ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.11.2006
sp. zn. 2 Afs 11/2006 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce
JUDr. J. Z., správce konkursní podstaty úpadce Z. V., a. s., proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 8. 2005, č. j. 30 Ca 340/2003 - 24,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 8. 2005, č. j. 30 Ca 340/2003 - 24
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí Finančního ředitelství Brně ze dne 15. 7. 2003, č. j. 4002/03/FŘ/130,
jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Vsetíně ze dne
2. 6. 2003, č. j. 58316/03/403913/2629 o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku na dani
z přidané hodnoty podle §64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále též daňový řád).
Krajský soud v napadeném rozsudku vyslovil, že žalobci vznikl přeplatek na dani
po prohlášení konkursu, a tento přeplatek byl v souladu se zákonem převeden na jiný daňový
nedoplatek. Pokud žalobci nevznikl vratitelný přeplatek, nemohl náležet do konkursní
podstaty a tudíž postupem podle §64 daňového řádu nemohlo dojít k porušení ust. §14
odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb.,o konkursu a vyrovnání; proto žalobu zamítl.
Stěžovatel proti tomu v zákonné lhůtě podal kasační stížnost, v níž se dovolává
důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s. Poukazuje na skutečnost, že úpadce
je od 21. 4. 1998 v konkursu a v přezkumném řízení (vedeném u OS Ostrava
pod sp. zn. 8 K 32/96) byla Finančnímu úřadu ve Vsetíně uznána co do důvodu a výše
pohledávka ve výši 368 823 689,03 Kč. Uznáním této pohledávky se finanční úřad stal
účastníkem konkursního řízení, na něhož se vztahuje zákon o konkursu a vyrovnání.
Stěžovatel požádal finanční úřad dne 2. 4. 2003 o vrácení nadměrného odpočtu za období
březen - prosinec 2001 a leden -prosinec 2002 a uvedl rozpis přeplatků. Správce daně
však popřel existenci přeplatku s poukazem na §64 odst. 4 daňového řádu, v odvolacím řízení
zaujal stejný postoj i žalovaný a ke stejnému, podle stěžovatele nesprávnému, závěru dospěl
i soud. Stěžovatel považuje postup správce daně za odporující ust. §14 odst.1 písm. 1) zákona
o konkursu a vyrovnání, podle něhož po prohlášení konkursu již započtení možné není,
přičemž tento zákaz se vztahuje i na daňové pohledávky. Jedná se totiž o pohledávku úpadce
za jeho dlužníkem (státem reprezentovaným správcem daně), a takové pohledávky jsou
součástí konkursní podstaty. Nic na tom nemění existence pohledávek správcem daně
přihlášených do konkursu, neboť i v takovém případě se jedná o nepřípustné započtení.
Poukazuje na právní názor vyslovený Nejvyšším soudem v rozhodnutích ze dne 28. 1. 2002,
č. j. 29 Cdo 95/2000 - 95 a ze dne 28. 1. 2002, č. j. 29 Cdo 95/2000-95, z nichž cituje. Krajský
soud nepojal zákon o konkursu a vyrovnání jako zákon speciální a umožnil tak upřednostnění
jednoho věřitele před ostatními. Jeho r ozhodnutí odporuje i judikatuře Ústavního soudu;
zde upozorňuje na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, stojící
na nepřípustnosti kompenzace soukromoprávních i veřejnoprávních pohledávek po prohlášení
konkursu. Z těchto důvodů navrhl zrušení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení
věci k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že k ní zaujímá stejný
názor jako k žalobě, a pokud jde o poukaz na rozhodnutí Ústavního soudu, jde o názor
závazný v individuální právní věci. Při rozhodování o žádosti stěžovatele správce daně
postupoval podle stanoviska pléna Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004,
sp. zn. Sst 2/2003. Poukazuje i na právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem dne
14. 9. 2005 ve věci sp. zn. 2 Afs 180/2004, podle něhož ani setrvalá a vnitřně nerozporná
judikatura Ústavního soudu není postavena naroveň právním předpisům,
ale je pouze interpretačním vodítkem při rozhodování ve skutkově a právně obdobných
věcech. Žalovaný v dané věci postupoval plně v souladu s právním předpisem
i se sjednocujícím stanoviskem Nejvyššího správního soudu a poukazuje, na to,
že argumentace Ústavního soudu se v označeném nálezu nevypořádala s veškerou
argumentací stanoviska, nerozlišila mezi daňovým přeplatkem vratitelným a nevratitelným.
Akceptace takového názoru by vedla správce daně k porušování zákona, a to zejména §64
daňového řádu a v současné době i §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
a správce daně by tak byl nucen i k porušení čl. 2 odst. 2 Listiny základních svobod a čl. 2
odst. 3 Ústavy. Důsledkem akceptace tohoto názoru Ústavního soudu by naopak v daňovém
řízení docházelo k nezákonnému zvýhodnění daňových subjektů, na něž byl prohlášen
konkurs oproti ostatním daňovým subjektům. Byla by tak porušena zásada procesní rovnosti
všech daňových subjektů. (§2 odst 8 daňového řádu). Z těchto důvodů považuje žalovaný
závěry krajského soudu za správné a navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel kasační stížností namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem
ve smyslu §103 odst. 1 písm. a), b ) s. ř. s.
Pokud jde o námitku podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. , nekonkretizuje stěžovatel,
v čem nedostatek skutkových zjištění spočíval. Správce daně ani krajský soud nepopírají
existenci přeplatku, vycházejí však z toho, že byl správně převeden na úhradu nedoplatků.
Existenci nedoplatků zase nepopírá stěžovatel, brojí jen proti tomu, že byly nezákonně
pokryty z přeplatků, které mu měly být vyplaceny. Problém je tedy výhradně v rovině
právního posouzení a námitka podle §103 odst. 1 písm. b) nemohla být shledána důvodnou.
Pokud jde o namítaný nesprávný právní názor krajského soudu, v němž má výrok
napadeného rozsudku oporu, pak i když to krajský soud v důvodech výslovně neuvedl, zjevně
vycházel z právního názoru vysloveného plénem Nejvyššího správního soudu dne 29. 4. 2004
sp. zn. Sst 2/2003. Podle tohoto stanoviska daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu
jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném
z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné,
zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není
nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení
stanovenými daňovými předpisy. Stanovisko bylo zveřejněno pod č. 215/2004 Sb. NSS.
Lze přisvědčit stěžovateli, že jeho názor odpovídá citovaným rozhodnutím Nejvyššího
soudu, k jednomu z nich, a to k rozhodnutí ze dne 19. 9. 2001, sp. zn. 29 Odo 532/2001
se Nejvyšší správní soud v označeném stanovisku také vyjadřoval.
Podstatné ovšem je, že již před vydáním napadeného rozsudku krajským soudem
a následně opakovaně v několika dalších případech byla podstata právního názoru,
obsaženého v citovaném stanovisku zdejšího soudu, zásadním způsobem zpochybněna nálezy
Ústavního soudu, a to nálezy ze dne 7. 4. 2005 sp. zn. I. ÚS 544/02, ze dne 28. 7. 2005
sp. zn. III. ÚS 648/04, ze dne 29. 9. 2005 sp. zn. III. ÚS 38/05, ze dne 20. 12. 2005,
sp. zn. II. ÚS 35/05, ze dne 18. 1. 2006 sp. zn. III. ÚS 41/05 a sp. zn. 658/04,
ze dne 23. 2. 2006 sp. zn. III. ÚS 208/05, ze dne 31. 7. 2006 sp. zn. IV. ÚS 402/05
a sp. zn. IV. ÚS 408/05, přičemž tento přístup Ústavního soudu nadále pokračuje. Nejde
tedy jen o ojedinělý nález zmíněný v kasační stížnosti, ale o rozhodování Ústavního soudu
nasvědčující konzistentnímu přístupu k problému přeplatků na dani po prohlášení konkursu.
Ratio decidendi zmíněných nálezů lze shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost
kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové
má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou
v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí
obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují,
ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“
Ze srovnání citovaných nálezů a uvedené právní věty, blíže argumentačně rozvedené
ve stanovisku Nejvyššího správního soudu, je jasně patrno, že vedle sebe neobstojí,
neboť jsou založeny na zcela odlišných úvahách, které ústí v protikladná řešení.
K tomuto problému již Nejvyšší správní soud zaujal ve věci sp. zn. 2 Afs 180/2004
následující názor:
Předně je třeba uvést, že celý vnitrostátní právní řád je založen na principu vnitřního
souladu (konzistence) a hierarchického uspořádání. Tato základní maxima musí být
rozhodujícím hlediskem při výkladu jeho jednotlivých součástí. Je proto chybný
takový náhled na právní řád, který jeho jednotlivé vrstvy vnímá relativně izolovaně,
a to z hlediska materiálního i formálního. V tomto kontextu se jeví velmi významným
čl. 95 Ústavy, který lze - mimo jiné - vnímat též jako potvrzení zmíněné hierarchie
právního řádu a jako prostředek komunikace mezi Ústavním soudem na straně jedné
a mezi soudy obecnými na straně druhé. Především z něj lze dovodit, že obecné soudy
(mezi něž v tomto smyslu a se značným zjednodušením patří i Nejvyšší správní soud)
jsou při svém rozhodování vázány nejen zákonem, nýbrž také ústavním pořádkem
(arg. a minori ad maius). Právě v tomto kontextu vystupuje do popředí funkce Ústavního
soudu, kterou je podle čl. 83 Ústavy ČR ochrana ústavnosti. Ústavní soud je tedy hlavní
interpretátor ústavního pořádku a právě v tomto smyslu musí být jeho rozhodnutí závazná.
Nejvyšší správní soud dále uvádí, že podle imperativu ústavně konformní interpretace
a aplikace právních předpisů jsou všechny subjekty aplikující právo povinny postupovat tak,
aby zvolený výklad právních předpisů byl souladný s ústavností, a to ve smyslu výslovného
znění konkrétních ústavních norem i ústavních principů a hodnot, nezřídka v ústavních
textech expressis verbis nevyjádřených. Teprve pokud takový výklad možný není, je namístě
protiústavní ustanovení právních předpisů k tomu příslušným mechanismem odstranit.
V tomto kontextu viděno, jestliže Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje
ústavně konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných
kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení. Opačný výklad, který by kupř. s odkazem
na vázanost soudce zákonem podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR odmítal respektovat právní názor
Ústavního soudu, by představoval logickou chybu, jelikož tato vázanost výkladem norem
nadzákonné (ústavní) síly musí být pro soud při aplikaci jednoduchého práva určující.
Navíc nelze přehlédnout, že opačný závěr by ve svých důsledcích vedl k nerovnosti účastníků
jednotlivých soudních řízení a k nepředvídatelnosti soudního rozhodování, což samozřejmě
představuje pochybení dosahující ústavní intenzity. Nelze rovněž přehlížet, že určujícím
společným prvkem obecných soudů a Ústavního soudu je jejich poslání zakotvené
v čl. 4 Ústavy, kterým je ochrana základních práv a svobod. Mezi oběma složkami soudní
moci tak musí existovat souhra a harmonie, nikoliv animozita. V podmínkách právního státu
je proto nemyslitelné, aby obecný soud - s vědomím jednotné a jasně seznatelné judikatury
Ústavního soudu - s odvoláním na dikci zákona zvolil takovou jeho interpretaci,
kterou Ústavní soud považuje za protiústavní.
Jakkoliv tedy se Česká republika nenachází v tradičním prostředí precedentálního
práva, jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu
je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly přistoupit pouze ve výjimečných případech,
a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně
nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala
by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními a rgumentačními pozicemi
a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno,
že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí, anebo by došlo
k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém
rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil. Proto setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu
Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům),
nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných
věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně
odůvodněných případech, jejichž demonstrativní nástin byl proveden výše.
Na základě zmíněných východisek je zřejmé, že v daném případě dochází k souběhu
jednotlivých právních výkladových metod (teleologická, logická a koneckonců
i gramatická - viz zejména čl. 89 odst. 2 Ústavy) vyúsťujících v jednoznačný závěr, že správní
soudy musí ve své další rozhodovací činnosti respektovat právní názor obsažený v citovaných
nálezech Ústavního soudu. V tomto smyslu je právní názor v těchto nálezech obsažený
závazný.
Poukazuje-li žalovaný na stejný rozsudek Nejvyššího správního soudu,
a to na nedostatečnou právní argumentaci nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 544/02
ve vztahu k argumentaci užité ve stanovisku Nejvyššího správního soudu, není to rozhodné.
Jak bylo výše uvedeno, nejde o nález ojedinělý a např. v nálezu sp. zn. III. ÚS 38/05 Ústavní
soud podrobně vyjádřil svůj názor na vztah ust. §64 daňového řádu a ust. §14 odst. 1 písm. i)
ZKV a lze na jeho úplné znění odkázat. Ústavní soud zde také mj. poukázal na to, že daňový
řád nerozlišuje, zda ke vzniku daňového přeplatku došlo před nebo po prohlášení konkursu.
Připustil dvojí možnost interpretace ust. §40 odst. 11 daňového řádu, přičemž při hledání
řešení vyšel ze zásady priority speciální před obecnou zákonnou úpravou, přičemž za obecnou
úpravu je třeba považovat tu, která z pohledu jednoduchého práva reguluje předmět řízení.
Tím je v těchto věcech převedení daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku,
proto je třeba za obecnou považovat úpravu vymezenou ust. §59 odst. 3 písm. e),
§40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu. Za úpravu speciální, a tedy přednostní je třeba
považovat ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Za interpretaci ústavně
konformní proto označil interpretaci respektující základní práva před interpretací
upřednostňující zájem státu. Uzavřel, že ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání zakotvuje nepřípustnost kompenzace jak soukromoprávních tak i veřejnoprávních
pohledávek a je přednostní úpravou před úpravou obsaženou v cit. ust. daňového řádu.
Lze shrnout, že po prohlášení konkursu je vyloučeno, aby správce daně jakkoliv kompenzoval
nedoplatky a přeplatky na daních.
Stejně tak argumentům žalovaného nelze přisvědčit v názoru, že respektování zákona
o konkursu a vyrovnání ve vztahu k účastníkům daňového řízení má vliv na jejich procesní
rovnost před správcem daně, neboť úpadcům není přiznáváno žádné procesní zvýhodnění.
Jistě se prohlášení konkursu projeví na možnosti placení daně, nelze z toho ovšem dovozovat,
že správce daně je nucen k porušení k porušení čl. 2 odst. 2 Listiny základních svobod a čl. 2
odst. 3 Ústavy tím, že musí respektovat zákon, který je při kolizi právních předpisů Ústavním
soudem označen za rozhodný. Zcela nevýznamný pak je poukaz žalovaného na právní úpravu
daně z přidané hodnoty, podle níž v daném případě nebylo a ani nemohlo být postupováno.
Ze všech popsaných důvodů správní soudy (včetně Nejvyššího správního soudu)
jsou povinny ve své další rozhodovací činnosti respektovat citovaný právní názor Ústavního
soudu.
Za tohoto stavu se Nejvyšší správní soud odchýlil od zmíněného stanoviska
a napadené rozhodnutí krajského soudu v rozhodné argumentaci (tj. argumentaci,
která je oporou výroku) uznal za rozporné se závěry Ústavního soudu, a tudíž přisvědčil
i námitkám stěžovatele směřujícím proti tomuto právnímu názoru krajského soudu.
Kasační námitka podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. tím byla naplněna.
Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek krajského soudu podle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku vázán (odst. 3 téhož ustanovení); tedy i právním názorem
o nezbytnosti respektovat při rozhodování obdobných případů předmětné nálezy Ústavního
soudu.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. listopadu 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu