ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.126.2006
sp. zn. 2 Afs 126/2006 - 115
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha
Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
E. R. C. s. r. o., zastoupeného JUDr. Zlatuší Čaňovou, advokátkou se sídlem Kněžská č. 11,
České Budějovice, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se
sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozhodnutí
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 31. 3. 2006, č. j. 10 Ca 201/2005 - 63,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“),
kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 9. 2005,
č. j. 1996/120/2005. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl stěžovatelovo odvolání proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Třeboni (dále též „finanční úřad“), ze dne 15. 11. 2004,
č. j. 34317/04/088970/2589, kterým byla stěžovateli za zdaňovací období od 1. 1. 2000
do 31. 12. 2000 dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob ve výši
94 319 Kč a dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 94 550 Kč.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti vyjadřuje nesouhlas se závěrem krajského soudu,
že žalobou napadené rozhodnutí je přezkoumatelné a je z něj seznatelné, že žalovaný
v odvolacím řízení dostatečným způsobem zkoumal správnost a opodstatněnost dodatečně
stanovené daňové povinnosti. Stěžovatel namítá, že protokol o ústním jednání neobsahuje
všechny zákonné náležitosti a nedošlo pouze k nesprávnému uvedení podpisu K. W. K., který
se podepsal za daňový subjekt, namísto v rubrice svědek, kdy za žalobce přítomný J. H. se
podepsal těsně vedle tohoto podpisu. Stěžovatel namítá, že z takto chybně podepsaného
protokolu nelze zjistit, zda vůbec byl pan K. poučen jako svědek. Touto otázkou se pak
krajský soud nezabýval, když se orientoval na zkoumání existence a autenticity podpisu J. H..
Stěžovatel dále uvádí, že žalobci je známo, že pan K. nemluví a nerozumí česky, přitom
přítomnost tlumočníka při výslechu není uvedena a je dokonce jako přítomnost třetí osoby
vyloučena. Nepřítomen byl rovněž advokát, ačkoliv je v protokole uvedeno, že místem
jednání je A. k. v T., R. 58/I, bez označení, jakému advokátovi tato kancelář náleží. Stěžovatel
nesouhlasí s hodnocením žalovaného a krajského soudu, že tvrzení ohledně nepříznivých
vzájemných vztahů mezi panem K. a M. S. jsou účelová a nemohou ovlivnit správné
stanovení daňové povinnosti. Nesprávnost tohoto závěru pak potvrzují stěžovatelem
předložená čestná prohlášení řady svědků, předložená smlouva o zprostředkování, smlouva o
prodeji nemovitosti č. 515 z 5. 12. 1997 a inzeráty společnosti T. O.. Stěžovatel dále namítá,
že navrhl výslech svědka J. L., pracovníka směnárny T. V.. Tvrzení žalovaného, že stěžovatel
nenavrhoval provedení žádných důkazů ani žádné důkazy provedené správcem daně
nezpochybnil, je tak nesprávné. Stěžovatel v tomto směru poukázal na skutečnost, že daňová
kontrola byla zahájena v roce 2002 a trvala až do 15. 11. 2004. Stěžovatel dále namítá, že bez
jakéhokoliv důkazu a opory je i závěr soudu o tom, že čestná prohlášení byla sepsána na
témže typu stroje. Stěžovatel také namítá, že k prokázání vynaložení výdajů a jejich
souvstažnosti k jeho příjmům nemůže předložit účetnictví společnosti K. s. r. o., ale do tohoto
účetnictví může a měl nahlédnout žalovaný. Pak by zjistil, zda předmětné doklady byly
zaúčtovány do účetnictví této společnosti. Stěžovatel podle svého názoru důkazní břemeno
splnil tím, že převzal, zaplatil a zaúčtoval do svého účetnictví vystavený daňový doklad a
správci daně předložil vystavený daňový doklad.
Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje napadené rozhodnutí krajského soudu
zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
II.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti především uvádí, že v průběhu
daňového řízení stěžovatel žádné námitky proti obsahu protokolu, jež jsou zásadní
argumentací kasační stížnosti, nevznesl a uvedl je až v replice k vyjádření k žalobě ze dne
10. 2. 2006. Dále konstatuje, že na první straně protokolu je jednoznačně uveden jako svědek
pan K., na straně druhé je uvedeno poučení svědka, pod nímž je zcela nepochybně
za vyjádřením poučené osoby jeho vlastnoruční podpis. Nezpochybnitelný je též vlastnoruční
podpis zástupce stěžovatele, pana J. H., v předmětném protokolu. Pravdou je,
že při podepisování tohoto protokolu došlo částečně k nepřesnému přiřazení těchto podpisů
předtištěnému textu. Tato skutečnost podle žalovaného nemůže ovlivnit vypovídací schopnost
protokolu jako důkazu, neboť jak pan K., tak i zástupce stěžovatele pan J. H. věděli, v jakém
jsou postavení při pořizování předmětného protokolu. K námitce stěžovatele ohledně
tlumočení výpovědi tohoto svědka žalovaný uvádí, že tlumočení prováděl pracovník správce
daně, pan L. P., který německý jazyk ovládá natolik, aby otázky a výpovědi svědka byly
zaprotokolovány přesně a nezkomoleně. Žalovaný dále uvádí, že protokol byl pořizován
v advokátní kanceláři JUDr. V. B., která dříve pracovala pro pana K. W. K., a to z toho
důvodu, že tato kancelář má bezbariérový přístup. Protože předmětný svědek je na invalidním
vozíku, vyhověl správce daně jeho požadavku, aby jednání probíhalo právě v této kanceláři.
Vzhledem k tomu, že JUDr. V. B. se jednání nezúčastnila (nebyla zástupcem), nebyla ani
uvedena správcem daně v předmětném protokolu jako účastník jednání. Žalovaný dále uvedl,
že předmětný protokol obsahuje všechny zákonné náležitosti a stěžovatel v průběhu daňového
řízení žádným způsobem nezpochybnil výpověď předmětného svědka. Stěžovatel nenavrhl
provedení dalších důkazů, přičemž k tomu měl dostatek prostoru. Až po vydání dodatečného
platebního výměru, který je předmětem sporu, předložil čestná prohlášení, která však nemohla
být osvědčena jako důkazy. Na rozhodnutí, které je předmětem kasační stížnosti, nemohla mít
vliv ani námitka stěžovatele o nepříznivých vzájemných vztazích mezi předmětným svědkem
a zástupcem stěžovatele, neboť v době, kdy byla provedena svědecká výpověď tohoto svědka,
takovou námitku stěžovatel nevznesl a neuplatnil. K námitce stěžovatele ohledně nahlédnutí
žalovaného do účetnictví společnosti K. s. r. o. tento uvádí, že tato námitka je irelevantní
zvláště za situace, kdy stěžovatel sám v kasační stížnosti tvrdí, že tato společnost účetnictví
nevedla. Stěžovatel dále odkazuje na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a na své
vyjádření k žalobě.
Na základě těchto skutečností pak navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přípustná a podle jejího
obsahu jsou v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b)
zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění (dále jen „s. ř. s.“),
neboť stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda stěžovatel
prokázal splnění podmínek dle §24 zák. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění
(dále jen „ZDP“) [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], a dále nam ítá, že protokol o výslechu p. K.
neobsahuje zákonné náležitosti a rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné [§103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.].
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109
odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
IV.
Žalobou napadeným správním rozhodnutím (shora již specifikovaným rozhodnutím
žalovaného ze dne 19. 9. 2005, č. j. 1996/120/2005) bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání
proti rozhodnutí finančního úřadu ze dne 15. 11. 2004, č. j. 34317/04/088970/2589,
kterým byla stěžovateli za zdaňovací období od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2000 dodatečně zrušena
daňová ztráta z příjmů právnických osob ve výši 94 319 Kč a dodatečně vyměřena
daň z příjmů právnických osob ve výši 94 550 Kč. K doměření daně došlo na základě zprávy
o daňové kontrole č. 424/04/088930/2619, projednané se stěžovatelem dne 11. 11. 2004,
která obsahuje zjištění, že stěžovatel v rozporu s ust. §24 ZDP zahrnul mezi náklady částku
242 231 Kč, vynaloženou v souvislosti s fakturou č. 2000/02 ze dne 29. 12. 2000 na zajištění
prodeje zboží do zemí Evropské unie od dodavatele K. s. r. o., a částku 158 000 Kč,
vynaloženou v souvislosti s fakturou č. 2000/01 ze dne 2. 1. 2000 za prodej uhelných briket,
palivového dřeva a řeziva. Jelikož správci daně vznikly pochybnosti, zda tyto náklady splňují
podmínky §24 ZDP, vyzval stěžovatele výzvou č. j. 19011/03/088930/2619 ze dne
20. 11. 2003 k prokázání jím tvrzených skutečností. Na tuto výzvou stěžovatel reagoval
podáním, ve kterém uvedl, že vývoz zboží do zemí EU zajišťoval pan K. prostřednictvím
společnosti K. s. r. o.. Proto žalovaný provedl výslech pana K. (protokol o ústním jednání č. j.
409/04/088930/2619 ze dne 8. 4. 2004), který uvedl, že o zprostředkování nic neví a že
společnost K.l s. r. o žádnou takovou činnost neprováděla. Dále konstatoval, že předmětnou
fakturu viděl poprvé u svého advokáta a částka nebyla nikdy uhrazena. K faktuře č. 2000/01
stěžovatel ve svém výše uvedeném podání uvedl, že společnost K. s. r. o. mu prodala materiál
ze svých zásob, které získala při koupi nemovitosti. Toto tvrzení pan K. popřel při výše
uvedeném jednání. Zástupce stěžovatele, který byl tomuto jednání přítomen žádné otázky
nekladl, ač k tomu byl správcem daně vyzván, a neměl ani žádné návrhy či námitky k obsahu
protokolu. Současně s podáním odvolání pak stěžovatel předložil čestná prohlášení M. S., I.
V. R. M., J. M., smlouvu o zprostředkování prodeje nemovitosti č. 515, smlouvu o prodeji
movitých věcí z 5. 12. 1997, čestné prohlášení bývalého majitele nemovitosti č. 515 K. K. a
inzeráty inzertní společnosti T. O.. Dále navrhl vyslechnout J. L., pracovníka směnárny T. W..
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu, kterou krajský soud kasační stížností
napadeným rozsudkem zamítl.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku především uvedl, že v souzené věci
stěžovatel neodstranil na výzvu správce daně pochybnosti ohledně dvou daňových nákladů,
když na tuto výzvu reagoval pouze tvrzením, že vývoz zboží do EU zprostředkoval a zjišťoval
pan K. Rovněž k druhému výdaji stěžovatel pouze uvedl, že společnost K. s. r. o. prodala
stěžovateli materiál ze svých zásob, které získala při koupi nemovitosti. K protokolu ohledně
výslechu svědka K. krajský soud uvedl, že tento protokol obsahuje veškeré zákonné
náležitosti a došlo pouze k tomu, že se pan K. podepsal do rubriky za daňový subjekt, místo
do rubriky svědek. Krajský soud dále především konstatoval, že stěžovatel ohledně ohledně
sporných plnění nepředložil žádné jiné důkazy a že výslech svědka K. stěžovatelem tvrzené
skutečnosti neprokázal, neboť tento stěžovatelova tvrzení popřel. Zástupce stěžovatele, který
byl u výslechu přítomen, pak nevznesl žádné doplňující dotazy a nenavrhoval provedení
dalších důkazů. Stěžovatel při projednání zprávy o daňové kontrole na vyloučení
předmětných nákladů nijak nereagoval, pouze sdělil, že si se společníky dořeší další postup.
Teprve v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru vyjádřil nesouhlas s postupem
správce daně, kdy byl vyslechnut pouze pan K. a jako důkazní prostředky předložil čestná
prohlášení M. S., I. V., R. M., J. M., smlouvu o zprostředkování prodeje nemovitosti č. 515,
smlouvu o prodeji movitých věcí z 5. 12. 1997, čestné prohlášení bývalého majitele
nemovitosti č. 515 K. K. a inzeráty inzertní společnosti T. O.. Dále navrhl vyslechnout J. L.,
pracovníka směnárny T. W.. Krajský soud konstatoval, že I. V. pracovnice Celního úřadu
v Českých Velenicích, sdělila, že se setkávala s panem K., který sjednával obchodní zakázky
a připravoval celní doklady. Konkrétně však k dané záležitosti nesdělila žádné údaje. Stejného
obsahu je i prohlášení R. M., pracovníka téhož celního úřadu. J. M. uvedl, že byl závozníkem,
který pomáhal nakládat fošny v zahradě domu. M. S., který v domě bydlel, mu sděloval, že je
veze do Rakouska. Tvrzení stěžovatele podpořil i K. K. ve svém čestném prohlášení. Krajský
soud ve svém rozhodnutí upozornil, že tato prohlášení byla napsána na stejném typu stroje, a
ztotožnil se s názorem žalovaného, že sporná plnění neprokazují. K námitce stěžovatele, že
výpověď pana K. byla ovlivněna negativními vztahy s M. S., žalovaný uvedl, že v době, kdy
byla prováděna svědecká výpověď pana K., taková argumentace ze strany zástupce
stěžovatele nezazněla. Krajský soud poukázal zvláště na skutečnost, že stěžovatel měl
v průběhu daňové kontroly trvající cca 2 roky možnost předkládat důkazy a uvádět návrhy
na provedení dalších důkazů, ale postupoval tak až po vydání dodatečného platebního
výměru. Krajský soud se ztotožnil s hodnocením žalovaného, že stěžovatel neprokázal,
že předmětné výdaje jsou daňově uznatelné.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
V. a)
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami stěžovatele týkajícími
se nezákonnosti protokolu o ústním jednání ze dne 8. 4. 2004, č. j. 409/04/088930/2619
a přezkoumatelností rozhodnutí žalovaného [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Stěžovatel konkrétně namítal, že tento protokol byl chybně podepsán a není z něj
možné zjistit, zda byl pan K. poučen jako svědek. Dále konstatoval, že ačkoliv je v tomto
protokolu uvedeno, že místem jednání je a. k. v T., R. 58/I, advokát nebyl přítomen a není ani
uvedeno, jakému advokátovi kancelář náleží. Brojil i proti skutečnosti, že pan K. nemluví a
nerozumí česky a přítomnost tlumočníka při výslechu není v protokolu uvedena. Všechny tyto
námitky jsou namítány z hlediska §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustně. Podle tohoto ustanovení
stěžovatel v kasační stížnosti nemůže uplatnit důvody, jež neuplatnil v řízení před soudem,
jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Dle §72 odst. 1 s. ř. s. může
žalobce žalobu rozšířit o další žalobní body jen ve lhůtě pro podání žaloby, která uplynula dne
28. 11. 2005. Tato konkrétní žalovanému vytýkaná pochybení stěžovatel uvedl až ve svém
podání ze dne 21. 3. 2006, tedy po uplynutí lhůty k podání žaloby. Jak již Nejvyšší správní
soud judikoval: „Důvody kasační stížnosti lze opřít jen o takové konkrétní právní či skutkové
důvody, jež byly v řízení před krajským soudem přípustně uplatněny (viz §71 odst. 2 věta třetí
s. ř. s.), a tedy alespoň v základních rysech formulovány v žalobních bodech [§71 odst. 1
písm. d) s. ř. s.] obsažených v žalobě či jejím včasném rozšíření, a případně dále (i po
uplynutí lhůty k podání či rozšíření žaloby) upřesněny či podrobněji rozvedeny, aniž by tím
byly rozšiřovány. To platí jen za předpokladu, že uvedené právní či skutkové důvody mohl
stěžovatel v žalobě či jejím včasném rozšíření uplatnit.“ (Podle usnesení Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 7. 2005, č. j. 2 Azs 134/2005 - 43, publikováno pod č. 685/2005 Sb. NSS).
V dané konkrétní situaci pak stěžovatelem namítané pochybení nebylo v žalobě uplatněno ani
v základních rysech. Stěžovatel je přitom uplatnit mohl, neboť o skutečnostech rozhodných
pro posouzení, zda byl pan K. vyslechnut v souladu se zákonem a zda protokol o tomto aktu
obsahuje všechny zákonem předepsané náležitosti, věděl či přinejmenším mohl vědět již
v době podání žaloby. Jeho zástupce p. J.H. totiž byl předmětnému jednání přítomen, takže
informace, které se takto dozvěděl, mohl stěžovateli sdělit. Stížní námitka je tudíž uplatněna
nepřípustně, neboť skutkové a právní důvody, o které se opírá, nebyly přípustně uplatněny
před krajským soudem, ač tak být uplatněny mohly.
V. b)
Ze stejných důvodů jako výše uvedených je namítána nepřípustně též námitka
stěžovatele týkající se nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, s jehož obsahem byl
stěžovatel v době podání žaloby nepochybně seznámen. Takovou vadu však je kasační soud
povinen ex officio (srov. právní názor Nejvyššího správního soudu vyjádřený v rozsudku
ze dne 9. 6. 2004, č. j. 5 A 157/2002 - 35, zveřejněném pod č. 359/2004 Sb. NSS,
a v rozsudku téhož soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 2 Afs 136/2005 - 66, zveřejněném
pod č. 916/2006 sb. NSS, obojí viz též www.nssoud.cz).
Již prima facie však nutno konstatovat (v intencích dosavadní judikatury Nejvyššího
správního soudu, viz např. jeho rozsudek ze dne ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
zveřejněný pod č. 589/2005 Sb. NSS; srov. např. též rozsudek téhož soudu ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52; oboje též dostupné na www.nssoud.cz), že rozhodnutí žalovaného
nepřezkoumatelné není. Je v něm totiž velmi podrobně a důkladně rozebráno, o jaká skutková
zjištění se opírá, co má za prokázané a co nikoli a v čem spatřuje nedůvodnost odvolacích
námitek stěžovatele. Ten ostatně ani nijak konkrétně neuvádí, v jakých nedostatcích
odůvodnění má podle něho nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného spočívat.
V. c)
Nejvyšší správní soud se dále zabýval stěžovatelovou námitkou, že prokázal splnění
podmínek §24 ZDP pro uplatnění sporných faktur jako daňově uznatelných výdajů
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno
na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno
tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. břemeno důkazní. Toto své břemeno
daňový subjekt plní v řízení důkazním, které vede správce daně. Podle ustanovení §31
odst. 9 d. ř. je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván.
V souzené věci se pak aplikuje §24 ZDP, který stanoví, že: „Výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně
odečtou ve výši prokázané poplatníkem“. V souladu s výše uvedenými principy tak daňový
subjekt, pokud chce tyto výdaje uplatnit, tvrdí, že podmínky tohoto ustanovení splňuje, a musí
toto své tvrzení prokázat. Zákon tedy nestojí na formálním stavu, ale na stavu faktickém. Není
tedy pravdivé tvrzení stěžovatele uvedené v kasační stížnosti, že svoje důkazní břemeno splnil
tím, že převzal, zaplatil a zaúčtoval do svého účetnictví vystavený daňový doklad a správci
daně předložil vystavený daňový doklad (srov. dále např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, dostupný na www.nssoud.cz;
zde za situace, kdy daňovým subjektem byl předložen formálně bezvadný daňový doklad,
ale správci daně vystaly pochybnosti ohledně stavu faktického řešena, bylo judikováno,
že: „Prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty
formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí
důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění“). Povinností
daňového subjektu tedy bylo nejen předložit daňové doklady splňující formální požadavky,
ale zároveň prokázat, že došlo k faktickým plněním, která těmto dokladům odpovídají.
Jak již Nejvyšší správní soud také judikoval: „Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady)
daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze
však opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, tj. průkaz o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně
existujícím subjektem a se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz
o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění
fakticky došlo.“ (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006,
č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, dostupný na www.nssoud.cz). Je tedy zřejmé, že ani pokud by,
jak v kasační stížnosti stěžovatel uvádí, žalovaný zkoumal účetnictví společnosti K. s. r. o. a
tam byly předmětné faktury zaúčtovány, neznamenalo by to, že byly splněny podmínky dle §
24 ZDP.
Lze souhlasit i s hodnocením žalovaného a krajského soudu, že stěžovatelem předložené
důkazy splnění těchto podmínek neprokazují. Pokud správce daně při posuzování
věrohodnosti jím předložených důkazů přihlédl i ke skutečnosti, že byly dodány až po vydání
dodatečného platebního výměru, a ne už v průběhu daňové kontroly, aniž v tom stěžovateli
cokoliv bránilo, postupoval správce daně v souladu s §2 odst. 3 d. ř. Nelze však už souhlasit
s tvrzením krajského soudu, že některá z čestných prohlášení byla sepsána na témže typu
stroje. Toto tvrzení nemá žádnou oporu v provedeném dokazování, navíc ani jedno z těchto
prohlášení nebylo napsáno na psacím stroji, ale mají očividně svůj původ v textovém editoru
a jsou psána standardním fontem (i když obdobné formátování jednotlivých čestných
prohlášení může evokovat dojem, že tato byla předem předepsána). Toto pochybení
však nic nemění na situaci, že předmětná čestná prohlášení (která jsou v daňovém řízení
„běžným“ listinným důkazem) sama o sobě ani v souvislosti s důkazy dalšími stěžovatelem
uváděná tvrzení neprokazují, a to z důvodů uvedených níže.
K důkazní situaci ohledně faktury č. 2000/02 ze dne 29. 12. 2000 na zajištění prodeje
zboží do zemí Evropské unie Nejvyšší správní soud uvádí následující. Prokazování
zdanitelných plnění uskutečněných v souvislosti se smlouvami o zprostředkování je velmi
problematické, neboť se jedná o služby, jejichž výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak
hmatatelný výstup. Tyto smluvní typy jsou z toho důvodu často využívány ke krácení daní.
Povinností správce daně je proto zkoumat, zda ke zprostředkování skutečně došlo. V zájmu
daňového subjektu na druhé straně je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb
shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k předmětným zprostředkováním skutečně
došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace zprostředkovatelských služeb,
náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně. Jak již Nejvyšší správní soud
judikoval: „Daňový subjekt, který chce v souvislosti s výdajem za služby zprostředkovatele
na základě smlouvy o zprostředkování podle §642 zákona č. 513/1991 Sb., Obchodního
zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty, musí v první
řadě prokázat, že zprostředkovatel skutečně vyvíjel pro něho jako zájemce
zprostředkovatelskou činnost. Musí tedy prokázat, že zprostředkovatel jednal způsobem,
který mohl objektivně sloužit či o němž se zprostředkovatel mohl rozumně domnívat, že by měl
objektivně sloužit, k zajištění příležitosti k uzavření smluv zájemce se třetími osobami.“
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245,
dostupný na www.nssoud.cz).
Především je tedy nutné, aby zájemce prokázal, že zprostředkovatel v jeho zájmu
ve vztahu ke třetím osobám vůbec jednal (a to ať již ve vztahu přímo k nim či ve vztahu
k osobám, o nichž se zprostředkovatel mohl rozumně domnívat, že na tyto třetí osoby budou
působit ve prospěch zájemce). Vzhledem k velmi různorodým způsobům jednání,
které zde připadají v úvahu, bude na zájemci, aby si zajistil přiměřené záznamy
(příp. svědectví) o jednání zprostředkovatele; typicky jimi budou záznamy či zprávy
zprostředkovatele o provedených jednáních s konkrétními osobami či záznamy o tom,
kterým konkrétním osobám či na jaká konkrétní místa (např. těm útvarům oslovovaných
právnických osob, které měly na starosti investice či nákup materiálu) byly zasílány podklady
s údaji o zájemcem nabízených službách či zboží a co bylo jejich obsahem. Důležitá v této
souvislosti bude identifikace, s kým a kdy bylo jednáno či komu (kam) a jaké materiály byly
zasílány, neboť z této informace bude lze posoudit, zda zprostředkovatel vyvíjel svoji aktivitu
ve vztahu k osobám, o nichž se mohl rozumně domnívat, že mohly rozhodovat
či (ať již přímo nebo zprostředkovaně) působit na k rozhodnutí oprávněné osoby v tom směru,
aby zájemce získal příležitost k uzavření smlouvy, a zda tato aktivita byla svojí povahou,
rozsahem, obsahem a náklady na ni vynaloženými přiměřená cíli, který jí měl být dosažen.
V souzené věci pak údajný zprostředkovatel svou účast na tvrzeném zprostředkování
popřel. Stěžovatel ve své kasační stížnosti i v řízení před krajským soudem uváděl,
že toto popření bylo motivováno negativními osobními vztahy a snahou stěžovatele poškodit,
ale nepředložil žádný konkrétní důkaz, který by v duchu výše uvedeného jeho tvrzení
o zprostředkování prokázal a popření údajného zprostředkování zpochybnil. Z čestných
prohlášení bývalých zaměstnanců Celního úřadu České Velenice, nevyplývají dostatečně
konkrétní informace, které by stěžovatelovo tvrzení ohledně splnění podmínek podle §24
ZDP u této konkrétní faktury prokazovalo, a to zvláště za situace, kdy pan K. byl společníkem
nejen společnosti K., s. r. o., ale i společnosti E.C. s. r. o., tedy stěžovatele.
V případě faktury č. 2000/01 ze dne 2. 1. 2000 za prodej uhelných briket, palivového
dřeva a řeziva stěžovatel podle názoru zdejšího soudu splnění podmínek §24 ZDP
také neprokázal. Jak již bylo mnohokrát uvedeno, důkazní břemeno ohledně skutečnosti,
že tento náklad byl stěžovatelem skutečně vynaložen, stíhá stěžovatele, který k výzvě správce
daně pouze v obecné rovině uvedl, že předmětné zboží nakoupil od společnosti K., s. r. o.
Z výpovědi svědka K. při výše uvedeném jednání vyplynulo, že mu není nic známo
o zakoupení předmětného zboží ani jeho následném prodeji stěžovateli. Za této situace nelze
považovat dostatečně průkazné čestné prohlášení závozníka, který část materiálu údajně
převážel, a ani kupní smlouva na nemovitost č. p. 515 ze dne 5. 12. 1997 skutečné vynaložení
těchto nákladů neprokazuje. Z uvedených důkazů vyplývá toliko, že se materiálem bylo
právně i fakticky nakládáno, ovšem nelze z nich jednoznačně rekonstruovat, jaký vztah
k tomu měl stěžovatel.
K námitce stěžovatele, že není pravda, že by nenavrhoval provedení žádných důkazů,
Nejvyšší správní soud uvádí, že v předmětném rozhodnutí žalovaného i rozsudku krajského
soudu není uvedeno, že by stěžovatel vůbec nenavrhoval provedení důkazů, ale pouze to,
že důkazy předložil a provedení dalších navrhoval až po vydání dodatečného platebního
výměru.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti dále namítal, že nesouhlasí s názorem žalovaného
i krajského soudu, že jeho tvrzení týkající se vzájemných vztahů mezi panem K. a M. S. jsou
účelová a nemohou ovlivnit správné stanovení daňové povinnosti. Je zřejmé, že za určité
situace mohou negativní osobní vztahy ztížit důkazní situaci např. bývalých obchodních
partnerů. Tato skutečnost však rozhodně nemůže být přičítána k tíži správce daně, neboť na
něm důkazní břemeno ohledně tvrzení stěžovatele neleží. Z výše uvedeného vyplývá, že
stěžovatel žádné skutečně průkazné a dostatečně konkrétní důkazy nepředložil. V obchodních
vztazích není neobvyklé, že původně na důvěře a úzké kooperaci založené vztahy mezi
obchodními partnery se mohou zhoršit; pro tento účel je vhodné vést dostatečně podrobné a
obsahově relevantní písemné záznamy, které by v případě sporu či např. – podobně jako u
stěžovatele – v daňovém řízení mohly vést k prokázání důležitých skutečností. Pokud takto
stěžovatel nepostupoval a v důsledku toho nebyl schopen unést v daňovém řízení důkazní
břemeno, nelze to klást k tíži správci daně. Jinak řečeno – Nejvyšší správní soud nevylučuje,
že vztahy mezi stěžovatelem a společností K., s. r. o. mohly být takové, jak tvrdí stěžovatel.
Stěžovatel však ve vztahu k tomuto svému tvrzení neunesl důkazní břemeno.
V.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační
stížnosti k závěru, že tato není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
VI.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti ze zákona. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však
náklady řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud
mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. března 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu