ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.98.2006:69
sp. zn. 5 Afs 98/2006 - 69
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Václava Novotného v právní věci
žalobce: S. o. s., s. r. o. v likvidaci, zast. advokátem Mgr. Antonínem Zralým, se sídlem AK
Ponávka 2, Brno, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, Brno,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 1. 2006,
č. j. 30 Ca 134/2005 – 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností doručenou Krajskému soudu v Brně dne 22. 2. 2006 doplněnou
podáním doručeným soudu dne 19. 4. 2006 se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 1. 2006, sp. zn. 30 Ca 134/2005, kterým byla
zamítnuta žaloba podaná proti rozhodnutí žalovaného č. j. 653/2002/FŘ/120 ze dne
4. 2. 2002; tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu
Brno I ze dne 3. 7. 1997, č. j. 62528/97/288911/2900 - dodatečnému platebnímu výměru
č. 970000108, kterým byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 1995 ve výši 9 897 810 Kč.
Stěžovatel poukazuje na skutečnost, že kasační stížností napadeným rozsudkem
Krajský soud v Brně rozhodl poté, co jeho původní rozhodnutí ze dne 21. 3. 2004, č. j.
30 Ca 78/2002-58 bylo zrušeno rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 5Afs 147/2004 - 89. Krajský soud v Brně se podle názoru stěžovatele neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným ve shora uvedeném rozsudku,
když nepřezkoumal žalobou napadené rozhodnutí v rozsahu uplatňovaných žalobních námitek
(opomenul se vypořádat: s námitkou obsaženou v odst. 1.2. žaloby, s námitkou nesprávnosti
stanovené výše ceny cenných papírů v závislosti na kurzu na veřejných trzích a přesvědčivým
způsobem se náležitě nevypořádal s otázkou navrhovaného provedení důkazů,
když navrhované důkazy odmítl jako nepotřebné s ohledem na jediný fakt, že stěžovatel
ke dni 12. 12. 1996 nevlastnil již žádné akcie společnosti F., a. s.).
Stěžovatel uvádí, že jsou dány důvody kasační stížnosti ve smyslu ust. §103 odst. 1
písm. a), b), d) s. ř. s.
Nezákonnost rozsudku Krajského soudu v Brně shledává v nesprávném posouzení
právní otázky, a to: zda úprava daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob
za r. 1995 z titulu krácení daňové povinnosti jiným způsobem ve smyslu ust. 23 odst. 10 in
fine z. č. 586/1992 Sb. správcem daně je důvodná, resp. zda úprava daňové povinnosti
vycházející z kurzu akcií na veřejném trhu oproti smluvené ceně je po právu.
Stěžovatel konstatuje, že z dikce cit. ustanovení vyplývá, že krácení daňové povinnosti
jiným způsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu daně, kdy se zcela
odhlíží od stavu vyplývajícího z účetnictví daňového subjektu. K takové úpravě může tedy
správce daně přistoupit i v případě, kdy účetnictví daňového subjektu je v souladu s účetními
předpisy, ale správce daně dospěl k závěru, že daňový subjekt postupoval účelově tak,
aby daňovou povinnost krátil. V citovaném ustanovení užitý pojem „krácení daně jiným
způsobem“ spadá do kategorie tzv. neurčitých právních pojmů. Krácení daně přesto, že není
v daňovém zákoně definováno, lze obecně chápat jako jakékoliv jednání daňového subjektu,
v důsledku kterého je mu vyměřena nižší daň, resp. k jejímu vyměření vůbec nedojde. Proto
se zjištění, zda v daném případě dochází ke krácení daně musí odvíjet od hodnocení všech
okolností konkrétního případu, z nichž správce daně činí závěr, zda je daný pojem naplněn
či nikoliv.
Správce daně prvního stupně vydal dodatečný platební výměr na základě zjištění
daňové kontroly, kdy s odkazem na ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a §23
odst. 10 zákona o daních z příjmů posoudil prodej akcií v prosinci 1995 jako záměrné krácení
daňové povinnosti a zkrácení základu daně vyčíslil jako rozdíl mezi prodejní cenou
a minimálním obchodovatelným kurzem. Stejně z hlediska právního posouzení postupoval
i odvolací orgán ve svém prvním rozhodnutí ze dne 18. 2. 1998. Po jeho zrušení (rozsudkem
Krajského soudu v Brně ze dne 11. 5. 2000, sp. zn. 70/98, pozn. stěžovatele), po doplnění
dokazování bylo odvolání opět zamítnuto, ale pro právní posouzení odlišné, kdy postup podle
ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků byl posouzen jako nesprávný a nedůvodný.
Jakkoliv lze v obecné rovině připustit správnost právního výkladu, že krácení daně jiným
způsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu daně a že tento titul není
podmíněn okolnostmi ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, je třeba v této
konkrétní věci k tomuto zásadním způsobem přihlédnout a posoudit z hlediska právního
význam dopadu na aplikaci cit. ustanovení zákona o daních z příjmů. Tímto právním
posouzením se Krajský soud v Brně vůbec nezabýval a ani nevyložil, proč je argumentace
obsažená v bodu 1.2. žaloby nepřípadná. Stěžovatel tvrdí, že pokud odvolací orgán změnil
právní posouzení, ač tento zastřený skutečný stav byl důvodem pro aplikaci ust. §23 odst. 10
zákona o daních z příjmů, je třeba posoudit následnou úpravu základu daně z titulu krácení
daně jiným způsobem jako nedůvodnou. Stěžovatel dále vytýká napadenému rozsudku
nesprávné právní posouzení správnosti vyčíslení ztráty z předmětného prodeje akcií
s odkazem na zjištěný minimální kurz akcií na veřejném trhu cenných papírů (bod 1.3.
žaloby), kdy soud toliko zkonstatoval, že postup shledává správným a použitou metodu
za dostatečně objektivní - zcela ovšem opomněl již samotnou rozporuplnost rozhodnutí
správního orgánu druhého stupně, že akcie byly do 18. 12. 1995 pravděpodobně prodejné
za vyšší cenu než byla dosažena kupní smlouvou, a to s odkazem na aktuální kurz
na veřejném trhu. Vyčíslení ceny, kterou bylo možno prodejem dosáhnout nemůže objektivně
vycházet z ceny na veřejných trzích (burza, RM-Systém), neboť na tvorbě kurzu (nelze jej
ztotožňovat s cenou), se v zásadě podílel pouze stěžovatel, resp. jeho společnost, která svými
nákupy určovala kurz předmětných akcií. Důkazy směřující k osvědčení těchto skutečností
přesto, že byly navrhovány již ve stádiu daňové kontroly, provedeny nebyly; naprosto
nelogicky byly vyžádány zprávy o obchodních operacích s akciemi F., a. s. s rozlišovacím
kriteriem subjektu (E. R., Ing. M. J., M. D. a Mgr. A. Z.). V této souvislosti poukazuje
stěžovatel rovněž na nesprávný procesní postup soudu, stejně jako správních orgánů obou
stupňů, ohledně provedení důkazů o struktuře akcionářů a realizovaných obchodech
s cennými papíry emitenta F., a. s. V daném případě, s ohledem na to, že kurz na veřejných
trzích předmětných cenných papírů byl tvořen nákupy stěžovatele, není možné vzít při úpravě
daňového základu za objektivní tento kurz. Právní úprava v předmětném období neobsahovala
žádná ustanovení, která by limitovala daňovou uznatelnost ztráty v souvislosti s prodejem
cenných papírů. Postup správce daně, který na základě vlastního provedeného přepočtu
pravděpodobně dosažitelné ceny stanovil cenu, logicky rovněž pravděpodobně odlišnou, aniž
takový postup má oporu v zákoně, stanovil v podstatě daňovou povinnost s použitím ust. §31
odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, podle pomůcek, aniž pro tento způsob stanovení daně
byly naplněny zákonem stanovené podmínky. Žalovaný tak aplikoval, stejně jako správce
daně v I. stupni ust. §23 odst. 10 in fine zákona o daních z příjmů nezákonně.
Nesprávného právního posouzení se pak podle názoru stěžovatele dopustil soud stejně
jako správní orgán tím, že učinil závěr, že prodej akcií 18. 12. 1995 posuzoval jako ztrátu
ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ač toto ustanovení upravuje otázku
výčtu výdajů daňově uznatelných. Stěžovatel poznamenává, že pokud měl soud i správní
orgán v úmyslu dovodit nutnost úpravy daňového základu v souvislosti s operací s cennými
papíry uskutečněnou 18. 12. 1995, pak mohl nejvýše řešit otázku, zda nabývací cena akcií
byla výdajem ve smyslu ust. §24 odst. 1, 2 písm. w) zákona o daních z příjmů, což ovšem
učiněno nebylo.
Stěžovatel dále tvrdí vady řízení, spočívající v tom, že skutková postata, z níž správní
orgán vycházel, nemá oporu ve spisech a z uvedeného důvodu měl soud rozhodnutí správního
orgánu zrušit. Ze spisového materiálu vyplývá totiž pouze kurz akcií, nikoliv dosažitelná
resp. dosažená cena, ostatně nebylo ani zjištěno, zda 18. 12. 1995 byla ještě v jiném případě,
než v případě stěžovatele, uzavřena obchodní transakce s cennými papíry emitenta F., a. s.
Rovněž nemá oporu ve spisech závěr správního orgánu, že záměr ovládnutí F., a. s. sledovala
skupina fyzických osob, nikoliv společnost stěžovatele. Ani závěr, že nebylo prokázáno, že
stěžovatel naplnil svůj očekávaný podnikatelský záměr ve vztahu ke společnosti F., a. s. je
v rozporu se spisy. Spisový materiál totiž dokládá, že stěžovatel v průběhu roku 1996 získal
významný podíl na akcionářských právech emitenta F., a. s., držel od 10,15% do 29,99%
akcií; v polovině roku 1996 společnost stěžovatele vložila do základního kapitálu emitenta F.,
a. s. výrobní zařízení na výrobu mražených ice krémů a výroba tak byla převedena v zásadě
do rukou společnosti F.. Následně stěžovatel kooperoval se společností F., a. s. v rámci
obchodně závazkových vztahů; v podstatě společnost stěžovatele získala postavení ovládající
osoby ve vztahu ke společnosti F., a. s. jako osobě ovládané.
Stěžovatel rovněž tvrdí rozpor se spisy v tom smyslu, že stěžovatel nenaplnil svůj
podnikatelský záměr. Jak bylo zjištěno při místním šetření Finančním úřadem Brno IV, mezi
stěžovatelem a společností F., a. s. probíhala několik dalších let spolupráce. Skutečnost,
že k 1. 2. 1997 společnost stěžovatele nepokračovala ve výrobní činnosti – výrobě mražených
výrobků a potravin logicky souvisí s přenesením výroby do prostor společnosti F., a. s.
Stěžovatel dále konstatuje, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že soud měl pro takovou
vadu řízení rozhodnutí správního orgánu zrušit.
V rámci řízení před správními orgány obou stupňů stěžovatel navrhoval důkazy
osvědčující akcionářskou strukturu a vývoj obchodů s akciemi emitenta F., a. s. v rozhodném
období; tyto byly opomíjeny, přitom následně soudem bylo vytknuto, že je opětovně navrhuje
stěžovatel v řízení před soudem a že toto mohlo být učiněno v daňovém řízení, a proto že není
namístě tyto důkazy provádět před soudem. Spisový materiál pod poř. č. 70 neveřejné části
spisu správce daně nesměřuje k tvrzení stěžovatele a nemá proto ani potřebnou vypovídací
hodnotu.
Stěžovatel dále vytýká žalovanému porušení zásady dvojinstančnosti a součinnosti
s daňovým subjektem spočívající ve změně právního názoru správního orgánu druhého
stupně; tuto námitku stěžovatel uplatnil již v žalobě. Postup odvolacího orgánu, kdy tento
přehodnotí důkazní prostředky a následně dovodí jiný právní názor než správce daně prvního
stupně není v rozporu se zákonem, avšak v tomto případě je nezbytné daňový subjekt
s odlišným novým právním posouzením seznámit a dát mu možnost proti novému posouzení
vznést argumenty a navrhnout důkazy tyto závěry vylučující. Pokud by byl stěžovatel
seznámen s novou právní klasifikací, mohl ještě v průběhu odvolacího řízení v souladu s ust.
§48 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat,
formulovat nové odvolací námitky. To se však v daném případě nestalo. Odvolací orgán
doplnil řízení a změnil právní kvalifikaci, aniž by s touto změnou seznámil daňový subjekt
a tím jej zkrátil na právu podat odvolání. Pokud odvolací orgán vychází z důkazů, jež byly
pořízeny až v rámci odvolacího řízení, je právem daňového subjektu být s nimi a s odlišným
právním názorem seznámen (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu 4 Afs 34/2003).
Stěžovatel tvrdí, že správní orgán neunesl důkazní břemeno, jak mu ukládá ustanovení
§31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, stran existence vyvracejících věrohodnost
a správnost zaúčtované sjednané ceny za prodej akcií vzhledem k objektivně existujícím
cenám na trhu.
Stěžovatel poukazuje dále na nepřezkoumatelnost kasační stížností napadeného
rozsudku spočívající v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů rozhodnutí.
V písemném podání 16. 12. 2003 na výzvu soudu ze dne 25. 11. 2003 stěžovatel
navrhl celou řadu důkazů a zdůvodnil, co mají objasnit. Jak již stěžovatel uvedl, soud dospěl
k závěru, že předmětný prodej akcií neměl charakter obchodu vedoucího k naplnění
zamýšleného podnikatelského záměru, vyslovil názor, že stěžovatel společnost F., a. s. ovládl
pouze formálně, neboť akcionáři, kteří skutečně F., a. s. hospodářsky ovládli, se staly jiné
osoby. Soud byl povinen vypořádat se s tím, proč navržené důkazy neprovede. Pokud tak
soud neučinil, nezbývá než dovodit, že odůvodnění rozsudku postrádá náležitosti řádného
odůvodnění a ve svých důsledcích vede k tomu, že napadené rozhodnutí se stává ve svých
důvodech nedostatečným a nesrozumitelným, tedy nepřezkoumatelným.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že z porovnání textu
kasační stížnosti a textu předmětného rozsudku je podle názoru účastníka řízení zřejmé,
že stěžovatel nevycházel důsledně z textu rozhodnutí soudu (viz např. tvrzená
nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů rozhodnutí
v souvislosti s nezdůvodněním neprovedení navrhovaných důkazů, tvrzené nesprávné
posouzení právní otázky v souvislosti se závěrem, že prodej akcií byl posuzován jako ztráta
ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Z porovnání textu žaloby, textu
předmětného rozsudku a textu kasační stížnosti pak vyplývá, že stěžovatel uplatnil v kasační
stížnosti důvody, které neuplatnil v řízení před soudem (viz např. tvrzené nesprávné
posouzení právní otázky - úprava daňové povinnosti vycházející z kurzu akcií na veřejném
trhu s tvrzením, že správce daně stanovil v podstatě daňovou povinnost podle pomůcek,
tvrzení, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení
před správním orgánem - porušení zásady dvojinstančnosti řízení a součinnosti s daňovým
subjektem).
K jednotlivým důvodům kasační stížnosti žalovaný uvádí:
K tvrzené nepřezkoumatelnosti kasační stížností napadeného rozhodnutí odkazuje
žalovaný na č. l. 6 rozsudku, v němž se soud vypořádal s důvody neprovedení žalobcem
navrhovaných důkazů před soudem. Ostatně o účelovosti tvrzení stěžovatele (na listu 8, 9
kasační stížnosti), že se soud nevypořádal s tím, proč navržené důkazy neprovede, svědčí
i přímo text kasační stížnosti. Na jiném místě kasační stížnosti (viz list 2), totiž stěžovatel
uvádí, že soud se přesvědčivým způsobem náležitě nevypořádal s otázkou navrhovaného
provedení důkazů, když navrhované důkazy odmítl jako nepotřebné s ohledem na jediný fakt,
a to že ke dni 12. 12. 1996 stěžovatel již nevlastnil žádné akcie společnosti F., a. s.
Z odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku je pak zřejmé, že soud
se důvody neprovedení jednotlivých navržených důkazů v rámci soudního jednání zabýval
a jejich neprovedení zdůvodnil. Soud, stručně řečeno, uvedl, že většina z nich byla provedena
v daňovém řízení a jsou součástí předloženého spisového materiálu, dílem že se pak jedná
o důkazní prostředky, které nebyly žalobcem předloženy ani navrženy v průběhu daňového
řízení k prokázání jím tvrzených skutečností.
Tvrzené nesprávné posouzení právní otázky soudem spočívající dle názoru stěžovatele
v nedůvodnosti aplikace ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů a úpravě daňové
povinnosti vycházející z kurzu akcií emitenta F., a. s. na veřejném trhu žalovaní s odkazem na
text kasační stížností napadeného rozhodnutí a připojený spisový materiál správce daně a
odvolacího orgánu žalovaný odmítá. Shodně jako soud totiž považuje za podstatné (ostatně
tak uvádí i stěžovatel v kasační stížnosti), že zjištění, zda v daném případě došlo ke krácení
daňové povinnosti jiným způsobem, je nutno odvíjet od hodnocení všech okolností
konkrétního případu (ceny akcií, osoby nabyvatelů akcií, ekonomický přínos, zdroj úhrady
akcií, počet akcií, délka jejich držení), tedy v případě stěžovatele od skutečnosti, zda unesl
v daňovém řízení důkazní břemeno o důvodnosti ztrátového prodeje akcií v závěru roku 1995,
že šlo z hlediska zamýšleného cíle (podnikatelského záměru) o transakci, která vedla a byla
nezbytná k jeho naplnění. Smluvní ujednání o ceně prodávaných akcií odporovalo
parametrům běžného obchodu, aktuálnímu stavu na trhu, logice i definici podnikání. Důvody,
které stěžovatel pro prodej balíku akcií uvedl, v daňovém řízení neprokázal. V průběhu
daňového řízení pak bylo postupováno při zvýšení základu daně v souladu s ust. §16 odst. 8
zákona o správě daní a poplatků, při zvýšení základu daně byla zohledněna ztráta, která by
vznikla při obchodování na veřejném trhu při použití nejnižšího kurzu akcie (708 Kč) a byla
akceptována ztrátovost prodeje balíku akcií, ale pouze ve výši 5 409 130 Kč, (nikoliv ve výši
29 550 635 Kč). Postup správce daně, v podstatě stanovení daňové povinnosti s použitím ust.
§31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, nebyl stěžovatelem namítán ani v odvolání, jak
vyplývá ze spisu odvolacího orgánu, ani v žalobě.
Ke stěžovatelem tvrzené rozporuplnosti rozhodnutí odvolacího orgánu odkazuje
žalovaný řízení na str. 14 rozhodnutí, cit.: „Akcie byly dne 18. 12. 1995 prodejné za vyšší
cenu, než 350 Kč/ks, minimálně však za cenu, která byla nejnižší aktuální cenou l ks akcie,
která byla vyhlášena v den prodeje. Lze konstatovat, že cena balíku akcií by pravděpodobně
za dané situace měla hodnotu vyšší.“. Z uvedeného je podle názoru žalovaného zřejmé,
že pravděpodobnost dosažení vyšší ceny (než 708 Kč, nikoliv než 350 Kč) konstatoval
odvolací orgán ve vztahu k množství prodávaných akcií. Správce daně vycházel z důkazu
ve smyslu ust. §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků - kurzu akcie na RM-Systému
708 Kč. V souvislosti s poukazem stěžovatele na rozdíl mezi cenou a kurzem akcií žalovaný
uvádí, že zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění z. č. 89/1993 Sb., 331/1993 Sb.
a 259/1994 Sb. (tj. ve znění do 30. 6. 1996) v ust. §6 odst. 2 definuje kurs cenného papíru tak,
že je to cena, za kterou se cenný papír kupuje a prodává na veřejném trhu.
V rámci odvolacího řízení odvolací orgán na základě výsledků doplněného daňového
řízení odstranil vadu řízení spočívající v posouzení převodu akcií správcem daně Finančním
úřadem Brno I ve Zprávě o daňové kontrole č. j. 54691/97/288933/3313 ze dne 13. 6. 1997
ve smyslu ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků jako zastřeného právního úkonu,
kdy dospěl k závěru, že uvedený právní úkon žádný jiný právní úkon nezastíral. Ani uvedený
závěr však, s ohledem na v daňovém řízení zjištěné skutečnosti (na základě důkazních
prostředků předložených stěžovatelem a získaných správcem daně), nemá vliv na správnost
postupu podle ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Ostatně sám stěžovatel uvádí,
že krácení daňové povinnosti jiným způsobem je samostatným titulem pro úpravu základu
daně.
Námitku posuzování prodeje akcií dne 18. 12. 1995 jako ztráty dle ust. §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů neučinil stěžovatel ani součástí odvolání ani žaloby. V rozhodnutí
odvolacího orgánu a v kasační stížností napadeném rozsudku použité formulace pak hodnotí
předmětný prodej jako ztrátový, neposuzují jej ovšem jako ztrátu ve smyslu ust. §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Uvedené ustanovení pak neobsahuje ani výčet výdajů daňově
uznatelných, jak konstatuje stěžovatel, ale podmínky, které musí být splněny pro daňovou
uznatelnost výdaje resp. nákladu. Na uvedení shora citovaného ustanovení v předmětném
rozsudku pak poukazuje stěžovatel vytrženě z kontextu předmětného rozhodnutí.
Podle názoru žalovaného se jedná o písařskou chybu, správně mělo být uvedeno ust. §23
odst. 1 zákona o daních z příjmů upravující základ daně.
Žalovaný rovněž, s odkazem na předložený spisový materiál správce daně
a odvolacího orgánu, odmítá stěžovatelem tvrzené vady řízení.
Porušení zásady dvojinstančnosti řízení a součinnosti nebylo stěžovatelem namítáno
v žalobě. Navíc postup odvolacího orgánu, který po doplnění odvolacího řízení odstranil vadu
řízení spočívající v hodnocení prodeje akcií dne 18. 12. 1995 jako zastřený právní úkon nelze
považovat za změnu právní kvalifikace, za právní kvalifikaci novou, když s hodnocením
předmětného prodeje akcií správcem daně jako krácení daňové povinnosti jiným způsobem
se odvolací orgán ztotožňuje. Argumentace rozsudkem Nejvyššího správní soudu sp. zn.:
4 Afs 34/2003 pak není namístě neboť v tomto konkrétním případě se opravdu jednalo
o změnu právní kvalifikace /kdy nejprve správní orgány dospěly k závěru porušení ust. §23
odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů ve znění pro zd. období r. 1993, po zrušení
rozhodnutí soudem odvolací orgán po doplnění dokazování vydal nové rozhodnutí, jímž
odvolání stěžovatelky opětovně zamítl, když na daný případ aplikoval ust. §5 a §23 odst. 9
zákona o daních z příjmů v návaznosti na ust. §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví/.
Stěžovatel v podání ze dne 4. 7. 1997, doručeném správci daně dne 8. 9. 1997 na základě
výzvy Finančního úřadu Brno I č. j. 78074/97/288933/3313 ze dne 22. 8. 1997 mj. navrhl,
aby byl proveden důkaz zprávou Střediska cenných papírů o struktuře akcionářů společnosti
F., a. s. v prosinci 1995 a o struktuře nabyvatelů akcií tohoto emitenta. Uvedený důkaz byl
vyžádán již v průběhu daňové kontroly výzvou správce daně k součinnosti č. j.
27878/97/288933/3313 ze dne 11. 4. 1997 (viz sdělení na disketách ze dne
22. 4. a 23. 4. 1997). Sám stěžovatel si pak v kasační stížnosti protiřečí, když na straně jedné
namítá neunesení důkazního břemene ze strany správce daně, na straně druhé ovšem
konstatuje, že krácení daňové povinnosti jiným způsobem je samostatným titulem
pro následnou úpravu základu daně, kdy se zcela odhlíží od stavu vyplývajícího z účetnictví
daňového subjektu.
Jak je zřejmé z textu kasační stížnosti, na rozdíl od závěrů správních orgánů, které
při posuzování plnění dlouhodobého podnikatelského záměru stěžovatele, jímž zdůvodňoval
oprávněnost vysoce ztrátového prodeje balíku akcií v závěru roku 1995, posuzovaly všechny
aspekty tvrzeného podnikatelského záměru v rámci roku 1996 (resp. i v r. 1997) a s uvedeným
zjištěným skutkovým stavem se ztotožnil i soud; stěžovatel vytrženě ze skutečnosti, že v roce
1996 držel významný podíl na akcionářských právech emitenta F., a. s. (od 10,15%
do 29,99%) dovozuje splnění podnikatelského záměru.
Na základě shora uvedených skutečností má žalovaný za to, že kasační stížnost není
důvodná a proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudkem vydaným podle ust. §110
odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně v mezích a v rozsahu uplatněných stížních bodů ve smyslu ust. §103 odst. 1
písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále „s. ř. s.“); s odkazem na ust. §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlížel ke skutečnostem, které
stěžovatel uplatnil až poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud nyní rozhoduje opětovně, a to poté,
kdy rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 3. 2004, č. j. 30 Ca 78/2002 - 58 byl
rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 - 89 zrušen
pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku odůvodnění.
V dané věci probíhalo daňové řízení podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků. Podle §31 odst. 9 citovaného zákona leží v tomto správním řízení důkazní
břemeno na stěžovateli, který je povinen prokázat jím tvrzené skutečnosti. Nejvyšší správní
soud ve zrušujícím rozsudku uvedl, že k tíži žalovaného proto nemůže jít nesplnil-li stěžovatel
svoji důkazní zákonnou povinnost již v řízení před správním orgánem. Takový závěr však
z rozhodnutí soudu nebylo možno učinit, neboť ten se stran žalobních námitek označených
pod body 2, 3, 4 a 6 žaloby týkajících se porušení citovaných ustanovení zákona
č. 337/1992 Sb. nezabýval, přičemž otázka, zda stěžovatel unesl či nikoli důkazní břemeno
ohledně jím tvrzených skutečností byla ve věci dokazovaní stěžejní. Nejvyšší správní soud tak
konstatoval, že nemůže posoudit, zda se nejednalo o nové důkazy, o důkazy, které
již provedeny byly, resp. provedeny nebyly, přestože opakovaně – a to i před soudem - takový
postup stěžovatel navrhoval, anebo o důkazy, které vzhledem ke skutkovým pochybnostem
provedeny před soudem být měly. V této části tak rozhodnutí krajského soudu bylo označeno
za nepřezkoumatelné.
V otázce neprovedení navrhovaných důkazů uvedl Nejvyšší správní soud,
že odmítnutí provedení důkazu může být zdůvodněno jeho nadbytečností, a to tehdy, byla-li
již skutečnost, která má být dokazována v dosavadním řízení bez důvodných pochybností
postavena najisto. Žádný z těchto argumentů však napadený rozsudek ani protokol z jednání
neobsahoval a ni ho z nich nebylo lze dovodit.
Dalším pochybení shledal Nejvyšší správní soud v postupu krajského soudu, který
nedostál povinností soudu v řízení o žalobě přezkoumat rozhodnutí v celém rozsahu
uplatněných žalobních námitek (§75 odst. 2 s. ř. s.), když krajský soud se s některými
žalobními námitkami vůbec nevypořádal.
Nejvyšší správní soud tak shledal rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne
31. 3. 2004, č. j. 30 Ca 78/2002 - 58 nepřezkoumatelným pro nedostatek odůvodnění, a proto
jej postupem podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil; přitom současně zavázal v dalším řízení krajský
soud právním názorem.
Protože Nejvyšší správní soud předcházející rozsudek krajského soudu zrušil, aniž
by věc přezkoumával meritorně, není na místě postup dle ust. §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.,
kasační stížnost je přípustná.
Nejvyšší správní soud se ve věci nyní projednávané nejprve musel zabývat námitkou
nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Shledal-li by ji totiž důvodnou, bylo by
již následně vyloučeno, aby se zabýval meritorním přezkumem „nepřezkoumatelného“
rozhodnutí.
Za rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze považovat zejména
rozhodnutí postrádající základní zákonné náležitosti, rozhodnutí, z něhož nelze seznat o jaké
věci bylo rozhodováno či jak bylo o věci rozhodnuto, rozhodnutí zkoumající správní úkon
z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného
přezkumu mimo rámec žalobních námitek), rozhodnutí jehož výrok je v rozporu
s odůvodněním, rozhodnutí neobsahující vůbec právní závěry vyplývající z rozhodnutých
skutkových okolností nebo jehož důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné atd.
Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací
důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny. Takové vady nebyly v přezkoumávaném rozsudku
krajského soudu shledány, krajský soud v řízení respektoval závěry stran nedostatku
odůvodnění vytýkané Nejvyšším správním soudem ve zrušujícím rozsudku; přitom
se vypořádal jak s otázkou provedení, resp. neprovedení navrhovaných důkazních prostředků
před soudem, tak i se všemi žalobními námitkami, které ve svém původním rozhodnutí
pominul. Námitka nerespektování právního názoru soudem není důvodná
Námitku nepřezkoumatelnosti neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou, proto
přistoupil k meritornímu přezkoumání napadeného rozsudku.
Spornou v projednávané věci je posouzení právní otázky stran aplikace ust. §23
odst. 10 zákona o daních z příjmů při stanovení základu daně za rok 1995.
Problematikou krácení daně, která na daný případ dopadá, se Nejvyšší správní soud
zabýval již v několika svých rozhodnutích (např. 2 Afs 177/2004, 5 Afs 151/2004,
5 Afs 12/2004, 8 Afs 55/2005 – vše přístupno na www.nssoud.cz), přitom od závěrů zde
již dříve učiněných nemá důvodů se odchýlit ani v nyní projednávané věci.
Z dikce ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů vyplývá, že krácení daně
jiným způsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu daně při odhlédnutí
od stavu vyplývajícího z účetnictví daňového subjektu. „Krácení daně jiným způsobem“ patří
do kategorie tzv. neurčitých právních pojmů, jejichž definování v právních předpisech
pro jejich povahu samu není vhodné, ba dokonce ani možné, a proto se zjištění, zda v daném
případě dochází ke krácení daně, odvíjí od hodnocení okolností konkrétního případu, z nichž
pak příslušný správce daně učiní závěr, zda je tento pojem naplněn či nikoli. Obecně lze říci,
že neurčité právní pojmy zahrnují jevy nebo skutečnosti, které nelze úspěšně zcela přesně
právně definovat. Jejich obsah a rozsah se může měnit, často bývá podmíněn časem a místem
aplikace normy. Zákonodárce tak vytváří správci daně prostor, aby posoudil, zda konkrétní
případ patří do rozsahu neurčitého pojmu či nikoli. Při interpretaci neurčitého právního pojmu
se správce daně zaměřuje v prvé řadě na konkrétní skutkovou podstatu a její vyhodnocení.
Této povinnosti žalovaný v plném rozsahu dostál a skutkový stav v řízení postavil na jisto.
Krácení daně, ačkoliv není v zákoně definováno, lze chápat jako jakékoliv jednání
daňového subjektu – poplatníka daně z příjmů, v důsledku něhož je mu vyměřena nižší daň
nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde.
Důvodem této zákonné úpravy je mimo jiné umožnit správci daně zamezit daňovým
únikům při obchodních transakcích, při nichž např. daňový subjekt činí záměrně pro něj jinak
nevýhodné úkony, případně obchodní transakce mezi kapitálově či personálně spojenými
osobami, pokud jsou tyto realizovány prostřednictvím třetí osoby, jejíž zapojení
do obchodního řetězce nemá jiný podstatný ekonomický účel než zkrátit daňovou povinnost.
V zájmu zamezení umělého krácení daní v důsledku účelově vytvářených obchodních vztahů
má tak správce daně oprávnění daň zkontrolovat, prověřit a postihovat i tuto formu
„obchodního“ chování daňového poplatníka a to přesto, že z hlediska práva soukromého
s ohledem na zásadu smluvní volnosti, nelze takovéto jednání postihovat.
K závěru o povaze nákupu a následného prodeje akcií, který je v dané věci sporným,
dospěl správce daně na základě řady podkladů a důkazů; kromě účetnictví žalobce vyšel
správce daně také z důkazů, které si v řízení obstaral, a to z informací od střediska cenných
papírů o nákupu a prodeji akcií, informací dožádaného správce daně FÚ Brno IV o rozsahu
výrobní činnosti v roce 1996, resp. k 1. 2. 1997, informací o ekonomickém vývoji společnosti
stěžovatele v letech 1995-1998, jakož i z výslechu svědků. Žalovaný tak nikterak nepochybil,
aplikoval-li, za situace, kdy prodej akcií byl stěžovatelem realizován se ztrátou, jelikož tak
svědčilo zájmu jiné osoby, přitom stěžovatel měl reálnou možnost postupovat v obchodním
případu tak, aby ztráta nevznikla a nebyly kráceny jeho příjmy, ustanovení §23 odst. 10
zákona o daních z příjmů.
Jak ze spisového materiálu vyplynulo, stěžovatel v průběhu 6.-12. měsíce roku 1995
nakoupil celkem 58 810 ks akcií emitenta F., a. s. za cenu 47 046 610 Kč, tj. v průměru 800
Kč za akcii. Kupní smlouvou ze dne 18. 12. 1995 stěžovatel prodal Ing. J. (jednateli
stěžovatele) všechny nakoupené akcie za celkovou cenu 20 853 500 Kč, tj. 350 Kč za akcii. K
datu prodeje akcií byl minimální obchodovatelný kurs akcií na veřejném trhu 708 Kč za akcii.
Stěžovatel uvedenou transakci zdůvodňoval dlouhodobě koncipovaným
podnikatelským záměrem spojeným s využití maximální provázanosti obou právních subjektů
při zachování jejich samostatnosti za účelem sjednocení obchodních aktivit a dosažení
tak maximálního hospodářského rozmachu a prosperity, kdy smyslem prodeje akcií nebylo
dosažení zisku, ale ovládnutí F. a. s., nutného pro zachování kontinuity výroby mražených
krémů a odbytu stěžovatele, který podnikal v nevyhovujícím objektu a rovněž
pro zabezpečení zaměstnanosti pro 140 zaměstnanců stěžovatele. Jak dále vyplynulo ze spisu,
společnost stěžovatele sice v r. 1996 držela různá množství akcií (0,15%, 29,99% a 22,8%
z celkového počtu akcií F., a. s.) ale tento stav byl přechodný, jelikož od 12. 12. 1996 až do
doby provádění kontroly neměla již společnost vůči společnosti F., a. s. žádná akcionářská
práva. Společnost stěžovatele, která na nákup akcií postupně vynaložila veškeré své
disponibilní finanční prostředky a při navýšení základního jmění F., a. s. i svůj další
nepeněžitý majetek, dosáhla postavení akcionáře s rozhodujícím vlivem jen krátkodobě
a přechodně. Stěžovatel neprokázal naplnění deklarovaného podnikatelského záměru.
Namítá-li stěžovatel, že žalovaný nezákonně vycházel při stanovení daně za rok 1995
i ze skutečností, které nastaly později, je nutno takovou námitku odmítnout. Provedl-li
stěžovatel uvedenou transakci dne 18. 12. 1995, tedy v závěru zdaňovacího období, přitom
tato měla zásadní vliv na stanovení daně za toto zdaňovací období, nelze žalovanému vytýkat,
ověřoval-li skutečnosti, kterými sám stěžovatel provedený obchod odůvodňoval
(podnikatelským záměrem v dalších letech) v následujícím období, resp. v těchto dalších
letech. Jiný postup z logiky věci nebyl ani možný.
Stěžovateli rovněž nelze přisvědčit v námitce porušení dvojinstančnosti řízení. Pokud
žalovaný v doplněném řízení správně dospěl k závěru, že uzavřením smluv nedošlo k zastření
skutečného stavu a nebylo na místě užití ust. §2 odst. 7 daňového řádu, nemohl se za situace,
kdy již v průběhu daňové kontroly byl skutkový stav podřazen pod ust. §23 odst. 10 zákona
o daních z příjmů (viz Zpráva o kontrole č. j. 54691/97/288933/3313, str. 8, podepsaná
stěžovatelem dne 13. 6. 1997) dopustit porušení zásady dvojinstančnosti pouze tím,
že ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu shledal nepřípadným a na danou věc aplikoval (stejně
jako i správce daně) výlučně ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel žádným
způsobem nemohl být v řízení před žalovaným na svých právech krácen, nic mu nebránilo
údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat, a to kdykoli v řízení až do doby, kdy bude
o jeho odvolání rozhodnuto (§48 odst. 7 daňového řádu). Žalovaný v odvolacím řízení (a to
ani tehdy, rozhodoval-li již opětovně poté, kdy jeho předchozí rozhodnutí bylo krajským
soudem zrušeno, přitom bylo uloženo provést další důkazní prostředky) nedospěl k žádné
zásadní změně skutkového stavu, která by měla za následek zcela odlišnou právní kvalifikaci,
než byla stěžovateli prokazatelně známa. Žalovaný tento svůj postup, jakož i důvodnost
aplikace ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, náležitě, přesvědčivě a podrobně
ve svém rozhodnutí odůvodnil.
Nejvyšší správní soud po přezkoumání rozsudku Krajského soudu v Brně, jakož
i obsáhlého spisového materiálu, dospěl ke stejnému závěru, jak učinil žalovaný, a to, že bylo
dostatečně prokázáno, že se stěžovatel pokusil o zkrácení daně z příjmů právnických osob,
respektive se mu nepodařilo prokázat způsobem přesvědčivým, že by nákup akcií a jejich
bezprostřední ztrátový prodej s mnohamilionovou ztrátou mohl být odůvodněn racionálně
něčím jiným, než snahou uměle snížit svou daňovou povinnost. Žalovaný naopak v řízení
dostatečně prokázal, že předmětná obchodní transakce měla právě tuto povahu, přičemž
každému z použitých důkazů přiznal tu váhu, jež mu náležela.
Krajský soud v Brně rovněž v daném případě správně dospěl k závěru, že byly
naplněny podmínky pro aplikaci výše uvedeného zákonného ustanovení. Ve svém rozsudku
se vypořádal se všemi relevantními námitkami stěžovatele, jakož odstranil i vady vytýkané
Nejvyšším správním soudem v předchozím zrušujícím rozsudku.
Nejvyšší správní soud neshledal námitky stěžovatele uplatněné dle ust. §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s. důvodnými a proto postupem dle §110 odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost
zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud ve smyslu ust. §60 odst. 1
ve spojení s ust. §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci nebyl úspěšný, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovaný, který byl ve věci úspěšný, náhradu nákladů nevyčíslil
a nepožadoval.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. května 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu