ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.20.2006:60
sp. zn. 1 Afs 20/2006 - 60
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Michala Mazance, JUDr. Marie Součkové,
JUDr. Milady Tomkové, JUDr. Marie Turkové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobce: J. F., zastoupeného JUDr. Zuzanou Volfovou, advokátkou se sídlem Svatojánské
náměstí 47, P. O. BOX 60, 541 01 Trutnov, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí
nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ze dne
27. 8. 2003, č. j. 2955/150/03, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 13. 12. 2005, č. j. 59 Ca 133/2003 - 25,
takto:
I. Je-li daňový subjekt povinen v subjektivní lhůtě předložit dodatečné
daňové přiznání nebo hlášení (§41 odst. 1 daňového řádu)
nebo chce-li tak učinit, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší
nebo daňová ztráta vyšší (§41 odst. 4 daňového řádu), může je platně
podat v týchž objektivních propadných lhůtách, jaké zákon stanoví
správci daně pro vyměření daně, doměření daně či přiznání nároku
na daňový odpočet (§47 odst. 1, 2 daňového řádu), tzn. do 3 let,
nejpozději však do 10 let od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení,
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně
povinnost daňové přiznání či hlášení podat.
II. Úkony správce daně, které směřují k přezkoušení správnosti daňové
povinnosti (§41 odst. 2 daňového řádu) či k vyměření daně
nebo jejímu dodatečnému stanovení (§47 odst. 2 daňového řádu),
způsobují přerušení běhu tříleté lhůty (§47 odst. 1 daňového řádu).
Daňový subjekt může tedy splnit svoji zákonnou povinnost, zjistí-li,
že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší
(§41 odst. 1 daňového řádu) či uplatnit své právo, zjistí-li,
že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší
(§41 odst. 4 daňového řádu) i poté, co po přerušení tříleté lhůty počala
tato lhůta běžet znovu.
III. Věc se vrací k dalšímu projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce domáhá zrušení shora označeného rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec. Krajský soud tímto rozsudkem zamítl
žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 8. 2003, kterým žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Jilemnici (dále „správce daně“) ze dne
4. 12. 2002.
Dne 29. 11. 2002 doručil žalobce správci daně dodatečné daňové přiznání k dani
z příjmu fyzických osob za zdaňovací období 1996. Správce daně rozhodnutím ze dne
4. 12. 2002 daňové řízení zastavil podle §27 odst. 1 písm. h) zákona č. 337/92 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále „d. ř.“). Zastavení řízení správce daně
odůvodnil tím, že dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost či daňovou ztrátu
vyšší lze v souladu s ustanovením §41 odst. 4 d. ř. podat pouze ve lhůtě předvídané v §47
odst. 1 d. ř., tedy do tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost.
Tato lhůta uplynula dne 31. 12. 2000.
Žalovaný rozhodnutí správce daně v rámci odvolacího řízení potvrdil, když odvolání
žalobce zamítl jako nedůvodné.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce u krajského soudu. Ve své žalobě
zdůraznil, že dodatečné daňové přiznání podané u správce daně dne 29. 11. 2002
bylo přípustné. Správce daně zahájil u žalobce v roce 1999, tedy ještě v průběhu tříleté lhůty
stanovené v §47 odst. 1 d. ř., daňovou kontrolu. Daňová kontrola se týkala zdaňovacího
období roku 1996. Daňovou kontrolu lze dle žalobce považovat za úkon směřující k vyměření
daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. To znamená, že daňovou kontrolou došlo
k přetržení tříleté lhůty, stanovené §47 odst. 1 d. ř. Nová tříletá lhůta začala v souladu s §47
odst. 2 d. ř. běžet od konce roku 1999 a skončila až 31. 12. 2002. Podal-li tedy žalobce
dodatečné daňové přiznání dne 29. 12. 2002, jednalo se o podání včasné. Žalobce tento svůj
právní názor podpořil odkazem na judikaturu krajských soudů, konkrétně na rozhodnutí
Krajského soudu v Brně, sp. zn. 30 Ca 7/2000 a rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě,
sp. zn. 22 Ca 529/2000.
Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka Liberec žalobu zamítl. Zdůraznil,
že z výslovného znění ustanovení §41 odst. 4 d. ř. vyplývá, že toto ustanovení odkazuje
jen na ustanovení §47 odst. 1 d. ř. a nikoliv na celý §47 d. ř. Narozdíl od §41 d. ř.
je ustanovení §47 d. ř. určeno výlučně správci daně. Z daných ustanovení dle krajského
soudu nesporně vyplývá vůle zákonodárce omezit možnost úpravy daňové povinnosti
a nastavit daňovým subjektům „nerovné podmínky“ v případě, že uplatňují daňovou
povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší. Krajský soud uzavírá, že tuto „nerovnost“ vyvažuje
daňový řád existencí institutů obnovy řízení či přezkoumání daňových rozhodnutí.
Oba instituty jsou spojeny s výhodnější subjektivní i objektivní lhůtou pro daňový subjekt.
Ve včas podané kasační stížnosti a jejích dvou doplněních napadl žalobce rozsudek
Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec z důvodů obsažených v §103 odst. 1
písm. a) a d) zák. č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“). Žalobce uvedl, že mezi ním a žalovaným není sporný skutkový stav věci,
ale výklad ustanovení daňového řádu. Předmětem sporu je posouzení začátku běhu
subjektivní lhůty podle §41 odst. 4 d. ř. pro podání dodatečného daňového přiznání. Žalobce
nesouhlasí s názorem krajského soudu uvedeným v jeho rozhodnutí. Domnívá se, že na daný
případ je z důvodu daňové kontroly, která proběhla v roce 1999, nutné aplikovat ustanovení
§47 odst. 2 d. ř. o přerušení běhu tříleté lhůty k podání daňového přiznání. V tomto bodě
se opírá o již zmiňované rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě a dále o rozsudek Krajského
soudu v Českých Budějovicích, č. j. 10 Ca 183/99 - 44. Podle žalobce jde v celé věci o výklad
toho, zda daňová kontrola je úkonem směřujícím k vyměření daně, a zda má tato kontrola vliv
na běh tříleté lhůty, stanovené čl. 47 odst. 1 d. ř.
Žalobce dále poukazuje na skutečnost, že danou problematikou se již zabývalo několik
soudů, a to s rozdílným přístupem. Krajský soud nezdůvodnil, proč se přiklonil k jednomu
z více právních názorů, aniž argumentačně vyvrátil výklad odlišný, kterého se žalobce
dovolával. Žalobce je konečně přesvědčen, že rozhodnutí soudu by vedlo k nerovnoprávnému
postavení účastníků řízení, neboť jeden z nich by byl ve zcela zjevné výhodě. Tím dochází
k porušení Listiny základních práv a svobod, která naopak rovné postavení účastníků řízení
zaručuje; tento konflikt by měl být vyřešen ve prospěch Listiny, která má větší váhu.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zopakoval, že daňový řád v případě
dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší anebo daňovou ztrátu
vyšší nepřipouští nový běh tříleté lhůty pro vyměření podle ustanovení §47 odst. 2 d. ř.
Pokud by zákonodárce takovou možnost připustit chtěl, zahrnul by do §41 odst. 4 d. ř.
také výslovný odkaz na §47 odst. 2 d. ř.
Argumentaci soudní judikaturou považuje žalovaný za nepřípadnou. Rozsudky soudů
jsou rozhodnutí učiněná v jednotlivých konkrétních případech a jsou závazná pouze
pro ně. Obecnou závaznost tato rozhodnutí v českém právním řádu nemají; správce daně
je podle ustanovení §2 odst. 2 d. ř. povinen jednat v daňovém řízení (pouze) v souladu
se zákony a jinými obecně závaznými předpisy.
Konečně k namítanému porušení rovnosti účastníků v daňovém řízení žalovaný
zdůrazňuje, že o rovnosti účastníků řízení v souladu s čl. 37 Listiny základních práv a svobod
lze pojmově uvažovat pouze ve smyslu totožné aplikace právní normy, tedy daňového řádu,
na všechny daňové subjekty. Neznamená to však, že by zákon ukládal v daňovém řízení,
které je typem veřejnoprávního řízení, stejná práva a povinnosti jak daňovému subjektu,
tak správci daně.
Při předběžné poradě zaujal v dané věci rozhodující první senát názor,
že při interpretaci odkazu v §41 odst. 4 d. ř. není možné vycházet pouze z gramatického
výkladu tohoto ustanovení, tedy že toto ustanovení odkazuje pouze na první odstavec §47,
ale je nutné použít i výklad kontextuální: zatímco první odstavec §47 d. ř. stanoví lhůtu,
druhý odstavec stanoví podmínky jejího přerušení. V daném případě je proto nutné §47
odst. 2 d. ř. také použít, ačkoliv §41 odst. 4 d. ř. zmiňuje pouze odstavec první. Ostatně
i odkaz v §41 odst. 4 „do lhůty stanovené v §47 odst. 1“ je nutno vyložit tak, že se netýká
jen samotné délky této lhůty, ale i jejího běhu. Sám §47 odst. 1 je uvozen hypotézou
„pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“. Z toho je nutné dovodit, že daňový řád
stanovuje jinak (resp. upravuje běh lhůty) hned v následujícím odstavci, kdy umožňuje
její přerušení na základě úkonu správce daně. Nelze proto přisvědčit názoru, že §41
odst. 4 d. ř. odkazuje pouze na první odstavec §47 (druhý odstavec se proto nemůže uplatnit)
a že předmětem odkazu je pouze délka lhůty, nikoliv možnost jejího přerušování.
První senát však nebyl bez dalšího oprávněn zaujmout právní názor odchylující
se od dosavadní rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu, neboť by byl v rozporu
s názorem vysloveným 5. senátem v rozsudku ze dne 18. 7. 2006, č. j. 5 Afs 75/2005 - 65,
www.nssoud.cz a 7. senátem v rozsudku ze dne 5. 10. 2006, č. j. 7 Afs 158/2005 - 73,
www.nssoud.cz. Podle tohoto právního názoru lze dodatečné daňové přiznání na daňovou
povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší uplatnit pouze v objektivní tříleté lhůtě stanovené
v §47 odst. 1 daňového řádu. Použití druhého odstavce §47 d. ř. o přetržení běhu tříleté
lhůty v případě úkonu správce daně není možné, neboť ustanovení §41 odst. 4 odkazuje
výslovně pouze na první odstavec §47 d. ř. Tříletá lhůta je navíc lhůtou objektivní.
Její počátek proto není možné posunovat. První senát proto předložil tuto spornou právní
otázku v souladu s ustanovením §17 odst. 1 s. ř. s. k projednání a rozhodnutí rozšířenému
senátu Nejvyššího správního soudu.
Rozšířený senát při posouzení sporné právní otázky vyšel v prvé řadě ze skutečnosti,
že gramatický výklad je pouze jednou z výkladových metod, nikoliv však metodou určující.
Jak již Nejvyšší správní soud opakovaně zdůraznil, pro rozumný a přijatelný výklad právní
normy zpravidla nepostačuje použít výkladu doslovného (gramatického), nýbrž je nutno
využít i výkladové metody další (logickou, systematickou, historickou, teleologickou,
srovnání v právu aj.). Gramatický výklad právního předpisu přestavuje pouze první vykročení
ke zjištění obsahu právní normy (srov. nález Ústavního soudu č. 30/1998 Sb.). Její konečný
výklad je průnikem a vyvážením jednotlivých výše zmíněných metod (srov. rozsudek
NSS ze dne 21. 8. 2003, č. j. 5 A 116/2001 - 46, č. 20/2003 Sb. NSS; rozsudek NSS ze dne
11. 2. 2004, č. j. 7 A 72/2001 - 53, č. 576/2005 Sb. NSS a dále též rozsudek rozšířeného
senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, č. 792/2006 Sb. NSS).
Ustanovení §41 odst. 1 d. ř. stanoví povinnost daňového subjektu předložit dodatečné
daňové přiznání v případech, kdy zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová
ztráta nižší, tj. vzniká mu celkově vyšší daňová povinnost. Realizaci této povinnosti ze strany
daňového subjektu spojuje zákon s lhůtou jednoho měsíce, přesněji s koncem měsíce
následujícího po dni, ke kterému daňový subjekt získal znalost o vzniku povinnosti podání
dodatečného přiznání. Jedná se o lhůtu subjektivní; počátek jejího běhu se odvíjí od vědomí
konkrétního subjektu o konkrétní právní skutečnosti. K této měsíční subjektivní lhůtě přidává
§41 odst. 1 a odst. 4 d. ř., které odkazují na §47 odst. 1 d. ř., lhůtu tříletou. V jejím případě
se jedná o lhůtu objektivní; počátek jejího běhu je stanoven bez ohledu na vědomí
konkrétního subjektu o počátku jejího plynutí. Ten je svázán výlučně s právní událostí,
v konkrétním případě s koncem předmětného zdaňovacího období. Počátek běhu objektivní
lhůty tak nemůže (ne)vědomí konkrétního subjektu o počátku jejího běhu nikterak odsunout
či zvrátit.
Výše popsaná situace se beze zbytku uplatní v případě podání dodatečného daňového
přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší. V opačném případě,
tedy při zjištění daňového subjektu, že jeho daňová povinnost má být nižší či daňová ztráta
vyšší, je třeba aplikovat ustanovení §41 odst. 2 třetí větu d. ř. To předvídá, že dodatečné
daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat
za podmínek stanovených v §41 odst. 4 d. ř., a to ve stejné lhůtě, která je stanovena
pro dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu
nižší.
Na základě souhry §41 odst. 1 a odst. 4 d. ř. ve spojení výlučně s §47 odst. 1 d. ř.
by pak bylo možné dojít k závěru, že tato ustanovení tvoří uzavřený režim, který předvídá,
podobně jako jiná ustanovení právního řádu, existenci pouze dvou lhůt - měsíční subjektivní
a, s ohledem na odkaz na §47 odst. 1 d. ř., tříleté objektivní. O uzavřený režim by se jednalo
proto, že k počátku běhu měsíční subjektivní lhůty může dojít vždy pouze v rámci lhůty tříleté
objektivní. Tříletá objektivní lhůta by však musela tvořit nepřekročitelný vnější časový rámec,
s jejímž uplynutím by bylo spjato též nezvratné propadnutí možnosti dodatečné daňové
přiznání podat.
Tento právní názor však nemůže obstát. Ze systematiky daňového řádu vyplývá,
že §41 odst. 1 a 4 ve spojení s §47 odst. 1 d. ř. netvoří uzavřený režim. Ustanovení §41
odst. 2 d. ř. předvídá, že do běhu obou lhůt vymezených v §47 odst. 1 d. ř. (tedy jak lhůty
subjektivní, tak skrze křížový odkaz na §47 odst. 1 d. ř. též lhůty objektivní) může
svým úkonem zasáhnout správce daně. První věta §41 odst. 2 d. ř. jednak blokuje podání
dodatečného daňového přiznání na dobu, kdy je ze strany správce daně prováděn úkon
směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za dané období (typicky tedy provádění
daňové kontroly – srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27. 3. 2007,
č. j. 8 Afs 111/2005 - 106). Dále stanoví, že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání
se do doby ukončení úkonu správce daně přerušuje. Nová lhůta počne běžet od ukončení
tohoto úkonu. Čtvrtá věta §41 odst. 2 d. ř. pak určuje, že nová lhůta počne běžet i tehdy,
pokud v době trvání úkonu správce daně již marně uplynula lhůta stanovená pro podání
dodatečného daňového přiznání. Z logiky věci může být touto marně uplynutou lhůtou
pro podání dodatečného daňového přiznání pouze objektivní lhůta tříletá.
Z výše uvedeného plyne, že samotné ustanovení §41 odst. 2 d. ř. předvídá,
že objektivní tříletá lhůta není nejzazší možnou lhůtou pro podání dodatečného daňového
přiznání. Pokud by kupříkladu správce daně započal s prováděním daňové kontroly
za zdaňovací období roku 2000 v prosinci roku 2003, pak jejím zahájením učinil úkon
směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za rok 2000. Zahájením kontroly
vzniká překážka běhu lhůty. Pokud by správce daně ukončil daňovou kontrolu kupříkladu
v srpnu roku 2004, pak od jejího skončení (nenásleduje-li rozhodnutí o daňovém základu
či dani – věta druhá odst. 2) běží nová lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání.
Ustanovení §41 odst. 2 d. ř. však nespecifikuje, která lhůta počne běžet znovu. Činí pouze
obecný odkaz na §41 odst. 1 d. ř. Ustanovení odstavce prvního pak „pro podání dodatečného
daňového přiznání“ obsahuje lhůty dvě: subjektivní měsíční a poukazem na odstavec 4
a v něm obsažený další odkaz na §47 odst. 1 d. ř. pak také objektivní tříletou.
Ať se tedy jedná o zákonný odkaz na lhůtu objektivní, subjektivní anebo obě,
je patrné, že tříletá objektivní lhůta podle §41 odst. 1 resp. §47 odst. 1 d. ř. není pro podání
dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší nebo daňové ztráty nižší
nejzazší časovou hranicí, když i samotný §41 d. ř. stanoví možnost přerušení obou lhůt
a přesah nad rámec tří let. Výlučně gramatický výklad ustanovení §41 odst. 4 d. ř. tak vytváří
mezeru, kterou je nutné zaplnit výkladem systematickým, a to za pomoci ostatních, typicky
obecnějších ustanovení daňového řádu.
Takovým ustanovením je právě §47 d. ř. Ustanovení §47 d. ř. stanoví dvě lhůty:
tříletou, kterou je možné úkony správce daně přerušit, a absolutní desetiletou, kterou přerušit
z těchto důvodů nelze (k odlišnému režimu běhu lhůt s ohledem na probíhající soudní řízení
srovnej §41 s. ř. s.). Svojí povahou se jedná o dvě objektivní lhůty: počátek jejich běhu
je v obou případech stanoven nezávisle na vědomí daňového subjektu či správce daně
o určitých skutečnostech. Počátek běhu obou lhůt je spjat s objektivní právní skutečností
konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat řádné daňové přiznání.
Ustanovení §47 odst. 2 d. ř. a jím stanovená absolutní desetiletá hranice pro vyměření
či doměření daně je ustanovením, které zaplňuje hypotetickou mezeru v zákoně,
která by vznikla omezením výkladu ustanovení §41 d. ř. na výklad doslovný. Tento právní
názor je navíc v souladu s požadavkem právní jistoty: není možné akceptovat možnost
přerušení lhůt pro podání dodatečného daňového přiznání, a to výlučně v důsledku úkonů
správce daně, které mohou být též opakované, aniž by byla zároveň stanovena nejzazší
hranice, za kterou nelze daň vyměřit či doměřit.
Je tedy patrné, že gramatický výklad rozsahu zákonného odkazu v §41 odst. 4 d. ř.
se dostává do rozporu se systematikou a logikou daňového řádu. V takovém případě nelze
přijmout výkladový postup, který by vycházel pouze z izolovaného čtení jednotlivých
paragrafů (či dokonce odstavců) daňového řádu, aniž by nebyly zohledněny ostatní
ustanovení, ať již jiné paragrafy či dokonce jiné odstavce v rámci stejného paragrafu.
Na zřeteli je též třeba mít ústavně-právní rozměr zvoleného výkladu. Není pravdou,
jak dovozuje stěžovatel, že by Listina základních práv a svobod, konkrétně tedy čl. 1 a čl. 3
odst. 1 LZPS, resp. čl. 37 odst. 3 LZPS, zaručovala rovné (rovnoprávné) postavení subjektu
daně a správci daně v daňovém řízení. O rovnosti mezi subjekty lze uvažovat pouze tehdy,
kdy se nalézají ve srovnatelném postavení. O podobnou situaci se však v daňovém řízení
pojmově nejedná: správce daně vrchnostensky a nezřídka jednostranně rozhoduje o právech
a povinnostech daňového subjektu; jeho postavení ostatně vyplývá z ustanovení §7
odst. 1 d. ř., podle něhož správce daně vede daňové řízení (odlišně je však třeba uvažovat
v případě následného možného soudního přezkumu rozhodnutí správce daně).
Lze tedy přisvědčit argumentu žalované, že o rovnosti v daňovém řízení lze uvažovat
pouze ve vztahu k jednotlivým daňovým subjektům: správce daně nesmí, a to nejen
na základě výše uvedených ustanovení LZPS, ale také na základě §2 odst. 8 d. ř., nedůvodně
rozlišovat mezi jednotlivými daňovými subjekty tak, aby na základě zakázaných kritérií
vyčlenil a znevýhodnil určitého jednotlivce či skupinu.
Na druhou stranu je však také zřejmé, že veškerá činnost správce daně
je vázána principem zákonnosti výkonu státní správy (čl. 2 odst. 2 LZPS). Zároveň
musí být vrchnostenské zásahy do právní sféry fyzických či právnických osob přiměřené
(čl. 4 odst. 4 LZPS a §2 odst. 2 d. ř.). Ze striktního požadavku zákonnosti výkonu státní
správy a minimalizaci zásahů do právní sféry fyzické a právnické osoby pak také plyne
povinnost správce daně vykládat nejednoznačný právní předpis v případě pochybností
vůči daňovému subjektu mírněji. Jak konstatoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne
15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (Sb. n. u., sv. 31, č. 145, s. 291), „Za situace, kdy právo
umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit
pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání
a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého
vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu
a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji
(in dubio mitius).“
S ohledem na ústavně-právní rovinu nelze přijmout situaci, kdy by byl v pochybnostech
o správném výkladu vzájemné souvislosti mezi §41 a §47 d. ř., který je patrný z výše
citované rozporné judikatury krajských soudů a dále pak rozdílných právních názorů v rámci
zdejšího soudu, použit zužující gramatický výklad pouze některých ustanovení daňového
řádu, který by znemožnil daňovému subjektu reagovat na provedené úkony správce daně,
typicky tedy daňovou kontrolu, podáním dodatečného daňového přiznání.
Ze stejného důvodu je pak také nutné odmítnout výklad, který by omezil lhůty
pro podání dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší anebo daňové
ztráty nižší pro daňový subjekty na lhůtu měsíční subjektivní a tříletou objektivní, zatímco
správce daně by mohl provádět daňovou kontrolu za stejné zdaňovací období,
a to i opakovaně, v maximální lhůtě deseti let, čímž by pro něj, tedy pouze jednostranně,
docházelo k přetržení objektivní tříleté lhůtu a k jejímu novému běhu za zachování celkového
desetiletého rámce, stanoveného v §47 odst. 2 d. ř. Podobný výklad není slučitelný s výše
uvedenými ústavními principy, stejně tak jako se základními zásadami daňového řízení
(§2 odst. 1 d. ř.), dokonce ani se základní působností správce daně ve smyslu §1 odst. 2 d. ř.,
jíž se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému stanovení a splnění
daňových povinností. Znamenal by, že po uplynutí tříleté lhůty by daňový subjekt již nikterak
nemohl uplatňovat svá práva a zjištění ohledně daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty
nižší, a to ani tehdy, pokud by byl, ve zbylých sedmi letech, podroben úkonu směřujícímu
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ze strany správce daně,
na jehož základě by získal znalosti ohledně výše vlastní daňové povinnosti či daňové ztráty
dle §41 odst. 1 d. ř.
Konečně neobstojí ani argument žalovaného, že zákonodárce zamýšlel stanovit
maximální délku objektivní lhůty pro dodatečně daňové přiznání „směrem dolů“ na tři roky.
Ustanovení §41 odst. 1, respektive §41 odst. 4 d. ř., totiž obsahuje křížový odkaz na §47
odst. 1, který je však s ohledem na výše uvedené nutno chápat jako odkaz na celé ustanovení
§47. Kdyby měl zákonodárce skutečně jasný úmysl stanovit v tomto případě striktní lhůtu tří
let, která by měla určit jasný a nepřekročitelný limit pro podání dodatečného daňového
přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší, nic mu nebránilo tuto lhůtu
zřetelně zakotvit přímo do §41 odst. d. ř. 1 resp. do jeho odst. 4 a nečinit žádné křížové
odkazy na jiná ustanovení (a jejich systematiku) v rámci daňového řádu.
Z výše uvedeného rozšířený senát dovozuje, že daňový subjekt, kterému vzniká
dle ustanovení §41 odst. 1 d. ř. možnost předložit dodatečné daňové přiznání
proto, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší, je může platně podat
v týchž objektivních lhůtách, jaké zákon stanoví správci daně pro vyměření daně, doměření
daně či pro přiznání nároku na daňový odpočet (§47 odst. 1, 2 daňového řádu), tzn. do 3 let,
nejpozději však do 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
řádné daňové přiznání. Úkony správce daně, které směřují k přezkoušení správnosti daňové
povinnosti či k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, tak způsobují přerušení
běhu tříleté lhůty stanovené v §47 odst. 1 d. ř. Daňový subjekt může tedy splnit
svoji zákonnou povinnost, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta
nižší (§41 odst. 1 daňového řádu), ale též uplatnit své právo, zjistí-li, že jeho daňová
povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší (§41 odst. 4 daňového řádu)
i poté, co po přerušení tříleté lhůty k vyměření či doměření daně počala tato lhůta běžet znovu
(s výjimkami uvedenými ve větě druhé tohoto odstavce). Nejzazší lhůtou pro podání
dodatečného daňového přiznání podle §41 odst. 1 d. ř. je však vždy lhůta deseti let, stanovená
v §47 odst. 2 d. ř., a to jak pro daňové přiznání „směrem nahoru“, tak „směrem dolů“.
Rozšířený senát v dané věci posoudil předloženou spornou právní otázku spočívající
v názoru na aplikaci ustanovení §41 a §47 d. ř. a v souladu s §71 odst. 1 Jednacího řádu
Nejvyššího správního soudu rozhodl usnesením jen o této otázce. Věc se vrací prvnímu
senátu, který ji projedná a rozhodne v souladu s právním názorem vysloveným
v tomto usnesení.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. srpna 2007
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu