ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.110.2006
sp. zn. 7 Afs 110/2006 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatelky J. s. r. o., zastoupené JUDr. Milanem Novákem, advokátem se sídlem
v Hradci Králové, Dukelská 15, za účasti Finančního ředitelství v Hradci Králové, se
sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 16. 2. 2006, č. j. 31 Ca 78/2005 – 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 16. 2. 2006, č. j. 31 Ca 78/2005 - 40
zamítl žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále
jen „finanční ředitelství“) ze dne 21. 1. 2005, č. j. 4360/120/2004, jímž bylo změněno
rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 26. 1. 2004,
č. j. 14040/04/228912/8277, kterým byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2001 tak, že byla z částky 1 102 670 Kč snížena
na částku 877 300 Kč. Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že drobný
dlouhodobý hmotný majetek nakoupený stěžovatelkou v roce 2000 byl jednorázově odepsán
v roce 2001 a tímto postupem došlo k výraznějšímu narušení časové a věcné souvislosti.
Při výkladu tohoto pojmu je nutné vycházet z každého jednotlivého případu, neboť v žádném
právním předpisu není obsažena definice pojmu „výraznější narušení časové a věcné
souvislosti“. V daném případě jednorázový odpis majetku v částce 1 586 000 Kč výrazněji
narušil časovou a věcnou souvislost nákladů a výnosů, když poměr hodnoty pořízeného
drobného dlouhodobého hmotného majetku (do 31. 12. 2000 drobný hmotný investiční
majetek) k vykázaným výnosům za rok 2000 činil 45%. Správní orgány dostatečně
odůvodnily postup při určení časového rozlišení na 2 a 4 roky s ohledem na skutečnost,
zda se jednalo o majetek nový či použitý. Náklady na inzerci pak nebyly uznány ve smyslu
ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále také
„zákon o daních z příjmů“) za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
neboť stěžovatelka tuto skutečnost neprokázala. Krajský soud neshledal důvodnými ani další
žalobní body týkající se nicotnosti napadených rozhodnutí a porušení zásady dvojinstančnosti
daňového řízení spočívající v odlišné právní kvalifikaci v odvolacím řízení a žalobní námitku
o nesprávném právním posouzení nákladu stěžovatelky v roce 2001 v částce 610 000 Kč
za reklamu v regionálním tisku.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační
stížnost, v níž uplatnila důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Vadu
řízení ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. spatřuje stěžovatelka v tom, že byla
porušena zásada dvojinstančnosti řízení. Výzva vydaná v odvolacím řízení byla nezákonná.
Správní orgán ji totiž vyzval k prokazování právních závěrů a nikoli k prokázání tvrzených
skutečností. Pokud pak rozhodnutí finančního ředitelství vychází z důkazů opatřených
až v odvolacím řízení, z nového hodnocení důkazů a nových právních úvah, má stěžovatelka
právo s tím být seznámena, aby mohla vznést nové argumenty. V opačném případě
je jí upíráno právo bránit se samostatně řádným opravným prostředkem. Krajský soud
nepřihlédl ani k tomu, že správní orgány nehodnotily jí předložené důkazní
prostředky - licenční smlouvy. Za tohoto stavu je předčasný závěr krajského soudu
o neprokázání nákladu ve výši 610 000 Kč jako nákladu na dosažení, zajištění a udržení
příjmů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tato otázka měla být
vyřešena v daňovém řízení, v němž jí měl být dán prostor k tomu, aby své důkazní návrhy
doplnila a oprávněnost uplatněného nákladu prokázala. V této souvislosti nemůže proto
akceptovat postup, kdy krajský soud pro tuto vadu rozhodnutí nezrušil a sám dovodil,
že náklad ve výši 610 000 Kč není daňově uznatelný, protože nebyl vynaložen v souvislosti
s dosažením zajištěním a udržením příjmů. Stěžovatelka namítala i to, že správní orgány
nebyly schopny vysvětlit, z jakého důvodu došlo k výraznějšímu narušení časové a věcné
souvislosti v důsledku jednorázového odpisu drobného investičního majetku. Odpovědi
se jí nedostalo ani z rozsudku krajského soudu. Nemůže souhlasit s názorem krajského soudu,
že v daňovém řízení je uplatňován princip rozložení nákladů tak, aby co nejméně ovlivnily
hospodářský výsledek poplatníka. Má za to, že jednorázový odpis ovlivní hospodářský
výsledek vždy, a proto je kritérium použité krajským soudem nepoužitelné. Přípustným
kritériem není ani soudem uvedená výše jednorázově odepsané částky, ani okolnost,
že by se daňový subjekt mohl ocitnout ve ztrátě. Za nesprávný má též závěr krajského soudu,
že při posuzování věcné a časové souvislosti je třeba vycházet pouze z okolností konkrétního
případu. Takovým výkladem by došlo k popření základních principů právního státu, zejména
pak rovnosti všech subjektů před zákonem. V této souvislosti pak nepovažuje za správný
názor krajského soudu, který dovodil, že finanční ředitelství dostatečně odůvodnilo své úvahy
o časovém rozlišení odpisů na 2 roky, resp. 4 roky. Je tomu tak proto, že při zařazení majetku
k odepisování zcela nahradilo její vůli, čímž došlo k porušení základního principu, že státní
moc lze uplatňovat jen v případech, mezích a způsoby, které stanoví zákon. Správní orgány
proto postupovaly v rozporu s čl. 2 o dst. 2 Ústavy České republiky. Stěžovatelka
je též přesvědčena, že krajský soud pochybil, když dospěl k závěru že rozhodnutí správních
orgánů obou stupňů nejsou nicotná, případně neplatná. Svým rozsudkem tak porušil čl. 89
odst. 2 Ústavy, neboť již Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 17. 11. 1998,
sp. zn. Pl. ÚS 8/98 uvedl, že „rozhodnutí v daňovém řízení, v němž absentuje některá
ze zákonem výslovně stanovených esenciálních náležitostí, nelze vůbec považovat
za rozhodnutí, nýbrž za pakt“. Vzhledem k uvedenému stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší
správní soud rozsudek krajského soudu zrušil.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo na podrobný rozbor
předmětného případu ve svém rozhodnutí. Poukázalo na to, že svou argumentací, že „není
smyslem účetních (daňových) předpisů eliminovat při zjišťování hospodářského výsledku
náklady, neboť by tím docházelo ke zdaňování veškerých příjmů bez ohledu na náklady“
naprosto popírá smysl zákonného ustanovení v Opatření, podle kterých se posuzuje,
zda nedošlo k výraznějšímu narušení věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů,
což má v konečném důsledku vliv na vykázaný základ daně. Nesouhlas vyjádřilo finanční
ředitelství s tvrzením stěžovatele v posledním odstavci bodu II. ve vztahu k jednorázovému
odepsání. Plně se také finanční ředitelství ztotožnilo s citací v rozsudku týkající se nicotnosti a
neplatnosti předmětného rozhodnutí. I nadále zastává názor, že stěžovatel neprokázal,
že náklady na inzerci jsou výdajem ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Finanční
ředitelství trvá na tom, že daňová rozhodnutí byla učiněna a vydána v souladu s právními
předpisy a navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za důvodnou námitku stěžovatelky, pokud v kasační
stížnosti vytýká krajskému soudu nesprávné posouzení otázky nicotnosti napadených
správních rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud dovodil z obsahu soudního spisu, že se stěžovatelka domáhá
zrušení rozsudku krajského soudu pro nicotnost správních rozhodnutí proto, že neměly
obsahovat, ve smyslu ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů,(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) uvedení právního
předpisu - zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění platném pro rok 2001 (dále
jen „zákon o účetnictví“) a Opatření FMF č. j. V/20 100/1992, kterým se stanoví účtová
osnova a postupy účtování pro podnikatele (dále jen „opatření FMF“).
Pod pojmem „nicotný správní akt“ je třeba chápat takový správní akt, který trpí natolik
intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí nelze považovat. Takovými vadami jsou
např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního
orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek
formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné,
uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje,
či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. Dílčí nedostatky výroku rozhodnutí
nemusí způsobit jeho nicotnost, ale mohou způsobit jeho neplatnost (srov. např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 19/2004 - 53, ze dne 21. 4. 2004,
č. j. 2 Azs 5/2004 - 48, ze dne 3. 6. 2003, č. j. 7 A 18/2001 - 18, vše na www.nssoud.cz;
nálezy Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, II. ÚS 583/03,
www.judikatura.cz).
Podle ustanovení §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků platí, že pokud chybí
v rozhodnutí některá z podstatných náležitostí, má to za následek neplatnost rozhodnutí.
Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal. Ustanovení §32
odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků stanoví, že základní náležitostí rozhodnutí
je výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno. Pod uvedením
právních předpisů je třeba rozumět právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno,
tj. jak hmotněprávní, tak i procesněprávní. V případě dodatečně stanovené daně z příjmů
právnických osob tak bylo třeba ve správních rozhodnutích uvést jak zákon o daních z příjmů,
tak i zákon o správě daní a poplatků. Obě správní rozhodnutí ve výroku tyto právní předpisy
uvedeny měly, a proto nelze, jak správně uvedl krajský soud, dovozovat, že by tato byla
rozhodnutími neplatnými nebo i nicotnými. Jak již dříve vyslovil Ústavní soud ve svém
nálezu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99 postačí, pokud je v rozhodnutí uveden
podklad pro vyměření, resp. doměření, daně (hmotněprávní předpis) a podklad pro daňové
řízení (procesněprávní předpis). Stěžovatelkou dovozované porušení čl. 89 odst. 2 Ústavy
v návaznosti na nález Ústavního soudu ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98 není v dané
věci případné, neboť správní rozhodnutí obsahovala veškeré zákonné „esenciální náležitosti“.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku o pochybení krajského soudu,
který dovodil, že náklad ve výši 610 000 Kč za inzerci v novinách P. nebyl vynaložen
v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením příjmů stěžovatelky. Nejvyšší správní soud
se již ve svých rozhodnutích zabýval otázkou prokazování uplatněných nákladů (výdajů)
ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. nákladů vynaložených
k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Např. v rozsudku ze dne 20. 12. 2006,
č. j. 2 Afs 39/2006 - 75 (www.nssoud.cz) uvedl, že „při posuzování toho, zda lze určité výdaje
považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je nutno vždy zohlednit skutečnou ekonomickou
podstatu právních vztahů, s nimiž dané výdaje souvisejí“. V rozsudku ze dne 1. 4. 2004,
č. j. 2 Afs 44/2003 - 73 (www.nssoud.cz) se pak vyslovil následovně: „Z ustanovení §24
odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze dovodit, že vynaložené výdaje
se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy
nutně existuje vztah přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom,
že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení §23 odst. 1
stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové
souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými
příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově
nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů“. V této věci však
stěžovatelkou nebyly předloženy žádné důkazy o tom, zda vůbec v souvislosti s nákladem
ve výši 610 000 Kč byly jí samotnou dosaženy zdanitelné příjmy, případně k zajištění
a udržení jakých zdanitelných příjmů byl deklarovaný náklad ve skutečnosti vynaložen.
Nestalo se tak nejen v průběhu daňového řízení (kontroly i odvolacího řízení),
ale ani k dotazu soudu při ústním jednání. Stěžovatelka se výrobou ani distribucí v inzerátu
prezentovaných výrobků likérek H. a K., označených ochrannými známkami, nezabývala. Ani
v tomto inzerátu nebyla prezentována jako držitelka licence k ochranné známce K. V
účetnictví stěžovatelky za rok 2001 též nebyly zahrnuty výnosy plynoucí z vlastnictví
ochranné známky K. a pouhým předložením uváděných licenčních smluv z roku 2003 nebylo
možno prokázat tvrzenou souvislost mezi deklarovaným nákladem na inzerci v roce 2001 a
blíže nespecifikovanými výnosy stěžovatelky. Závěr krajského soudu je proto také v této
otázce v souladu se zákonem. Zvláště pak, když doložené smlouvy byly uzavřeny až v roce
2003, tedy ex post uplatnění nákladu ve výši 610 000 Kč a výše poplatku za užívání ochranné
známky činila jednotlivě 10 000 Kč. Nejvyšší správní soud neshledal opodstatněnou též
námitku stěžovatelky, že krajský soud nebyl oprávněn, bez předchozího zrušení správních
rozhodnutí, učinit si úsudek o tom, zda náklad ve výši 610 000 Kč byl stěžovatelkou uplatněn
oprávněně či nikoli a že měl napadené rozhodnutí finančního ředitelství zrušit pro
argumentaci použitou v odůvodnění tohoto rozhodnutí. Závěry finančního ředitelství jsou
z jeho rozhodnutí dostatečně seznatelné. Finanční ředitelství předložené licenční smlouvy
v daňovém řízení neosvědčilo jako důkaz prokazující tvrzení stěžovatelky, že náklad ve výši
610 000 Kč sloužil k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Finanční ředitelství ve
svém rozhodnutí výslovně uvedlo (str. 6), že v účetnictví se nenacházejí žádné údaje o prodeji
či pronájmu ochranné známky K. nebo o jiných výnosech plynoucích z jejího pronájmu, ani
jiné zdanitelné příjmy pobírané z licenčních smluv, o které se stěžovatelka zmiňovala
v odvolání. V následujícím pak dovodilo závěr, že stěžovatelka neprokázala, že zaúčtovaná
položka 610 000 Kč byla vynaložena v souladu s ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Byť lze souhlasit se stěžovatelkou, že se finanční ředitelství ne zcela pregnantním
způsobem v odůvodnění svého rozhodnutí vypořádalo s jí předloženými důkazními
prostředky, nelze konstatovat, že by tyto zcela pominulo nebo je vůbec nehodnotilo. Pokud
tedy krajský soud pouze finančnímu ředitelství vytkl, že se ne zcela dostatečně ve svém
rozhodnutí vyjádřilo o předložených smlouvách, místo aby jej, jak požadovala stěžovatelka,
zrušil, tak nepochybil. Nutno podotknout, že krajský soud rozhodnutí finančního ředitelství
v tomto smyslu přezkoumal, a při jednání provedl i dokazování. Podle protokolu o jednání se
k dotazu soudu stěžovatelka vyjádřila tak, že nemá žádné další návrhy na doplnění důkazního
řízení. Nejvyšší správní soud pak má poukaz na tyto důkazy za dostatečný k přijetí závěru, že
deklarovaný náklad za inzerci nebyl stěžovatelkou vynaložen k dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, jak předpokládá ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nelze
proto souhlasit se stěžovatelkou, že krajský soud nebyl sám oprávněn posuzovat oprávněnost
uplatněného nákladu ve výši 610 000 Kč.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí také s námitkou, že ve správním řízení byla porušena
zásada dvojinstančnosti daňového řízení a že pro tuto vadu v řízení mělo být napadené
rozhodnutí krajským soudem zrušeno. Nejvyšší správní soud se rovněž ve svých rozhodnutích
zabýval otázkou porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, např. v rozsudku
ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004 - 105 (www.nssoud.cz), v němž uvedl, že „porušení
principu dvojinstančnosti daňového řízení nastane, pokud pracovník finančního úřadu
konzultuje své rozhodnutí v konkrétní věci s pracovníkem finančního ředitelství, který bude
rozhodovat o případném odvolání“. V rozsudku ze dne 27. 5. 2005, č. j. 4 Afs 34/2003 - 74
(www.nssoud.cz) dovodil, že „dospěje-li odvolací orgán po doplnění dokazování k jinému
právnímu posouzení, než ze kterého vyšel správce daně, seznámí s takovým posouzením
řádně a včas daňový subjekt. Pokud by tak neučinil, porušil by zásadu dvojinstančnosti, neboť
by zkrátil daňový subjekt na jeho právech, když by mu neumožnil uplatnit nové námitky,
případně doplnit, předložit nebo navrhnout další důkazní prostředky, jež by novou právní
kvalifikaci instančně vyššího správce daně případně vyloučily“. O tento případ
však v předmětné věci zcela evidentně nešlo. Jak správce daně, tak finanční ředitelství věc
po skutkové i právní stránce kvalifikovaly totožně. Dospěly k závěru, že stěžovatelkou
vykazovaný náklad (jednorázový odpis DDHM) v částce 1 586 000 Kč nelze v roce 2001,
v důsledku narušení věcné a časové souvislosti mezi náklady a výnosy, uplatnit v daňově
uznatelných nákladech ve smyslu ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů
v celé výši, ale pouze ve výši 25 % (správce daně), resp. 50% (finanční ředitelství). Odvolací
orgán k argumentaci stěžovatelky, oproti správci daně, dovodil, že tento náklad lze jako
daňově uznatelný zohlednit ve prospěch stěžovatelky ve dvojnásobné výši. Z tohoto důvodu
také platební výměr ve prospěch stěžovatelky změnil a o částku 396 500 Kč v roce 2001
zvýšil daňově uznatelné náklady. Aby bylo možno dovozovat porušení namítaného principu,
musel by odvolací správní orgán věc posoudit po skutkové i právní stránce zcela jinak,
resp. vykročit jiným směrem. Šlo by o případ, kdy by se odvolací orgán vyslovil tak,
že uplatněný náklad není nákladem ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů nebo že stěžovatelka náklad ve výši 1 586 000 Kč vůbec nevynaložila, např.
by nebylo prokázáno faktické uskutečnění nakoupeného DDHM. Finanční ředitelství však
v předmětné věci, jak mylně dovozuje stěžovatelka, neposoudil věc po skutkové i právní
stránce zcela jinak a nezatížil tak správní řízení vadou, pro kterou by jeho rozhodnutí muselo
být zrušeno. Pokud krajský soud dospěl k právnímu závěru, byť ne zcela pregnantně
odůvodněnému, že daňové řízení nebylo stiženo namítanou vadou, tak věc posoudil v souladu
se zákonem.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku, že krajský soud pochybil
v případě posouzení uplatněného nákladu ve výši 1 586 000 Kč, který finanční ředitelství
neuznalo ve smyslu ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů oprávněným
z důvodu narušení věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů v roce 2000.
Ze správního spisu v této souvislosti vyplývá, že stěžovatelka si vnitřní směrnicí
ze dne 1. 8. 1999 stanovila, že DDHM bude odepisovat jednorázově při jeho pořízení,
přičemž tento náklad bude nákladem běžného účetního období. Tato směrnice současně
neřešila případy, kdy by z důvodu zařazení DDHM většího rozsahu do používání bylo třeba
tento majetek odepisovat po více účetních období. Stěžovatelka v roce 2001 nakoupila drobný
majetek v hodnotě 330 090 64 Kč, který zařadila jako DDHM a jako takový jej v témže roce
jednorázově odepsala do nákladů. Sporným rovněž nebylo, že stěžovatelka v roce 2000
nakoupila drobný hmotný investiční majetek (DHIM; pojmově od 1. 1. 2001 DDHM) ve výši
1 586 000 Kč, který v témže roce zaúčtovala na účet 028 a posléze jej v roce 2001
jednorázově odepsala postupem podle čl. IV. účtové třídy 0 opatření FMF. Tuto částku odpisů
ve výši 1 586 000 Kč zahrnula obdobně jako v případě částky 330 090 64 Kč, ve smyslu
ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů, do nákladů zdaňovacího období
roku 2001 v plné výši.
Podle ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů jsou výdaji (náklady)
podle odstavce 1 citovaného ustanovení také účetní odpisy, a to pouze u hmotného majetku,
který není vymezen pro účely zákona jako hmotný majetek (§26 odst. 2 a 3); etc. Citované
ustanovení zákona o daních z příjmů tak stanoví, že výše daňově uznatelných odpisů
u DDHM je totožná s účetními odpisy. Pro určení oprávněnosti uplatněného výdaje ve výši
1 586 000 Kč je tedy třeba vycházet pouze z účetních předpisů, které byly pro stěžovatelku
závazné a které se týkají odpisování majetku účetní jednotky v roce 2001, resp. jí v roce 2000
pořízeného DDHM.
Podle ustanovení §28 odst. 1 zákona o účetnictví, ve znění platném pro rok 2001
platilo, že účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, o něm účtují
a odpisují jej v souladu s účetními metodami. Podle odst. 2 citovaného ustanovení jsou účetní
jednotky povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě by prováděly odpisování
majetku v průběhu jeho používání. V souladu se základní zásadou vedení účetnictví
obsaženou v ustanovení §7 odst. 1 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést
účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti,
které jsou jeho předmětem, tedy tak, aby věrně zobrazovalo finanční situaci účetní jednotky.
Podle ustanovení §4 odst. 2 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny dodržovat
při vedení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky
a obsahové vymezení etc. Podle ustanovení čl. IV. účtové třídy 0 opatření FMF platilo,
že sazby účetních odpisů si stanoví účetní jednotka sama, např. z hlediska času, doby
upotřebitelnosti nebo ve vztahu k výkonům, pokud opatřením není stanoven pravidelný
(rovnoměrný) odpis po stanovenou dobu; drobný dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek
(ve znění platném pro rok 2000 – drobný hmotný investiční majetek) může být odepsán
též jednorázově, pokud se však výrazněji nenaruší věcná a časová souvislost nákladů
a výnosů.
Aby bylo možno zodpovědět otázku, zda byla stěžovatelka oprávněna uplatnit
si do nákladů roku 2001 částku 1 586 000 Kč či nikoliv, je nejprve třeba, jak to správně učinil
krajský soud, posoudit, byla-li stěžovatelka oprávněna odepsat částku připadající na DDHM
ve smyslu čl. IV. účtové třídy 0 opatření FMF jednorázově nebo ve více než jednom účetním
období. Přitom podle čl. I. odst. 6 účtové třídy 0 opatření FMF platilo, že DDHM
(do 31. 12. 2000 DHIM) jsou movité věci, jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok.
Stěžovatelka v této souvislosti bezvýhradně zastávala názor, že byla oprávněna uplatnit
si odpis DDHM v částce 1 586 000 Kč jednorázově.
Krajský soud při výkladu čl. IV. účtové třídy 0 opatření FMF shodně s finančním
ředitelstvím dovodil, že stěžovatelka nebyla oprávněna jednorázově uplatnit sporný účetní
odpis, přičemž při absenci legální definice termínu „výraznějšího narušení věcné a časové
souvislosti mezi náklady a výnosy“ vyšel ze smyslu a účelu uvedeného ustanovení opatření
FMF, jakož i z okolností tohoto konkrétního případu. Výklad krajského soudu je i ústavně
konformní, protože Ústavní soud již ve svém stanovisku ze dne 4. 2. 1997,
sp. zn. Pl. ÚS 21/96 (Sb. n. u. ÚS svazek č. 7, nález č. 13) vyslovil, že „soud není absolutně
vázán doslovným zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit
v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, historie jeho vzniku,
systematická souvislost nebo některý z principů, jenž mají svůj základ v ústavně konformním
právním řádu jako významovém celku. Je nutno se přitom vyvarovat libovůle; rozhodnutí
soudu se musí zakládat na racionální argumentaci“. V předmětné věci nebyl výklad krajského
soudu v rozporu s jazykovou interpretací citovaného ustanovení opatření FMF. Krajský soud
vycházel i ze smyslu a účelu opatření FMF v návaznosti na princip účetních předpisů, kterým
je rozložení nákladů tak, aby co nejméně ovlivnily hospodářský výsledek účetní jednotky,
resp. aby nevyrovnaným (jednorázovým) uplatněním odpisů nedošlo ke zkreslení
hospodářského výsledku účetní jednotky v jednom účetním období na úkor jiného. Výklad
krajského soudu je rovněž v souladu se základní zásadou účetnictví uvedenou v ustanovení
§7 odst. 1 zákona o účetnictví, a to s požadavkem, aby účetnictví pravdivě vypovídalo
o skutečném stavu (hodnotě) majetku účetní jednotky, (tzn. věrně zobrazovalo skutečnosti,
které jsou jeho předmětem).
Pokud pak jde o samotné posouzení, zda v případě uplatnění jednorázového odpisu
DDHM ve výši 1 586 000 Kč do nákladů v roce 2001 byla narušena věcná a časová souvislost
mezi náklady a výnosy, Nejvyšší správní soud konstatuje, že právní závěr krajského soudu
je opodstatněný a byl též dostatečně a srozumitelně odůvodněn. Předně je třeba uvést,
že předmětný DDHM byl podle faktury č. 200050102 ze dne 14. 6. 2000 nakoupen
v roce 2000 od společnosti H. P., a. s. Podle vnitřní směrnice ze dne 1. 8. 1999 měl být
DDHM odepsán jednorázově v roce pořízení. Podle vyjádření stěžovatelky obsaženém
v protokolu ze dne 13. 1. 2004 nebylo nutné tento vnitřní předpis modifikovat, neboť
k případu, ve kterém by bylo nutné DDHM odepisovat po více účetních období, nedošlo. Bylo
proto třeba posoudit, zda jednorázové uplatnění odpisů ve výši 1 586 000 Kč mohlo způsobit
výraznější narušení věcné a časové souvislosti mezi náklady a výnosy, a to právě v roce 2000.
Finanční ředitelství v předmětné věci dovodilo, že položka 1 586 000 Kč za pořízený DDHM,
spolu s dalším pořízeným majetkem v hodnotě 1 901 194 28 Kč v tomto roce, činila téměř
45% z celkových výnosů vykázaných stěžovatelkou v roce 2000. Svůj závěr o tom, že byla
narušena věcná a časová souvislost mezi náklady a výnosy pak opřelo finanční ředitelství
jednak o okolnost, že doba použitelnosti DDHM je delší než jeden rok, o zjištěný poměr mezi
dosaženými výnosy a hodnotou nakoupeného DDHM spolu s dobou používání předmětného
majetku (správce daně pak vycházel i z poměru dané částky k obratu stěžovatelky) a
okolnosti, že v případě pořízeného DDHM se jednalo o již použité, resp. částečně opotřebené,
movité věci. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s úvahou správních orgánů, že v roce
pořízení předmětného DDHM došlo k výraznějšímu narušení věcné a časové souvislosti
nákladů a výnosů. Tato okolnost, jak opodstatněně dovodily správní orgány i krajský soud,
vylučovala, aby stěžovatelka ve smyslu ustanovení čl. IV. účtové třídy 0 opatření FMF byla
oprávněna jednorázově odepsat DDHM v celkové hodnotě 1 586 000 Kč, tedy zboží, jehož
doba použitelnosti je ve smyslu ustanovení čl. I. odst. 6 účtové třídy 0 opatření FMF delší než
jeden rok. Je pak pouze logickým závěrem, že tato doba mohla činit nejméně 2 účetní období,
v jejichž rámci bylo možno odpisy uplatnit. Z uvedeného důvodu nebyla stěžovatelka
oprávněna uplatnit deklarovanou částku 1 586 000 Kč v roce 2001 jako daňově uznatelný
náklad ve smyslu ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů. Závěr krajského
soudu o neoprávněnosti uplatněného nákladu ve výši 1 586 000 Kč je vzhledem k uvedenému
v souladu se zákonem.
Z uvedených důvodů není opodstatněná ani námitka o nesprávnosti závěru krajského
soudu, který uvedl, že finanční ředitelství dostatečně odůvodnilo své úvahy a postup
při určení časového rozlišení na 2 a 4 roky a že finanční ředitelství v rozporu se zákonem
a čl. 2 odst. 3 Ústavy v podstatě nahradilo vůli stěžovatelky a modifikovalo účetnictví.
Jak sama stěžovatelka uvedla v podané žalobě (kde však namítala rozpor s čl. 2 odst. 2
Listiny základních práv a svobod), nepřísluší správním orgánům modifikovat uplatněné
odpisy DDHM, ale je jim zákonem povoleno dodatečně stanovit stěžovatelce základ daně
a daň z příjmů právnických osob. Zásadní pro posouzení této námitky, byť to nebylo
krajským soudem explicitně vyjádřeno, je okolnost, že napadeným rozhodnutím byla
stěžovatelce dodatečně stanovena daň a nikoliv modifikováno účetnictví a jeho výsledky.
Pokud správní orgány dospěly k závěru, že si stěžovatelka byla oprávněna uplatnit ve smyslu
ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů 50% z částky 1 586 000 Kč,
postupovaly nejen zcela v její prospěch, ale také v souladu s pravidly daňového řízení. Pokud
i následně krajský soud dospěl k totožnému závěru, že ze strany správních orgánů nedošlo
k nepřípustnému zásahu do účetnictví, je také tento závěr v souladu se zákonem. Třeba ještě
dodat, že stěžovatelka v podané žalobě nenamítala, že neměla nárok uplatnit si náklad z titulu
odpisů DDHM ve výši 1 586 000 Kč vůbec, ani netvrdila a neprokázala oprávněnost výše
odpisu v jiné než plné výši. Její zásadní žalobní námitka totiž byla založena na nesprávném
názoru, že byla oprávněna si uplatnit uvedenou částku v zdaňovacím období jednorázově,
tj. v plné výši.
Pokud pak jde o stížní námitku o nezákonnosti výzvy vydané v průběhu odvolacího
řízení, Nejvyšší správní soud pouze konstatuje, že se ve smyslu ustanovení §104 odst. 4
s. ř. s. jedná o nepřípustnou námitku. Ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. in fine brání tomu,
aby stěžovatelka v kasační stížnosti uplatňovala jiné právní důvody, než které uplatnila
v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohla; takové
námitky jsou nepřípustné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004,
č. j. 1 Azs 34/2004 - 49, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. 419/2004). Nejvyšší správní soud tak k namítaným právním vadám, které stěžovatelka
neuplatnila v řízení u krajského soudu, nepřihlížel.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle §109
odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků
náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. června 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu