ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.75.2006
sp. zn. 1 Afs 75/2006 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce Ing. J. K., CSc.,
zastoupeného JUDr. Karlem Uhlířem, advokátem se sídlem Husova 13, Plzeň,
proti žalovanému Finančnímu úřadu v Chebu, se sídlem Hálkova 32, Cheb, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2005, č. j. 65772/05/123911/0312, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 13. 4. 2006,
č. j. 30 Ca 111/2005 – 27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti částku 1 279,30 Kč, a to k rukám jeho advokáta do třiceti dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku krajského soudu, kterým soud zrušil jeho rozhodnutí, jímž žalovaný
zamítl reklamaci žalobce podanou proti rozhodnutí o převedení přeplatku vzniklého na dani
z přidané hodnoty na úhradu nedoplatků na jiných daních, když zejména vycházel z §40
a §64 daňového řádu. Prohlášením konkursu se totiž daňové řízení nepřerušuje, správce daně
proto musel aplikovat příslušná ustanovení daňového řádu, vztahující se k převedení
případného vzniklého přeplatku na nedoplatky u jiných daní. Vrátit lze jen přeplatek
„vratitelný“, ten však v důsledku nedoplatků u jiných daní nemohl vzniknout, proto žalovaný
předmětnou reklamaci zamítl.
Krajský soud napadeným rozsudkem zrušil rozhodnutí žalovaného s odůvodněním,
že postup podle §64 daňového řádu za trvání konkursu má charakter nepřípustného
započtení. Ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním
právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních,
nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a tvrdí, že napadený
rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem a je proto
nezákonný.
Nesprávné posouzení právní otázky pak spatřuje v tom, že soud nesprávně posoudil
vztah obou konkurujících si právních předpisů – zákona o konkursu a vyrovnání a daňového
řádu. V rámci daňového řízení je správce daně povinen postupovat vždy v souladu
se zákonem o správě daní a poplatků – daňovým řádem. Jestliže ten jednoznačně uvádí,
že přeplatek lze vrátit pouze za situace, že neexistuje nedoplatek na jiné dani, pak je správce
daně takovým zákonným příkazem vázán. V žádném případě pak nelze souhlasit s názorem
krajského soudu, že by měla v takovém případě přednost aplikace §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání. Platební povinnost daňového subjektu není v žádném případě
závazkem, ale veřejnoprávní povinností. Předmětná částka nadměrného odpočtu na dani
z přidané hodnoty byla použita v souladu s §64 daňového řádu na úhradu nedoplatků
vzniklých na dani z převodu nemovitostí. Závěrem navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek zrušil.
Žalobce důvodnost kasační stížnosti popřel a uvedl, že počínaje dnem prohlášení
konkursu na majetek dlužníka již nelze provést započtení na majetek patřící do konkursní
podstaty a postup podle §64 daňového řádu by byl nepřípustným započtením. Protože zákon
o konkursu a vyrovnání má ve vztahu k daňovému řádu povahu speciálního zákona a má-li
být naplněn účel konkursu a vyrovnání, nemůže již po prohlášení konkursu dojít k uspokojení
pohledávek úpadcových věřitelů jiným způsobem, nežli prostřednictvím konkursu.
Daňový přeplatek po prohlášení konkursu nelze použít k úhradě jiných nedoplatků úpadce.
V závěru odkázal na již ustálenou judikaturu Ústavního soudu k této problematice a navrhl
kasační stížnost žalovaného jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
Nejprve považuje soud za důležité zdůraznit, že se v minulosti vyjádřil k právní otázce
vracení daňového přeplatku daňovému subjektu po prohlášení konkursu stanoviskem pléna
ze dne 29. 4. 2004 publikovaným pod č. 215/2004 Sb. NSS. V něm vyslovil závěr,
že „Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná
o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným
správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před
nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení
přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.“
Problematikou se posléze zabýval v řadě projednávaných případů Ústavní soud
a dospěl k opačnému právnímu názoru. Tak např. v jeho nálezu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04, je ratio decidendi možno shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím
nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních
pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou,
obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu.
Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva
neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1
Listiny.“
Ze srovnání obou zvýrazněných názorů je jasně patrno, že vedle sebe neobstojí,
neboť jsou založeny na zcela odlišných základech. Pro úplnost je vhodné dodat, že citovaný
nález není ojedinělý, nýbrž že je součástí ustálené judikatury Ústavního soudu k této právní
otázce (viz též např. nález ze dne 29. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 38/05, nebo nález ze dne
7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02).
Na vzniklou situaci reagoval 8. senát Nejvyššího správního soudu tak, že popsané
odlišné právní názory ve stanovisku pléna tohoto soudu a pozdějších nálezech Ústavního
soudu předložil k řešení svému rozšířenému senátu. Ten však v usnesení ze dne
11. ledna 2006, sp. zn. 2 Afs 66/2004 dospěl k závěru, že jeho věcná působnost zde dána není
a vrátil věc zpět předkládajícímu senátu. Činnost rozšířeného senátu slouží ke sjednocování
právních názorů uvnitř samotného Nejvyššího správního soudu, zjevně však nepamatuje
na situaci, nastalou v této věci, tzn. na odlišnost právního názoru ve vztahu k Ústavnímu
soudu. Zatímco totiž přijetí rozhodnutí rozšířeného senátu zrcadlí vnitřní přesvědčení
Nejvyššího správního soudu o správnosti určitého právního náhledu, neznamená respektování
právního názoru Ústavního soudu v další rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu
nic méně a nic více než akceptaci jeho ústavního vymezení, což v jednotlivém případě vůbec
nemusí znamenat též názorovou shodu těchto soudů ve vztahu ke sporné právní otázce.
V podmínkách právního státu je nemyslitelné, aby obecný soud – s vědomím jednotné a jasně
seznatelné judikatury Ústavního soudu – s odvoláním na znění zákona zvolil takovou jeho
interpretaci, kterou Ústavní soud považuje za protiústavní.
Nadále je tedy nutno používat výhradně závěry Ústavního soudu k problematice
vracení přeplatků vzniklých na některé z daní, za současné existence nedoplatků u jiné daně
v průběhu konkursu. Ústavní soud uvedl následující úvahy (např. ve věci
sp. zn. III. ÚS 648/04), z nichž Nejvyšší správní soud tedy rovněž nadále vychází
a na které odkazuje.
„Při řešení určující otázky, tj. vzájemného vztahu ustanovení §59 odst. 3 písm. e),
§40 odst. 11 a §64 daňového řádu a §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání,
je nutno mít na zřeteli především ústavní úpravu základních práv tak, jak to odpovídá
požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu
(čl. 1 odst. 1 Ústavy), přičemž ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne primát základních práv
a svobod, primát jednotlivce před státem. Ten je pak třeba respektovat i při střetu základních
práv s obecným zájmem státu.
Lze na tomto místě také odkázat zejména na nálezy Ústavního soudu
sp. zn. III. ÚS 4/97, III. ÚS 129/98, III. ÚS 257/98 a III. ÚS 765/02, v nichž se tento soud
vyjádřil o působení Ústavy celým právním řádem tak, že „jednou z funkcí Ústavy,
zvláště ústavní úpravy základních práv a svobod, je její ,prozařování‘ celým právním řádem.
Smysl Ústavy spočívá nejen v úpravě základních práv a svobod, jakož i institucionálního
mechanizmu a procesu utváření legitimních rozhodnutí státu (resp. orgánů veřejné moci),
nejen v přímé závaznosti Ústavy a v jejím postavení bezprostředního pramene práva,
nýbrž i v nezbytnosti státních orgánů resp. orgánů veřejné moci, interpretovat a aplikovat
právo pohledem ochrany základních práv a svobod.
Vlastnické právo, jako právo základní, které je třeba mít při posuzování daného
problému na mysli, je chráněno článkem 11 Listiny. Každý má právo vlastnit majetek
a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedené ústavní
normy žádnou interpretací nelze dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka, kterého
v daňových věcech reprezentuje správce daně. Výklad zastávaný správními soudy
v posuzované věci však ve svých důsledcích stát, resp. správce daně, oproti jiným vlastníkům
- v případech vyhlášených konkursů v úvahu přicházejících jako konkursní věřitelé -
zvýhodňuje a de facto mu přiznává privilegované postavení (ač to již nyní, oproti době
dřívější, neumožňuje stávající úprava zákona o konkursu a vyrovnání, když zákonodárce
jeho novelou, která byla provedena zák. č. 105/2000 Sb., jež nabyla účinnosti dnem
1. 5. 2000, zrušil třetí třídu konkursních pohledávek a následkem toho tak v podstatě sloučil
pohledávky veřejnoprávní, mezi nimi i daňové, s pohledávkami soukromoprávními do jedné
třídy, kterou pro účely zákona o konkursu a vyrovnání označuje nyní třídou druhou).
V této souvislosti Ústavní soud podotýká, že ve shodě s názorem Nejvyššího soudu,
vyjádřeným v jeho rozhodnutí publikovaném pod č. 23/2002 Sbírky soudních rozhodnutí
a stanovisek, zastává názor, že nárok na vrácení přeplatku daně (a to i nárok na vrácení
nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, o který v posuzované věci jde) považuje
za pohledávku úpadce za jeho dlužníkem tj. státem reprezentovaným správcem daně.
Přitom, a to opět ve shodě s názorem uvedeným v rozhodnutí Nejvyššího soudu
publikovaném pod č. 20/2000 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, považuje takové
pohledávky úpadce za součást majetku jeho konkursní podstaty a nesdílí tedy závěry
Stanoviska pléna Nejvyššího správního soudu ani v té jeho části, v níž s odkazem na povahu
nároku daňového subjektu na vrácení přeplatku na dani nepřipouští možnost jeho zařazení
do konkursní podstaty. S ohledem na článkem 11 odst. 1 Listiny stanovenou záruku stejné
ochrany vlastnických práv různých vlastníků tak závěr, že by vlastnickému právu jednoho
z věřitelů téže třídy, byť se jednalo o stát, byla poskytována ochrana zvýšená, připustit nelze.
Interpretací podanou napadenými rozhodnutími není zachována spravedlivá rovnováha
mezi požadavkem obecného zájmu na řádném placení daní a imperativem ochrany základních
práv jednotlivce (čl. 11 odst. 1 Listiny)….“
Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva,
dospěl Ústavní soud k výše zvýrazněnému názoru.
Nejvyšší správní soud tedy shledal námitky žalovaného nedůvodnými. Jelikož v řízení
nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední povinnosti (§109
odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobce dosáhl v řízení o kasační stížnosti žalovaného plného úspěchu, a proto má právo
na náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Náklady řízení byly stanoveny podle vyhlášky
č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, v tomto případě za jeden úkon právní služby spočívající
v písemném podání týkajícím se věci samé ze dne 23. 5. 2006, a náhrady hotových výdajů,
tedy ve výši 1 x 1 000 Kč a 1 x 75 Kč [§7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d), §13
odst. 3 citované vyhlášky], celkem 1 075 Kč. Protože žalobcův advokát je plátcem daně
z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku 204,30 Kč, odpovídající dani,
kterou je advokát povinen z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§57 odst. 2 s. ř. s.). Celková výše náhrady
nákladů řízení o kasační stížnosti, kterou je žalovaný povinen zaplatit žalobci,
tak činí 1 279,30 Kč. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti,
neboť ve věci neměl úspěch.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. července 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu