ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.163.2006:131
sp. zn. 5 Afs 163/2006 - 131
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
BMC a. s., se sídlem Na Květnici 713/7, Praha 4, zastoupeného JUDr. Pavlem Sedláčkem,
advokátem se sídlem Dlouhá 16, Praha 1, proti žalovanému : Finanční ředitelství
pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 4. 2006, č. j. 9 Ca 117/2004 – 86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora označenému
rozsudku Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 11. 2003, č. j. FŘ-4520/13/03, jímž bylo zamítnuto jeho
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty (dále „DPH“)
za zdaňovací období srpen 2000 ve výši 197 827 Kč vydanému Finančním úřadem pro Prahu 4
dne 30. 1. 2003 pod č. j. 26444/03/004516/6583.
V kasační stížnosti nejprve poukázal na to, že městský soud se ztotožnil s názorem
stěžovatele, že spor v této věci vznikl na základě odlišného právního chápání podstaty případu,
kdy stěžovatel přistoupil k posouzení nároku na odpočet čistě z obchodního hlediska se znalostí
fungování mezinárodního obchodu a holdingu, zatímco finanční orgány šetřily nárok z pohledu
fundamentálního výkladu zákona. Městský soud pak přisvědčil finančnímu ředitelství,
že v žádném důkazním prostředku není uveden předmět a rozsah zdanitelného plnění a že po kud
stěžovatel hodlal uplatnit odpočet daně, měl si zjednat u dodavatele jako vystavovatele faktury
takový doklad, který by obsahoval dostatečně zřejmou náležitost daňového dokladu ve smyslu
ustanovení §12 odst. 2 písm. f) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále „zákon
o DPH“). Žádná právní úprava však nestanoví, jaký má být skutečný rozsah popisu a předmětu
plnění ve smyslu citovaného ustanovení.
Stěžovatel dále uvádí, že předmětné daňové řízení mělo být zastaveno, protože správce
daně vykonal kontrolu oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH již jednou,
a to u zdaňovacích období prosince 1999 až září 2000 . Správce daně vydal pravomocné
rozhodnutí osvědčující oprávněnost těchto odpočtů (stěžovatel odkázal na správní spis) . Z toho
důvodu byla vydána v téže věci stejným správcem daně dvě rozdílná rozhodnutí.
Vada daňového dokladu nebyla stěžovateli nikdy sdělena .
Stěžovatel dále namítá, že společnost TCHECOMALT GROUP a . s. nesporně odvedla
přijatou daň z přidané hodnoty do státního rozpočtu a uplatněním odpočtu ze strany stěžovatele
nedošlo ke zkrácení daňového příjmu státu. Ostatně zprostředkovatel odvedl ze své provize i daň
z příjmů.
Z rozsahu uzavřených kupních smluv také vyplývá, že byly zprostředkovány obraty
ve statisících tun u komodit, se kterými do doby uzavření zprostředkovatelských smluv
a následného zprostředkování stěžovatel neobchodoval.
Stěžovatel také konstatuje, že městský soud při svém rozhodování nezohlednil,
že stěžovatel nikdy nebyl přímou součástí holdingové ho uspořádání TCHECOMALT GROUP
a. s. a nebyl obchodně řízen společností TCHECOMALT GROUP a. s.
Pokud městský soud dospěl k závěru, že k poskytování služeb docházelo v rámci
holdingového uspořádání (obchodní rozhodování a obchodní kapacity byly soustředěny
u zprostředkovatele, obchodní společnosti neměly žádný obchodní vliv, ale prováděly pouze
nákup a prodej), pak tato úvaha měla vést k aplikaci ustanovení §6 zákona o DPH . Kapitálová
a personální provázanost osob majících zvláštní vztah k plátci podléhá pouze zvýšené kontrole
rozsahu plnění. Výše provize, způsob jejího výpočtu a vazba na rozsah kontrahovaného množství
komodit však nebyly zpochybněny a nebyly ani předmětem šetření správce daně .
Závěr městského soudu proto nemá oporu v šetření provedeném správcem daně
a dokazování v rámci soudního řízení. Tím, že bylo po stěžovateli požadováno prokazování
provedených zprostředkovatelských služeb, tedy služeb, jež byly prováděny zprostředkovatelem,
a nikoliv jím samým, došlo k porušení základní zásady daňov ého řízení, která ukládá stěžovateli
prokazovat pouze takové skutečnosti, které jsou předmětem jeho tvrzení. Důkazní břemeno
ohledně rozsahu zprostředkovatelských služeb nemůže nést stěžovatel. Je sice jeho povinností
prokazovat svá tvrzení, tj. tvrzený výsledek zprostředkování (přijetí výsledku v podobě
uzavřených kupních smluv), nikoli však to, v jaké formě, v jakém čase a v jakém místě bylo
zprostředkování prováděno. Správci daně byly předloženy uzavřené smlouvy, doklady
o dodávkách, kompletní fakturace dodávek a prohlášení, že k uzavření kupních smluv došlo
na základě zprostředkování a nikoliv přímým jednáním stěžovatele a odběratelů . Důkaz
svědeckou výpovědí jmenovitě uvedených obchodních partnerů nebyl proveden, ačkoliv byl
navrhován. Bylo též řádně prokázáno uzavření kupní smlouvy, dosažení obratu v komoditách,
se kterými do té doby stěžovatel neobchodoval a uhrazení provize za zprostředkování. Správce
daně ale neučinil úkon, kterým by u zprostředkovatele zjistil rozsah poskytnutých činností .
V této souvislosti stěžovatel odkázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě
sp. zn. 22 Ca 193/99.
Stěžovatel také namítá, že správce daně porušil povinnost v souvislosti s nedostatečnými
výzvami stěžovateli na odstranění vad jím poskytnutých tvrzení, možnosti dalšího důkazního
řízení a povinnosti finančního úřadu ve vztahu k provedenému dokazování.
V doplněních kasační stížnosti ze dne 5. 10. 2006 stěžovatel poukázal na rozsudky
městského soudu, jimiž byla zrušena rozhodnutí o odvolání stěžovatele ve věci daně z příjmů
právnických osob a následně byly zrušeny i dodatečné platební výměry na tuto daň . Jestliže došlo
ke zrušení dodatečných platebních výměrů na daň z příjmů právnických osob, měly by být
zrušeny i dodatečné platební výměry na DPH, neboť došlo k doměře ní daní stejným procesním
postupem správce daně a byly použity a hodnoceny stejné důkazní prostředky . Soud v daných
případech dospěl k závěrům, že nelze po stěžovateli požadovat doložení činností, které měl
provádět zprostředkovatel ve vztahu ke třetím oso bám; důkazy, které nemá stěžovatel k dispozici,
je proto povinen opatřit správce daně. Správce daně tudíž pochybil, pokud nezjišťoval okolnosti
uzavření kupních smluv u třetích osob.
Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje napadené rozhodnutí městs kého soudu
zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
II.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti především označil za předmět sporu
požadavek správce daně podpořený stanoviskem městského soudu na prokazování rozsahu,
doby, popř. obsahu zprostředkovatelské činnosti prováděné třetí osobou. Přesto, že správce daně
stěžovatele opakovaně a srozumitelně vyzýval k prokázání přijetí zdanitelných plnění
od deklarovaného dodavatele v rozsahu a předmětu vyplývajícím ze smluv zde dne 5 . 1. 2000,
nebyly předloženy takové důkazní prostředky, které by realizaci přijetí zdanitelného plnění
prokázaly. Stěžovatelovo tvrzení, že byl prokázán výsledek zprostředkovatelské činnosti,
tj. uzavření smluv na dodávky sladu, sojových šrotů a rybí moučky , řepkových šrotů a semen,
je v přímém rozporu s principem, kterým se DPH řídí . Předmětem daně totiž nejsou výnosy
snížené o výdaje, ale konkrétní poskytnutí plnění, jehož hodnota je vyjádřena cenou . Nárok
na odpočet je podle ustanovení §19 zákona o DPH mimo jiné vázán na prokázání přijetí
zdanitelného plnění uskutečněného jiným plátcem. Ostatně ze stěžovatelem předložených
zápisů jasně vyplývá, že zprostředkovatel žádnou zprostředkovatelskou činnost neprováděl,
neboť upřesnění dodávek mezi jednotlivými podniky holdingu bylo prováděno na společných
poradách. Jsou-li ve smyslu ustanovení §2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH službami všechny
činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitostí, a převod nebo využití práv,
pak by taková činnost musela být doložena. To se však v daňovém řízení nestalo.
Na základě těchto skutečností pak navrhuje kasační stížnost zamítnout .
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, v platném znění (dále jen „ s. ř. s.“), neboť stěžovatel namítá,
že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda měl stěžovatel nárok na odpočet DPH
v jím tvrzené výši [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], dále namítá, že správce daně po rušil povinnost
v souvislosti s nedostatečnými výzvami stěžovateli na odstranění vad jím poskytnutých tvrzení
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.], a konečně namítá, že městský soud rozhodl v obdobné věci
bezdůvodně odlišně, než jeho jiný senát [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst . 2
a 3 s. ř. s. vázán.
IV.
Z předložených správních spisů vyplynulo, že v průběhu daňové kontroly DPH, zahájené
15. 4. 2002, byly předloženy záznamní evidence, daňové doklady, knihy přijatých a vydaných
faktur, hlavní knihy a další požadované doklady . Současně byly předloženy smlouvy
o zprostředkování, uzavřené se společností TCHECOMALT GROUP a. s. jako
zprostředkovatelem. Zprostředkovatelské smlouvy ze dnů 4. 1. 1999 (v tomto případě se jedná
o smlouvu o zprostředkování a poskytování s tím souvisejících poradenských slu žeb), 12. 1. 1999
a 31. 5. 1999, 3. a 5. 1. 2000 se týkaly zprostředkování při uzavírání kupních smluv na prodej
sladu, sojového šrotu, rybí moučky, řepkového šrotu a semena řepky olejné . Odměna
za zprostředkování byla zprostředkovatelem fakturována daňovými doklady, v souzené věci
se jedná o fakturu č. 0300038 (579) vydanou dne 8. 8. 2000 s datem uskutečnění zdanitelného
plnění 31. 7. 2000. V této faktuře je uvedeno: „Dle smlouvy o zprostředkování Vám fakturujeme
následující provize“ a dále jsou uvedeny tři komodity (sojový šrot, rybí moučka a řepkový šrot ),
u kterých je uveden základ daně, množství, daň a celková cena .
Následně byl stěžovatel opakovaně vyzýván k doložení přijetí zdanitelného plnění
v předmětu a rozsahu plnění v souladu se smlouvami o zprostředkování a dále k prokázání toho,
že zdanitelná plnění byla uskutečněna plátcem, který daňové doklady vystavil . Stěžovatel ve svých
výpovědích objasnil obecné podmínky vzniku zprostředkovatelských služeb zprostředkovatele
v rámci holdingu, podstatu a fungování obchodního úseku holdingu. Současně byly navrženy
i výslechy svědků (J. F., K. K., Dušana Falgeho a Richarda Paulů). K rozsahu zdanitelného plnění
stěžovatel uvedl rovněž to, že tento rozsah nemohl být na daňových dokladech uváděn, protože
byl naplněn uskutečněním obchodního případu a vyplývá tedy ze smlouvy. Stěžovatelem navržení
svědci byli vyslechnuti za účasti jeho zástupce . Svědek Dušan Falge, který byl předsedou
představenstva stěžovatele a současně i obchodním ředitelem zprostředkovatele a z astával i další
funkce, uvedl, že činnost zprostředkovatele v rámci holdingového uspořádání zahrnovala
organizační zajištění celé skupiny od výzkumu a vývoje osiva přes komunikaci s výrobci,
organizaci skladování, kontrolu kvality a výběr druhu a množství dodávaných a nakupovaných
komodit pro jednotlivé podniky ve skupině. Ve vztahu ke stěžovateli zejména zajišťoval
koordinační činnost a zprostředkovával informace důležité pro uzavírání obchodních kontraktů.
Činnost byla vykonávána na základě zprostředkovatelských smluv. Obchodní oddělení
zprostředkovatele bylo tvořeno pracovníky, kteří většinou přešli ze společností kolem
zprostředkovatele. V oblasti vývozu řepky provedl zprostředkovatel předběžné jednání
se zahraničním partnerem o množství dodávky, organizoval nákup řepky v odpovídajícím
množství a poskytl informaci stěžovateli, který připravil smlouvu a zajistil vlastní dodávku . Pozice
samotného stěžovatele na trhu by nebyla tak silná a dlouhodobá konkurenceschopnost na trzích
mohla být zajištěna pouze na základě jeho účasti v holdingu. Svědek K. K. působil u
zprostředkovatele v pozici manažera pro výrobu krmných směsí. Uvedl, že okolnosti vzniku
holdingu mu nejsou známy, zprostředkovatel jeho prostřednictvím zajišťoval pro stěžovatele
suroviny pro nákup komodit. Zprostředkování spočívalo v tom, že docházelo k zajišťování
poptávky komodit požadovaných stěžovatelem. Nabídky všech dodavatelů byly vyhodnoceny
podle kvality, objemů a ceny, byl vybrán optimální způsob dopravy, cena a takto zprostředkovaná
zakázka pak byla předložena stěžovateli ke zpracování. Svědek J. F. byl pracovníkem obchodního
oddělení zprostředkovatele a mimo to byl členem orgánů dalších společností. Ve své výpovědi
uvedl, že zprostředkovatel koordinoval finanční toky uvnitř skupiny, provádě l obchodní řízení a
realizaci obchodů, pro stěžovatele pak zajišťoval obchodní poptávku a vyjednával podmínky pro
uzavírání obchodů. Svědek Richard Paulů, který byl u zprostředkovatele členem představenstva
a následně obchodním ředitelem a dále působil v p ředstavenstvech a dozorčích radách dalších
společností a byl i členem statutárních orgánů stěžovatele, uvedl, že zprostředkovatel v rámci
holdingu měl koordinační úlohu spočívající v poradenství, kontrolingu, právních službách,
službách řízení kvality, zprostředkovával jednotlivé obchodní případy a tím dosahoval větší
efektivity obchodních výsledků. Ve vztahu ke stěžovateli se konkrétně jednalo o zabezpečení
přípravy komodit k obchodování, zajištění kvality, objemů dodávek a vyjednávání podmínek
obchodních smluv. Způsob zprostředkování zahrnoval jednání s partnery vně skupiny
a koordinaci uvnitř skupiny. Stěžovatel by bez účasti v holdingu nemohl dlouhodobě provádět
obchodní činnost v takovém rozsahu, jak tomu bylo za součinnosti se zprostředkovatelem.
Zpráva o daňové kontrole byla projednána, podepsána a převzata dne 20. 1. 2003, o čemž byl
sepsán protokol o ústním jednání. Na základě těchto skutečností správce daně vydal dne 30 . 1.
2003 dodatečný platební výměr č. j. 26444/03/004516/6583 na daň z přidané hodnoty za
zdaňovací období srpen 2000 ve výši 197 827 Kč. Toto rozhodnutí napadl stěžovatel odvoláním,
které žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu, kterou krajský soud rozsudkem
napadeným kasační stížností zamítl. V odůvodnění tohoto rozhodnutí především uvedl,
že stěžovatel neprokázal nárok na odpočet daně ve smyslu ustanovení §19 odst . 1 a 2 zákona
o DPH, neboť nebyl prokázán rozsah a předmět konkrétně přijatého zdanitelného plnění
v případě komodit, jichž se týká konkrétní zprostředkování prodeje a poradenská činnost
z předmětných smluv. Z listinných dokladů nevyplývá, jaká konkrétní zprostředkovatelská
a poradenská činnost byla zprostředkovatelem vyvinuta, když je zde provize fakturov ána
3x nikoliv ze zprostředkovatelské činnosti, ale z realizace o bchodu v určitém objemu a 1x
ze zprostředkovatelské činnosti, to však v případě, kdy měla být fakturována za poradenské
služby. Obchodní kapacity, obchodní rozhodování a personální zajištění bylo navíc soustředěno
u zprostředkovatele a všechny společnosti tvořící holding byly sice právně samostatnými subjekty,
neměly však obchodní vliv a jejich aktivity byly omezeny na nákup a prodej . V této souvislosti
městský soud uvedl, že pochybnosti o tom, zda není fakturovaná provize určitou odměnou
za vliv mateřské společnosti v rámci holdingu a zda vůbec lze tuto odměnu považovat za odměnu
za zprostředkování, byly potvrzeny. Právě proto, že v případě stěžovatele a společnosti
TCHECOMALT GROUP, a. s. šlo o holdingové uspořádání, je důraz na konkrétní prokázání
zprostředkovatelské a poradenské činnosti zcela na místě . V daném případě nemohla uspět
žaloba stěžovatele, která vychází pouze z obecného popisu jeho obchodní činnosti a z právní
úpravy zprostředkovatelské činnosti podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník,
aniž by byla respektována nezbytnost prokázání určité činnosti pro účely nároku na odpočet daně
podle daňových předpisů. S ohledem na zákonnou úpravu průkazu nároku na odpočet daně
se stěžovatel nemůže zprostit svého důkazního břemene odkazem na to, že nemohl prokazovat
skutečnosti a činnosti, které se týkaly zprostředkovatele .
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského soudu
a dospěl k závěru, že kasační stíž nost není důvodná.
V. a)
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatele, že městský soud rozhodl
ve stejné věci odlišně než jeho jiný senát [§103 odst . 1 písm. d) s. ř. s.].
K této námitce je třeba - v obecné rovině - konstatovat, že tato rozdílnost samozřejmě
představuje negativní jev, jelikož značně oslabuje předvídatelno st rozhodovací činnosti soudu
a tím i efektivitu působení práva. Právě jedním z důvodů a smysle m řízení o kasační stížnosti
je sjednocování judikatury krajských soudů a proto lze mít za to, že po rozhodnutí zdejšího soudu
o jednotlivých sporných právních otázkách bude rozhodovací činnost krajských soudů jednotná
a souladná s rozhodnutími Nejvyššího správního soudu. V žádném případě však neplatí,
že nejednotnost rozhodnutí krajského soudu apriori znamená důvodnost kasační stížnosti,
neboť pokud by tomu tak bylo, logicky by to znamenalo, že by Nejvyšší správní soud musel
akceptovat i právní názory, s nimiž by se vůbec neztotožnil, nicméně které byly vysloveny
jako první v pořadí. Nad rámec nosných důvodů odůvodnění je pak nutné poznamenat,
že městský soud rozhodl v dané věci naprosto v souladu s konstantní judikaturou Nejvyššího
správního soudu (srov. níže uvedený rozsudek rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, dostupný na www.nssoud.cz).
V. b)
Nejvyšší správní soud se dále zabýval stěžovatelovou námitkou, že správce daně porušil
povinnost v souvislosti s nedostatečnými výzvami stěžovateli na odstranění vad jím poskytnutých
tvrzení [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Tato námitka je z hlediska §104 odst. 4 s. ř. s. namítána nepřípustně. Podle tohoto
ustanovení nelze kasační stížnost opřít o důvody, které stěž ovatel neuplatnil v řízení
před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Jak již Nejvyšší správní
soud judikoval: „Důvody kasační stížnosti lze opřít jen o takové konkrétní právní či skutkové důvody, jež byly
v řízení před krajským soudem přípustně uplatněny (viz §71 odst . 2 věta třetí s . ř. s.), a tedy alespoň
v základních rysech formulovány v žalobních bodech [§71 odst . 1 písm. d) s. ř. s.] obsažených v žalobě či jejím
včasném rozšíření, a případně dále (i po uplynutí lhůty k podání či rozšíření žaloby) upřesněny či podrobněji
rozvedeny, aniž by tím byly rozšiřovány. To platí jen za předpokladu, že uvedené právní či skutkové důvody mohl
stěžovatel v žalobě či jejím včasném rozšíření uplatnit.“ (Podle usnesení Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 7. 2005, č. j. 2 Azs 134/2005 - 43, publikováno pod č. 685/2005 Sb. NSS). V daném
případě pak stěžovatel svoje výtky vůči výzvám správce daně vydaným v průběhu daňového
řízení uplatnit mohl, neboť mu obsah výzev byl v době podání žaloby bezpochyby znám,
jestliže mu tyto výzvy byly prokazatelně doručeny.
V. c)
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou, že městský soud nesprávně posoudil
právní otázku, zda měl stěžovatel nárok na odpočet DPH v jím tvrzené výši [§103 odst . 1
písm. a) s. ř. s.].
Podle ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH má plát ce nárok na odpočet daně,
pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání
nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem .
Podle odst. 2 citovaného ustanovení plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem
zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců,
kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl
vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu,
prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu.
Podle ustanovení §12 odst. 2 zákona o DPH musí běžný daňový doklad obsahovat a)
obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo podnikání plátce,
který uskutečňuje zdanitelné plnění, b) daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje
zdanitelné plnění, c) obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo
podnikání plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, d) daňové identifikační číslo plátce,
pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, e) pořadové číslo dokladu, f) rozsah a předmět
zdanitelného plnění, g) datum vystavení dokladu, h) datum uskutečnění zdanitelného plnění, i)
výši ceny bez daně celkem, j) základní nebo sníženou sazbu daně, k) výši daně celkem
zaokrouhlenou na desetihaléře nahoru, popřípadě uvedenou i v haléřích . Za správnost údajů
uvedených na běžném daňovém dokladu odpovídá plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění .
Podle ustanovení §31 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
dokazování provádí správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně
dožádaný. Podle odst. 2 citovaného ustanovení správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů. Podle odst. 9 citovaného ustanovení daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčto vání nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Lze souhlasit se stěžovatelem, že žádný právní předpis nestanoví, jak má být předmět
a rozsah zdanitelného plnění na daňovém dokladu specifikován. Z ustanovení §12 odst. 2
písm. f) zákona o DPH pouze vyplývá, že běžný daňový doklad musí obsahovat mimo jiné
rozsah a předmět zdanitelného plnění. V tomto řízení tak ovšem problém nestojí.
Jestliže je předmět a rozsah zdanitelného plnění uveden na daňovém dokladu natolik obecným
způsobem (na předmětné faktuře je uvedeno „Dle smlouvy o zprostředkování Vám fakturujeme
následující provize“), že není vůbec zřejmé, se kterou z nejméně devíti společností předmětné
holdingové struktury, které v názvu toto označení obsahují, byly obchody zprostředkovány
a v jakém rozsahu, není seznatelné, co bylo předmětem plnění a v jakém rozsahu bylo
plněno. V daném případě byl stěžovatel opakovaně vyzýván k prokázání skutečného rozsahu
a předmětu plnění, ovšem své důkazní břemeno neunesl. Důkazní prostředky předkládané
stěžovatelem nebyly způsobilé prokázat, v čem spočívalo zdanitelné plnění podle předmětných
daňových dokladů a v jakém rozsahu bylo plnění poskytnuto. Stěžovatel pouze obecně uváděl
princip fungování holdingu a popsal zprostředkování tak, jak vyplývá z příslušných ustanovení
obchodního zákoníku. Shodně vypovídali i vyslechnutí svědci. Nicméně podstatou dokazování
nebyly principy fungování a vazby uvnitř holdingu, ale prokázání konkrétního předmětu
a rozsahu deklarovaného zdanitelného plnění. Z žádného z předložených důkazních
prostředků nevyplývá vazba na konkrétní daňový doklad, jenž je předmětem sporu . Za situace
majetkového a personálního propojení stěžovatele, zprostředkovatele i dalších smluvních stran
nemůže z výše uvedených důvodů stačit obecný popis mechanismu zprostředkování a předložení
modelových případů. Navíc, z výpovědí svědků vyplývá, že v rozhodném období byli
také v řídících pozicích u stěžovatele, zprostředkovatele i dodavatelských společností. Proto
je správný závěr městského soudu, že za daného stavu nebylo možné určit, za kterou společnost
dané osoby jednaly.
Důkazem o předmětu a rozsahu předmětného plnění nejsou uzavřené kupní smlouvy,
z nichž podle stěžovatele vyplývá, že byly zprostředkovány obraty u komodit, se kterým i do doby
uzavření zprostředkovatelských smluv neobchodoval. Navíc tyto smlouvy stěžovatel nepředložil,
ačkoli byl opakovaně v průběhu daňové kontroly vyzýván k prokázání rozsahu přijetí
zdanitelného plnění. V této souvislosti je nutno zdůraznit, jak na to také správně poukázalo
finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti, že nárok na odpočet DPH má podle
ustanovení §19 zákona o DPH plátce daně, pokud přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným
plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, což znamená, že musí prokázat,
o jaká plnění se konkrétně a fakticky jednalo, protože jen taková plnění mohl použít k dosažení
obratu za svá zdanitelná plnění. Výčet předkládaných důkazních prostředků k prokázání přijatých
zdanitelných plnění vyplývá jak z protokolů o ústním jednání, tak i z písemností předkládaných
stěžovatelem k výzvám správce daně.
K námitce stěžovatele, že po něm nelze požadovat prokázání rozsahu
zprostředkovatelských služeb co do formy, času a místa jejich provádění, n eboť
má jen povinnost prokazovat svá tvrzení, týkající se přijetí výsledku zprostředkování, Nejvyšší
správní soud uvádí následující: Prokazování zdanitelných plnění uskutečněných v souvislosti
se smlouvami o zprostředkování je velmi problematické, neboť se jedná o služby,
jejichž výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup . Tyto smluvní typy jsou
z toho důvodu často využívány ke krácení daní. Povinností správce daně je proto zkoumat,
zda ke zprostředkování skutečně došlo. V zájmu daňového subjektu na druhé straně
je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou
prokázat, že k předmětným zprostředkováním skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně
faktické realizace zprostředkovatelských služeb, náklady na něž chc e daňově uplatnit, je na jeho
straně. Jak již Nejvyšší správní soud judikoval: „ Daňový subjekt, který chce v souvislosti s výdajem
za služby zprostředkovatele na základě smlouvy o zprostředkování podle §642 zákona č . 513/1991 Sb.,
Obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty, musí v první řadě
prokázat, že zprostředkovatel skutečně vyvíjel pro něho jako zájemce zprostředkovatelskou činnost . Musí
tedy prokázat, že zprostředkovatel jednal způsobem, který mohl obj ektivně sloužit či o němž se zprostředkovatel
mohl rozumně domnívat, že by měl objektivně sloužit, k zajištění příležitosti k uzavření smluv zájemce se třetími
osobami.“ (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 -
245, dostupný na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem krajského soudu
i žalovaného, že v žádném ze stěžovatelem předložených důkazních prostředků není uveden
rozsah a předmět zdanitelného plnění, tj. konkrétní zprostředkovatelská činnost.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti namítá, že nebylo a není v jeho silách, aby prokázal,
jakými konkrétními činnostmi, jednáními a vlivem zprostředkovatel ovlivnil smluvní partnery
stěžovatele, aby s ním uzavřeli smlouvu. Ve své kasační stížnosti stěžovatel rozebírá svoje
důkazní možnosti, kdy tvrdí, že v jeho silách je p ouze prokázat projevení zájmu
o zprostředkovatelskou službu, uzavření zprostředkovatelské smlouvy, uzavření smluv na základě
zprostředkování a úhradu zprostředkovatelské provize. S tímto názorem stěžovatele nelze
souhlasit. Ani jeden z těchto důkazních prostředků totiž nemůže bez dalšího s jistotou prokázat
faktické uskutečnění zdanitelného plnění (srov. dále např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, dostupný na www.nssoud.cz; kdy bylo judikováno,
že: „Prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným
daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňové ho subjektu
prokázání existence zdanitelného plnění“). Povinností daňového subjektu tedy bylo nejen předložit
daňové doklady splňující formální požadavky, tj. uzavřené smlouvy a úhradu zprostředkovatelské
provize, ale zároveň prokázat, že došlo k faktickým plněním, která těmto dokladům odpovídají.
Jak již Nejvyšší správní soud také (v podobné věci) judikoval: „ Pro posouzení, zda jsou výdaje
(náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však
opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení §24 odst . 1 zákona o daních z příjmů, tj . průkaz o tom,
že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi požadovanými
náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o usku tečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno,
že k jejímu uskutečnění fakticky došlo.“ (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, dostupný na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud
si je vědom skutečnosti, že unést důkazní břemeno týkající se smluv o zprostředkování může být
pro daňový subjekt značně obtížné, ale rozhodně není nemožné. Daňový subjekt by si měl být
svého důkazního břemene vědom již v době, kdy ke zprostředkování dochází, a cíleně
shromažďovat důkazy, že ke zprostředkování skutečně došlo. Především tedy je nutné,
aby zájemce prokázal, že zprostředkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke třetím osobám vůbec jednal
(a to ať již ve vztahu přímo k nim či ve vztahu k osobám, o nichž se zprostředkovatel mohl
rozumně domnívat, že na tyto třetí osoby budou působit ve prospěch zájemce) . Vzhledem k
velmi různorodým způsobům jednání, které zde připadají v úvahu, bude na zájemci, aby si zajistil
přiměřené záznamy (příp. svědectví) o jednání zprostředkovatele; typicky jimi budou záznamy
či zprávy zprostředkovatele o provedených jednáních s konkrétními osobami či záznamy o tom,
kterým konkrétním osobám či na jaká konkrétní místa (např . těm útvarům oslovovaných
právnických osob, které měly na starosti nákup a prodej komodit) byly zasílány podklady s údaji
o zájemcem nabízených službách či zboží a co bylo jejich obsahem . Důležitá v této souvislosti
bude identifikace, s kým a kdy bylo jednáno či komu (kam) a jaké m ateriály byly zasílány,
neboť z této informace bude lze posoudit, zda zprostředkovatel vyvíjel svoji aktivitu ve vztahu
k osobám, o nichž se mohl rozumně domnívat, že mohly rozhodovat či (ať již přímo
nebo zprostředkovaně) působit na k rozhodnutí oprávněné osoby v tom směru, aby zájemce
získal příležitost k uzavření smlouvy, a zda tato aktivita byla svo jí povahou, rozsahem, obsahem
a náklady na ni vynaloženými přiměřená cíli, který jí měl být dosažen . Je však nutné zdůraznit,
že takto předložené důkazy musí mít konkrétní vazbu na určité zprostředkované obchody,
ne sloužit jako modelový příklad, jak by v dané situaci ke zprostředkování dojít mohlo. Lze
souhlasit s názorem městského soudu, že stěžovatel takto konkrétní důkazy nepředložil a důkazní
břemeno ohledně faktického uskutečnění zdanitelného plnění ne unesl. Rozdílnost chápání
souzené věci tak nepramení z důvodu odlišné znalosti fungování mezinárodního holdingu,
jak stěžovatel uvádí v kasační stížnosti, ale z toho, že z výše uvedených důvodů není
pro prokázání nároku na odpočet DPH rozhodný stav formálně vykázaný (jak tvrdí stěžovatel),
ale stav faktický.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za relevantní ani a rgumentaci stěžovatele rozsudkem
Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 193/99, protože není možné zaměňovat povinnost
správce daně dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly
zjištěny co nejúplněji (jak ostatně vyplývá z citovaného rozsudku), s důkazní povinností
daňového subjektu vyjádřenou tím, že pokud daňový subjekt v daňovém řízení tvrdí určité
skutečnosti (břemeno tvrzení), je povinen tato svá tvrzení prokázat (důkazní břemeno) . Není tedy
povinností správce daně vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu.
Oprávnění provést účastníky nenavržené důkazy se tudíž uplatní především v souvislosti
s okolnostmi, které vyjdou při řízení najevo. Neunesení důkazního břemene neznamená,
že správce daně má povinnost takové důkazy sám vyhledávat (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 5/2005 - 58, www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud nepovažuje za opodstatněnou ani stížní námitku týkající se závěru
městského soudu, že k poskytování služeb docházelo v rámci holdingového uspořádání,
kdy zúčastněné společnosti neměly žádný obchodní vliv, což mělo vést k aplikaci ustanovení
§6 zákona o DPH. Je tomu tak proto, že předmětem daňové kontroly bylo prokázání
oprávněnosti odpočtu daně uplatněného stěžovatelem v daňovém přiznání za zdaňovací období
říjen 1999, zejména co do rozsahu a předmětu zdanitelného plnění. Okolnost , že smluvní vztah
je založen mezi osobami majetkově či personálně propojenými ve smyslu ustanovení §6 zákona
o DPH, má vliv pouze na stanovení základu daně v t om smyslu, že základem daně
při uskutečnění zdanitelného plnění vůči osobě mající zvláštní vzta h k plátci, je cena zjištěná
podle zvláštních předpisů (§14 odst. 7 zákona o DPH). O to však v daném případě nešlo. Nebyl
totiž dán důvod pro zpochybnění ceny zdanitelného plnění, tedy provize, ale bylo na stěžovateli,
aby k výzvě správce daně prokázal ro zsah a předmět zdanitelného plnění.
Nedůvodná je také stížní námitka týkající se nezákonného opakovaní daňové kontroly.
V případě dodatečného vyměření DPH za zdaňovací období srpen 2000 byla zahájena daňová
kontrola dne 15. 4. 2002, o čemž byl sepsán protokol. Jak vyplývá i z vyjádření stěžovatele,
proběhla u něj původně nikoliv daňová kontrola, ale vytýkací řízení ve smyslu ustanovení §43
zákona o správě daní a poplatků, a to za zdaňovací období prosinec 1999 a září 2000, tedy nikoli
na zdaňovací období srpen 2000, které je předmětem tohoto sporu . Tato námitka
je proto nedůvodná. Nejvyšší správní soud také považuje za důležité připomenout, že ne každá
opakovaná kontrola je nezákonná (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, publikován pod. č. 868/2006 Sb. NSS), byť je nepochybně
pravidlem, že by se opakovat neměla .
Pokud jde o námitku, že správce daně svými úkony směřuje ke dvojímu vybrání daně,
tj. jak u stěžovatele, tak i zprostředkovatele, Nejvyšší správ ní soud nejprve předesílá,
že předmětem řízení v této věci byla oprávněnost uplatněného odpočtu daně stěžovatelem
a nikoli správnost přiznané, resp. vyměřené a případně i odvedené, daně zprostředkovatelem.
Ostatně ne v případě všech výdajů, které daňový su bjekt vynaloží, bude moci uplatnit nárok
na odpočet DPH. Takovými budou jen ty z nich, u nichž daňový subjekt jejich z hlediska zákona
relevantní vlastnosti prokáže. Protože však tato námitka nebyla stěžovatelem uplatněna v žalobě,
Nejvyšší správní soud se jí s poukazem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. pro její nepřípustnost
nezabýval.
V.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační stížnosti
k závěru, že tato není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
VI.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ze zákona. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení
o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti . Soud mu proto náhradu nákladů
řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
ve spojení s §120 s. ř. s.).
V Brně dne 26. května 2008
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu