ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.4.2007
sp. zn. 7 Afs 4/2007 - 69
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatelky D. spol. s r. o., zastoupené JUDr. Renatou Vaškovou, advokátkou se sídlem
v Rožnově pod Radhoštěm, Nádražní 188, za účasti Finančního ředitelství v Brně, se sídlem
v Brně, náměstí Svobody 4, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 31. 7. 2006, č. j. 30 Ca 219/2004 – 46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 31. 7. 2006, č. j. 30 Ca 219/2004 - 46 zamítl
žalobu, kterou se stěžovatelka domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 15. 7. 2004, č. j. 314/04/FŘ/130, kterým bylo
zamítnuto odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
ve Valašském Meziříčí ze dne 11. 9. 2003, č. j. 54084/03/405921/0737, jímž byla stěžovatelce
dodatečně stanovena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ve výši 41 250 Kč za zdaňovací
období září 1999. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že stěžovatelka nenavrhla
konkrétní důkazy, kterými by prokázala uskutečnění deklarovaného plnění podle dokladu
č. 99FV1036 ze dne 18. 9. 1999 od firmy W., spol. s r. o. (dále jen „dodavatel“) a že jeho
uskutečnění nepotvrdila ani výpověď svědka Ing. A. Stěžovatelka tak s poukazem
na ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále
jen „zákon o DPH“) a ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) neunesla důkazní břemeno.
Proto finančním ředitelstvím vyslovený závěr o neprokázání nároku na odpočet DPH
je v souladu s ustanovením §2 odst. 3 a §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Krajský
soud neakceptoval argumentaci stěžovatelky, že prokázání zákonného předpokladu nároku
na odpočet DPH u deklarované reklamy svědčí zvýšení jejího obratu, protože je notorietou,
že výše obratu souvisí s reklamou, avšak tato okolnost (zvýšení obratu v následujících
obdobích) nemůže sama o sobě prokázat uskutečnění konkrétní reklamní akce. Reklamní
materiály takovým průkazem jako pouhý počítačový výstup rovněž být nemohou. Provedení
důkazu výslechem zástupce V. a. s., výstaviště B. není pro rozhodnutí soudu v této věci
potřebné. Z hlediska vlivu na věc samou, resp. na zákonnost napadeného rozhodnutí, shledal
jako irelevantní námitku týkající se nahlížení do spisu ve smyslu podání s datem 3. 10. 2003.
Ze zprávy o daňové kontrole ze dne 19. 3. 2003 je totiž zřejmé, že stěžovatelka byla
seznámena se skutečností, že výsledkem ověření pronájmu reklamních ploch a účasti
na výstavách (mimo jiné i na Strojírenský veletrhu v B.) bylo zjištění, že v evidencích
společností, jež dané výstavy provozují, resp. pořádají, a mohly pronajímat výstavní plochy,
se nenachází žádné doklady prokazující jakékoliv obchodní styky se stěžovatelkou,
ani s dodavatelem. Stěžovatelka tak nebyla zkrácena na svém právu reagovat na uvedená
zjištění správce daně. Krajský soud také konstatoval, že nemůže přihlížet k žalobním bodům
specifikovaným v doplnění žaloby ze dne 26. 10. 2004, protože vzhledem k tomu,
že stěžovatelka převzala napadené rozhodnutí dne 20. 7. 2004, bylo provedeno až po zákonné
lhůtě.
Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s. V kasační stížnosti namítala,
že krajský soud pochybil, když se nezabýval doplněním žaloby ze dne 26. 10. 2004. V tomto
doplnění byly, na základě a v mezích výzvy krajského soudu ze dne 11. 10. 2004,
č. j. 30 Ca 219/2004 - 26, pouze uvedeny právní předpisy, zejména procesní, které byly
napadeným rozhodnutím finančního ředitelství porušeny. V žádném případě se nejednalo
o doplnění žaloby novými hmotněprávními skutečnostmi, jak se snaží krajský soud
podsunout. Za nesprávný označila i závěr krajského soudu, že neunesla důkazní břemeno,
resp. že neuvedla konkrétní důkazy v rámci daňového řízení, ač k tomu byla vyzvána
naposledy 19. 2. 2004. V reakci na tuto výzvu totiž uvedla několik nových zákazníků a nové
zakázky u dřívějších zákazníků. Kontrolní orgán si však za svědka vybral pouze Ing. J. A.,
statutárního zástupce firmy M. p. K., s. r. o., který není, a ani nemůže být, informován o pro
něj okrajové a úzké odborné oblasti. Krajský soud podle stěžovatelky nesprávně posoudil i
otázku hodnocení důkazů správními orgány. Poukázala na to, že svědek uvedl, že výběrem IS
se zabývali konkrétní zaměstnanci společnosti M. p. K., s. r. o. a zdůraznila, že svědek
potvrdil okolnost, že každá smlouva je výsledkem marketingové obchodní politiky. Tedy
nevyloučil ovlivnění jeho firmy jako odběratele při výběru dodavatelské firmy (stěžovatelky)
působením marketingové a reklamní činnosti. Krajský soud v rozporu se zákonem posoudil i
její námitky týkající se neumožnění nahlížení do správního spisu a znemožnění reagovat na
některé písemné materiály. Poukázala přitom na okolnost, že finanční ředitelství rozhodlo o
částečném umožnění nahlížet do spisu až dne 6. 9. 2004, avšak rozhodnutí ve věci samé bylo
vydáno již dne 15. 7. 2004. Není podstatná okolnost, že v účetnictví společnosti provozující
veletrhy, mimo jiné i strojírenský veletrh v B., se nenachází doklady o pronájmu reklamních
ploch nebo účasti na výstavách znějících na ni či na jejího dodavatele. V rámci daňového
řízení totiž nikdy netvrdila, že by na výstavišti měla pronajaté výstavní plochy. Provedené
šetření správce daně bylo v tomto směru zcela zbytečné a bezpředmětné. Naopak z protokolu
o ústním jednání ze dne 21. 10. 2004 o výslechu svědka ve vztahu k Mezinárodnímu
strojírenskému veletrhu v B. je zřejmé, že společnost V. B., a. s. nemá přehled o
spoluvystavovatelích na jednotlivých stáncích a s těmito dalšími partnery nemá ani obchodní
vztah, což byl právě její případ. V řízení byly porušeny i zásady daňové kontroly a příslušné
daňové předpisy. Správní rozhodnutí ve věci samé bylo vydáno předčasně, neboť nemohlo
být reagováno na porušení zásad daňové kontroly uvedené v rozhodnutí finančního ředitelství
ze dne 6. 9. 2004. Rozhodnutí krajského soudu proto nemá ani oporu ve spisech, resp. je
s nimi v příkrém rozporu. Vzhledem k výše uvedeným důvodům se stěžovatelka domáhala a
žádala, aby byl rozsudek krajského soudu zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že ji považuje
za bezpředmětnou. Předně neodpovídá skutečnosti, že by stěžovatelka k prokázání
požadovaných údajů dokládala a navrhla nějaké další důkazy mimo předloženého daňového
dokladu ze dne 18. 9. 1999, jímž měla být prokázána „Prezentace a propagace firmy D. na
Strojírenském veletrhu 13 - 17. 9. 1999 v B.“ Na základě výzvy ze dne 19. 2. 2004 sice uvedla
nové zákazníky, avšak bez důkazního návrhu. Správce daně proto z uvedených nových
zákazníků vybral firmu M. p. K., s. r. o. a jejího statutárního zástupce vyslechl jako svědka.
Tento svědek však nepotvrdil, že by k uzavření obchodního vztahu došlo přičiněním
deklarovaného dodavatele, resp. na základě propagace a prezentace na strojírenském veletrhu
v B., ale z jiných důvodů. Přesto stěžovatelka nenavrhla jako svědky další zaměstnance tohoto
jejího odběratele ani jiné osoby (dříve uvedené jiné odběratele). Stěžovatelka si měla být
vědoma, že může být vyzvána k prokázání uskutečnění deklarovaného zdanitelného plnění od
dodavatele a že pokud jej neprokáže, neunese důkazní břemeno. V daňovém řízení
nepředložila žádné důkazy o tom, jakou činnost pro ni měl dodavatel jako poskytovatel
služby - „Prezentace a propagace firmy D. etc.“ skutečně vykonávat. Pokud jde o
stěžovatelkou uváděné rozhodnutí ze dne 6. 9. 2004, zřejmě se jednalo o rozhodnutí č. j.
8290/03/FŘ/120. Tímto rozhodnutím bylo skutečně vyhověno stěžovatelce ohledně nahlížení
do daňového spisu, avšak v souvislosti s řízením ve věci dodatečně stanovené daně z příjmů
právnických osob. Jelikož toto rozhodnutí nesouvisí s dodatečně stanovenou DPH, není ani
součástí správního spisu v této věci. Pokud jde o namítané porušení zásad daňového řízení,
nebyly tyto stěžovatelkou blíže specifikovány. Z obsahu spisu však vyplývá, že k takovémuto
porušení právních předpisů nedošlo. S poukazem na tyto skutečnosti finanční ředitelství
navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Protože stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila mimo jiné důvod podle ustanovení
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., považuje Nejvyšší správní soud proto za nezbytné zabývat
se nejdříve otázkou přezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Pokud by totiž shledal rozsudek
krajského soudu nepřezkoumatelným, mohlo by být nadbytečným zabývat se následně
i právním posouzení věci samé.
V rámci tohoto stížního důvodu stěžovatelka uvedla, že krajský soud pochybil, když
se nezabýval doplněním žaloby ze dne 26. 10. 2004, a to jednak proto, že žaloba byla
doplněna k výslovnému požadavku krajského soudu a jednak proto, že neobsahovala žádné
nové žalobní námitky, jak nesprávně dovozoval krajský soud.
Podle ustanovení §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. musí žaloba obsahovat žalobní body,
z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené
výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné, jakož i jaké důkazy k prokázání svých tvrzení
žalobce navrhuje provést.
Podle ustanovení §72 odst. 1 s. ř. s. lze žalobu podat do dvou měsíců poté, kdy bylo
rozhodnutí žalobci oznámeno doručením písemného vyhotovení nebo jiným zákonem
stanoveným způsobem. Podle odst. 4 citovaného ustanovení nelze zmeškání lhůty pro podání
žaloby prominout.
Podle ustanovení §75 odst. 1, 2 s. ř. s. vychází soud při přezkoumání rozhodnutí
ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu
a napadené výroky rozhodnutí přezkoumá v mezích žalobních bodů.
V dané věci stěžovatelka dne 20. 7. 2004 převzala rozhodnutí finančního ředitelství
ze dne 15. 7. 2004, č. j. 314/04/FŘ/130. V zákonné lhůtě podala stěžovatelka proti tomuto
rozhodnutí dne 15. 9. 2004 žalobu, kterou se domáhala jeho zrušení. V žalobě mimo skutkové
argumentace explicitně neuvedla, která konkrétní ustanovení relevantních právních předpisů
podle jejího názoru finanční ředitelství porušilo. Vycházeje z premisy, že soud zná právo,
resp. z toho, že bezvadnou žalobní námitkou není jen taková, která je explicitně podřazena
pod konkrétní ustanovení zákona (srov. nález Ústavního soudu ze dne 13. 1. 2000
sp. zn. III. ÚS 236/99, uveřejněném pod č. 5 ve svazku č. 17 Sbírky nálezů a usnesení
Ústavního soudu, str. 35), Nejvyšší správní soud, shodně jako krajský soud, dovodil,
že podaná žaloba obsahovala, byť pouze implicitně vyjádřené, právní důvody. Stěžovatelka
v žalobě brojila proti závěrům finančního ředitelství, že neunesla důkazní břemeno,
tzn. porušení ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, dále vyjádřila
nesouhlas se závěrem, že neprokázala oprávněnost uplatněného odpočtu DPH u plnění
od dodavatele deklarovaného dokladem (fakturou) 99FV1036, tzn. stanovení daně v rozporu
s ustanovením §19 zákona o DPH, dále, že rozhodnutí bylo založeno na neúplných
a nedostatečných informacích bez komplexního posouzení celé problematiky, tzn.,
že je v rozporu s ustanovením §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, že finanční
ředitelství nesprávně hodnotilo důkazní prostředky, a to jmenovitě svědeckou výpověď
Ing. A., tzn. rozpor s ustanovením §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a že jí nebylo
umožněno nahlédnout do daňového spisu, čímž jí bylo znemožněno reagovat na některé
písemné materiály, tzn. rozpor s ustanovením §23 citovaného zákona. Následně v podání,
kterým reagovala na usnesení krajského soudu ze dne 11. 10. 2004, kterým jí uložil, aby
uvedla konkrétní ustanovení právních předpisů, která byla, z důvodů uvedených v žalobě,
napadeným rozhodnutím porušena, jinak bude žaloba odmítnuta, tuto možnost doplnit
argumentaci k již uplatněným žalobním bodům využila tak, místo toho, aby výslovně
specifikovala, resp. konkretizovala ustanovení právních předpisů, které v podané žalobě
vyjádřila toliko implicitně, tak (mimo bod č. 2, 3 doplnění žaloby) nově namítala porušení
ustanovení §16 odst. 4 písm. e), §1 odst. 2, §2 odst. 1, 7, §16 odst. 1, §31 odst. 4 a §50
odst. 3, 7 zákona o správě daní a poplatků, jakož i nicotnost správních rozhodnutí.
V neposlední řadě pak k již uplatněnému právnímu důvodu (§2 odst. 3) uplatnila nové
skutkové důvody (bod č. 4 doplnění žaloby). Doplnila tak podanou žalobu o novou skutkovou
a právní argumentaci, resp. o nové žalobní body. Když proto krajský soud k nově uplatněným
žalobním bodům nepřihlížel, resp. napadené rozhodnutí přezkoumal pouze v rozsahu
žalobních námitek obsažených v žalobě, tak nepochybil, řízení nezatížil stěžovatelkou
namítanou vadou a postupoval v souladu se zákonem. Nejvyšší správní soud již vyslovil
shodný názor v rozsudku ze dne 29. 12. 2004, č. j. 1 Afs 25/2004 - 69, v němž uvedl,
že „Krajský soud postupuje v rozporu se zásadou koncentrace (§71 odst. 2, §72 odst. 1
a §75 odst. 2 s. ř. s.), jestliže napadené rozhodnutí k opožděně uplatněné námitce žalobce
zruší, aniž současně shledal důvody pro takový přezkum z úřední povinnosti“.
Lze sice konstatovat, že krajský soud pochybil, když v odůvodnění svého rozsudku
neuvedl přiléhavější formulaci, tj. že při přezkoumání rozhodnutí finančního ředitelství
nepřihlížel k žalobním bodům „nově“ specifikovaným v podání stěžovatelky ze dne
26. 10. 2004 místo uvedeného, že „nepřihlížel k žalobním bodům specifikovaným v podání
stěžovatelky ze dne 26. 10. 2004“. Tato formulační nepřesnost však neměla vliv na zákonnost
jeho rozhodnutí. Z rozsudku krajského soudu je naopak patrné, že se zabýval žalobními body
uplatněnými v podané žalobě, jakož i těmi, jenž byly následně shodně s žalobou uvedeny
i v jejím doplnění ze dne 26. 10. 2004. Jeho rozhodnutí proto není ani zmatečné,
ani nepřezkoumatelné, jak mylně dovozuje stěžovatelka. Pokud pak jde o skutečnost,
že odůvodnění krajského soudu je poměrně strohé, Nejvyšší správní soud konstatuje, že zcela
odpovídá podané žalobě. Obsah a kvalita správní žaloby totiž, s ohledem na dispoziční zásadu
ovládající správní soudnictví (§75 s. ř. s.), předurčuje i obsah a kvalitu následného rozhodnutí
krajského soudu.
Nejvyšší správní soud neshledal opodstatněnou ani stížní námitku, že krajský soud
pochybil, když napadené správní rozhodnutí nezrušil pro vytýkanou vadu spočívající
v nesprávném hodnocení důkazů správními orgány, konkrétně výpovědi svědka Ing. J. A.
Ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků vyjadřuje zásadu volného
hodnocení důkazů. Zákon nestanoví pravidla, a ani stanovit nemůže, z nichž by mělo
vycházet jak hodnocení jednotlivých důkazů, tak hodnocení jejich vzájemné souvislosti.
Je tomu tak proto, že hodnocení důkazů je složitý myšlenkový postup, jehož podstatou jsou
jednak dílčí a jednak komplexní závěry správního orgánu o věrohodnosti obsahu provedených
důkazů, jež jsou pak podkladem pro závěr o tom, které skutečnosti daňovým subjektem
tvrzené má správní orgán za prokázané a které tak tvoří zjištěný skutkový stav. Zásada
volného hodnocení důkazů znamená, že je zcela v pravomoci správce daně posoudit
závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Není při tom ani např. povinen vzít v úvahu
všechny důkazy navržené daňovým subjektem, neboť má právo je nejprve samostatně
posoudit, a tedy i vyloučit ze svého rozhodování. Správce daně posuzuje věrohodnost
důkazních prostředků a rozhodne o jejich osvědčení jako důkazu.
Otázkou hodnocení důkazů se již dříve zabýval např. Krajský soud v Ostravě,
a to v rozsudku ze dne 12. 4. 2002 sp. zn. 22 Ca 277/2001, v němž uvedl, že „hodnocením
důkazů je třeba rozumět myšlenkovou činnost správce daně, kterou je provedeným důkazům
přisuzována hodnota závažnosti (důležitosti) pro rozhodnutí, hodnota zákonnosti a posléze
hodnota pravdivosti (věrohodnosti). Při hodnocení důkazů z hlediska jejich závažnosti
správce daně určuje, jaký význam mají jednotlivé důkazy pro jeho rozhodnutí
a zda o ně může opřít svá skutková zjištění (zda jsou pro správné stanovení daně
upotřebitelné)“.
V předmětné věci správce daně provedl výslech svědka Ing. J. A., který zaznamenal
v protokole o ústním jednání ze dne 5. 4. 2004, č. j. 29862/04/405930/6338. Výslechu svědka
se zúčastnil i zástupce stěžovatelky RNDr. V. V., který také využil práva klást svědkovi
otázky. Ve své výpovědi se svědek vyjádřil, že se domnívá, že kontakt na stěžovatelku vzešel
z firmy W., s. r. o., s níž prováděli spoustu školení a že nemůže říci, zda ke kontaktům
pracovníků jeho firmy se stěžovatelkou došlo na výstavách a dále, že nemůže vyloučit, že
v roce 1999 byly předány reklamní materiály stěžovatelky pracovníkům jeho firmy.
Nejvyšší správní soud se v otázce hodnocení výpovědi uvedeného svědka zcela
ztotožňuje s právním závěrem krajského soudu. Z této svědecké výpovědi totiž neplyne,
že by k uzavření smluv mezi firmou M. p. K., s. r. o. a stěžovatelkou došlo jakýmkoliv
přičiněním dodavatele, resp. že by tento na kontraktu mezi stěžovatelkou a touto firmou
jakkoliv participoval. Pokud tedy finanční ředitelství posoudilo tuto svědeckou výpověď tak,
že jí v otázce prokázání uskutečnění zdanitelného plnění deklarovaného fakturou
č. 99FV1036 nepřikládalo žádnou důkazní hodnotu, nehodnotilo ji v rozporu s ustanovením
§2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Když pak tuto výpověď obdobně vyhodnotil
i krajský soud tak nepochybil, jak mylně dovozuje stěžovatelka.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za důvodnou ani námitku, že krajský soud
nesprávně vyložil ustanovení §31 zákona o správě daní a poplatků v návaznosti
na ustanovení §19 zákona o DPH, když dovodil, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno
ve vztahu k uplatněnému nároku na odpočet DPH podle dokladu č. 99FV1036, a že jí proto
nárok na odpočet DPH u tohoto plnění nevznikl.
Důkazní povinnost je v daňovém řízení rozložena mezi daňový subjekt a správce daně
nerovně. Správce daně prokazuje pouze skutečnosti uvedené v ustanovení §31 odst. 8 zákona
o správě daní a poplatků, zatímco daňový subjekt podle ustanovení §31 odst. 9 citovaného
zákona prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Nárok na odpočet DPH v r. 1999 byl upraven v ustanovení §19 zákona o DPH, podle něhož
měl nárok na odpočet DPH plátce, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným
plátcem použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo
výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak. Nárok
na odpočet DPH prokazoval plátce daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního
předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který
má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem daně.
Stěžovatelka byla v průběhu daňové kontroly jako daňový subjekt ex lege (§16 odst. 2
písm. c) zákona o správě daní a poplatků) povinna předkládat záznamy, účetní a jiné doklady
a účetní písemnosti, které prokazují hospodářské a účetní operace, jež jsou pro správné
stanovení daňové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce daně požádá. Rovněž
byla povinna předložit důkazní prostředky prokazující její tvrzení v průběhu kontroly
(písm. e) citovaného ustanovení). V rámci kontroly byla stěžovatelka rovněž mimo jiné
na základě výzvy ze dne 10. 12. 2002, č. j. 63628/02/405930/6338 povinna prokázat, jakým
způsobem byla prezentována na Mezinárodním strojírenském veletrhu v B. podle
dodavatelských faktur v roce 1999. Následně v odvolacím řízení byla stěžovatelka postupem
podle ustanovení §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků výslovně vyzvána k prokázání
faktického uskutečnění přijatého plnění deklarovaného mj. fakturou D-294 (doklad
č. 99FV1036) a jeho použití k dosažení obratu za vlastní zdanitelná plnění. K prokázání
nároku na odpočet DPH, a tím i ke splnění důkazní povinnosti, předložila stěžovatelka daňový
doklad č. 99FV1036, materiály zhotovené na PC (letáky), smlouvu s dodavatelem a další
daňové doklady a vlastní vyjádření k předmětu plnění.
Otázkou důkazního břemene daňových subjektů se již dříve Nejvyšší správní soud
zabýval. Např. v rozsudku ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107 se vyslovil tak,
že „prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně
bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní
povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění“. V rozsudku ze dne
28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 - 89, který byl uveřejněn ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu pod č. 618/2005, vyjádřil Nejvyšší správní soud závěr, že „podle §31 odst. 9
zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, leží v daňovém řízení důkazní
břemeno na daňovém subjektu; jestliže ten nesplnil svou zákonnou povinnost již v řízení
před správním orgánem, nemůže taková skutečnost být k tíži správního orgánu“. V rozsudku
ze dne 16. 3. 2005, č. j. 5 Afs 23/2003 - 122 Nejvyšší správní soud uvedl, že „pro posouzení
oprávněnosti nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (§19 zákona o dani z přidané
hodnoty) je rozhodující, aby daňový subjekt prokázal, že byly splněny podmínky, za nichž
lze odpočet uplatnit a vyvráceny veškeré pochybnosti, které správce daně vyjádřil“.
V kontextu judikatury Ústavního soudu pak Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, publikovaném ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu pod č. 1022/2007, zaujal stanovisko, že „daňové řízení, resp. dokazování
v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového
subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (§31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků). Nebylo proto povinností správce daně tvrdit a prokázat, jaký byl úmysl účastníků
smluvního vztahu a co sledovali uzavřením určité smlouvy“. K samotným podmínkám vzniku
nároku na odpočet DPH zaujal Nejvyšší správní soud stanovisko v rozsudku ze dne
27. 10. 2004, č. j. 2 Afs 6/2004 - 67, že „nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve smyslu
§19 odst. 1 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, vzniká za současného
splnění dvou podmínek: první z nich je skutečnost, že plátce daně přijal zdanitelné plnění
uskutečněné jiným plátcem, druhou podmínkou pak je fakt, že přijaté plnění bylo plátcem
použito k dosažení obratu za vlastní zdanitelná plnění a že je zde zároveň věcná a časová
souvislost přijatých zdanitelných plnění se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž
je dosahováno obratu“.
Aby tedy stěžovatelka ve smyslu zákonných předpisů a citované judikatury prokázala
nárok na odpočet DPH, jak požadovaly správní orgány, a unesla tak důkazní břemeno, musela
by předložit či navrhnout provedení takových důkazních prostředků, které by jednoznačně
prokázaly naplnění zákonných předpokladů pro vznik nároku na odpočet DPH, jak je definuje
§19 zákona o DPH. Musela by prokázat, že fakticky přijala zdanitelné plnění uskutečněné
jiným plátcem, že toto zdanitelné plnění použila k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění
a že je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění se zdanitelnými
plněními vlastními. V této věci tomu tak nebylo. Je-li vyžadováno faktické naplnění
podmínek vzniku nároku na odpočet DPH (§19 odst. 1 zákona o DPH), není, byť i perfektní,
daňový doklad, relevantním důkazem. Tento doklad je totiž pouze formálním předpokladem
pro uplatnění nároku na odpočet DPH. Obstojí pak pouze v případech, kdy není správními
orgány vyžadováno naplnění materiálních předpokladů vzniku nároku na odpočet DPH.
Rovněž tak stěžovatelkou podaná „vysvětlení, stanoviska“ nejsou pro posouzení věci
relevantní. Nemají totiž povahu důkazu, ale pouhého tvrzení, které má být právě důkazy
prokázáno. Stejně tak není relevantním důkazem o faktickém uskutečnění deklarovaného
plnění (reklamní činnosti) předložená smlouva stěžovatelky s dodavatelem ze dne 1. 3. 1999.
Tato smlouva je totiž také pouhým předpokladem pro deklarovanou „zprostředkovatelskou,
reklamní, resp. propagační činnost“, která měla být pro stěžovatelku dodavatelem
vykonávána. Shodně pak uskutečnění tohoto plnění neprokazují ani předložené reklamní
materiály stěžovatelky. V dané věci bylo rozhodné prokázat poskytnutí služby stěžovatelce
dodavatelem, tj. kdo, kdy, kde a jakým způsobem službu pro stěžovatelku vykonal. Průkaz
souvislosti s deklarovaným přijatým plněním pak postrádají i doložené jiné daňové doklady,
které jinak svědčí dosažení obratu stěžovatelky v totožném i následujícím zdaňovacím
období. Stejně tak poskytnutí deklarované služby dodavatelem stěžovatelce neprokazuje ani,
jak bylo již výše uvedeno, výpověď Ing. J. A. Jiné důkazní prostředky, jež by prokázaly
uskutečnění předmětného zdanitelného plnění, např. výpovědi svědků, kteří by potvrdili
uskutečňování konkrétní činnosti dodavatele, nebyly předloženy ani navrženy. Ohledně
prokázání druhé z podmínek ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH, tj. použití plnění k
dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, stěžovatelka pouze poukázala na nové zákazníky,
resp. nové zakázky u dřívějších zákazníků, aniž by v tomto směru učinila návrh na provedení
jakéhokoliv důkazu. Proto za situace, kdy stěžovatelka nepředložila žádné důkazy prokazující
uskutečnění deklarovaného plnění od dodavatele, neprokázala souvislost mezi deklarovaným
zdanitelným plněním a vlastními zdanitelnými plněními. Právní závěr krajského soudu
o neprokázání oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH je proto v souladu
se zákonem.
Stejně tak Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou stížní námitku o pochybení
krajského soudu, pokud neposoudil žalobní námitku stěžovatelky týkající se nahlížení
do správního spisu jako relevantní.
Předně je třeba odmítnout argumentaci stěžovatelky opírající se o rozhodnutí
finančního ředitelství ze dne 6. 9. 2004, č. j. 8290/03/FŘ/120 a protokol o ústním jednání
ze dne 21. 10. 2004 (bez bližší specifikace). Jedná totiž se o úkony evidentně učiněné
až následně po vydání napadeného rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 15. 7. 2004,
č. j. 314/04/FŘ/130. Současně odvolání ze dne 3. 10. 2003, na které stěžovatelka
poukazovala, bylo podáno jak po ukončení daňové kontroly dne 19. 8. 2003, tak i po vydání
platebního výměru správce daně ze dne 11. 9. 2003, č. j. 54084/03/405921/0737. Ve správním
soudnictví je krajský soud vázán ustanovením §75 odst. 1 s. ř. s., a proto již z tohoto důvodu
je uvedená argumentace stěžovatelky nepřípadná. Navíc ze správního spisu je zřejmé,
že namítané rozhodnutí nebylo vydáno jako úkon v řízení souvisejícím s řízením ve věci DPH
za uvedené zdaňovací období, ale v souvislosti s kontrolou daně z příjmů právnických osob
za rok 1998 a 1999. Také je třeba poukázat na to, že protokol datovaný dnem 21. 10. 2004
se ve správním spise nenachází a stěžovatelkou nebyl soudu předložen.
Pro posouzení uvedené námitky je rozhodné, že napadené správní rozhodnutí bylo
založeno na neunesení důkazního břemene stěžovatelkou, resp. na neprokázání zákonných
předpokladů vzniku nároku na odpočet DPH a nikoliv na správními orgány shromážděných
důkazech, s nimiž by stěžovatelka nebyla seznámena. V této souvislosti je také nutno
konstatovat, a to shodně se závěrem stěžovatelky (bod č. 2. odvolání), že výsledky dožádání
(v evidencích společností, které mohly výstavy pořádat, na nichž měla být stěžovatelka
prezentována, se nenacházejí žádné doklady prokazující jakékoliv obchodní styky
se stěžovatelkou nebo dodavatelem) nelze vůbec považovat za důkazy. Jedná se totiž pouze
o závěry jiných správců daně a nikoliv o důkazní prostředky. Stěžovatelka proto usuzuje
nesprávně, když namítala pochybení správních orgánů spočívajících v neseznámení
s důkazními prostředky, ačkoliv se ve skutečnosti jednalo jen o podklady pro následné
důkazní řízení. Tato okolnost je pak zcela evidentní ze zprávy o daňové kontrole,
v níž správce daně uvedl: „protože se tvrzení stěžovatelky nepotvrdilo, byl plátce daně vyzván
(ve smyslu ustanovení §16 odst. 2 písm. e) a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků)
k prokázání a řádnému doložení daňových dokladů vystavených dodavatelem“. Vytýkaná
vada v řízení před správními orgány tak nemohla zkrátit stěžovatelku na jejích právech,
nemohla proto ani mít vliv, jak správně dovodil krajský soud, na zákonnost napadeného
správního rozhodnutí.
Pokud jde o stěžovatelkou namítané porušení zásad daňové kontroly, příslušných
daňových předpisů, zákonů týkajících se daní a daňového řízení, v důsledku čehož dovozuje
nezákonnost rozhodnutí krajského soudu, Nejvyšší správní soud konstatuje, že se nezabýval
těmito zcela obecnými formulovanými námitkami, protože rozhodnutí krajského soudu
je podrobeno přezkoumání Nejvyšším správním soudem jen z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s., v jejichž rámci je třeba uvést skutkové a právní okolnosti,
z nichž stěžovatel dovozuje naplnění toho kterého zákonného důvodu. V tomto případě tomu
tak není. Jedná se pouze o proklamované porušení blíže neurčených právních předpisů,
a jedná se proto ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. o nepřípustnou námitku. Citované
ustanovení totiž in fine brání tomu, aby stěžovatelka v kasační stížnosti uplatňovala jiné
důvody, než které jsou vymezeny v ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s.
Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). O kasační stížnosti rozhodl bez jednání,
protože mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků
náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. července 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu