ECLI:CZ:NSS:2005:1.APS.3.2004
sp. zn. 1 Aps 3/2004 – 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Elišky Cihlářové v právní věci žalobce M., a. s.,
zastoupená JUDr. Kristinou Škampovou, advokátkou se sídlem Pellicova 8a, 602 00 Brno,
proti žalovanému Finančnímu úřadu v Ústí nad Labem, Dlouhá 3359, 400 21 Ústí nad
Labem, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobce proti
usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 5. 4. 2004, č. j. 15 Ca 23/2004 – 36,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 5. 4. 2004,
č. j. 15 Ca 23/2004-36, se z r uš uj e a věc se vr ac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobou podanou dne 16. 12. 2003 u Městského soudu v Praze se žalobce domáhal
ochrany před nezákonným zásahem žalovaného Finančního úřadu v Ústí nad Labem. Žalobce
nezákonný zásah spatřoval v tom, že žalovaný u něho provádí daňovou kontrolu daně
z příjmů právnických osob za roky 1996 až 1999, není však k tomu oprávněn, neboť není
místně příslušným správcem daně a pověření Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne
12. 6. 2002, jímž toto finanční ředitelství finanční úřad provedením daňové kontroly u žalobce
pověřilo, je v rozporu s §10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech.
Proti postupu žalovaného podal žalobce námitku, ta však byla zamítnuta. Žalovaný
s poukazem na tvrzenou nezákonnost provádění daňové kontroly žalovaným a zásah do svých
práv se domáhal toho, aby soud zakázal žalovanému zasahovat do jeho práv a uložil mu ustat
v provádění daňové kontroly.
Krajský soud v Ústí nad Labem, jemuž byla věc jako místně příslušnému soudu
postoupena, usnesením ze dne 5. 4. 2004 žalobu odmítl. Dospěl k závěru, že žaloba byla
podána opožděně. Dvouměsíční subjektivní lhůta k podání žaloby podle §84 odst. 1 s. ř. s.
počala běžet dne 26. 6. 2002, kdy se žalobce dozvěděl o zahájení daňové kontroly a uplynula
26. 8. 2002, žaloba však byla podána až 16. 12. 2003; na tom podle krajského soudu nic
nemění skutečnost, že před účinností soudního řádu správního nebylo možno podat žalobu
na ochranu před nezákonným zásahem. Počátek běhu subjektivní lhůty ani nelze spojovat
s vyrozuměním o výsledku posledního opravného prostředku připuštěného zákonem (v daném
případě s rozhodnutím o zamítnutí námitky žalobce proti postupu žalovaného); okamžik,
kdy se žalobce o nezákonném zásahu dozvěděl musí zákonitě nastat už při jeho zjištění,
že k takového zásahu došlo, a nikoliv až po vyčerpání posledního opravného prostředku,
který za účelem jeho odvrácení použil. Soud dále dospěl k závěru, že daňová kontrola
představuje pouze jeden z úkonů správce daně v daňovém řízení, jejímž účelem je zjištění
nebo prověření daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně
u daňového subjektu; daňový subjekt má jednak možnost podat proti postupu pracovníků
správce daně při provádění daňové kontroly námitky a dále, je-li podle výsledků kontroly
uložena dodatečná daňová povinnost, může proti takovému rozhodnutí podávat opravné
prostředky podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“).
Daňový subjekt má tak možnost se domáhat ochrany proti nezákonně provedené daňové
kontrole jinými prostředky a žalobu je proto třeba podle §85 s. ř. s. považovat
za nepřípustnou.
Rozhodnutí krajského soudu žalobce (dále též „stěžovatel“) napadl včasnou kasační
stížností opírající se o důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Podle stěžovatele soud
dospěl k nesprávnému právnímu závěru o počátku běhu lhůty a v důsledku toho o opožděnosti
žaloby, nesprávný je i závěr o nepřípustnosti žaloby s ohledem na možnost domáhat
se nápravy jinými právními prostředky. Pokud jde o běh lhůty a opožděnost poukazuje
zejména na to, že §85 s. ř. s. ukládá povinnost domáhat se ochrany jinými dostupnými
právními prostředky, lhůta k podání žaloby proto musí být počítána nikoliv ode dne,
kdy se stěžovatel o nezákonném zásahu dozvěděl, ale ode dne doručení rozhodnutí, popř.
sdělení o zamítnutí možnosti domáhat se ochrany nebo nápravy jinými prostředky; výklad
krajského soudu není ústavně konformní, porušuje právo na spravedlivý proces. V soudním
řádu správním sice chybí výslovné ustanovení, které by bylo obdobou §75 odst. 1 zákona
č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, absence však nemůže vést k výkladu, který by byl
proti smyslu a účelu tohoto zákona. Nesprávný právní úsudek krajského soudu
o nepřípustnosti žaloby stěžovatel spatřuje v tom, že s výjimkou námitky podle §16 odst. 4
písm. d) daňového řádu jiné opravné prostředky na ochranu před nezákonným zásahem
žalovaného neexistují a poukázal v této souvislosti na nálezy Ústavního soudu (sp. zn. I. ÚS
512/02, III. ÚS 510/02, III. ÚS 351/02, II. ÚS 334/02, III. ÚS 86/99). Možnost opravných
prostředků proti rozhodnutí o dodatečném vyměření daně za takový opravný prostředek nelze
považovat zejména proto, že neposkytuje rychlou a účinnou ochranu proti nezákonnému
postupu správce daně při daňové kontrole, nezákonný zásah při daňové kontrole škodí zcela
jiným způsobem než nezákonné vyměření daně, navíc ani nemusí daňová kontrola vyústit
k dodatečnému doměření daně, v odvolacím řízení nelze ani některé důsledky nesprávně
probíhající daňové kontroly napravit a už vůbec tímto způsobem nelze trvání nezákonného
stavu přerušit a uvést situaci do souladu se zákonem, což je smyslem řízení podle §82 s. ř. s.
Žalovaný ve svém písemném vyjádření navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Podle něho
soud správně posoudil opožděnost žaloby, žalobcův výklad by vedl k tomu, že subjektivní
lhůta by ztrácela smysl, neboť kdykoliv bez časového omezení by bylo možno uplatnit
opravný prostředek, vyčkat rozhodnutí o něm a následně pak podat žalobu (v této souvislosti
poukázal na to, že stěžovatel se dozvěděl o zahájení kontroly 26. 6. 2002, námitku podal
až dne 29. 10. 2003). Rovněž závěr krajského soudu o nepřípustnosti žaloby považuje
za správný, žalobce měl ke své ochraně možnost podat námitky podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu (což i učinil) a pokud na základě výsledků daňové kontroly bude uložena
daňová povinnost, je oprávněn podat proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání
a v případě zamítnutí odvolání i žalobu podle §65 a násl. s. ř. s. Pokud jde o stěžovatelovy
odkazy na rozhodnutí Ústavního soudu poukázal na to, že ve všech případech šlo o opakování
daňové kontroly, v žádném z nich Ústavní soud nepovažoval za nezákonný zásah, pokud byla
prováděna daňová kontrola poprvé. V případě žalobce se jedná o daňovou kontrolu,
která probíhala od 26. 6. 2002, teprve podáním námitky ze dne 29. 10. 2003 projevil
stěžovatel pochybnost o její zákonnosti, pokud by byla předmětem soudního přezkumu
oprávněnost provádění daňové kontroly již po jejím zahájením případně před jejím
ukončením, aniž ještě došlo k doměření daně, mělo by to za následek neúměrné prodlužování
daňové kontroly a následně i znemožnění jejího provedení a ukončení, i když výsledkem
soudního přezkumu by bylo zjištění, že byla prováděna oprávněně.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z důvodů
v kasační stížnosti uvedených (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
O první námitce, zpochybňující právní závěr krajského soudu o opožděnosti podané
žaloby usoudil Nejvyšší správní soud následovně:
Soudní řád správní podrobuje soudní kontrole mnohem širší spektrum aktivit veřejné
správy, než tomu bylo za předchozí právní úpravy (část pátá občanského soudního řádu,
ve znění účinném do 31. 12. 2002). Zároveň ovšem vychází z toho, že ochrana veřejných
subjektivních práv fyzických a právnických osob poskytovaná správními soudy
má subsidiární povahu ve vztahu k ochraně poskytované správními orgány. Tam, kde se lze
ochrany domoci v rámci systému veřejné správy, je na tom, jehož práva byla ohrožena nebo
porušena, aby nejprve využil této možnosti. Teprve nedosáhne-li nápravy tímto způsobem,
otevírá se mu cesta ke správnímu soudu. Tím v žádném případě není popřena právní povaha
ochrany poskytované správními soudy. Právní ochrana poskytována správními soudy
je totiž ochranou originární. Není pokračováním správního řízení. Ochrana je poskytována
v procesu majícím ryzí povahu řízení soudního a nikoliv správního. Sporné strany
mají proto vždy rovné postavení. Originární ochrana poskytovaná správními soudy
však nastoupí teprve poté, co nebylo dosaženo nápravy či ochrany v rámci samotného
systému veřejné správy. Odpovídá to základní koncepci správního soudnictví jako kontroly
veřejné správy a nikoli náhrady v její věcné kompetenci.
Z těchto důvodů stanoví soudní řád správní v §5, že ve správním soudnictví
se lze domáhat ochrany práv jen po vyčerpání řádných opravných prostředků,
připouští-li je zvláštní zákon. Toto ustanovení má vzhledem ke svému systematickému
zařazení obecnou povahu, tj. uplatní se nejen ve vztahu k řízení o žalobách proti rozhodnutím
správních orgánů podle §65 a násl. s. ř. s., nýbrž i ve vztahu k dalším druhům řízení.
Výraz „řádný opravný prostředek“ přitom nelze vykládat doslovně: jedná se pouze o právní
prostředek ochrany nebo nápravy, který má fyzická nebo právnická osoba, jejíž práva
byla porušena nebo ohrožena, k dispozici. V rámci „zvláštních ustanovení o řízení“
je tento princip někdy výslovně vyjádřen [např. §68 písm. a) s. ř. s. , §79 odst. 1 s. ř. s.].
Právní úprava žaloby na ochranu před nezákonným zásahem obdobné ustanovení
neobsahuje. V §85 s. ř. s. toliko konstatuje, že žaloba je nepřípustná mj. tehdy,
lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky. Toto ustanovení
však nelze vykládat doslova, tedy že by existence jiného právního prostředku ochrany
nebo nápravy zcela vylučovala soudní ochranu. Takový závěr by byl absurdní
již z toho důvodu, že vyloučení soudní ochrany by mohlo být v rozporu s článkem 4 Ústavy,
čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a článkem 13 Úmluvy o ochraně základních
práv a svobod.
V případě nezákonné daňové kontroly je tento závěr nepochybný. Nezákonnou
daňovou kontrolou dochází k zásahu do celé řady základních práv a svobod ať již fyzické
či právnické osoby. Ustanovení §85 s. ř. s. je proto namístě interpretovat v souladu
s celkovou koncepcí soudního řádu správního, vyjádřenou v jeho §5. Ustanovení §85 s. ř. s.
nelze tudíž vykládat tak, že by vylučovalo soudní ochranu před nezákonným zásahem,
existuje-li jiný prostředek ochrany nebo nápravy. Zmíněné ustanovení pouze požaduje,
v souladu s celkovou koncepcí subsidiarity soudní ochrany poskytované správními soudy,
aby žalobce předtím, než se obrátí na soud, využil tohoto jiného právního prostředku,
který má k dispozici. Nedosáhne-li jeho prostřednictvím ochrany nebo nápravy, tj. pokud jej
bezvýsledně vyčerpá, může žalovat u správního soudu podle §82 s. ř. s.
V případě nezákonné daňové kontroly jsou tímto jiným prostředkem ochrany
námitky proti postupu pracovníka správce daně podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu. Kontrolovaný daňový subjekt proto bude muset nejprve využít je,
a teprve nedosáhne-li jimi ochrany (nadřízený pracovník správce daně jim nevyhoví
nebo o nich ve lhůtě nerozhodne), je legitimován k žalobě podle §82 s. ř. s.
U nezákonné daňové kontroly nicméně není soudní ochranou žaloba podle §65
odst. 1 s. ř. s. proti rozhodnutí nadřízeného pracovníka o námitkách. Kdyby soudní ochranu
poskytovala žaloba podle §65 odst. 1 s. ř. s., žaloba podle §82 s. ř. s. by nebyla možná.
Soudní ochrana podle §65 odst. 1 s. ř. s. je vyloučena samotným charakterem námitek
a způsobem, jakým je o nich rozhodováno. Smyslem námitek je operativní zajištění nápravy
vadného postupu kontrolního pracovníka. Vyhověno je jim faktickým úkonem,
při nevyhovění je rozhodnutí pouze sdělením důvodů. Negativní vyřízení námitek,
i když má formu rozhodnutí, nemá právní obsah rozhodnutí. Pokud nebylo námitkám
vyhověno, ani o nich rozhodnuto, nebylo by možno se rozhodnutí domoci,
neboť nejde o nečinnost podřaditelnou pod ustanovení §79 a násl. s. ř. s. Samotné rozhodnutí
nadřízeného pracovníka o námitkách proti postupu pracovníka správce daně při kontrole
nelze proto přezkoumat soudem podle §65 odst. 1 s. ř. s. [§70 písm. a) §68 písm. e) s. ř. s.
Z uvedeného plyne závěr, že žaloba proti nezákonnému zásahu spočívajícím
v nezákonné daňové kontrole podle §82 s. ř. s. je přípustná až poté, kdy žalobce bezvýsledně
vyčerpal právní prostředek stanovený zákonem k jeho ochraně (§85 s. ř. s.), tedy námitky
podle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu. Jejich využití je tedy předpokladem věcného
projednání žaloby proti nezákonnému zásahu a od vědomosti o výsledku jejich vyřízení
se odvíjí lhůta k podání žaloby.
Žaloba musí být podle §84 odst. 1 s. ř. s. podána do dvou měsíců ode dne,
kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu, nejpozději však do dvou let od okamžiku,
kdy k němu došlo. Objektivní lhůta počíná běžet od okamžiku, kdy došlo k úkonu,
který je žalobcem označován za nezákonný. Lhůta subjektivní je vždy vázána na vědomost
žalobce o nezákonném zásahu. Jestliže došlo k vyčerpání jiných prostředků ochrany
či nápravy před podáním žaloby, subjektivní lhůtu je třeba vztahovat k vědomosti o vyřízení
tohoto prostředku, v daném případě vyřízení námitek. Žalobní legitimace ve smyslu
§82 s. ř. s. je ovšem dána jen za situace, kdy užití námitek nevedlo k ochraně či nápravě,
tedy v prvé řadě za situace, kdy nadřízený pracovník podle §16 odst. 6 daňového řádu sdělí
daňovému subjektu důvody nevyhovění jeho námitkám. Okamžikem doručení se daňový
subjekt dozví o tom, že cestou námitek mu ochrana před nezákonným zásahem poskytnuta
nebyla, a tedy že nedosáhl touto cestou nápravy. Tento okamžik je skutečností určující
počátek lhůty k podání žaloby podle §84 odst. 1 s. ř. s. (§40 odst. 1 s. ř. s.).
V předmětné věci tak dvouletá objektivní lhůta počala běžet od 26. 6. 2002,
kdy byl žalobce vyrozuměn o zahájení daňové kontroly, zákonnost jejíhož provádění
zpochybňuje. Dvouměsíční subjektivní lhůta pak žalobci počala běžet okamžikem doručení
rozhodnutí ze dne 18. 11. 2003, jímž vedoucí oddělení specializované kontroly žalovaného
Ing. D. F. zamítla stěžovatelovu námitku proti postupu žalovaného, tedy dnem 26. 11. 2003,
kdy bylo toto rozhodnutí doručeno tehdejšímu zástupce stěžovatele J. H. Jestliže proto žaloba
na ochranu před nezákonným zásahem byla stěžovatelem podána 16. 12. 2003, byla dodržena
subjektivní i objektivní lhůta stanovená k podání takové žaloby v ustanovení §84 odst. 1 s. ř.
s. a úsudek krajského soudu o opožděnosti žaloby je nesprávný.
Nejvyšší správní soud dodává, že pro běh subjektivní lhůty není významné, v jakém
časovém odstupu od počátku daňové kontroly stěžovatel svými námitkami její zákonnost
zpochybňuje. Ustanovení §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu právo daňového subjektu
podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně časově neomezuje a v §16 odst.
6 zakládá povinnost nadřízenému pracovníkovi námitkám vyhovět a zajistit nápravu, jsou-li
námitky důvodné. Případná prodleva daňového subjektu s podáním námitky (nebude-li
jí vyhověno a zjednána náprava postupem podle §16 odst. 6 daňového řádu) může mít vliv
na možnost domáhat se ochrany proti nezákonnému zásahu jednak z hlediska zachování
objektivní lhůty k podání takové žaloby a zejména pak pro naplnění zákonného požadavku
trvání tvrzeného nezákonného zásahu, jeho důsledků či hrozby jeho opakování v době podání
žaloby, podmiňujícím samotnou žalobní legitimaci (§82 s. ř. s.), tak i v době rozhodování
o žalobě samotné (viz §86 s. ř. s.).
Důvodná je i druhá stěžovatelova námitka zpochybňující závěr krajského soudu o tom,
že podaná žaloba je žalobou nepřípustnou.
Jak již konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 8. 2004,
č. j. 5 Afs 16/2004-60, publikovaném pod č. 437/2005 Sb. NSS, pojem daňové kontroly
ve smyslu §16 daňového řádu nelze ztotožňovat s pojmem daňového řízení. Daňová kontrola
však není ani samostatným řízením, nýbrž – podle svého systematického zařazení v daňovém
řádu – je dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení.
Účelem daňové kontroly je v souladu s §16 odst. 1 daňového řádu zjistit nebo prověřit
základ daně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Daňová kontrola
je zpravidla zahájena sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly. Ukončena je sepsáním
a podepsáním zprávy o daňové kontrole, tedy souboru relevantních poznatků z daňové
kontroly vyplynuvších. Tuto zprávu charakterizoval Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 5. 2003,
sp. zn. II. ÚS 334/02, Sb.n.u.ÚS, sv. 30, č. 63, s.129 tak, že ji nelze pokládat za rozhodnutí,
neboť na jejím základě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznáváno
právo ve smyslu §32 daňového řádu, ale za pouhý podklad pro případné vydání rozhodnutí
v daňovém řízení, tj. platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru.
Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím.
Případný dodatečný platební výměr, jímž by správce daně na základě výsledků daňové
kontroly doměřil daň, již není součástí daňové kontroly. Pokud dodatečný platební výměr
následuje, tak je to až po skončení daňové kontroly a přirozeně pouze tehdy,
jsou-li výsledkem kontrolních zjištění skutečnosti odůvodňující dodatečné stanovení daně.
Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má podle §16 odst. 4
písm. d) daňového řádu ve vztahu k pracovníku správce daně právo podávat námitky
proti postupu pracovníka správce daně. Tyto námitky vyřizuje podle §16 odst. 6 daňového
řádu pracovník správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž námitky směřují.
Nadřízený pracovník námitce buď vyhoví a zajistí nápravu, anebo daňovému subjektu sdělí
písemně důvody, pro které nelze námitce vyhovět.
Jak již ve svém stanovisku k první ze stěžovatelových námitek soud vyložil, nelze
možnost podání námitky podle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu pokládat za prostředek
ochrany nebo nápravy vylučující možnost domáhat se soudní ochrany před nezákonným
zásahem ve smyslu §85 s. ř. s. ale naopak bezvýsledné využití této možnosti činí žalobu
podle §82 s. ř. s. žalobou přípustnou.
Ani právní názor, podle něhož by se proti nezákonné daňové kontrole resp.
proti vyřízení námitek mohl daňový subjekt bránit až v žalobě směřující proti rozhodnutí
o daňové povinnosti samotné, je nesprávný. V konečném důsledku by totiž znamenal
odepření soudní ochrany. V případech, kdy by po provedené daňové kontrole správce daně
nevydal dodatečný platební výměr, by byl daňový subjekt ponechán zcela bez soudní
ochrany. V případech, kdy by daň doměřena byla a bylo by možné soudní cestou následně
napadat dodatečný platební výměr, by zase soud neposkytoval ochranu proti samotné
nezákonné daňové kontrole, ale jen proti případně vydanému rozhodnutí.
V této souvislosti je nezbytné připomenout, že podle článku 4 Ústavy jsou základní
práva a svobody pod ochranou moci soudní. Byla-li tedy něčí základní práva porušena,
dotyčný se může dovolat jejich ochrany u soudu, který mu nesmí soudní ochranu odepřít.
Ke stejnému závěru ostatně vede i článek 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Daňová kontrola, která vybočuje ze zákonných mezí, porušuje množství ústavně
zaručených práv daňových subjektů. Nezákonnou daňovou kontrolou dochází
vždy přinejmenším k porušení veřejného subjektivního práva daňového subjektu
na všeobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby (status negativus), vyplývajícího
z článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a často též může porušovat subjektivní
veřejná práva další.
Správce daně prováděním daňové kontroly uplatňuje státní moc. V důsledku
toho je vázán článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle něhož lze státní
moc uplatňovat jenom v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem,
který zákon stanoví. Ústavní kautele obsažené v citovaném článku potom – jak dovodil
Ústavní soud v nálezu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02, Sb.n.u.ÚS sv. 28, č. 143,
s. 271, na str. 275 – „…odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu
svobodné sféry osoby. Jedná se o „sběrnou” či generální klauzuli, která logicky reaguje
na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující
zásahy do svobodného prostoru osoby. Do této oblasti spadá i právo jednotlivce na takzvané
informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje
o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní či ekonomické aktivitě, pokud zákon neukládá
v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno
čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu,
že zpřesňuje dopad usnesení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby. Ustanovení čl. 2 odst. 2
a čl. 4 odst. 1 Listiny mají kromě toho i svou druhou dimenzi, a to dimenzi strukturálních
principů, podle kterých lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených
zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví, přičemž povinnosti mohou být ukládány toliko
na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.
Tyto principy je třeba chápat jako esenciální náležitost každého demokratického právního
státu. Bez jejich dodržení nelze vůbec hovořit o právním státu, neboť vyloučení libovůle
při ukládání povinností ze strany státní moci bylo i historicky vzato první podmínkou
při úvahách o formování právního státu, dokonce i pouze v jeho formální podobě.“
Na základě těchto úvah Ústavní soud zakázal pokračovat finančnímu úřadu v neoprávněném
postupu, který byl označován jako pokračování v daňové kontrole (poté, co již byla
ukončena). Ústavní soud shledal tento postup v rozporu s článkem 2 odst. 2 a článkem
4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Kromě porušení práva na sféru osobní svobody lze v případě nezákonné daňové
kontroly poukázat též na možné porušení práva na ochranu vlastnictví, zakotvenou v článku
11 Listiny základních práv a svobod a článku 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě
o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňová kontrola může u podnikajících
nebo jinou hospodářskou činnost provozujících kontrolovaných daňových subjektů znamenat
i nepřípustné omezení subjektivního veřejného práva podnikat a provozovat jinou
hospodářskou činnost, které garantuje článek 26 Listiny základních práv a svobod. Dále může
znamenat zásah do práva na soukromí a případně též do dobré pověsti. Nezákonná daňová
kontrola může být též často v rozporu s právem na respektování obydlí, zakotveného v článku
8 Úmluvy o ochraně základních práv a svobod.
Také z právní úpravy daňové kontroly v §16 daňového řádu je zřejmé, že daňová
kontrola je v konkrétním případě způsobilá být v rozporu s citovanými ustanoveními Úmluvy
o ochraně lidských práv a základních svobod a Listiny základních práv a svobod.
Podle §16 odst. 1 daňového řádu provádí pracovník správce daně daňovou kontrolu
u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.
Kontrolovaný daňový subjekt potom podle §16 odst. 2 tíží mj. povinnost zajistit vhodné
místo a podmínky provedení daňové kontroly, předložit na požádání účetní a jiné doklady
a účetní písemnosti, umožnit vstup do každé provozní budovy, místnosti, místa i obydlí
a dopravních prostředků, které daňový subjekt užívá buď též k podnikání, nebo souvisí
s předmětem daně, dále do přepravních obalů a umožnit jednání s jakýmkoliv svým
pracovníkem, jakož i zapůjčit potřebné doklady a jiné věci mimo své prostory.
Tyto povinnosti dopadají nejenom na daňový subjekt, který je podnikatelem, ale přiměřeně
i na nepodnikatele.
Z výše uvedeného plyne, že nezákonná daňová kontrola porušuje množství ústavně
zaručených práv daňových subjektů. Daňovému subjektu proto musí být poskytnuta soudní
ochrana nejen proti nezákonným platebním výměrům, ale i proti nezákonným daňovým
kontrolám, které jim předcházejí, resp. proti nezákonným daňovým kontrolám vůbec. Daňová
kontrola sama představuje zásah správního orgánu ve smyslu §82 s. ř. s. Zda jde o zásah
nezákonný, který porušuje subjektivní právo žalobce, nebo o zásah jsoucí v souladu s právem,
je již závěrem o věcné legitimaci.
Jestliže v předmětné věci krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatelova žaloba
na ochranu před nezákonným zásahem – probíhající daňovou kontrolou - je žalobou
nepřípustnou, protože stěžovatel má možnost se domáhat ochrany proti nezákonně provedené
daňové kontrole jinými právními prostředky, je tento úsudek nesprávný.
Nejvyšší správní soud proto podle §110 odst. 1 napadené usnesení krajského soudu
zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto usnesení ne j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. září 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu