ECLI:CZ:NS:2023:8.TDO.130.2023.1
sp. zn. 8 Tdo 130/2023-1210
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 15. 3. 2023 o dovolání obviněného S. H., nar. XY, trvale bytem XY, proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 1. 11. 2022, sp. zn. 13 To 261/2022, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Kolíně pod sp. zn. 8 T 89/2021, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. ř. se zrušují usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 1. 11. 2022, sp. zn. 13 To 261/2022, a rozsudek Okresního soudu v Kolíně ze dne 8. 9. 2022, sp. zn. 8 T 89/2021.
Podle §265k odst. 2 tr. ř. se zrušují další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. ř. se přikazuje Okresnímu soudu v Kolíně, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí soudů nižších stupňů
1. Rozsudkem Okresního soudu v Kolíně ze dne 8. 9. 2022, sp. zn. 8 T 89/2021, byl obviněný S. H. (dále „obviněný“ nebo „dovolatel“) uznán vinným v bodě 1. a 2. dvěma přečiny zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, kterých se dopustil tím, že
jako statutární orgán ‒ jednatel společnosti P., IČ: XY (nyní P., v likvidaci), se sídlem XY, XY (dále „společnost P.“), v úmyslu zkrátit daň z příjmu právnických osob a vylákat výhodu na dani z přidané hodnoty, zahrnul fiktivní faktury od dodavatele M. (nyní M. v likvidaci), IČ: XY, se sídlem XY, XY, (dále „společnost M.“), a to faktury, u nichž bylo uvedeno datum uskutečněného zdanitelného plnění v období od 25. 2. 2015 do 28. 9. 2015, tyto faktury byly vydány pod číslem 201550012, 201550018, 201550019, 201550021, 201550027, 201550029, 201550031, 201550037, 201550038, 201550045, 201550049, 201550050, 201550058 (u této faktury uplatněn pouze odpočet DPH, nebyla zahrnuta do DPPO), 201550061, 201550063, 201550068, 201550076 a 201550078, kdy celkový základ daně činil částku 4.120.510 Kč, s celkově vyčíslenou daní z přidané hodnoty ve výši 957.141 Kč, tedy faktury znějící na celkovou částku 5.514.956 Kč, s vědomím, že zdanitelná plnění neproběhla tak, jak je na těchto fakturách deklarováno,
ad 1. do přiznání k dani z přidané hodnoty (dále „DPH“) daňového subjektu P. za měsíce únor, březen, duben a květen roku 2015 podaném dne 10. 7. 2015, za měsíc červen roku 2015 podaném dne 29. 7. 2015, za měsíc červenec roku 2015 podaném dne 31. 8. 2015, za měsíc srpen roku 2015 podaném dne 28. 9. 2015 a za měsíc září 2015 podaném dne 6. 11. 2015 z datové schránky společnosti P. na Finanční úřad XY, XY, XY, uplatnil vědomě neoprávněně nárok na odpočet DPH z těchto fiktivních účetních dokladů v celkové výši 957.141 Kč, které byly doměřeny platebními výměry správce daně z 6. 10. 2016 pod č. j. 4159939/16/2111-50521-201698, č. j. 4127781/16/2111-50521-201698, č. j. 4127863/16/2111-50521-201698, které nabyly právní moci dne 7. 11. 2016 a z 19. 8. 2018 pod č. j.: 4294073/18/2111-50522-203780, č. j. 4294423/18/2111-50522-203780, č. j. 4294517/18/2111-50522-203780, č. j. 4294590/18/2111-50522-203780, č. j. 4294943/18/2111-50522-203780, které nabyly právní moci dne 20. 10. 2018,
ad 2. do přiznání k dani z příjmu právnických osob (dále „DPPO“) daňového subjektu P. za rok 2015 doručeného dne 2. 4. 2017 Finančnímu úřadu pro Středočeský kraj, Územní pracoviště XY, IČ: XY, se sídlem XY, XY, a neoprávněně těmito fiktivními daňovými doklady zvýšil náklady společnosti P., a tím ponížil základ daně a zkrátil daň z příjmu právnických osob společnosti P. za rok 2015 o částku 782.800 Kč, doměřenou platebním výměrem správce daně pod č. j. 4314240/18/2111-50521-202167 ze dne 20. 9. 2018, který nabyl právní moci 23. 10. 2018,
a tímto jednáním způsobil v bodě 1. škodu ve výši 957.141 Kč z důvodu neoprávněně uplatněného nároku na odpočet DPH a v bodě 2. škodu ve výši 782.800 Kč zkrácením DPPO, to vše ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Středočeský kraj, Územním pracovištěm v XY, IČ: XY, se sídlem XY, XY.
2. Za tyto přečiny byl obviněný odsouzen podle §240 odst. 1 tr. zákoníku k úhrnnému trestu odnětí svobody v trvání deseti měsíců, jehož výkon mu byl podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání patnácti měsíců.
3. Krajský soud v Praze jako soud odvolací usnesením ze dne 1. 11. 2022, sp. zn. 13 To 261/2022, odvolání obviněného proti citovanému rozsudku soudu prvního stupně podle §256 tr. ř. jako nedůvodné zamítl.
II. Z dovolání obviněného
Proti tomuto usnesení odvolacího soudu obviněný podal prostřednictvím obhájce podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. dovolání, v němž poukázal na závěry soudů obou stupňů, které konstatovaly, že není pochyb o tom, že služby fakturované společností P. společnostem R. G., R., P. S. či O. A. byly řádně poskytnuty a že uvedené společnosti za uvedené služby skutečně zaplatily, avšak za trestné jednání považovaly to, že toto plnění měl poskytnout společnost M. jako obviněným uváděný subdodavatel, jehož podnikatelské aktivity shledaly fiktivními. Soudu však vytknul, že se zabýval pouze tím, zda jde o podklady fiktivní, jejichž zahrnutím do účetnictví se obviněný vědomě snažil uplatnit neoprávněný nárok na odpočet DPH či navýšit náklady své společnosti, a tím ponížit daňový základ a zkrátit DPPO, nikoliv ovšem dalšími skutečnostmi rozhodnutími o vině. Závěry a úvahy, k nimž soudy o jeho zavinění i trestní odpovědnosti došly, obviněný považoval za předčasné a nesprávné, protože soudy nepostupovaly v souladu s názory vyslovenými v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 10. 4. 2019, sp. zn. 4 Tdo 381/2019, jehož odůvodnění v části ocitoval a s odkazem na ně tvrdil, že v jeho trestní věci soudy vůbec nebraly do úvahy učiněná skutková zjištění, tj., že z jeho strany k plnění došlo, a k tíži mu kladou daňový únik ve výši 957.141 Kč z důvodu neoprávněně uplatněného nároku na odpočet DPH a zkrácení DPPO ve výši 782.800, což představuje 100% výši těchto daní bez odečtení hodnoty případných nákladů na provedení poskytnutých služeb, jež soudy vůbec nezjišťovaly a nezabývaly se jimi. Tím nastolily stav, kdy nesporně provedené a dodané služby měly být provedeny s nákladem 0 Kč, v důsledku čehož by společnost P. nebyla oprávněna uplatnit žádný náklad, jež by mohl vést k odpočtu daně i snížení daňového základu, a tedy ke snížení daňového úniku a tím i výše způsobené škody. To však s ohledem na názory vyjádřené v obdobných trestních věcech (viz citované usnesení a v něm uvedená další rozhodnutí) je nesprávné a předčasné, protože v souladu s uvedenou judikaturou bylo třeba provést další dokazování, jež by objasnilo, jaké náklady společnost obviněného skutečně vynaložila na realizaci zdanitelných plnění, a to i přesto, že tvrdila, že je provedla jiná společnost, která jí svou činnost fiktivně přefakturovala, a za jakých okolností, protože k dodání zboží a služeb došlo. Bylo třeba zjistit, s jakými případnými náklady (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 3. 9. 2008, sp. zn. 3 Tdo 946/2008, a ze dne 21. 1. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1503/2014). Teprve na základě těchto zjištění bylo možné posuzovat nárok obviněného na odpočet DPH či snížení daňového základu u DPPO, a tedy i to, zda svým jednáním vědomě zkrátil daň či vylákal výhodu na dani a v jaké skutečné výši. V opačném případě by bylo namístě aplikovat zásadu in dubio pro reo .
5. Z těchto důvodů obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 1. 11. 2022, sp. zn. 13 To 261/2022, jakož i rozsudek Okresního soudu v Kolíně ze dne 8. 9. 2022, sp. zn. 8 T 89/2021.
III. Z vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství
6. Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství (§265h odst. 2 tr. ř.) se v písemném vyjádření k dovolání s námitkami obviněného ztotožnila s tím, že v rozhodnutích, na něž odkazoval, šlo o skutkově odlišnou situaci, neboť v nich byly deklarované stavební práce, na které byly vystaveny fiktivní faktury údajných subdodavatelských společností, provedeny ze strany odlišných subdodavatelských společností, než byly ty, od nichž měla taková fakturace pocházet a kterým také měly být uhrazeny tam vyfakturované finanční částky. V takové situaci by rozsah zkrácení daně v trestním řízení měl v zásadě představovat rozdíl mezi uplatněnými a oprávněnými náklady, přičemž výší oprávněných nákladů se soudy nižších stupňů v uvedené věci nezabývaly (k tomu argumentace na straně 14. až 15. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 18. 6. 2014, sp. zn. 5 Tdo 567/2014).
7. Ve věci obviněného S. H. však jím deklarovaná subdodavatelská obchodní společnost M. se na reálně dodaných službách nepodílela, neboť v rozhodném zdaňovacím období fungovala jako „prázdná skořápka“, nikoli jako reálně podnikající subjekt a její statutární orgán O. S. se jeví jako tzv. „bílý kůň“. Ani likvidátorovi této společnosti se nepodařilo shromáždit dokumentaci, která by deklarovala její obchodní činnost. Státní zástupkyně tak na jedné straně zmínila, že obviněný nikdy neuvedl, jakým subjektem skutečně k poskytnutí nasmlouvaných služeb došlo, a není tedy zřejmé, který jiný subdodavatelský subjekt se na realizaci vyfakturovaného plnění podílel, na druhé straně však má za to, že stávající skutkový stav věci nebrání tomu, aby soudy dostály judikaturou vymezenému postupu při stanovení rozsahu vylákané daňové výhody, jakož i výše způsobeného daňového úniku v podobě rozdílu mezi uplatněnými a oprávněnými náklady na dosažení zdanitelného plnění. Takové zjištění ovšem může být učiněno pouze na podkladě znaleckého posudku z oboru ekonomika zaměřeného na objasnění skutečných nákladů reálně vzniklých v souvislosti s prokázaným uskutečněným zdanitelným plněním, a na podkladě těchto závěrů může být následně stanoveno podle obsahu fiktivních účetních dokladů použitých v předmětných daňových řízeních (viz strana 16, odstavec 3. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 10. 4. 2019, sp. zn. 4 Tdo 381/2019), o jaký daňový únik šlo u jednotlivých daní. Teprve pak bude možné posoudit, zda obviněný naplnil znaky daňového deliktu podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, či zda mu lze vytýkat jednání odpovídající znakům skutkové podstaty přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění ve smyslu §254 tr. zákoníku.
8. Vzhledem k tomu, že věc nebyla dosud v potřebné míře objasněna, státní zástupkyně navrhla, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 1. 11. 2022, sp. zn. 13 To 261/2022, i rozsudek Okresního soudu v Kolíně ze dne 8. 9. 2022, sp. zn. 8 T 89/2021, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265l odst. 1 tr. ř. přikázal Okresnímu soudu v Kolíně, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Současně vyslovila souhlas s rozhodnutím o dovolání v neveřejném zasedání jak podle §265r odst. 1 písm. b) tr. ř., tak za podmínek §265r odst. 1 písm. c) tr. ř.
9. Obviněný ani jeho obhájce na toto vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství do dne konání neveřejného zasedání písemně nereagovali.
IV. Formální podmínky pro podání dovolání
10. Nejvyšší soud jako soud dovolací shledal, že obviněný je k podání dovolání oprávněn podle §265d odst. 1 písm. c), odst. 2 tr. ř., dovolání podal v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, 2 tr. ř.), a dovolání směřující proti usnesení, jímž byl zamítnut řádný opravný prostředek proti rozsudku soudu prvního stupně, je přípustné podle §265a odst. 1, odst. 2 písm. h) tr. ř.
11. Obviněný dovolání podal podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. proto, že „napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném hmotněprávním posouzení skutku“, což svědčí o tom, že nezaznamenal změnu trestního řádu vyplývající ze zákona č. 220/2021 Sb., účinného od 1. 1. 2022, která důvod podle §265b odst. 1 tr. ř. nově vymezuje ve znění „jestliže rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů nebo jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech nebo ve vztahu k nim nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy“, kdežto obsah původního důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je nyní obsažen v §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. ve stejném znění, podle něhož lze dovolání podat, „jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení“. Tento důvod slouží k přezkoumání správnosti právního posouzení činu, tj. právní kvalifikace skutku, jak byla v původním řízení zjištěna a jejího souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnosti jiného hmotně právního posouzení (viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 17. 5. 2000, sp. zn. II. ÚS 215/99, nebo ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94), případně jeho prostřednictvím mohou být napraveny nedostatky, které vyústily v porušení pravidel spravedlivého procesu [srov. stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14, uveřejněné pod č. 40/2014 Sb.]. Jen v takovém případě by mohlo dojít k průlomu do uvedených kritérií vymezujících dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 2. 2005, sp. zn. III. ÚS 578/04, a nález Ústavního soudu ze dne 20. 9. 2006, sp. zn. I. ÚS 553/05).
12. Pro rozsah přezkumné povinnosti Nejvyššího soudu ve vztahu k dovoláním napadeným rozhodnutím platí, že Nejvyšší soud je vázán uplatněnými dovolacími důvody a jejich odůvodněním (§265f dost. 1 tr. ř. ) a není povolán k revizi napadeného rozhodnutí z vlastní inciativy (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006).
13. Posoudí-li se podle těchto kritérií námitky obviněného, je zřejmé, že jimi vytýkal nedostatky v použité právní kvalifikaci, protože poukazoval na to, že soudy se dostatečně nevěnovaly jeho zavinění a neobjasnily všechny rozhodné skutečnosti podstatné pro určení jeho daňové povinnosti. Podstatou dovolání je, že soudy řádně nezjistily, v jakém rozsahu zkrátil daň ve smyslu znaků přečinů zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, a to jak u DPH, tak DPPO. Protože tyto výhrady dopadají na důvod podle §265b dost. 1 písm. g), nyní h) tr. ř., Nejvyšší soud, když zjistil, že dovolání netrpí vadami, pro které by je mohl podle §265i odst. 1 tr. ř. odmítnout, přezkoumal podle §265i odst. 3 tr. ř. zákonnost a odůvodněnost těch výroků rozhodnutí, proti nimž bylo dovolání podáno v rozsahu a z důvodů uvedených v dovolání, jakož i řízení napadenému rozhodnutí předcházející.
V. K námitkám obviněného
14. Výhrady obviněného směřují proti tomu, že soudy právní kvalifikaci podle §240 odst. 1 tr. zákoníku u obou přečinů použily v rozporu se zjištěným skutkovým stavem věci, v němž vzaly za prokázané, že byť jsou faktury, jimiž podložil svá daňová přiznání, fiktivní, nebraly ohled na to, že deklarované smluvní vztahy a z nich pramenící plnění skutečně proběhla, jak vyjádřil soud prvního stupně v bodech 18. a 19. rozsudku. Kladou mu tak nedůvodně za vinu zkrácení daně, aniž by posuzovaly, zda v souvislosti s konkrétními plněními společnosti P. vznikly náklady, které bylo nutné zohlednit při stanovení výše její daňové povinnosti podle hledisek plynoucích ze stávající judikatury, konkrétně uvedeného usnesení Nejvyššího soudu ze dne 10. 4. 2019, sp. zn. 4 Tdo 381/2019.
15. K těmto výhradám obviněného směřujícím zásadně proti nesprávnosti právního posouzení Nejvyšší soud považuje za vhodné v obecné rovině uvést, že přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby se podle ustanovení §240 odst. 1 tr. zákoníku dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Zkrácení je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby zatajil, že má určitou daňovou povinnost (srov. rozhodnutí č. 22/2005 Sb. rozh. tr.). Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu nebo/a se zatajuje ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu. Daň či jiná povinná platba však může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen, např. úmyslným nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu. Tak daň z příjmů nebo daň z přidané hodnoty lze zkrátit tím, že pachatel sice splní svoji oznamovací, resp. registrační povinnost, podá i daňové přiznání, ale uvede v něm záměrně zkreslené údaje tak, aby v rozporu se zákonem snížil daňový základ a tím zaplatil nižší daň.
16. Nejvyšší soud ve shodě s názorem vyjádřeným státní zástupkyní Nejvyššího státního zastupitelství uvedeným námitkám přisvědčil, protože z obsahu přezkoumávaných rozhodnutí soudů obou stupňů plyne, že trpí nedostatky svědčícími o předčasnosti právních závěrů, neboť stávající výsledky provedeného dokazování nejsou dostatečné a nebyly jimi objasněny všechny rozhodné skutečností týkající se obsahu a rozsahu daňové povinnosti obviněného.
17. Nejprve je třeba poukázat na nedostatky v popisu skutku, jenž nenavazuje na odůvodnění přezkoumávaných rozhodnutí. Posoudí-li se skutečnosti popsané ve výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně, plyne z nich, že obviněný jako statutární orgán ‒ jednatel společnosti P. v úmyslu zkrátit DPPO a vylákat výhodu na DPH zahrnul fiktivní faktury od společnosti M. coby dodavatele, a to faktury označené jejich čísly a obdobím, v němž byly vystaveny. Uveden je daňový základ, celkově vyčíslená DPH, že se obviněný měl jednání kladeného mu za vinu dopustit „s vědomím, že zdanitelná plnění neproběhla tak, jak je na těchto fakturách deklarováno“ (to, co na nich má být „deklarováno“, se však nezmiňuje). Ke každému ze dvou skutků je dále uvedeno jen evidenční číslo daňových přiznání a seznam navazujících platebních výměrů vztahujících se k těmto fiktivním fakturám. Vyčíslena je též výše zkrácené daně. Nejvyšší soud podotýká, že v případě fiktivnosti faktur sice není nezbytně nutné, aby byly ve výroku o vině a v popsaných skutkových zjištěních uvedeny detailně obsahy faktur, případně jejich doslovný výčet, je však třeba, aby bylo zjevné, v čem jejich nepravdivost spočívala a od jakých manipulací s účetními doklady nebo fakturami se odvíjela.
18. Tomuto požadavku soudy v tzv. skutkové větě výroku o vině nedostály, protože neobsahuje podstatu zkrácení daní, neboť u vyjmenovaných faktur chybí předmět plnění, v důsledku čehož nelze zjistit, na jaké činnosti či produkty byly faktury vystaveny, což však má pro rozhodnutí o vině v této věci podstatný význam. Soud podle popsaných skutkových zjištění za zkrácení daně považoval bez dalšího to, že předmětné faktury byly vystaveny společností M., z čehož by bylo možné dovodit, že vše, co v nich je uvedeno, nemá žádný faktický podklad v dodavatelsko-odběratelských vztazích společnosti P. Toto zjištění však nekoresponduje se závěry soudu plynoucími z odůvodnění rozhodnutí, čímž vzniká rozpor mezi okolnostmi soudem zjištěnými a vyjádřenými v popisu skutku a těmi, které jsou rozvedeny v odůvodnění rozsudku. V něm totiž soud prvního stupně (ač ve výroku uvedl „že plnění neproběhla tak, jak je na těchto fakturách deklarováno“) v bodě 18. konstatoval, že na základě výsledků provedeného dokazování bylo spolehlivě prokázáno, že „ze smluvních vztahů bylo též reálně plněno…“. Tento závěr, jak vysvětlil, opřel o řadu důkazů, především o výslechy zástupců společností (R. G., R., P. S., B. B., O. A., které měly na základě sporných fiktivních faktur plnit ve prospěch společnosti P. Jednalo se o svědky J. K., M. B., I. H. a G. K., z jejichž výpovědí shledal, že dohodnuté a fakturované práce byly skutečně provedeny a úhradu za ně poukázali v souladu s fakturami ve prospěch společnosti P., avšak společnost M. ani jejího jednatele O. S. neznají. Z uvedeného je zřejmé, že soud skutečnosti o tom, že zdanitelná plnění proběhla, vyhodnotil v rámci provedeného dokazování, které nově doplnil (srov. body 7. až 16. rozsudku soudu prvního stupně) poté, co odvolací soud usnesením ze dne 7. 12. 2021, sp. zn. 13 To 288/2021 (č. l. 1052 a násl.) první rozsudek okresního soudu ze dne 4. 10. 2021, sp. zn. 8 T 89/2021 (č. l. 1029 a násl.) zrušil a věc mu vrátil k novému projednání. Tato nová zjištění již však nepromítl do skutkových zjištění ani svých právních úvah o tom, jak se skutečnost, že daňová plnění proběhla, byť ze strany jiného subjektu, promítla do výše zkrácené daně, resp. v čem zkrácení daně spočívalo, kdo tyto služby a činnosti, které byly řádně v souladu s uzavřenými smlouvami vykonány, realizoval a s jakými náklady.
19. Jestliže má soud za plně prokázané, že tyto smluvní vztahy mezi společností P. a společnostmi R. G., R., P. S. či O. A., skutečně existovaly, bylo třeba se jimi dále zabývat. Obzvláště, když z bodu 18. odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně vyplývá, že „V rámci této činnosti obviněný uzavřel smlouvy s dalšími podnikatelskými subjekty, a to se společností O. A., dvě písemné smlouvy o dílo z 27. 1. 2015, jejichž předmětem je zaměření (pasportizace) reklamních ploch, a dále smlouvu o dílo z 29. 5. 2015 s týmž předmětem plnění. Se společností P. S. uzavřel dne 1. 3. 2015 smlouvu, jejímž předmětem bylo zajištění reklamní kampaně, umístění reklamních materiálů na reklamní plochy. Se společností R. G. pak uzavřel smlouvu na úklid parkovišť, která nebyla zajištěna v písemné podobě, nicméně její existenci dokládá zpráva z č. l. 446 a k ní připojené bankovní výpisy dokládající, že byla uhrazena cena plnění, obviněný k tomu předložil faktury založené na č. l. 425 až 438. Z těchto důkazů má soud i tento smluvní vztah za spolehlivě prokázaný. Výše uvedené společnosti pro účely trestního řízení podaly zprávy, v nichž potvrzují, že ze smluvních vztahů bylo též reálně plněno, a toto tvrzení je podporováno například výpisy z účtů…“. Z těchto výsledků dokazování je zjevné nejen to, že zástupci posuzovaných společností (odběratelů) uvedená zjištění podpořili tím, že s obviněným jednali v rámci uvedených smluvních vztahů, ale korespondují i s fakturačními podklady, případně doloženými úhradami plateb za provedené práce došlé na bankovní účet společnosti obviněného (ve spisu též založenými), které existenci konkrétních plnění dosvědčují. Za takového stavu nebylo možné tyto skutečnosti ponechat bez jejich dalšího vyhodnocení, tzn., bylo nutné vypořádat se s nimi se zřetelem na obsahovou stránku ve skutku konstatovaných fiktivních faktur. Tento nedostatek z procesního hlediska svědčí o porušení zásady zjištění skutkového stavu bez důvodných pochybností ve smyslu §2 odst. 5 tr. ř. a nedodržení zásady, že z odůvodnění rozhodnutí musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé (k tomuto srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 30. 11. 1995, sp. zn. III. ÚS 166/95, ze dne 11. 11. 2003, sp. zn. II. ÚS 182/02, ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 570/03, a další). Tato procesní vada se promítá do nedostatečného objasnění skutečností podstatných pro právní závěry, pro něž zůstalo neobjasněno, která deklarovaná plnění byla skutečně poskytnuta, v jakém rozsahu a kým, případně vůči jakým subjektům, a co mělo být předmětem těchto plnění. Soud prvního stupně závěr o fiktivnosti faktur předložených obviněným správci daně v rámci daňového řízení vyvodil v zásadě výlučně z toho, že žádný ze smluvních partnerů (odběratelů) obviněného neznal společnost M., nikdy s ní do žádného jednání nevstoupil a úhradu za poskytnutá plnění poukazoval vždy pouze obviněnému, resp. jím řízené společnosti P. Omezil dokazování i své skutkové závěry pouze na prokázání neexistence společnosti M. coby reálně podnikajícího subjektu (viz body 19. až 21. rozsudku soudu prvního stupně). Pominul však zjištění, že k poskytnutí sjednaných plnění skutečně došlo (srov. bod 18. téhož rozsudku).
20. K uvedeným rozporům je třeba zdůraznit, že jejich odstranění má zásadní vliv a význam pro právní úvahy týkajících se povahy trestného jednání obviněného. V posuzované věci je totiž rozhodné, zda skutečnosti uváděné v tzv. fiktivních fakturách vystavených na společnost M. jsou zcela smyšlené bez podkladu ve faktickém podnikání společnosti obviněného, jak lze dovodit z okolností popsaných ve skutkovém zjištění, anebo tyto faktury jsou nepravdivé (fiktivní) jen v tom, že byly vystaveny na společnost M., avšak jinak plnění v nich uvedená (viz č. l. 15 až 21 spisu) korespondují s obsahem a provedením smluvních závazků a prací, jež společnost P. vykonala na základě smluvních vztahů s uvedenými obchodními partnery. Z těchto důvodů bylo třeba se zabývat konkrétními smluvními vztahy, z nich plynoucími plněními (provedením prací, dodáním materiálu apod.) a tím, co plyne z fiktivních faktur vystavených na společnost M. Nabízejí se totiž dvě alternativy. Za prvé, že v rámci daňových přiznání, která jsou předmětem tohoto trestního řízení, obviněný jen předstíral určitá (soudy ve skutku neuvedená) plnění doložená fiktivními fakturami od dodavatele společnosti M. bez jejich materiálního faktického obsahu, tzn., že nemají žádný reálný kontext s jeho skutečnými a soudem zjištěnými aktivitami. To by však znamenalo, že by nemohl platit závěr soudů uvedený v odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně v bodech 18. a 19., že šlo o uskutečněná plnění. Za druhé by se mohlo jednat o situaci, kdy by bylo doloženo, že uvedená plnění proběhla, avšak obviněný je kromě daných smluvních obchodních vztahů se společnostmi (R. G., R., P. S. či O. A.) uvedenými fiktivními fakturami nad rámec skutečných spotřebitelsko-dodavatelských vztahů pro daňové účely předstíraně dokládal jako provedené společností M., a tedy jako by je společnost P. u uvedených svých smluvních partnerů jako odběratelů pro daňové účely předstíraně fakturovala jako realizované subdodavatelem. Tato alternativa, byť podporovaná stávajícími výsledky dokazování, by svědčila pro závěry uvedené v odůvodnění, avšak nikoliv ve výroku rozsudku a v něm popsaném skutku.
21. Soudy však uvedené skutečnosti v naznačeném směru nezkoumaly. Nebylo objasněno, zda na skutečně vynaložené náklady na realizaci dohodnutých a poskytnutých plnění obviněným (či jiným, dosud neztotožněným subjektem) obviněnému (či jinému) nevznikl nárok na odpočet DPH či snížení daňového základu u DPPO. Potřeba takového zjištění a posouzení má oporu v dosavadní judikatuře týkající se obdobných trestních věcí (na níž obviněný v dovolání a Nejvyšší státní zastupitelství ve vyjádření poukazovali), a proto lze v souladu s nimi zdůraznit, že konstrukce odpovědnosti v daňovém řízení a v řízení trestním, pokud jde o povinnost prokazování rozhodných skutečností, je zakotvena odlišně. A tak zatímco v daňovém řízení je to daňový subjekt, který musí prokazovat správnost a reálnost dokladů a skutečností (uskutečněných zdanitelných plnění a jím odpovídajících dokladů), v řízení trestním je tato povinnost naopak na orgánech činných v trestním řízení. Rozsah daňové povinnosti (dříve škoda) v daňovém řízení při neuznání fiktivních faktur představuje jejich plnou výši a v tomto rozsahu se promítá v dodatečných platebních výměrech (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 6. 2014, sp. zn. 5 Tdo 567/2014). V posuzované věci se však výší oprávněných nákladů orgány přípravného řízení trestního, ani soudy nezabývaly, a proto nebyly objasněny základní skutečnosti důležité pro rozhodnutí, tj. výše škody, kdy v případě daňových deliktů hovoříme o rozsahu zkrácení daně či jiné povinné platby. V průběhu řízení, když se tyto skutečnosti nepodařilo objasnit jinými důkazy, měl být vypracován znalecký posudek z oboru ekonomika, odvětví účetnictví za účelem posouzení fakturace sporných faktur údajně vystavených společností M., jakož i těmi, které se týkaly skutečně proběhlých plnění mezi společností P. a společnostmi R. G., R., P. S. či O. A. Takový postup byl nezbytný pro to, aby bylo najisto postaveno, zda mezi těmito účetními podklady a fiktivními fakturami existuje vzájemná spojitost a jaká, a podle tohoto výsledku aby bylo posouzeno jednání obviněného a jeho zavinění. Přitom je třeba poukázat na to, že k prokázání úmyslu obviněného zkrátit daň či vylákat výhodu na dani nestačí toliko konstatování o tom, že obviněný jako plátce daní věděl, že když předkládá falzifikáty příslušnému správci daně, které měly osvědčovat zdanitelná plnění, která proběhla, ale neprovedla je společnost, která měla jako subdodavatel předmětné faktury za ně vystavit, jednal v úmyslu zkrátit daň či vylákat výhodu na dani v rozsahu konstatovaném soudy v napadených rozhodnutích. I kdyby bylo zjištěno, že obviněný provedl sjednané práce nelegálním způsobem, ani tato skutečnost by nepostačovala bez dalšího k závěru o jeho zavinění, a tedy k naplnění skutkové podstaty daňového deliktu. V takovém případě je totiž povinností soudu zabývat se tím, zda v souvislosti s obstaráním dodaného zboží, resp. provedením prací, mohl vzniknout obviněnému nárok na odpočet daně, a to nezávisle na tom, že původní a předložené doklady byly neadekvátní (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 3. 9. 2008, sp. zn. 3 Tdo 946/2008, nebo ze dne 21. 1. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1503/2014).
22. Dovolací soud okolnosti zjišťované v posuzované trestní věci, jak byly shora popsány, a názory vyjádřené Nejvyšším soudem ve srovnávaných trestních věcech, považuje i přes výhrady Nejvyššího státního zastupitelství vyjádřené v bodě 6. shora za použitelné pro přezkoumávanou věc obviněného S. H. S ohledem na skutečnosti výše popsané (viz body 17. až 20. výše) bude třeba po doplnění dokazování (viz níže) zásady konstatované v usneseních Nejvyššího soudu ze dne 18. 6. 2014, sp. zn. 5 Tdo 567/2014, a ze dne 21. 1. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1503/2014, aplikovat v této věci obviněného S. H., protože obdobně, a to již v tomto stadiu dokazování lze konstatovat, šlo o trestnou činnost, kdy pachatel zahrnul do účetnictví daňového subjektu fiktivní faktury, popř. další daňové doklady, přičemž věděl, či musel vědět, že jejich vystavitel (společnost M.) těmito doklady fakturované práce nikdy neprovedl a že tyto faktury nebyly nikdy uhrazeny. Sama skutečnost, že obviněný vědomě, popřípadě za své aktivní součinnosti, zahrnul do účetnictví faktury, o nichž věděl, že neodrážejí reálně provedená zdanitelná plnění, resp. faktury, a že výstavci těchto faktur tato plnění neprovedli, podle konstantní judikatury (srov. též rozhodnutí Vrchního soudu v Olomouci ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 5 To 34/2010) nestačí pro závěr, že se dopustil daňového deliktu, tedy konkrétně, že spáchal přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku (viz rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 26. 8. 2009, sp. zn. 4 Tdo 786/2009, popřípadě ze dne 3. 9. 2008, sp. zn. 3 Tdo 946/2008). V tomto směru je povinností orgánů činných v trestním řízení se zabývat tím, jak je shora uvedeno, zda mohl vzniknout obviněnému nárok na odpočet daně nezávisle na tom, že předložené doklady byly neadekvátní (fiktivní). Z uvedeného plyne, že k prokázání úmyslu obviněného u daňového deliktu nepostačuje toliko zjištění, že předložil falzifikáty faktur, neboť ne každá zjištěná machinace v účetních dokladech může bez dalšího dokladovat to, že došlo ke spáchání daňového deliktu. Tím se však soudy v posuzované věci dostatečně nezabývaly, a to přes již výše v bodě 21. tohoto usnesení konstatovanou odlišnost konstrukce odpovědnosti v daňovém řízení a v řízení trestním.
VI. Závěr
23. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší soud ze všech výše rozvedených důvodů shledal shora uvedené nedostatky ve smyslu důvodů dovolání podle §265b odst. 1 písm. g), h) tr. ř., přezkoumávaná rozhodnutí nemohou obstát. Zrušil proto podle §265k odst. 1 tr. ř. usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 1. 11. 2022, sp. zn. 13 To 261/2022, a rozsudek Okresního soudu v Kolíně ze dne 8. 9. 2022, sp. zn. 8 T 89/2021, a podle §265k odst. 2 tr. ř. také další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. poté přikázal Okresnímu soudu v Kolíně, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
24. V novém řízení bude třeba, aby se soud prvního stupně, jemuž se věc vrací, zabýval všemi rozhodnými skutečnostmi, na něž Nejvyšší soud poukázal.
25. Soud prvního stupně bude muset nejprve provést dokazování, na jehož základě učiní jednoznačný závěr o tom, v čem trestná činnost obviněného spočívala, tedy zda skutečnosti uvedené ve fiktivních fakturách předstírajících, že byly vystaveny společností M., odpovídají uskutečněným plněním provedeným společností P. pro společnosti R. G., R., P. S. či O. A., či nikoliv, za tím účelem účelné z účetnictvím těchto společností zjistit, zda jsou v něm obsaženy podklady pro závěr o tom, kdy a jak byly uvedené práce provedeny. Výslechem zástupců těchto společností (viz bod 18. shora), případně jimi určených jiných osob majících potřebné vědomosti, by se mělo zjistit, kdo konkrétně uvedené práce vykonával, kdo je kontroloval, apod. aby se zjistilo, zda šlo o pracovníky společnosti P. nebo někoho jiného. Aby mohly soudy podle shromážděných poznatků případně i na základě dalšího dokazování posoudit skutečné vynaložené náklady společnosti obviněného a posoudit, jaká byla reálná daňová povinnost obviněného, neobejde se řízení bez vypracování znaleckého posudku z oboru ekonomika, odvětví účetnictví, jehož cílem bude určit, v jakém rozsahu a jestli vůbec obviněný zkrátil daň nebo vylákal výhodu na dani. V návaznosti na učiněná řádná a pochybnosti nevzbuzující skutková zjištění bude soud zvažovat právní kvalifikaci jednání obviněného jako přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 odst. 1 tr. zákoníku. Lze však připomenout, že jednání pachatele, který vyhotovil fiktivní fakturu za neuskutečněné zdanitelné plnění a na jejím podkladě se domáhal snížení své daňové povinnosti, může být posouzeno jako trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 tr. zákoníku, a to i za situace, kdy daňový únik nedosáhl většího rozsahu ve smyslu §240 odst. 1 tr. zákoníku (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 9. 2003, sp. zn. 5 Tdo 843/2003, publikované v Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu roč. 2004, seš. 2 pod č. T 653).
26. Soud prvního stupně bude ve svých úvahách vázán právním názorem, který Nejvyšší soud vyslovil v tomto usnesení, a je povinen provést úkony a doplnění, jejichž provedení Nejvyšší soud nařídil (§265s odst. 1 tr. ř.). Vzhledem k tomu, že byla napadená rozhodnutí zrušena jen z podnětu dovolání podaného obviněným, bude v novém řízení respektovat též zákaz reformationis in peius (§265s odst. 2 tr. ř.).
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 15. 3. 2023
JUDr. Milada Šámalová
předsedkyně senátu