ECLI:CZ:NSS:2008:1.APS.8.2008:258
sp. zn. 1 Aps 8/2008 - 258
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: KOMFI spol. s r. o.,
IČ 465 04 508, se sídlem Dvořákova 1001, Lanškroun, zastoupené JUDr. Jaroslavem Brožem,
advokátem se sídlem Marie Steyskalové 62, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad v Ústí
nad Orlicí, se sídlem T. G. Masaryka 1393, Ústí nad Orlicí, na ochranu před nezákonným
zásahem, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové
- pobočka v Pardubicích ze dne 20. června 2008, č. j. 52 Ca 11/2008 - 231,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) domáhá zrušení
shora uvedeného usnesení Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka Pardubice, kterým bylo
zastaveno řízení o stěžovatelčině žalobě ze dne 6. března 2008. Touto žalobou se stěžovatelka
domáhala ochrany před nezákonným zásahem spočívajícím v daňové kontrole daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období 2004 a 2005, daně z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období 2004 a 2005, daně z přidané hodnoty
za všechna měsíční zdaňovací období roku 2004 a 2005 a daně silniční za zdaňovací období
roku 2004 a 2005, zahájené Finančním úřadem v Ústí nad Orlicí jako správcem daně
(dále též „žalovaný“) ve dnech 22. května 2006 a 28. srpna 2006. Krajský soud řízení zastavil
na základě §86 s. ř. s. z důvodu, že po podání žaloby již zásah ani jeho důsledky netrvaly
a nehrozilo opakování zásahu. Stěžovatelku upozornil, že se ochrany svých práv domůže
v samotném řízení proti výsledku daňové kontroly, totiž proti dodatečným platebním výměrům
z daňové kontroly vzešlým.
II.
[2] Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdí, že ji podává z důvodu nezákonnosti dle §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. spočívající jednak v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení, jednak v nezákonnosti rozhodnutí o zastavení řízení, přičemž svojí
stížnost opírá o následující argumentaci.
[3] Stěžovatelka namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda dodatečné
platební výměry lze považovat za rozhodnutí v řízení, v něž daňová kontrola vyústila,
z čehož měl prý krajský soud dovodit nesprávný právní názor, že stěžovatelce nesvědčí právo
domáhat se ochrany před nezákonnou daňovou kontrolou žalobou dle ustanovení §82
a násl. s. ř. s., ale pouze právo domáhat se ochrany proti nezákonnému rozhodnutí v řízení
dle ustanovení §65 a násl. s. ř. s. Stěžovatelka dále konstatuje, že žalobu na ochranu
před nezákonným zásahem spočívajícím v nezákonné daňové kontrole podala proto, že žalovaný
jako správce daně kontroloval stěžovatelku po období celých dvou let, přičemž aniž ukončil
již dříve zahájenou kontrolu jiných daní a zdaňovacích období, zahájil daňovou kontrolu další.
Žalovaný se nikdy nevypořádal se stěžovatelčinými námitkami, ba naopak svůj přístup
radikalizoval tím, že dne 28. května 2008 se dostavil do jejího sídla s již třetí verzí zprávy
o daňové kontrole, jenž obsahovala nové skutečnosti, a současně neponechal stěžovatelce žádnou
lhůtu k vyjádření.
[4] Z výše uvedeného stěžovatelka dovodila, že krajský soud tím, že řízení zastavil
a meritorně nerozhodl o žalobě na ochranu proti nezákonnému zásahu, odepřel stěžovatelce
soudní ochranu jejích základních práv. To podpírá též judikaturou Nejvyššího správního soudu
a Ústavního soudu.
III.
[5] Dne 2. září 2008 se ke kasační stížnosti vyjádřil i žalovaný. Ten považuje rozsudek
Krajského soudu za věcně správný, a proto navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[6] Žalovaný uvádí, že k zastavení řízení došlo z důvodu ukončení daňové kontroly ke dni
28. května 2008, kdy byla projednána zpráva o kontrole. Následně na jejím základě byly dne
29. května 2008 vystaveny dodatečné platební výměry, jenž byly téhož dne stěžovatelce doručeny.
Z tohoto důvodu se stěžovatelka nemůže domáhat ochrany podle §82 a násl. s. ř. s.,
ale eventuálně ochrany před nezákonným rozhodnutím podle §65 a násl. s. ř. s. Všechny daňové
kontroly byly zahájeny v souladu s ustanovením §16 daňového řádu. Dle žalovaného neexistuje
závazný právní předpis, jenž by bránil správci daně, aby zahájil další daňovou kontrolu
před ukončením jiné daňové kontroly vztahující se k jiné dani nebo k jinému zdaňovacímu
období u téhož subjektu. Stěžovatelka měla přiměřenou lhůtu k realizaci práva dle §16 odst. 4
písm. f) daňového řádu; námitka nových skutečností, na jejíž základě stěžovatelka odmítla
podepsat a převzít zprávu o kontrole, je bezdůvodná, proto u stěžovatelky nastala fikce doručení
ke dni odepření podpisu, tj. k 28. květnu 2008. Žalovaný tvrdí, že v průběhu kontroly postupoval
v souladu se zákonem, v úzké součinnosti se stěžovatelkou a neubral nic na jejích právech.
IV.
[7] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
[8] Nejprve je třeba poznamenat, že v případech, kdy je řízení o žalobě krajským soudem
zastaveno, lze v kasační stížnosti účinně namítat pouze důvod uvedený v §103 odst. 1
písm. e) s. ř. s., tedy nezákonnost rozhodnutí o zastavení řízení (srov. přiměřeně rozsudek NSS
ze dne 21. 4. 2005, č. j. 3 Azs 33/2004 - 98, publ. též pod č. 625/2005 Sb. NSS; všechna
zde cit. rozhodnutí NSS jsou dostupná též na www.nssoud.cz). Jakkoliv stěžovatelka nesprávně
argumentuje důvodem uvedeným v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., je nutno poukázat na ustálenou
judikaturu NSS, podle níž zdejší soud není vázán právní klasifikací důvodu kasační stížnosti
(je vázán pouze rozsahem a důvody kasační stížnosti ve smyslu §109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
To ostatně vyplývá již z obecného principu Iura novit curia. Nejvyšší správní soud v tomto
odkazuje na svou judikaturu, podle níž pokud jsou ze znění kasační stížnosti její důvody seznatelné
a odpovídají zákonným kasačním důvodům, není rozhodující, že stěžovatel sám své důvody nepodřadil
k jednotlivým zákonným ustanovením či tak učinil nepřesně. Je-li v kasační stížnosti uvedeno, jaké konkrétní
vady v řízení či v úsudku se měl soud dopustit a z čeho je stěžovatel dovozuje, kasační stížnost obstojí
(viz rozsudek NSS ze dne 8. 1. 2004, č. j. 2 Afs 7/2003 - 50, publ. pod č. 161/2004 Sb. NSS).
[9] Pod důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. lze podřadit též nesprávný úsudek
krajského soudu o tom, že jsou splněny zákonné podmínky pro zastavení řízení.
[10] Jádrem sporu mezi stěžovatelkou a žalovaným je otázka pregnantně formulovaná
v kasační stížnosti, totiž zda je stěžovatelka chráněna před nezákonnou daňovou kontrolou
za stavu, kdy se výsledky této kontroly staly základem pro vydání rozhodnutí ve formě
dodatečných platebních výměrů. Tato otázka je judikaturou NSS jednoznačně rozřešena,
a to odlišně, než jak se snaží argumentovat stěžovatelka.
[11] Žalobou podle §82 a násl. s. ř. s. se lze domáhat soudní ochrany v případech, kdy byl
žalobce na svých právech přímo zkrácen nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením
správního orgánu, který není rozhodnutím, zásah byl zaměřen přímo proti němu
nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, za podmínky, že takový zásah v době
podání žaloby i v době, kdy soud o takové žalobě rozhoduje, trvá, popřípadě trvají jeho důsledky
nebo hrozí jeho opakování. Shledá-li soud žalobu důvodnou, zakáže žalovanému,
aby v porušování žalobcova práva pokračoval a přikáže mu, je-li to možné, aby obnovil stav
před zásahem. V tomto řízení není rozhodné jen to, zda v době podání žaloby bylo
do žalobcových práv nezákonně zasahováno a důvodně se proto ochrany u soudu domáhal,
ale i to, zda tento nezákonný stav existuje ještě v době, kdy soud o žalobě rozhoduje,
nebo již ukončený nezákonný zásah působí na stěžovatele svými důsledky, či je tu hrozba
opakování. Důsledky nebo hrozba opakování zásahu nutně musí vycházet ze zásahu samotného,
tedy muselo by jít o nezákonný zásah, byť již ukončený, jehož důsledky přetrvávají a v této nové
podobě je tak zasahováno do práv žalobce, anebo musí hrozit opakování téhož zásahu
proti stěžovateli a tento již odeznělý zásah musí být shledán nezákonným [srov. např. rozsudek
NSS ze dne 17. 1. 2008, č. j. 1 Aps 3/2006 - 69, publ. též pod č. 1590/2008 Sb. NSS (věc
MEGA, a. s.)].
[12] Conditio sine qua non meritorního projednání žaloby podle §82 násl. s. ř. s. je proto trvání
nezákonného zásahu, důsledků zásahu nebo hrozby opakování zásahu. Jak uvedl zdejší soud
ve věci MEGA, a. s. (cit. v bodě [11]), zákonná úprava reflektuje to, že skutkový stav může v průběhu
soudního řízení doznat podstatných změn, nezákonný zásah může být v průběhu soudního řízení ukončen
a negativně působit na žalobce již mohou jen jeho důsledky, či dokonce může nezákonný zásah skončit,
aniž by bylo třeba ochranu poskytnout. Změna skutkového stavu však musí umožňovat žalobci, aby v průběhu
řízení mohl v závislosti na změně skutkového stavu změnit žalobní petit a způsob požadované soudní ochrany
přizpůsobit konkrétnímu skutkovému stavu. Řízení o ochraně před nezákonným zásahem není ani spojováno
s koncentrační zásadou, proto žalobce může v průběhu žalobního řízení též rozhojňovat žalobní námitky
o nezákonnosti tvrzeného zásahu (viz též č. 1590/2008 Sb. NSS, na s. 567).
[13] Klíčové pro posouzení této věci je to, co se rozumí oněmi „důsledky zásahu“ (viz body
[11] a [12] shora). Judikatura zdejšího soudu je v tomto zcela jednotná, neboť jasně říká,
že na základě daňové kontroly vydaný dodatečný platební výměr nelze považovat za trvající
důsledek zásahu (např. rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2007, č. j. 7 Ans 1/2006 - 131).
[14] V řízení o ochraně před nezákonným zásahem dle §82 a násl. s. ř. s. soud zkoumá jiné
skutečnosti nežli v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Účel těchto řízení
je odlišný, u ochrany před nezákonným zásahem je primárním úkolem soudu zamezit
negativnímu jednání správního orgánu, které je možno definovat jako nezákonný zásah,
postižená osoba není povinna toto jednání snášet a vzhledem k tomu, že toto jednání nemá
povahu rozhodnutí, není možno se proti němu jinak bránit. Tento závěr vyslovil NSS
již v rozsudku ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Aps 3/2004 - 42 (též č. 720/2005 Sb. NSS), kde mj. uvedl,
že ve vztahu mezi žalobou proti rozhodnutí správního orgánu a žalobou proti nezákonnému
zásahu správního orgánu má primát žaloba proti rozhodnutí; možnost úspěšně podat žalobu
proti nezákonnému zásahu proto nastupuje teprve tehdy, pokud žaloba proti rozhodnutí
nepřipadá v úvahu. Účastník řízení tedy nemůže volit, kterou z těchto žalob bude považovat
za výhodnější a které řízení bude žalobou iniciovat.
[15] Stěžovatelka se dovolává usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110 (též č. 735/2006 Sb. NSS), které prý bylo krajským soudem
dezinterpretováno. Nutno nicméně upozornit, že právní závěr v tomto usnesení uvedený
dezinterpretuje právě stěžovatelka. V tomto usnesení totiž rozšířený senát dospěl k závěru,
že zahájení i provádění daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem,
proti kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl. s. ř. s. (dále se pak věnoval podmínce
přípustnosti takové žaloby v podobě řádného uplatnění námitek podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu, to však jde již mimo rámec touto kauzou posuzovaného problému). Usnesení
však vůbec nemíří k závěru, že ochranu proti nezákonné daňové kontrole je nutno poskytnout
i poté, co všechny její důsledky pominuly, a jediným důsledkem je pak platební výměr vydaný
správcem daně.
[16] Z judikatury NSS jasně plyne, že „[p]okud v mezidobí do vydání rozhodnutí soudu byla
(byť i nezákonně prováděná) daňová kontrola správcem daně ukončena, pak již není možno rozsudek
dle §87 odst. 1 s. ř. s. vydat, neboť netrvá jednání, které by soud mohl zakázat; ustanovení §86 s. ř. s. nadto
ukládá soudu řízení zastavit“ [viz rozsudek ze dne 5. 6. 2008, č. j. 9 Aps 2/2008 - 345 (věc
CZT, a. s.)]. V řízení o ochraně před nezákonným zásahem dle §82 a násl. s. ř. s. soud neposuzuje,
zda zásah byl či nebyl ukončen v souladu se zákonem, jeho povinností je bez pochybností zjistit,
že jednání správního orgánu, ve kterém navrhovatel spatřoval nezákonný zásah, již netrvá
(a netrvají ani jeho důsledky ani hrozba jeho opakování) (shodně rozsudek ve věci CZT, a. s.
tamtéž). Proto určité stěžovatelčiny náznaky, že daňová kontrola byla ukončena nelegálně,
a s tím spojená polemika žalovaného, byly pro tuto věc zcela irelevantní.
[17] Pro pořádek se sluší podotknout, že stěžovatelkou cit. rozsudek ze dne 29. 1. 2006,
č. j. 1 Afs 19/2005 - 78, řeší otázku zcela jinou, která se týká rozhodnutí správce daně ve věci
samé a následné žalobě proti rozhodnutí správního orgánu ve smyslu §65 s. ř. s. (otázka
projednání zprávy o daňové kontrole), a proto se s tímto judikátem krajský soud nemohl dostat
do rozporu.
[18] Stěžovatelka v kasační stížnosti ani v řízení před krajským soudem nenamítala, že by byla
i nadále vystavována úkonům správce daně spojeným s daňovou kontrolou, ve které spatřovala
nezákonný zásah. Nenamítala ani žádné jiné důsledky údajného nezákonného zásahu, vyjma
rozhodnutí žalovaného, ve které daňová kontrola vyústila. Nejvyšší správní soud tak dospěl
k závěru, že krajský soud se ve svém rozhodování nedopustil nezákonnosti, zastavil-li řízení
o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem z důvodu ukončení provádění daňové kontroly
ze strany žalovaného. Vzhledem k tomu, že zdejší soud nezjistil ani jiné vady uvedené
v ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační
stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[19] Závěrem právě uvedeným v žádném případě není zpochybněno právo stěžovatelky,
aby při projednání zprávy o daňové kontrole správce daně postupoval v souladu se zákonem
a zachoval veškerá zákonem zaručená práva kontrolovaného subjektu. Nejvyšší správní soud
pouze opakuje správný závěr, k němuž dospěl již krajský soud, totiž že tyto skutečnosti nemohou
být projednávány v rámci žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, nýbrž v řízení o žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu. Proti dodatečnému platebnímu výměru může stěžovatelka
podat odvolání a případně žalobu ve správním soudnictví, kde lze namítat nezákonnost postupu
správce daně v řízení předcházejícím vydání rozhodnutí, tj. i v průběhu daňové kontroly,
včetně způsobu jejího ukončení.
[20] Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.) a žalovanému správnímu
orgánu žádné náklady řízení nad rámec jeho obvyklé činnosti nevznikly. Proto Nejvyšší správní
soud rozhodl o nákladech řízení tak, jak je uvedeno ve výroku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. prosince 2008
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu