ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.22.2007
sp. zn. 9 Afs 22/2007 - 72
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na Jízdárně 3 , za účasti společnosti
C. a.s. (dříve C. s.r.o.), zastoupené JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem
v Ostravě, Kosmova 20, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu
v Ostravě ze dne 21. 9. 2006, č. j. 22 Ca 28/2005 - 46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Stěžovatel kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek Krajského soudu
v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 3. 12. 2004,
č. j. 7239-2/120/2004. Tímto rozhodnutím stěžovatel zamítl odvolání obchodní společnosti C.
a.s. (dříve C. s.r.o.; dále jen „žalobce“) proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního
úřadu v Ostravě (dále jen „finanční úřad“) ze dne 25. 2. 2004, č. j. 29014/04/ 390912/0282,
jímž byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od
1. 1. 1999 do 31. 12. 1999.
Stěžovatel označil za důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění (dále jen
„s. ř. s.“). Má zato, že napadený rozsudek je nezákonný z důvodu nesprávného posouzení
právní otázky soudem. Nesouhlasí především s právním názorem krajského soudu na otázku
zákonnosti opakované daňové kontroly, když dle jeho samotného byl dán dostatečný důvod
k jejímu zahájení a finanční úřad postupoval v souladu se zákonem i po procesní stránce.
Žalobce ve svém stručném vyjádření ke kasační stížnosti pouze odkázal
na odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu, se kterým se ztotožňuje, a dále
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57,
v němž je dle slov žalobce uvedená problematika podrobně rozebrána.
Ze správního spisu stěžovatele Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Dne 17. 5. 2000 byla správcem daně zahájena u žalobce daňová kontrola dle §16
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), mimo jiné i u daně z příjmů právnických osob
za období roku 1999. Ukončena byla zprávou o daňové kontrole ze dne 22. 7. 2002, která byla
projednána dne 12. 8. 2002, a o jejímž projednání byl téhož dne sepsán protokol o ústním
jednání. V předmětné zprávě bylo jako kontrolní zjištění u daně z příjmů právnických osob
za rok 1999 uvedeno, že „provedenou kontrolou nebyly zjištěny nedostatky ani rozdíly
oproti předloženému přiznání k dani z příjmů právnických osob“. Ve vztahu k dalšímu řízení
pak bylo v poučení uvedeno, že „právo finančních orgánů provést následnou podrobnější
kontrolu zůstává, bez ohledu na výsledek této kontroly, nedotčeno“. Návrhy na doplnění,
návrhy na změny , ani jiné námitky k výsledkům uvedeným ve zprávě vzneseny přítomným
zástupcem žalobce nebyly.
V průběhu daňové kontroly bylo zjištěno, že žalobce eviduje ve svém účetnictví
fakturu od obchodní společnosti U. L. C. L., se sídlem v U. (dále jen „dodavatel“), a to
za poskytnutí poradenských a konzultačních služeb. Žalobce byl dne 4. 6. 2002 finančním
úřadem vyzván k prokázání a doložení uskutečnění těchto plnění. Z předložené dokumentace
nabyl finanční úřad pochybnosti o skutečném plnění ze strany dodavatele a za účelem ověření
poskytnutí předmětných služeb bylo proto orgánu příslušnému dle sídla dodavatele zasláno
mezinárodní dožádání. Vzhledem k časové náročnosti vyřízení tohoto dožádání byla daňová
kontrola ukončena ještě před obdržením výsledku šetření. Ve zprávě o daňové kontrole ani
v protokolu o jejím projednání přitom není o rozporování skutečného poskytnutí uvedených
služeb žádná zmínka. Na základě provedeného dožádání byly zjištěny nové skutečnosti, když
dožádaným subjektem bylo především sděleno, že neexistují žádné důkazy o skutečném
fungování dodavatele a že ten na adrese uvedené na faktuře nikdy nevyvíjel svou činnost.
Z tohoto důvodu byla dne 6. 1. 2004 zahájena opakovaná daňová kontrola, přičemž při jejím
zahájení sdělil finanční úřad žalobci výslovně její důvod. K prokázání oprávněnosti uplatnění
služeb poskytnutých žalobci dodavatelem jako daňově účinného nákladu předložil žalobce
finančnímu úřadu prohlášení dodavatele. To samo o sobě dle zprávy o daňové kontrole ze dne
3. 2. 2004, č. j. 15395/04/390931/ 3417, pouze potvrzuje vystavení faktury ze strany
dodavatele, nepřináší však žádné důkazní prostředky o skutečném poskytnutí fakturovaných
služeb. Jelikož žalobce nepředložil žádné další důkazní prostředky prokazující oprávněnost
zaúčtování platby za poskytnutí předmětných služeb, vydal finanční úřad dne 25. 2. 2004
dodatečný platební výměr, kde nově stanovil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období od 1. 1. 1999 do 31. 12. 1999. Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce
odvolání.
Stěžovatel rozhodnutím ze dne 3. 12. 2004, č. j. 7239-2/120/2004, odvolání žalobce
dle ustanovení §50 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků zamítl. V odůvodnění tohoto
rozhodnutí konstatoval skutkový stav a následně se vyjádřil k právní otázce oprávněnosti
zahájení opakované daňové kontroly. Dle jeho názoru byla dne 6. 1. 2004 protokolem
o ústním jednání opakovaná kontrola řádně zahájena a prováděna byla pouze v rozsahu,
který bezprostředně souvisel s nově zjištěnými skutečnostmi. Stěžovatel uvedl, že provedená
šetření jsou dostačující pro to, aby si bylo možno učinit jasný závěr o neexistenci důkazů
svědčících pro skutečné fungování dodavatele v roce 1999, tedy v období, kdy byla vystavena
faktura za poskytnutí služeb. Finanční úřad tedy dle názoru stěžovatele postupoval v souladu
s platnými právními předpisy, a proto nebyl dán důvod pro zrušení či změnu jeho rozhodnutí.
Žalobce napadl výše označené rozhodnutí žalobou u krajského soudu podanou dne
2. 2. 2005, v níž především namítal, že finanční úřad porušil zákon, konkrétně ustanovení
§2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a §16 odst. 4 písm. c), d), e) a f) téhož zákona,
když odeslal dožádání za účelem šetření až po ukončení daňové kontroly. Žalobce
přitom neinformoval, že v řízení pokračuje. Informace získaná na základě mezinárodního
dožádání tak byla dle žalobce získána v rozporu s ustanovením §31 odst. 4 zákona o správě
daní a poplatků a pro další řízení (opakovanou daňovou kontrolu) ji nebylo možno použít.
Finanční úřad navíc ze získaných informací dospěl k závěru, který neměl žádnou oporu
ve zjištěných skutečnostech. Vzhledem k uvedenému a namítanému porušení ustanovení
Ústavy České republiky, Listiny základních pr áv a svobod a zákona o správě daní a poplatků
navrhl žalobce zrušení rozhodnutí žalovaného a dodatečného platebního výměru vydaného
finančním úřadem pro nezákonnost a vady řízení.
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí stěžovatele včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Dle jeho právního
názoru nemůže být daňová kontrola opakována „ mimo rámec a logiku procesních
instrumentů, které jako jediné připouštějí opakování samotného daňového řízení,
jehož je daňová kontrola jako dílčí procesní postup vždy součástí“. V této věci došlo
k vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 konkludentně
na základě podaného daňového přiznání a ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, mohla být opakovaná daňová kontrola u žalobce
zahájena jen na základě povolení obnovy řízení dle ustanovení §54 a §55 zákona o správě
daní a poplatků. Jelikož se tak nestalo, byl nezákonný jak postup finančního úřadu,
tak i postup stěžovatele.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatel formálně opírá
kasační stížnost o důvod dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. o nezákonnost
rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem, a obsah kasační
stížnosti tomuto důvodu zcela odpovídá. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší
správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
V článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod je výslovně uvedeno, že státní
moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem,
který zákon stanoví. Oprávnění správce daně provést daňovou kontrolu jednoznačně vyplývá
z ustanovení §16 zákona o správě daní a poplatků. Možnost provádět daňovou kontrolu
při splněných určitých, přesně stanovených, podmínek i opakovaně připustil s poukazem
na nutnost brát zřetel k §2 odst. 2 citovaného právního předpisu ve svých rozhodnutích
jak Nejvyšší správní soud, tak i Ústavní soud. Posledně jmenovaný ve svém nálezu
sp. zn. II. ÚS 334/02 ze dne 13. 5. 2003 konstatoval, že „…daňovou kontrolu je možno
opakovat jen ze závažných důvodů, zejména zjistí-li správce daně nové skutečnosti
(tj. skutečnosti, které v době provádění původní daňové kontroly neměl k dispozici),
které by mohly mít vliv na správné stanovení daňové povinnosti. Dále musí být opakovaná
daňová kontrola prováděna v rozsahu, který bezprostředně souvisí s nově zjištěnými
skutečnostmi. Aby se vyloučila (nebo alespoň omezila) možnost svévolného jednání správce
daně jak ve vztahu k zahájení daňové kontroly vůbec, tak ve vztahu k jejímu rozsahu, musí být
daňovému subjektu sdělen její důvod a cíl, a to zcela konkrétně tak, aby i daňový subjekt měl
určitou možnost ,kontroly‘ postupu správce daně.“ Tento svůj právní názor potvrdil Ústavní
soud i v nálezu sp. zn. III. ÚS 510/02 z 15. 5. 2003, ve kterém „v žádném případě nepopírá
právo finančního úřadu provádět daňové kontroly, a to i opakovaně, avšak musí být
z vymezení předmětu této opakované daňové kontroly jednoznačně patrno, že její zaměření
není totožné s předmětem předcházející daňové kontroly, resp. musí uvést, jaké důvody
či skutečnosti případně i dříve neznámé ho k takovému (dalšímu) postupu vedou.“
Ono uvedení důvodů či skutečností vedoucích k provedení opakované daňové kontroly
je nutno v souvislosti s prvně zmíněným nálezem interpretovat jako povinnost sdělit
je daňovému subjektu. S ohledem na tuto povinnost není tedy ani dostačující, jestliže správce
daně zahájí opakovanou daňovou kontrolu a řádně vymezí její rozsah. Je sice pravdou,
že takový postup je správný a daňový subjekt pak nemůže oprávněně při zahájení takové
kontroly namítat překážku res iudicata ve smyslu §27 odst. 1 písm. e) zákona o správě
daní a poplatků (k tomu srov. obdobný názor vyjádřený v nálezu Ústavního soudu
sp. zn. III. ÚS 86/99 ze 4. 11. 1999), na druhou stranu ovšem takový postup není dostatečný.
Vzhledem k procesním ustanovením obsaženým v zákoně o správě daní a poplatků
je však nutno mít na zřeteli i další rozměr zákonnosti zahájení opakované daňové kontroly.
Byť ze spisové dokumentace správce daně třeba vyplývá, že opa kovaná daňová kontrola byla
zahájena oprávněně (tzn. mimo jiné že správce daně disponuje potřebnými informacemi,
které zavdávají dostatečný důvod k jejímu zahájení a provedení), je nezbytné, aby byly
dodrženy i formální náležitosti stanovené pro postup finančního úřadu zákonem o správě daní
a poplatků. Pro správný výklad posouzení zákonnosti opakované daňové kontroly
i v tomto rozměru je třeba vyjít z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006,
č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, publikovaného pod č. 868/2006 Sb. NSS, o který v této věci opírají
své právní závěry žalobce i krajský soud. V tomto rozhodnutí poskytl Nejvyšší správní soud
ucelený a komplexní výklad problematiky daňové kontroly a opakované daňové kontroly.
Mimo jiné dospěl i k závěru, že „daňová kontrola jako jeden z nástrojů ke zjišťování
skutkového stavu v rámci daňového řízení nemůže být opakována mimo rámec a logiku
procesních instrumentů, které jako jediné připouštějí opakování samotného daňového řízení,
jehož je daňová kontrola jako dílčí procesní postup vždy součástí. Opakování daňové
kontroly je proto možné toliko v rámci nového daňového řízení po povolení
jeho obnovy podle §54 a §55 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
anebo – v případě, že v daňovém řízení nebylo ještě vydáno pravomocné rozhodnutí,
nebo naopak bylo zrušeno – za předpokladu, že ve vztahu ke skutečnostem či důkazům,
jež mají být opakovanou daňovou kontrolou prověřovány, jsou naplněny podmínky obdobné
těm, jež jsou obsaženy v ustanovení §54 odst. 1 písm. a) citovaného zákona“.
V projednávané věci byla první daňová kontrola zahájena a provedena v souladu
s ustanovením §16 zákona o správě daní a poplatků, o čemž mezi účastníky není sporu.
Tato daňová kontrola byla ukončena zprávou o kontrole a výsledky v ní uvedené byly
se zástupcem žalobce projednány. Jelikož jako výsledek provedené kontroly nebylo vydáno
konstitutivní rozhodnutí (dodatečný platební výměr), považuje se za den vyměření daně
v souladu s §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků poslední den lhůty pro podání
daňového přiznání. Je tedy možno přisvědčit krajskému soudu v závěru o tom, že k vyměření
daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 došlo „konkludentně“,
a ve věci tak bylo rozhodnuto. Na základě výše uvedeného shrnutí skutkového stavu a závěrů
učiněných v citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud konstatuje, že ačkoli správce daně
dostál svým povinnostem co do splnění podmínek pro řádné zahájení opakované daňové
kontroly, jeho procesní postup byl nezákonný. Byla-li daňová kontrola u určité daně
za konkrétní zdaňovací období ukončena s tím, že v jejím průběhu nebyly zjištěny nedostatky
ani rozdíly oproti podanému daňovému přiznání, přičemž tento závěr byl uveden ve zprávě
o daňové kontrole a následně i prezentován žalob ci u ústního jednání konaného za účelem
projednání zprávy o kontrole, nebylo možno další daňovou kontrolu zahájit u stejné daně
za shodné zdaňovací období znovu mimo rámec obnovy řízení v souladu s ustanovením
§54 a následujících zákona o správě daní a poplatků. Jestliže stěžovatel postupoval v rozporu
s uvedeným právním názorem, byl jeho postup nezákonný, zcela jistě znamenal i porušení
principu právní jistoty pro žalobce vystupujícího v pozici daňového subjektu a stěžovatel
jím překročil svou pravomoc danou mu zákonem. V řízení je nutno mít na zřeteli
také omezení zakotvené v ustanovení §55 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, kde zákon
stanoví, že správce daně nařídí obnovu řízení z úřední povinnosti, pokud nezaniklo právo
na vyměření daně. Toto ustanovení je třeba vykládat ve spojení s §47 zákona o správě daní
a poplatků, kde se obecně mimo dalších případů uvádí, že daň nelze vyměřit ani doměřit
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání.
Dále Nejvyšší správní soud uvádí, že se neztotožnil se závěrem stěžovatele, že výše
uvedená interpretace příslušných zákonných ustanovení prakticky popírá možnost
dodatečného vyměření daně podle §46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků,
neboť i to by bylo podmíněno obnovou řízení. Pro případ, že správce daně zjistí nesprávně
stanovenou daňovou povinnost, je oprávněn v souladu s citovaným ustanovením předepsat
dodatečně stanovenou daň, přičemž zákon o správě daní a poplatků pro tento případ výslovně
uvádí, že právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není jejímu dodatečnému
stanovení na překážku. Jelikož však pro daňovou kontrolu zákon stejn é či obdobné ustanovení
neobsahuje, je třeba vycházet z limitů uplatnění státní moci (v souladu s článkem 2
odst. 2 Listiny základních práv a svobod) a nutností šetření práv jednotlivců – daňových
subjektů. Podrobněji byl tento právní názor odůvodněn v již citovaném rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, a na tomto místě
je na něj z důvodu přehlednosti, avšak i úplnosti, rozhodnutí odkázáno.
Jestliže tedy krajský soud z uvedených důvodů zrušil žalobou napadené rozhodnutí
stěžovatele podle ustanovení §78 odst. 1 s. ř. s., postupoval zcela v souladu se zákonem.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stěžovatelem
uplatněné kasační námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku krajského soudu
důvodné. Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým Nejvyšší správní
soud dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační stížnost byla v souladu
s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120
s. ř. s.). Žalobci, jak vyplývá z obsahu spisu, náklady v tomto řízení nevznikly. Zástupce
žalobce se s věcí nemusel znovu seznamovat a připravovat se na zastoupení v této věci,
neboť žalobce zastupoval již v řízení před krajským soudem. Jediným procesním vyústěním
zastupování žalobce v řízení o kasační stížnosti před Nejvyšším správním soudem byl přípis,
ve kterém zástupce z důvodu hospodárnosti odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí
krajského soudu a na (zde několikrát citovaný) rozsudek Nejvyššího správního soudu.
Takové podání obsahově není písemným podáním soudu týkajícím se věci samé ve smyslu
ustanovení §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu. Proto soud
rozhodl, že se žalobci náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. června 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu