ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.58.2007:113
sp. zn. 5 Afs 58/2007 - 113
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce
Československé obchodní banky, a. s., se sídlem v Praze, Na Příkopě 854/14,
zast. advokátem JUDr. Ing. Václavem Jermanem, AK White & Case, Na Příkopě 8, Praha 1,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem v Praze 1,
Štěpánská 28, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
28. února 2007, č. j. 5 Ca 5/2005 – 75,
takto:
I. V řízení přerušeném usnesením ze dne 12. 5. 2008, č. j. 5 Afs 58/2007 – 107
se pokračuje .
II. Kasační stížnost se zamítá .
III. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Výše uvedeným rozsudkem zrušil Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“)
rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 11. 2004, č. j. FŘ- 10149/13/04 a vrátil věc k dalšímu řízení.
Zrušeným rozhodnutím žalovaný změnil platební výměr správce daně ze dne 16 . 7. 2004
č. j. 166881/04/001515/7767 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2004
a žalobci zvýšil vyměřenou daň na částk u 250 236 Kč.
Rozsudek napadl včas kasační stížnosti žalovaný (dále jen „stěžovatel“). Nejvyššímu
správnímu soudu byla kasační stížnost postoupena dne 11. 6. 2007. Usnesením ze dne 12. 5. 2008
Nejvyšší správní soud řízení o kasační stížnosti přerušil, neboť sedmý sená t Nejvyššího správního
soudu skutkově obdobnou věc sp. zn. 7 Afs 54/5006 předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu,
když zaujal při rozhodování odlišný právní názor než druhý senát v rozhodnutí
č. j. 2 Afs 178/2005 - 64 ze dne 23. 8. 2006, z něhož vycházel při rozhodování městský soud
v napadeném rozsudku. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu o sporné právní otázce
uvážil tak, že setrval na závěrech vyslovených druhým senátem Nejvyššího správního soudu
v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64, když se ztotožnil s právními argumenty
tam uvedenými.
Stěžovatel podává kasační stížnost s odkazem na ustanovení dle 103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb. (dále jen „s. ř. s.“), neboť má za to, že rozsudek byl vydán na základě
nesprávného posouzení právní otázky. Nesprávné posouzení spočívá v tom, že městský soud
rozhodl ve prospěch žalobce při řízení ve věci odpočtu daně z přidané hodnoty u zboží z dovozu
bez povinnosti krácení podle pravidel stanovených v §19a zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění platném po změnách zákonem č. 322/2003 Sb., s účinností
od 1. 10. 2003 (dále jen „zákon o DPH“), a to na základě rozsudku Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 2 Afs 178/2005 ze dne 23. 8. 2006, vydaného v totožné právní otázce, jímž byl jako
správní orgán vázán ve smyslu 78 odst. 5 s. ř. s. V důsledku toho bylo žalobci přiznáno právo
na odpočet daně z přidané hodnoty v rozporu s principy fungování této daně, byly porušeny
rovné podmínky s jinými plátci daně, oproti nimž byl ž alobce neodůvodněně zvýhodněn
a současně došlo ke zneužití práva získáním neoprávněného majetkového prospěchu žalobcem.
V odůvodnění rozsudku je zmíněna replika žalobce k vyjádření žalovaného a doplnění
tohoto vyjádření. Žalovaný však s obsahem této repliky nebyl seznámen, neboť mu nebyla
zaslána. Označení argumentů stěžovatele, pomocí kterých poukazoval na nesprávnost dále
uvedeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, žalobcem za účelové a zavádějící, žalovaný
odmítá z důvodů, které již uvedl ve svých v yjádřeních zaslaných městskému soudu i z důvodů
uvedených v této kasační stížnosti: Dle názoru stěžovatele se v případě jeho odůvodnění nejedná
o tvrzení „irelevantní“, neboť v oblasti uplatňování daně z přidané hodnoty v rámci daňového
řízení jde o skutečnosti zásadního významu.
Městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že až do vydání rozsudku Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 2 Afs 178/2005 zastával shodný právní názor jako stěžovatel,
tj. že i po novelizaci ustanovení §19a zákona o DPH, provedené zákonem č. 322/2003 Sb.
s účinností od 1. 10. 2003, se vztahuje povinnost krátit odpočet daně dle tohoto ustanovení
i na zboží z dovozu, neboť neexistuje žádný racionální důvod, pro který by u zboží z dovozu
neměl být odpočet daně krácen v závislosti na účelu určení zboží, zatímco u zboží z tuzemska
ano. Protože však Nejvyšší správní soud přezkoumával totožnou právní otázku před vydáním
předmětného rozsudku, rozhodl o ní pod uvedenou sp. zn. 2 Afs 178/2005 a protože je současně
vrcholným soudním orgánem ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví,
který zajišťuje jednotu a zákonnost rozhodnutí, nezbývalo městskému soudu, než převzít právní
názor Nejvyššího správního soudu a rozhodnutí stěžovatele zrušit a vrátit mu věc k dalšímu
řízení.
Stěžovatel má za to, že při rozhodování konkrétní věci, v níž bylo rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu vydáno, došlo k zásadnímu a neodůvodněnému opominutí podstatných aspektů
fungování daně z přidané hodnoty.
Základní strukturální princip této daně spočívá v tom, že (při určitém ilustrativním
zjednodušení) nárok na odpočet u přijatých plnění lze přiznat pouze k takovým plněním,
která se použijí pro účely uskutečnění zdanitelných plnění. Obecně totiž platí, že proti odpočtu
daně na vstupu existuje daň na v ýstupu. V případech, kdy není uplatňována daň na výstupu,
tj. u plnění, která zákon od daně osvobozuje, jako v případě žalobce, není ani nárok na odpočet
nebo jen v poměrné části. Uvedený základ fungování DPH rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu zcela popírá, když umožňuje nárok na odpočet tam, kde není žádná daň na výstupu .
Nerovné postavení ostatních plátců spatřuje stěžovatel v tom, že žalobce na základě
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu získal výhodu v přiznání odpočtu bez uplatnění daně
na výstupu, přestože přijaté plnění (zboží z dovozu) použil k uskutečněným plněním
osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. Tím, že Nejvyšší správní soud opomenul
při svém rozhodování pravidla fungování daně z přidané hodnoty, nepostihl ani skutečnost,
že to, co nazývá odejmutím části majetku soukromé osobě, je na druhé straně vyváženo
neuplatněním daně na výstupu.
Proto nelze souhlasit s názorem Nejvyššího správního soudu v bodě V. f) jeho
rozhodnutí, že neuznáním nároku na odpočet poskytuje žalobce státu část svého majetku,
aniž by za to od státu obdržel protiplnění. Z toho pak je dále dovozováno, že v takto
nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou je nutno klást obzvláštní důraz
na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku.
Vyslovená teze o chybějícím „protiplnění“ ze strany státu je dle stěžovatele zcela klamná
a zavádějící až k závěru o nutnosti nepřiměřené a neodůvodněné ochrany soukromé osoby .
Poskytovaným „protiplněním“ státu, které žalobci přísluší, je skutečnost, že stát od něho nežádá
daň na výstupu. Adekvátním efektem osvobození od daně na výstupu je nemožnost uplatnit
nárok na odpočet daně. Je evidentní, že pokud by žalobcem uskutečňovaná plnění nebyla
od daně osvobozená, ale musel by z nich odvádět daň ve výši základní sazby daně 22 %‚ jednalo
by se vzhledem k objemu jím poskytovaných služeb o poměrně vysokou částku s podstatným
vlivem na výši realizovaného zisku.
Stěžovatel má za to, že realizace postupu dle rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
není bez vlivu i na žalobcovy klienty, kteří jsou rovněž daňovými poplatníky . Na svých klientech
žalobce nemalou měrou profituje rozdílem mezi sazbami úroků, které jim poskytuje z jejich
vkladů, a sazbami a poplatky, které jim účtuje za poskytnuté slu žby, a k tomu se jich nepříznivě
dotkne ještě nepřímo nárokováním odpočtu daně ze státního rozpočtu.
V bodu V. g) rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je hodnocena povaha změny,
kterou do §19 zákona o DPH, přinesla novela zákonem č. 322/2003 Sb., jako neorganický zásah
do vcelku jednoznačně formulovaných a výkladově bezproblémových pravidel uplatňování
nároku na odpočet daně u zboží z dovozu, jak byla upravena do účinnosti uvedené novely .
Stěžovatel k tomu podotýká, že plátci DPH i správci daně museli p odle zákona o DPH,
obsahujícího „formulační zatemnění“ novelizovaného znění §19 odst. 1 tohoto zákona, v dané
době postupovat, neboť jde o jediný právní předpis z oblasti hmotného práva na úseku daně
z přidané hodnoty. Nezbytnost praktické realizace, i byt‘ podle nepřesně znějícího právního
předpisu, s sebou přinesla plnění povinností plátců, zejména při vyplňování a podávání daňových
přiznání, v nichž bylo postupováno při nárokování odpočtu daně u zboží z dovozu stejným
způsobem jako před novelou, tj. při dodržování pravidel stanovených pro uplatňování odpočtu
daně jen v §19a zákona o DPH.
Upřednostněním výkladu předmětné problematiky ve prospěch soukromé osoby,
resp. určitého okruhu soukromých osob, dochází rozhodnutím Nejvyššího správního soudu
k vytváření nerovných podmínek pro plátce DPH a porušení jedné ze základních zásad daňového
řízení, vyjádřené v §2 odst . 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní“). K otázce zvýhodnění žalobce oproti jiným
plátcům se Nejvyšší správní soud vyslovil v bodu V . h) svého rozhodnutí. Dle názoru stěžovatele
však znevýhodňováni jsou nejen ti plátci, kteří na rozdíl od žalobce nepoužívali při svém
podnikání zboží z dovozu, ale „pouze“ zboží z tuzemska, u něhož neměli nárok na odpočet,
ale do nerovného postavení jsou uvrženi i ti plátci, kteří u zboží z dovozu podmínky §19a
zákona o DPH, respektovali. Je třeba podotknout, že takových plátců - dovozců byla většina
a tato většina by zůstala zkrácena na n ově založeném právu předmětným rozhodnutím.
Pokud tedy lze ve vztahu žalobce - stát hovořit o nerovném postavení, vyplývá z výše
uvedeného, že je do něho rozhodnutím Nejvyššího správního soudu uvržen stát, ačkoli jinak jde
o vztah vyvážený. Nelze nevidět, že přiznáním nároku na odpočet daně, bez povinnosti odvádět
daň na výstupu, získává žalobce majetkový prospěch. Prospěch žalobce je v podstatě dvojího
druhu, a to uplatněním osvobození, při kterém nemusí odvádět daň na výstupu, a ještě získáním
odpočtu daně. Vytěžením majetkového prospěchu žalobce pak dle stěžovatele došlo k jasnému
zneužití práva, neboť byl žalobce při porušení principů fungování DPH zvýhodněn a ještě byly
porušeny rovné podmínky uplatňování této daně.
I když nelze rozporovat skutečnost, že by žalobce realizoval dovoz zboží pouze
za účelem pouhého získání nároku na odpočet, který by byl hlavním účelem předmětné transakce,
má stěžovatel za to, že ze strany žalobce dochází ke zneužití předpisů spočívající v nárokování
práva na odpočet v nezkrácené výši.
K odpočtu daně nárokovaného žalobcem je pak třeba uvést, že i dle rozsudku ESD
ve věci C 255/02 (mj. Halifax) dospěl Soudní dvůr k tomu, že Šestá směrnice musí být vykládána
ve smyslu, že brání nároku na odpočet daně, pokud plnění zakládající tento nárok představují
zneužití. Vznik přesně takové situace popsal žalovaný výše.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu, jak uvádí v bodu V. j) svého rozhodnutí,
je nutné i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České
republiky do Evropské unie, a rozhodným právem bylo právo tehdy účinné, vykládat toto právo
konformně s právem Evropských společenství. Je proto třeba vzít v úvahu i ustanovení Šesté
směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o sladění zákonů členských států týkajících se daní
z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (č . 77/388/EHS).
Z čl. 13 a 17 této směrnice vyplývá, že finanční činnosti uskutečňované žalobcem jsou plněními
osvobozenými od daně bez nároku na odpočet a že u zboží a služeb, které osoba podléhající dani
hodlá použít jak pro plnění, u nichž je daň odčitatelná, tak pro plnění, u nichž daň odčitatelná
není, je odčitatelný jen podíl daně vážící se k prvně uvedeným plněním . Z toho vyplývá,
že ani Šestá směrnice nerozlišuje mezi přijatými zdanitelnými plněními a zbožím z dovozu,
ale uvažuje o přijatém zboží a službách, kterým přisuzuje nárok na odpočet v souladu s jejich
využitím. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu i touto stížností napadený rozsudek jsou tedy
v rozporu i s principem jednotného základu daně z přidané hodnoty v rámci členských státu
Evropské unie.
Stěžovatel považuje rozhodnutí o této kasační stížnosti při zohlednění všech důvodů, výše
popsaných, o jejichž správnosti a opodstatněnosti je přesvědčen za velmi zásadní. Dovoluje
si proto navrhnout, aby NSS zvážil přidělení této věci k pos ouzení jinému senátu,
než který rozhodl pod sp. zn. 2 Afs 178/2005 vědomě proti principům a ekonomickým funkcím
DPH a vědomě deklaroval zvýhodnění oproti jiným plátcům DPH a založil tak nežádoucí
nerovné podmínky při uplatňování této daně.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek zrušil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu a dospěl
k závěru, že kasační stížnost důvodná není.
Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 2 Afs 178/2005 dospěl k závěru, že v důsledku
novelizace §19 odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem č . 322/2003 Sb., se přestala povinnost krátit
odpočet daně podle pravidel uvedených v §19a tohoto zákona na zboží z dovozu vztahovat. Podle právního stavu
účinného od 1. 10. 2003 do konce účinnosti zákona o DPH (tj . do 30. 4. 2004) neměl při uplatnění odpočtu
DPH u zboží z dovozu plátce této daně povinnost krátit odpočet daně podle pravidel stanovených v §19a zákona
o DPH, použil-li zboží k účelům, které by – pokud by se na ně §19a vztahoval – povinnost krátit odpočet
zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním případě o zneužití jeho práva na odpočet DPH v nekrácené výši. Výše
uvedené závěry plně převzal městský soud v nyní napadeném rozsudku.
Na těchto závěrech setrval taktéž rozšířený senát, který ve svém rozsudku ze dne
16. 10. 2008 č. j. 7 Afs 54/2006 – 155 uvedl:
VI. a) Systematika zákona o DPH
Nejvyšší správní soud se v první řadě zabýval systematikou zákona o DPH a důsledky
z ní vyplývajícími. Zákon o DPH je systematicky členěn na pět částí:
• část první (§1 až §3), nadepsanou jako „Obecná ustanovení“, jež obsahuje zejména
základní ustanovení o předmětu úpravy a legální definice řady pojmů užívaných zákonem,
• část druhou (§4 až §35a), nadepsanou „Uplatňování daně u zdanitelného plnění
v tuzemsku“, která je nejrozsáhlejší částí zákona, členěnou dále do sedmi hlav (mj. i hlavy VI,
která je nadepsána „Odpočet daně“). Část druhou lze považovat za „jádro“ celého zákona
o DPH, neboť komplexně a systematicky upravuje v podstatě všechny významné podmínky
vážící se k DPH, zejména subjekty DPH, její předmět, uskutečnění zdanitelného plnění, vznik
daňové povinnosti, sazby daně, odpočet daně a osvobození od ní, upravuje tedy i některé
instituty (jako právě například sporný odpočet daně), na které je odkazováno ustanoveními
dalších částí zákona,
• část třetí (§36 až §40), nadepsanou „Zdaňovací období a správa daně v tuzemsku“,
která zejména vymezuje zdaňovací období a upravuje některé další časové dimenze správy DPH,
• část čtvrtou (§42 až §48), nadepsanou „Uplatnění daně při dovozu a vývozu“,
která obsahuje relativně autonomní, avšak ne zcela komplexní úp ravu uplatňování DPH
při dovozu a vývozu zboží a poskytování služeb. Právě v části čtvrté se na vícero místech
používají odkazy na část druhou, např. u již zmíněného odpočtu daně při dovozu zboží (§43
odst. 3, který odkazuje na §19 až §22), u sazby daně (§44 odst. 6, který odkazuje na §16)
či u odpočtu daně na vstupu při poskytování služeb do zahraničí (§46 odst. 3, který opět
odkazuje na §19 až §22, ovšem nepatrně odlišnou dikcí ve srovnání s §43 odst . 3). Část čtvrtá
však zároveň obsahuje zcela nesystematicky a neorganicky zařazené ustanovení o vrácení DPH
osobám se zdravotním postižením, které s dovozem a vývozem zboží či poskytováním služeb
do zahraničí nemá po obsahové stránce prakticky nic společného,
• část pátou (§49 až §56), nadepsanou „Závěrečná, přechodná a zrušovací ustanovení“,
jejíž obsah odpovídá nadpisu.
VI. b) Vývoj relevantní právní úpravy a výkladové závěry z toho plynoucí
Podle §43 odst. 3 zákona o DPH, a to jak ve znění před účinností novelizačního zákona
č. 322/2003 Sb., tak po jeho účinnosti, platilo, že nárok na odpočet daně u zboží z dovozu má plátce
za podmínek stanovených v §19 až 22, pokud tento zákon nestanoví jinak .
Ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH (tento paragraf je rubrikován „Nárok na odpočet
daně“) znělo do účinnosti zákona č. 322/2003 Sb.
takto:Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce
má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije
při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě t oho, že je prováděna podnikatelem.
Po účinnosti zákona č. 322/2003 Sb. pak znělo
takto:Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce
má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží
z dovozu, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho,
že je prováděna podnikatelem.
Ustanovení §19a zákona o DPH, jakož i další ustanovení, na něž odkazoval §43 odst. 3
tohoto zákona, hovořila důsledně pouze o „přijatých zdanitelných plněních“; výrazu „zboží
z dovozu“ tato ustanovení vůbec neužívala.
Výklad právní úpravy před účinností zákona č. 322/2003 Sb. byl podle názoru Nejvyššího
správního soudu jednoznačný a nedával důvodu k jakýmkoli pochybnostem. Zákon o DPH
vcelku důkladně rozlišoval mezi uplatňováním daně u zdanitelného plnění v tuzemsku
a jejím uplatňováním v souvislosti s dovozem. Je to patrné z toho, že obojí bylo upraveno
ve dvou různých částech zákona a že zákon vcelku konsekventně rozlišoval mezi oběma
kategoriemi i terminologicky – u tuzemských předmětů daně hovořil zákon především
o „zdanitelném plnění“ (viz v první řadě §7 odst. 1 zákona o DPH), v souvislosti s daní
ve vztahu k dovezenému zboží užíval pak pojmů „zboží z dovozu“ či „dovoz zboží“, případně
„dovezené zboží“ (viz vícero ustanovení v §42 a násl. cit. zákona). I režim zdanění obou typů
statků měl své významné odlišnosti, ostatně právě proto byl upraven ve dvou relativně
oddělených komplexech právních norem obsažených ve dvou různých částech zákona,
které na sebe byly navázány jen v omezené míře odkazy některých ustanovení části čtvrté
na některá ustanovení části páté a společnou terminologií legálně definovanou v části první
a též pro oba komplexy platícími ustanoveními části třetí. Pokud tedy ustanovení o dovozu
či vývozu zboží odkazují na ustanovení části třetí, nelze je zásadně chápat jinak než jako příkaz
zákonodárce, aby i na skutkové stavy podléhající režimu části čtvrté byly v rozsahu, který vyplývá
z obsahu a legislativní konstrukce odkazu, použity vybrané normy části druhé.
Při výkladu věcného rozsahu odkazu je nutno použít všech standardních výkladových
metod, tedy vyjít z jazykového významu užitých slov, zohlednit systematiku zákona a sledovat
smysl a účel dané úpravy; vzít v úvahu je třeba i případné specifické okolnosti vzniku
či novelizace vykládaného ustanovení. Je nepochybné, že daň z přidané hodnoty je konstruována
jako relativně neutrální daň ve vztahu k původu zdaňovaných statků (tj. jde-li o statky dovážené
či produkované v tuzemsku) – podléhat jí mají zásadně všechny takové statky, neboť smyslem
a účelem této daně není preferovat statky tuzemské před statky z dovozu či naopak (takový účel
naproti tomu je patrný u cel, jejichž základním smyslem je v současné době zpravidla ochrana
tuzemské produkce). Úpravu před účinností zákona č. 322/2003 Sb. proto nelze chápat jinak,
než že zákonodárce v §43 odst . 3 zákona o DPH tím, že odkazuje na relativně komplexní
a ucelenou úpravu odpočtu daně v ustanoveních §19 až §22, tj. na celou hlavu VI části druhé
zákona, říká, že režim odpočtu daně z přidané hodnoty u zboží z dovozu má být shodný
s režimem u zdanitelného plnění, tj. statků tuzemských. Shoda má být nejen ohledně základních
podmínek nároku, ale i ohledně jeho konkrétní výše, která závisí na tom, do jaké míry má být
případný odpočet krácen v závislosti na tom, pro jaké účely má být dovážené zboží užito . Je tedy
zcela zřejmé, že do účinnosti zákona č. 322/2003 Sb. bylo na zboží z dovozu plně aplikovatelné
i ustanovení §19a zákona o DPH . Pochyby o tom nevyvolávala ani žádná terminologická
inkonsekvence, neboť žádná nebyla – funkcí odkazu (v daném případě odkazu v §43 odst. 3
zákona o DPH) totiž zpravidla bývá i „inkorporace“ terminologie užívané ustanovením,
na něž je odkazováno, komplexem norem, jehož součástí je i odkazující norma . Vztaženo
ke konkrétnímu případu odkazu v §43 odst. 3 zákona o DPH to znamená, že k pojmosloví,
kterého užívají normy, na něž se odkazuje, tj. §19 až §22, nutno najít jejich adekvátní obdoby
v normách ustanovení o dovozu a vývozu zboží – pojem „plátcem přijatých zdanitelných plnění“
užívaný v §19 až §22 tak odpovídá pojmu „zboží z dovozu“ užívanému v části čtvrté zákona
o DPH a uvedený odkaz ve spojení s normami, na něž odkazuje, říká, že na zboží z dovozu
se pro účely odpočtu daně má hledět, jako by šlo o plátcem přijaté zdanitelné plnění. Vzhledem
k tomu, že normy, na něž bylo odkazováno, vůbec samy o sobě neužívaly pojmu „zboží
z dovozu“, nevznikala žádná pochyba o tom, že režim odpočtu je u zboží z dovozu stejný jako
u „plátcem přijatých zdanitelných plnění“. Právě v tom, že normy, na něž §43 odst . 3 odkazuje,
samy pojmu „zboží z dovozu“ neužívají, lze vidět jasný příkaz zákonodárce, že v rozsahu odkazu
má být pojem „plátcem přijatých zdanitelných plnění“ význ amovým ekvivalentem pojmu „zboží
z dovozu“.
Uvedená jistota ohledně výkladu §43 odst. 3 a §19 až §22 zákona o DPH však vzala
za své účinností zákona č. 322/2003 Sb., který do §19 odst. 1 přidal k pojmu „plátcem přijatých
zdanitelných plnění“ též pojem „zboží z dovozu“, ovšem do dalších ustanovení hlavy VI části
druhé zákona o DPH již tento pojem vtělen nebyl; zároveň zákonodárce ani nikde v §19 až §22
nevyjádřil, že pro účely odpočtu daně u zboží z dovozu jsou aplikovatelná i ta z uvedených
ustanovení, která užívají pojmu „plátcem přijatá zdanitelná plnění“, avšak neužívají pojmu „zboží
z dovozu“, tj. nejen ustanovení §19 odst. 1, ale i ustanovení další, tj. §19a, §20, §21 a §22.
VI. c) Metody výkladu právních předpisů a jejich konkurence
Účelem výkladu zákonného textu je dospět v první řadě k „objektivnímu“ smyslu
interpretované pasáže zákona, v zásadě abstrahujícímu od historických okolností vzniku daného
zákona a ponechávajícímu stranou zjišťování „subjektivní“ vůle zákonodárce. Spor mezi
„objektivismem“ a „subjektivismem“ jako základními filosofickými východisky interpretace
zákona lze v právní vědě sledovat minimálně od druhé poloviny 19 . století, přičemž jednoznačně
a bez výhrad zřejmě nelze – alespoň právní věda k takovému závěru většin ově nedospěla – dát
přednost žádnému z obou přístupů (blíže k tomu viz např. Karl Larenz, Methodenlehre
der Rechtswissenschaft, 6. vyd., C. H. Beck, München 1991, str. 316 a násl., Bernd Rüthers,
Rechtstheorie, C. H. Beck, München 1991, str. 434 a násl. ; v české literatuře nejnověji viz zejm.
Filip Mezer: Metodologie nalézání práva, Knihovnička, Brno 2008, str. 55 až 63); jako nejvhodnější
se jeví kombinace obou pohledů s přihlédnutím k povaze konkrétního interpretačního problému.
Z uvedeného mimo jiné plyne, že z „objektivismu“ vycházející tezi o racionálním zákonodárci,
který při vydávání zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního řádu
a nečiní součástí právního řádu nadbytečná nebo duplicitní zákonná ustanovení, nutno považovat
za obecné východisko, které nepochybně je ohniskovým bodem, k němuž se výklad zákona musí
zásadně vztahovat, jež však v konkrétním případě zejména s ohledem na okolnosti vzniku
určité právní úpravy nebo okolnosti jejího historického vývoje může a - má-li se dospět
ke správné a spravedlivé interpretaci zákona – i musí ustoupit jinému pohledu, a sice shledání
nedokonalosti interpretované právní úpravy a takovému jejímu výkladu, který s přihlédnutím
k této nedokonalosti bude (přirozeně v rámci prostoru vymezené ho ústavními kautelami,
neboť ty vymezují prostor přípustné aktivity nejen zákonodárce, ale i interpreta zákona)
v souladu se smyslem a účelem zákona a současně pokud možno v souladu s intencí
zákonodárce, je-li seznatelná a našla-li v zákoně samotném dostatečně určitý výraz.
VI. d) Záměr historického zákonodárce
V případě stěžovatele ovšem z historie projednávání zákona konkrétní záměr
zákonodárce ve vztahu k §19 odst . 1 zákona o DPH identifikovat nelze. Zákon vyhlášený
pod č. 322/2003 Sb. byl v Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky projednáván jako
vládní návrh zákona. Novelizace §19 odst. 1 zákona o DPH byla ve vládním návrhu zařazena
v jeho části první pod bodem č. 50; jediná zmínka vysvětlující intenci navrhovatele ve vztahu
k této úpravě je obsažena ve zvláštní části důvodové zprávy k návrhu zákona: „V §43 se odkazuje
na obecné ustanovení §19 až §22 . V těchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu,
která zakládá nárok na uplatnění odpočtu daně, a proto se doplň uje do §19 odst. 1.“ Jelikož uvedený bod
novely byl Parlamentem schválen beze změny oproti vládnímu návrhu, lze mít
za to, že z uvedené pasáže důvodové zprávy lze usuzovat i na intenci samotného historického
zákonodárce. Z citované pasáže však nic rozumného není možno vytěžit – z uvedené pasáže
vyplývá pouze, že zákonodárce měl za to, že v §19 až §22 nebyl potřebným způsobem upraven
odpočet daně při dovozu zboží; o povaze deficitů, které zákonodárce v tehdy platné úpravě
spatřoval, a o přesných představách, jak je jím navrhované nová úprava odstraní,
však z důvodové zprávy ničeho usuzovat nelze; o tom, jaká pravidla mají platit konkrétně
pro případné krácení odpočtu daně u zboží z dovozu, důvodová zpráva zcela mlčí.
Zjištění úmyslu historického zákonodárce ve vztahu ke konkrétní změně v ustanovení
§19 odst. 1 zákona o DPH nepomůže ani to, že v obecné části důvodové zprávy se uvádí,
že „hlavním cílem navrhované novely je provést další dílčí kroky ve sblížení daňového práva České republiky
s předpisy Evropské unie týkající se sladění postupu při vracení daně ( ...)“, neboť tamtéž se rovněž uvádí,
že „dále jsou navrhována některá upřesnění a doplnění legislativně technického charakteru, která nevyplývají
z požadavků Evropské unie, ale nejsou s jejími předpis y v rozporu.“ Ze zcela kusého a ve vztahu
ke konkrétní zákonné úpravě, která byla nakonec novelou provedenou zákonem č. 322/2003 Sb.
provedena, protismyslného [neboť, jak sub VI. b) popsáno, úprava platná do novelizace netrpěla
žádnými výkladovými problémy; naopak, byla zcela bezrozporná] odůvodnění novelizace §19
odst. 1 zákona o DPH nelze totiž ani ve spojení s obecnou částí důvodové zprávy dovodit ničeho
než to, že navrhovatel zákona pociťoval v dosavadní právní úpravě určité výkladové problémy,
jež v ní však objektivně nebyly, a snažil se tyto neexistující problémy odstranit, aniž by byla
konkrétní podoba jeho záměru seznatelná.
Nejvyšší správní soud tedy při posuzování rozhodné právní otázky byl nucen zůstat toliko
u výkladů gramatického, systematického a teleologického, samozřejmě v rámci mezí daných
ústavně založenou povinností soudu interpretovat „jednoduché“ právo ústavně konformním
způsobem. Vzájemný vztah mezi jednotlivými výkladovými metodami nesmí být podle soudu
nahodilý – žádná z těchto výkladových metod nemůže mít sama o sobě přednost před ostatními,
nýbrž musí být užity jako dílčí nástroje pro hledání takového výkladu zákona, který co nejvíce
odpovídá hodnotám, na nichž je založen moderní ústavní stát, a principům, jimiž je veden .
VI. e) Smysl a účel odpočtu daně v konstrukci daně z přidané hodnoty
Ustanovení §19 až 22 zákona o DPH, tj. hlava VI jeho části druhé, jsou, jak již shora
poznamenáno, relativně samostatnou a relativně ucelenou úpravou nároků plátců na odpočet
DPH. Odpočet DPH lze přitom považovat za jeden z pro tuto daň klíčových institutů,
kterým se realizuje její základní princip, a sice že nezáleží na počtu mezičlánků v řetězci
mezi vznikem věci (služby) a jeho (její) konečnou spotřebou, neboť se u každého mezičlánku
daní pouze jím přidaná hodnota, takže celková výše daně je stejná bez ohledu na počet
mezičlánků. Pokud by institut odpočtu daně neexistoval, uvedený základní princip by byl jen
obtížně naplnitelný a daň z přidané hodnoty by se změnila v daň z obratu, u níž by výše
daňového zatížení věci či služby závisela na počtu mezičlánků. Neutrality daně z přidané hodnoty
z hlediska původu zboží či služeb (tuzemsko versus cizina), kterou nutno považovat
za ekonomicky racionální (nedeformuje trh apriorním cenovým zvýhodněním statků určitého
původu), a proto u daně z přidané hodnoty i za žádoucí, pak lze docílit pouze tak, že jak na zboží
tuzemské, tak na zboží z dovozu budou užita obdobná pravidla pro uplatnění odpočtu,
včetně obdobně nastavených pravidel krácení odpočtu v závislosti na účelu určení zboží.
Sociálních, ekologických či jiných legitimních cílů z hlediska spotřeby určitých statků zákonodárce
u daně z přidané hodnoty dosahuje jinými metodami než „deformací“ pravidel pro odpočet daně,
a sice různými sazbami DPH podle druhu zboží či služeb zatížených daní (§16 zákona o DPH),
osvobozením od této daně (§25 a násl. zákona o DPH) či právem na její vrácení (např . §45f
u osob se zdravotním postižením při koupi či finančním pronájmu osobního automobilu) .
Teleologický výklad ustanovení o odpočtu daně tedy nedává žádný prostor pro závěr,
že by zde existoval racionální důvod, pro který by u zboží z dovozu neměl být odpočet DPH
krácen v závislosti na účelu určení zboží, zatímco u zboží z tuzemska ano. Teleologický výklad
proto nepochybně vede k závěru, že správný je takový výklad zákona, který zastává žalovaný,
tedy že i na zboží z dovozu nutno užít ustanovení §19 až §22 stejně, jako kdyby byla užita
na zboží z tuzemska.
Nelze však pominout skutečnost, že předmětem výkladu je soubor norem daňového
práva, tedy norem práva veřejného zakládajících právo státu odejmout za zákonem stanovených
podmínek část majetku soukromé osobě a povinnost této osoby uvedenou část svého majetku
státu poskytnout, aniž by za to od státu obdržela jakékoli protiplnění (benefity poskytované
státem v rámci plnění funkcí státu jako např. zajištění bezpečnosti, vynucování pravidel
správného chování či poskytování plnění sociální povahy za něco takového považovat nelze,
neboť nejsou závislé na skutečnosti, že někdo platí daň resp. na výši takto placené daně,
nýbrž na jiných právně rozhodných skutečnostech, s daňovým statusem příjemce benefitu nijak
nesouvisejících). V takto „nevyrovnaném“ vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást
obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část
jejího majetku (v tomto smyslu je zcela relevantní poukaz na principy judikované v nálezu
Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveřejněném pod č. 145 na str. 295
ve sv. 31 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil
(viz např. jeho rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný
pod č. 689/2005 Sb. NSS), v oboru daňového práva je proto nutno dbát určitých základních
principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti
právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový
zákon z důvodu své nejasnosti, nes rozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero
rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči da ňovému subjektu mírnější
(neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozu mitelně, přesně a úplně,
aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce) .
VI. f) Význam odkazu v §43 odst. 3 zákona o DPH v kontextu systematiky tohoto
zákona a pojmů jím užívaných
Odkaz v §43 odst. 3 zákona o DPH zůstal novelou č. 322/2003 Sb. nedotčen.
Zákonodárce tedy zjevně neměl záměr již v samotném odkazu modifikovat pravidla použití
ustanovení o odpočtu DPH např. tím, že by odkázal jen na některá ustanovení hlavy VI části
druhé zákona o DPH. I nadále, stejně jako před novelou, odkazoval §43 odst. 3 zákona o DPH
na celou tuto hlavu, neboť odkazoval na všechny v té době k ní příslušející paragrafy. Nutno tedy
mít za to, že i po novele zněl příkaz zákonodárce tak, že i na zboží z dovozu se mají použít
pravidla pro odpočet DPH obsažená v §19 až §22 zákona o DPH, a to v té podobě, jak jsou
v uvedených ustanoveních upravena, bez jakékoli „externí“ modifikace dané např . charakterem
odkazu v §43 odst. 3 zákona DPH (samozřejmě ovšem modifikována tam obsaženým pravidlem,
že §19 až §22 zákona o DPH se použijí jen v rozsahu, v jakém není uvedeným zákonem
stanoveno „jinak“ – takto „jinak“ stanoví zejména některá ustanovení části čtvrté zákona,
jak bude dále zmíněno).
Problém tedy tkví jen a pouze v povaze změny, kterou přineslo vnesení slov „nebo zboží
z dovozu“ do ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH. V první řadě nutno podotknout, že vložení
takovýchto slov do daného ustanovení zákona je zcela neorganické, neboť se jedná o ustanovení
náležející k té části zákona o DPH, jež se týká uplatňování daně u zdanitelného plnění
v tuzemsku. Ostatně pojem „zboží z dovozu“ se v části druhé zákona o DPH ve znění novely
č. 322/2003 Sb. vyskytoval pouze v §19 odst . 1; jinak se tento pojem vyskytoval v obecných
ustanoveních, tj. v části první, a – logicky – v části čtvrté zákona, která režim zboží z dovozu
upravuje. Ve znění zákona o DPH do novely č. 322/2003 Sb. se pak významový ekvivalent
pojmu „zboží z dovozu“ v části druhé vyskytoval v §11, upravujícím vedení záznamů
pro daňové účely, konkrétně pak v jeho odstavci 1, v němž bylo plátci DPH uloženo o přijatých
zdanitelných plněních vést záznamy v členění na plnění z dovozu a z tuzemska podle jednotlivých sazeb daně
a v členění na plnění s nárokem na odpočet daně, bez nároku na odpočet daně a na plnění, u nichž je povinen
zkracovat nárok na odpočet daně, včetně stanovení poměrné části odpočtu daně, a záznamy o úpravách odpočtu
daně. Takovéto užití uvedeného pojmu v části druhé nevedlo k nejasnostem, neboť jeho kontext
je zcela zřetelný – zákonodárce tím vymezuje, jaké rozhodné parametry týkající se původu
zdanitelného plnění a výše daně či jejího odpočtu je plátce DPH povinen ve svých záznamech
vést. (Na okraj nutno poznamenat, že již sama o sobě takováto ú prava povinnosti vést záznamy
pro daňové účely, tj. úprava, která zřetelně naznačuje, že i u zboží z dovozu bylo před účinností
novely č. 322/2003 Sb. nutno rozlišovat, v jakých případech je odpočet daně krácen
a v jakém rozsahu, potvrzuje výše již vyslovený závěr, že právní úprava odpočtu DPH
a jeho krácení u zboží z dovozu byla do novely č. 322/2003 Sb. jasná a nevykazovala výkladové
obtíže.) V každém případě nutno shrnout, že pojem „zboží z dovozu“ nebyl v části druhé zákona
o DPH užíván a je jí v podsta tě cizí, neboť tato část zákona se na zboží z dovozu nevztahuje.
Pokud jej tedy zákonodárce do §19 odst . 1 zákona o DPH novelou č. 322/2003 Sb. vložil,
stěží lze připustit, že by jeho záměrem bylo, aby uvedený pojem neměl právní význam a aby byl
považován za superfluum, které oproti stavu před novelou nemění obsah a význam souboru norem
obsažených v §19 až 22 zákona o DPH . Takovou míru iracionality zákonodárce lze mít stěží
za možnou – pokud zákonodárce je v určitém ohledu legislativně činný, nutno mít
za to, že provádí změnu právní úpravy oproti předchozímu stavu, leda by bylo zjevné,
že předchozí úpravu zachovává a pouze formulačně vyjasňuje bez změny jejího obsahu
a významu. Formulační vyjasnění ovšem v novelizaci §19 odst. 1 zákona o DPH rozhodně nelze
spatřovat, naopak, spíše se jedná o zatemnění do té doby vcelku jednoznačně formulovaných
pravidel (na okraj nutno poznamenat, že novelizované ustanovení je zmatené i po čistě jazykové
stránce – obsahuje chybu v interpunkci, neboť zatímco v původní podobě byla zcela správně
slova „uskutečněná jiným plátcem“, jež blíže charakterizují pojem „přijatých zdanitelných
plnění“, z obou stran ohraničena čárkou, novelizace čárku za těmito slovy posunula až za slova
„zboží z dovozu“, za nimiž zcela zjevně nemá být). Nutno tedy mít za to, že zákonodárce
provedl novelizací §19 odst. 1 zákona o DPH změnu oproti předchozímu stavu (zda tak vskutku
učinit chtěl, je nerozhodné, neboť nejasné – jak výše uvedeno, intence historického zákonodárce
je nejasná, a to zejména pro zamlženost odůvodnění novely; i kdyby však jasná byla, samotná
intence zákonodárce by nemohla založit právní povinnost soukromé osoby, nebyla-li by patřičně
jednoznačným způsobem vtělena do textu zákona). Otázkou tedy zůstává, o jakou změnu
se v novelizaci §19 odst. 1 zákona o DPH jedná.
Konstrukce právní úpravy odpočtu DPH má podobu obecného pravidla v §19 zákona
o DPH, v němž se zakládá nárok plátce na odpočet za stanovených podmínek, přičemž implicitní
součástí obecného pravidla je i to, že odpočet lze realizovat v plné výši. Výjimku z obecného
pravidla pak představuje povinnost za splnění stanovených podmínek odpočet daně krátit
(§19a cit. zákona). Ustanovení §20 až §22 zákona o DPH lze pak zjednodušeně charakterizovat
jako jakási „technická“ pravidla výpočtu konkrétní výše odpočtu daně při jejím krácení,
jež ovšem v řadě ohledů významně ovlivňují konečnou výši nároku plátce. Nelze tedy bez dalšího
tvrdit, že §19 zákona o DPH obecně zakládá nárok na odpočet, zatímco §19a tohoto zákona
podmínky vzniku nároku. Nárok totiž vznikne pouze tehdy, jsou-li pro něj splněny všechny
zákonné podmínky, jejichž okruh se podle povahy statků, jež mají být podrobeny dani, mění.
Jinak řečeno – část těchto podmínek je obsažena v §19, část v §19a a některé dokonce vyplývají
z oněch „technických“ ustanovení §20 až §22. Testovat každou konkrétní podmínku lze pouze
tak, že zjistíme, za jakých okolností je uplatnitelná . Podmínka v §19 odst. 1 zákona o DPH
je vymezena jednak okruhem statků, u nichž odpočet vůbec přip adá v úvahu a které jsou dvojího
druhu: a) plátcem přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem a b) zboží z dovozu.
Dále je okruh podmínek vymezen účelem užití těchto statků (jejich použití při podnikání
nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna
podnikatelem). Jsou-li tyto podmínky splněny, vzniká nárok na odpočet. §19a zákona o DPH
pak obsahuje další, ve své podstatě „negativní“ podmínky nároku – říká, že nárok není dán
v té míře, v jaké jsou naplněny tyto negativní podmínky . Ty jsou opět definovány okruhem
statků, na něž se „negativní“ podmínka vztahuje, a účelem jejich užití . Okruh statků,
na něž se „negativní“ podmínka §19a zákona o DPH vztahuje, je ovšem definován úžeji
než okruh statků vymezený v §19 odst . 1 tohoto zákona. Novelou č. 322/2003 Sb.
byl totiž pojem „zboží z dovozu“ vložen toliko do ustanovení §19 odst. 1 cit. zákona,
avšak do dalších na ně navazujících a s ním přímo souvisejících ustanovení nikoli. Zákonodárce
zároveň do ustanovení §19 až §22 zákona o DPH ani kamkoli jinam nevložil nic,
co by se dalo vykládat jako implicitní legislativní zkratka, na jejímž zá kladě by bylo lze mít za to,
že významovým ekvivalentem souhrnného pojmu „plátcem přijatých zdanitelná plnění,
uskutečněných jiným plátcem, nebo zboží z dovozu“, jenž je užit v §19 odst . 1 zákona,
je v dalších navazujících ustanoveních, tj. §19 odst. 3, 10, 11 a 12, §19a odst . 1, odst. 2, odst. 3
písm. a) a b), §20 odst. 1, §21 odst. 1, 2, 3 a 4 a §22 odst . 1, 2, 4, 5, pojem „plátcem přijatých
zdanitelných plnění, uskutečněných jiným plátcem“. Za takovou implicitní legislativní zkratku
by bylo lze považovat ustanovení §19 odst. 3 cit. zákona, podle něhož nárok na odpočet lze uplatnit
nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo přijaté zdanitelné plnění . Nárok
na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaňo vacího období, v němž se uskutečnilo přijaté
zdanitelné plnění. Důvodem pro to by bylo, že je evidentně nezbytné, aby u všech statků,
u nichž přichází v úvahu odpočet daně, tedy nejen u „plátcem přijatých zdanitelných plnění,
uskutečněných jiným plátcem“, ale i u „zboží z dovozu“, bylo stanoveno, kdy nejdříve lze nárok
na odpočet uplatnit. Takováto evidentní nutnost plynoucí z podstaty věci by se dala pokládat
za důvod, proč v dané souvislosti dát pojmu „plátcem přijatých zdanitelných plnění,
uskutečněných jiným plátcem“ širší než doslovný význam a mít jej za zahrnující i „zboží
z dovozu“. Pokud bychom v zákoně našli aspoň jeden takovýto případ evidentní nutnosti
rozšiřujícího výkladu, bylo by lze jej připustit i v dalších méně evidentních, avšak přesto
teleologickými argumenty přesvědčivě obhajitelných případech, jakým by mohlo nepochybně být
i krácení odpočtu daně. Ovšem §19 odst. 3 zákona o DPH implicitní legislativní zkratkou
(a tím i „vstupenkou“ k extenzívnímu výkladu) být nemůže, neboť část čtvrtá zák ona ustanovení
o tom, kdy nejdříve lze uplatnit nárok na odpočet daně u zboží z dovozu, sama obsahuje,
a sice v ustanovení §43 odst. 4 zákona o DPH. Tento odstavec ostatně obsahuje i některá další
pravidla upravující režim odpočtu daně u zboží z dovozu odlišně od „obecného“ režimu v §19
až §22 zákona o DPH, avšak žádné z nich nelze považovat za implicitní legislativní zkratku.
Gramatický a systematický výklad tedy nevede k závěru, že by zákonodárce v zákoně o DPH
po novele provedené zákonem č. 322/2003 Sb. ponechal pravidlo, že povinnost krátit odpočet
DPH se vztahuje i na zboží z dovozu. Naopak, skutečnost, že v §19 odst . 1 je na rozdíl od ostatních ustanovení hlavy VI části první zákona užito pojmu „zboží z dovozu“ vedle pojmu
„plátcem přijatých zdanitelných plnění, uskutečněných jiným plátcem“, nelze než vyložit
tak, že zatímco právo uplatnit odpočet DPH se vztahuje na statky spadající do významového
rozsahu obou takto užitých pojmů, povinnost krátit odpočet, stanovená v §19a zákona o DPH,
se vztahuje toliko na statky podřaditelné pod pojem „plátcem přijatých zdanitelných plnění,
uskutečněných jiným plátcem“, avšak na „zboží z dovozu“ nikoli.
VI. g) Řešení konfliktu výkladových metod
V konfliktu dvou výkladů, z nichž oba jsou možné, z určitých úhlů pohledu rozumné
a nikoli nepřesvědčivé, a přitom vedou k odlišným závěrům, nutno vzhledem k okolnosti,
že se jedná o výklad norem daňového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby
poskytnout státu plnění bez protiplnění, dát z důvodu ochrany ústavních principů právní jistoty
a předvídatelnosti právní regulace přednost tomu z nich, který je ve prospěch soukromé osoby,
a to přesto, že se v daném případě nepochybně jedná o výklad jdoucí proti základním
strukturálním principům a ekonomickým funkcím daně z přidané hodnoty a stěžovatele
neodůvodněně zvýhodňující oproti jiným plátcům DPH.
Je věcí zákonodárce, aby byl při legislativních změnách uvážlivý a aby do platného práva
zasahoval způsobem, který bude zmenšovat, a nikoli posilovat obtíže spojené s výkladem a užitím
zákona. Nelze chtít po adresátech právních norem, aby – jakkoli by takový požadavek byl
v konkrétním případě z morálního hlediska třeba i oprávněný – dobrovolně státu poskytovali
něco, k čemu nejsou povinni. Jakkoli tedy komunita, která v sociologickém slova smyslu stát
tvoří, tedy občané České republiky, je nepochybně uvedeným výkladem, svědčícím stěžovateli,
poškozena zmenšením očekávaných daňových příjmů a jakkoli se mohou oprávněně cítit
nespravedlivě (neboť bez legitimního a rac ionálního důvodu) znevýhodněni ti, kteří – na rozdíl
od stěžovatele – v rozhodném období ke svému podnikání neužívali zboží z dovozu,
nýbrž z tuzemska, u něhož byla povinnost krátit odpočet daně nepochybně dána, nelze než tato
negativa toliko konstatovat. Z obdobných východisek řešení střetu racionality a principu legality
ostatně vyšel i Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 2 . 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, zveřejněném
pod č. 14 na str. 103 ve sv. 17 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu . Ve shodě s myšlenkami
obsaženými v tomto nálezu je třeba důsledně trvat na tom, aby podmínky zakládající daňovou
povinnost (těmi je nutno rozumět i podmínky omezení práva svoji daňovou povinnost snížit)
byly stanoveny v zákoně dostatečně jednoznačným způsobem. Připuštění opaku by bylo
popřením požadavku legality zdanění (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod) a principů
právního státu, z nichž vyplývá, že úmysl zákonodárce musí být vyjádřen způsobem,
který odpovídá požadavkům na určitost a jasnost právních předpisů v podmínkách právního
státu. Není-li tomu tak, nelze příslušná ustanovení aplikovat k tíži soukromé osoby, nýbrž k tíži
státu.
V daném případě nelze pochybení zákonodárce „omluvit“ ani případným poukazem
na (nutnou) omylnost a nedokonalost lidského jednání, tedy i jednání zákonodárce. Je pravda,
že Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 12 . 4. 2006, č. j. 2 Afs 137/2005 - 66
(publikováno na www.nssoud.cz) uvedl, že i ve veřejnoprávním vztahu státu a soukromé osoby,
který je v moderním ústavním a právním státě veden zásadou legality jednání státu a požadavkem, aby stát
ve vztahu k soukromé osobě bezezbytku plnil své zákonné povinnosti a plně respektoval její práva,
je totiž v reálném životě, v němž úkoly státu plní omylní a nedokonalí lidé, nezbytné tolerovat určitá nepatrná
pochybení státu, nenarušují-li ovšem podstatu uvedených pravidel a nedochází- li k nim systematicky nebo úmyslně.
Jinak by mechanismus státní moci nemohl fungovat a byl by zablokován absurdně vysokými nároky na jednání
státu, což by v konečném důsledku vedlo či mohlo vést ke snížení standardů ochrany práv právě těch,
v jejichž prospěch byly principy materiálního právního státu vyvinuty . U zákonodárce, tedy v případě,
kdy se stanovují pravidla chování pro rozsáhlý a neurčitý okruh adresátů zákona, je nutno
vyžadovat vyšší standardy správnosti a absence pochybení než při aplikaci práva v konkrétních
případech, a to s ohledem na závažnost dopadu konání zákonodárce, která vzhledem
k dotčenému okruhu osob je zpravidla podstatně vyšší než u individuálních aktů aplikace práva .
V případě stěžovatele zákonodárce novelizoval ustanovení §19 odst . 1 zákona o DPH natolik
protismyslným a matoucím způsobem, že toto pochybení nelze považovat za nepatrné .
K argumentu, že výklad rozhodných ustanovení zákona o DPH, ke kterému se přiklonil
Nejvyšší správní soud, je v rozporu se základními strukturálními principy daně z přidané
hodnoty, je třeba uvést, že toho si je rozšířený senát Nejvyššího správního soudu pln ě vědom
a že věc posoudil v rozporu s tímto principem zcela reflektovaně. Samotný základní strukturální
princip fungování určité daně je jistě významnou (a někdy zcela zásadní) výkladovou pomůckou
při interpretaci určitého zákonného ustanovení, jež se dotyčné daně týká, ovšem „přebít“ jiné
výkladové alternativy může jen za určitých podmínek . Teleologickým výkladem – a ničím jiným
ve své podstatě výklad opírající se o základní strukturální princip určité daně není – lze korigovat
jiné výkladové alternativy tehdy, lze-li to s přihlédnutím ke všem okolnostem vztahujícím
se ke sporné právní otázce považovat za výklad nejvíce šetřící hodnoty, na nichž je založen
ústavní řád České republiky. Přesně takto Nejvyšší správní soud uvažoval již v rozsudku ze dne
23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64, v němž proti sobě postavil dvě protichůdné výkladové
alternativy – jednu, která byla opřena o výklad vycházející ze smyslu a účelu daně z přidané
hodnoty a odpovídala názoru zastávanému stěžovatelem, a druhou, která se opír ala o výklad
gramatický a systematický a v určitých ohledech jej konfrontovala i s historickým vývojem
rozhodné právní úpravy a dospěla k závěru, jehož příznivcem je žalobce. V konkurenci
uvedených výkladových alternativ se Nejvyšší správní soud přiklonil ke druhé z nich kvůli
zvláštnímu, v jistém ohledu „jednostrannému“ charakteru daňového práva, z něhož podle názoru
rozšířeného senátu plynou vysoké nároky na míru předvídatelnosti právní regulace v tomto
právním odvětví.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dodává, že tento jeho náhled na daňové
právo byl v poslední době podepřen dalším nálezem Ústavního soudu, a sice ze dne 13. 9. 2007,
sp. zn. I. ÚS 643/06, dostupným na http://nalus.usoud.cz, v němž se praví, že „v právním státě
je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne
jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání,
stejně jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit
ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio
pro libertate plyne přímo z ústavního pořádk u (čl. 1 odst. 1 a čl . 2 odst. 4 Ústavy ČR nebo čl. 2 odst. 3 a čl . 4
Listiny a viz i stanovisko menšiny Pléna NSS in usnesení ze dne 29 . 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS).
Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody
před státem“. Je nepochybné, že každá daňová povinnost zasahuje do základního práva vlastnit
majetek, ostatně nikoli nadarmo je možnost na základě zákona ukládat daně a poplatky
systematicky zařazena do čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod jako jedno z možných
omezení tohoto základního práva. Je tedy věcí zákonodárce, aby – chce-li určitou daň určitým
způsobem uložit a vybírat – podmínky jejího výběru formuloval jednoznačně a určitě. Nezdaří-li
se mu to, musí počítat s tím, že při výkladu příslušného ustanovení zákona bude dána soudem
přednost té alternativě, která nezasahuje, resp. co nejméně zasahuje do vlastnického práva
soukromé osoby, a to i za předpokladu, že takový výklad bude v rozporu se základními
(strukturálními či jinými) principy té které daně . V konkrétním případě žalobce uplatnění
uvedeného principu znamená, že pokud plátce DPH zboží z dovozu použije k dosažení příjmů
nebo výnosů za svá uskutečněná zdanitelná plnění osvobozená od daně podle §25 odst. 1 zákona
o DPH, umožní mu to za určité zboží z dovozu v posledku žádnou daň z přidané hodnoty
neplatit, neboť si ji plně kompenzuje nekráceným odpočtem daně (neboť krácení odpočtu
nebude s ohledem na ustanovení §19 a §19a zákona o DPH ve vztahu ke zboží z dovozu
aplikovatelné).
Nejvyšší správní soud v této souvislosti rovněž trvá na svém závěru o jednostranné
povaze daňového práva. Soud si je samozřejmě dobře vědom, že daň není trestem
vůči daňovému subjektu v tom smyslu, že by byla odplatou za jeho chování zákonem
považované za nežádoucí. Jednostrannou povahou daňového práva nutno rozumět to, že daňový
subjekt je povinen státu odvádět daň, aniž by za to dostával odpovídající protiplnění svázané
přímo či nepřímo s tím, že, či příp. v jaké výši daň zaplatil. Ti, kdo daně platí, se zkrátka zdaleka
ne vždy shodují s těmi, kteří z daní získávají benefity; nezřídka tomu je právě naopak . Nejvyšší
správní soud ani v nejmenším neodmítá princip sociální solidarity a to, že na základě společenské
smlouvy, vyústivší v ustavení státu nadaného určitými funkcemi, které plní v zájmu celého
politického společenství, jsou vybírány od jedněch osob daně, aby prostředky takto získané byly
použity ve prospěch osob jiných. Trvá však na tom, že ukládání daňových povinností – právě
pro jejich takto vnímanou jednostrannou povahu – vyžaduje, podobně jako ukládání
veřejnoprávních sankcí, zajištění dostatečné míry právní jistoty tomu, kdo má daňové povinnosti
plnit, tedy soukromé osobě. I z toho pak Nejvyšší správní soud dovozuje shora již v ústavní
rovině zmíněnou zásadu, že nezajistí-li stát takovouto míru právní jistoty a nedokáže-li zajistit
dostatečně předvídatelnou právní regulaci daňových povinností, bude to on, kdo případně musí
snášet následek v podobě výpadku určitých daňových příjmů, vyloží-li soud nejednoznačnosti
daňových zákonů ve prospěch soukromé osoby. V projednávané věci zákonodárce novelizoval
zákon o DPH způsobem, který vyvolal závažnou interpretační nejasnost, a proto mu nezbude
než snášet neblahé fiskální následky s tím spojené.
Co se týče argumentace články 13 a 17 šesté směrnice, Nejvyšší správní soud se zcela
ztotožňuje s názorem sedmého senátu, že uvedená ustanovení upravovala systém odpočtu DPH
v Evropské unii v souladu se základními strukturálními principy této daně, tj. že u zboží a služeb,
jež osoba podléhající dani hodlala použít jak pro plnění s odčitatelnou daní, tak pro plnění,
u nichž daň odčitatelná není, byl odčitatelný jen podíl daně vážící se k plněním prvního druhu.
Sám o sobě je zcela správný i pouka z na povinnost eurokonformního výkladu i pro skutkové
stavy tkvící v době před vstupem ČR do EU, jsou-li pro takový výklad dány podmínky,
formulované Nejvyšším správním soudem v rozsudku z 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45,
zveřejněném pod č. 741/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Tyto podmínky však
v projednávaném případě splněny nejsou. Nejvyšší správní soud ve zmíněném rozsudku uvedl,
že i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem Č eské republiky do Evropské
unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého
nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství a majícího svůj předobraz
v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou . Odchýlit
se od takovéhoto výkladu je však zpravidla nezbytné v případech, kdy pro to existují zřejmé racionální důvody
dané kupříkladu tím, že v ustanovení českého právního předpisu b yla úmyslně zvolena odlišná textace nebo že ten,
kdo právní předpis vydal, v něm jiným nepochybným způsobem projevil vůli odlišnou od vůle projevené v normě
práva Evropských společenství. V první řadě nutno podotknout, že tzv. eurokonformní výklad
je v daném případě ve své podstatě variantou teleologického výkladu . Smysl a účel (nejasné)
vnitrostátní normy je hledán pomocí obsahově obdobné normy práva evropského, jejíž smysl
a účel je, ať již z jakýchkoli důvodů, např. kvůli důkladnějšímu odůvodnění příslušného předpisu
v rámci procesu jeho přijímání či s ohledem na existující relevantní judikaturu zejména Soudního
dvora Evropských společenství (na rozdíl od chybějící judikatury národní), jasný (či přinejmenším
jasnější). Pro uvedený výklad tedy platí stejné pravidlo jako pro „obecný“ výklad teleologický –
zásadně nemůže obsah rozhodných právních norem daňového práva korigovat v rozporu s jejich
prostým významem v neprospěch plátce DPH. Eurokonformní výklad proto může „posunout“
význam normy vnitrostátního daňového práva oproti jejímu významu zjištěnému jazykovým
nebo jiným výkladem pouze v prospěch plátce daně; možnost působení eurokonformního
výkladu opačným směrem, tedy v neprospěch daňového subjektu, je vyloučena požadavkem
právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace, který je, jak již shora ve vztahu k „obecnému“
teleologickému výkladu vyloženo, v daňovém právu obzvláště intenzívní.
Navíc pro uplatnění eurokonformního výkladu ve smyslu výše zmíněného rozsudku
Nejvyššího správního soudu nejsou naplněny ani podmínky tam formulované. Musí být totiž
splněny dvě vstupní podmínky, a to kumulativně. V první řadě musí být ve vztahu ke konkrétní
právní normě, jež má být aplikována, splněna podmínka, že tato byla schválena nepochybně
za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství. Nestačí, jak tomu jistě
je u zákona o DPH, aby předpis jako celek byl ve své podstatě a ve svém klíčovém obsahu přijat
za tímto účelem, neboť výkladem se vždy určuje obsah konkrétního pravidla chování
(či více na sobě závislých konkrétních pravidel chování) v kontextu dalších norem,
jež jsou součástí právního řádu. U novelizace §19 odst. 1 zákona o DPH je, jak již shora sub VI.
d) vyloženo, konkrétní intence historického zákonodárce nejasná. Navíc zřejmě ve vztahu
k danému ustanovení nešlo v první řadě o další „harmonizační“opatření, nýbrž o snahu napravit
domnělou legislativní nedokonalost. První podmínka tedy není splněna. Není však splněna
ani podmínka druhá, a sice že konkrétní pravidlo chování zavedené novelou §19 odst. 1 zákona
o DPH má předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství. Struktura
zákona o DPH i dikce jeho relevantních ustanovení totiž je ve vztahu k úpravě odpočtu daně
významně odlišná od struktury šesté směrnice i dikce jejích relevantních ustanovení (zejm . čl. 11,
13, 14, 17, 18 a 19). Nelze tedy – na rozdíl od případu řešeného ve shora již zmíněném rozsudku
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 92/2005 - 45 – jednoznačně identifikovat konkrétní text
šesté směrnice, který by byl předobrazem ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH ve znění novely
č. 322/2003 Sb.
Nejvyšší správní soud – ve shodě se shora zmíněnou judikaturou Ústavního soudu
i ve shodě s vlastní judikaturou (viz zejm. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS – podotýká,
že ne každá interpretační nejasnost povede v daňovém právu k výkladu výhodnému
pro soukromou osobu; bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti sobě stát srovnatelně
přesvědčivé výkladové alternativy. Srovnatelně přesvědčivé jsou výkladové alternativy, tehdy,
není-li žádná z nich zjevně a jednoznačně přesvědčivější než alternativy ostatní; nestačí tedy,
že určitá alternativa je o něco přesvědčivější než jiná (jiné) . Podmínka existence srovnatelně
přesvědčivých výkladových alternativ je v případě výkladu ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH
ve znění účinném od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 dána – stojí zde proti sobě dvě alternativy,
z nichž jedna se opírala o výklad teologický, a druhá, zcela protichůdná, o výklad gramatický,
systematický a (v negativním slova smyslu – protože ve prospěch výkladové alternativy zastávané
žalovaným nehovořil, ač tento tvrdil opak) i výklad historický . Obě alternativy jsou nepochybně
srovnatelně přesvědčivé, neboť jsou opřeny o racionální argumentaci a obecně uznávané
výkladové metody a žádná z nich není zjevně přesvědčivější než alternativa opačná . Teleologický
výklad nemůže mít automaticky přednost před jinými způsoby výkladu a zejména zásadně
nemůže „dotvořit“ právní normu v daňovém právu v neprospěch daňového subjektu.
VI. h) Rovnost daňových subjektů a zákaz jejich diskriminace
Argument žalovaného o nerovném zacházení mezi různými skupinami plátců daně
z přidané hodnoty je zcela lichý – každý plátce DPH, který provozoval obdobné činnosti
jako žalobce, tedy činnosti osvobozené od DPH vzhledem k ustanovení §25 zákona o DPH,
se mohl v rozhodném období, tj. za účinnosti zákona o DPH ve znění novely č. 322/2003 Sb.,
chovat obdobně jako žalobce. Mohl tedy dovézt zboží z ciziny a použít je k dosažení příjmů
nebo výnosů za svá uskutečněná zdanitelná plnění osvobozená od DPH a tím dosáhnout úplně
stejného daňového benefitu jako stěžovatel, neboť aplikace rozhodných ustanovení zákona
o DPH by i vůči takovému jinému plátci daně musela být shodná jako vůči žalobci . Že někteří jiní
plátci daně nepostupovali jako stěžovatel, je věcí jejich svobodné vůle a vlastního uvážení,
vycházejícího zřejmě v některých případech i z analýzy procesních rizik a administrativních
nákladů spojených s vedením případných správních řízení a soudních sporů; tyto důvody
Nejvyššímu správnímu soudu v principu nepřísluší hodnotit.
Argumentovat v neprospěch právní pozice stěžovatele nelze ani případným poukazem
na ustanovení §2 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „d. ř.“), podle něhož všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně
stejná procesní práva a povinnosti. Uvedené ustanovení jednak míří na rovnost mezi daňovými
subjekty v jejich procesních právech, a nikoli v právech hmotných, přičemž otázka, v jaké výši má
určitý plátce DPH tuto daň platit, je ve své podstatě otázkou práva hmotného, jakkoli její
posouzení souvisí s procesním režimem vyměřování této daně, a tedy i s režimem uplatňování
odpočtu daně. I v rovině daňového práva hmotného však argumentace nerovností různých
daňových subjektů při stanovování jejich daňových povinností není v daném případě na místě.
Nejvyšší správní soud v první řadě poznamenává, že je málo právních odvětví, v nichž by platila
nepřehlednější a méně logická pravidla a v nichž by bylo lze obtížněji hledat spravedlnost a řádné
uplatnění ideje rovnosti než v právu daňovém. Více než ve většině jiných právních odvětví
se zde prosazuje utilitární nazírání na právo, motivované především snahou získat daňové příjmy
v potřebné výši, v kombinaci s vlivem zájmových skupin, prosazujících partikulární zájmy . Soudní
moc není povolána k tomu, aby do uvedených procesů aktivně zasahovala a sn ažila
se je „vylepšovat“, neboť by vybočovala ze své ústavní role. Pokud však příjemce daní, tedy stát,
který je zároveň zákonodárcem, argumentuje ve svůj prospěch ideou spravedlnosti a rovnosti
s odůvodněním, že určitý daňový subjekt má určitou daň platit , protože jiné daňové subjekty také
platí daně, nelze tuto argumentaci přijmout v případě, že sám zákonodárce začasté
zcela arbitrárně určuje, že určité statky zdanění podléhají a určité nikoli . Zákaz neodůvodněně
nerovného zacházení je v daňovém právu velmi důležitým korektivem, který může v určitém
případě vést k ulehčení situace daňového subjektu, srovná-li se jeho postavení s jinými subjekty
v postavení z relevantních hledisek srovnatelném, nemůže však – jakoby dodatečně, nad rámec
zákona – založit daňovou povinnost legálně nezakotvenou, a to ani tehdy, jestliže tuto legálně
nezakotvenou „povinnost“ část jiných daňových subjektů ve srovnatelné pozici z určitých právně
irelevantních důvodů (např. ze strachu z kolaterálních dopadů či z nechuti vést dlouhé právní
spory) plní.
VI. i) Zákaz zneužití práva
Konečně je podle Nejvyššího správního soudu nutno zodpovědět otázku, zda tím,
že stěžovatel odmítá krátit odpočet DPH, nezneužívá svého práva .
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48,
publikovaném pod č. 869/2006 Sb. NSS, uvedl:
Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného
nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je j enom zdánlivě dovolené. O chování
toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň
nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva
je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz . Knapp,
V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184 - 185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím,
proto soud neposkytne ochranu.
Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti,
kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. Úkolem práva jako společenského normativního systému
je zabezpečit reprodukci společnosti a tedy i vůbec j ejí řádné fungování. Aby společnost nebyla pouhým souhrnem
autonomních individuí, sledujících výlučně své vlastní zájmy, potřeby a toliko svůj prospěch, a nerespektujících
zájmy, potřeby a prospěch ostatních, resp. celku, musí ve společnosti existovat i ur čitá shoda ohledně základních
hodnot a pravidel vzájemného soužití. Z tohoto pohledu je evidentní, že právní řád nemůže být hodnotově
neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoň hodnoty, které umožňují bezporuchové soužití jednoho
člověka s lidmi dalšími, tedy život člověka jako člena společnosti.
V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování,
tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů . To je příkaz nejen
pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují
a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové
uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních
alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá,
potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toh o důvodu, že se příčí základnímu smyslu
práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit
jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém .
Při existenci několika interpretačních alternativ tedy ta kové chování, které není v souladu s požadavkem
rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu
zneužití subjektivního práva.
V oblasti daně z přidané hodnoty byl pojem zásady zneužívání práva jakožto zásady
výkladu práva podrobně vyložen v souvislosti s případem Halifax [rozhodnutí Evropského
soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce VAT
and Duties Tribunal, London) – Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd.,
County Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise].
Jakkoli se v případě projednávaném Nejvyšším správním soudem jedná o věc skutkově spadající
do doby těsně předcházející vstupu České republiky do Evropské unie a řídící se právní úpravou
daně z přidané hodnoty, která ke dni tohoto vstupu pozbyla účinnosti, má rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu ve shodě se svojí již ustálenou judikaturou za to, že - obdobně
jako tomu bylo ve věci rozhodnuté rozsudkem tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, zveřejněném pod č. 741/2006 Sb. NSS – i v případech, kdy se posuzují
skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným
právem je právo tehdy účinné, je nutno u stanovení českého právního předpisu, přijatého
nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství a majícího
svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně
s touto normou. Podmínky aplikace zásady zneužívání práva, vyvinuté judikaturou Evropského
soudního dvora, tedy lze v případě zákona o DPH, jehož hlavním inspiračním zdrojem byla
nepochybně šestá směrnice, vztáhnout – samozřejmě v mezích daných ústavními kautelami
a s ohledem na případnou odlišnou úpravu vyplývající z aplikovatelného vnitrostátního
jednoduchého práva – i na skutkové situace, na něž dopadá tento zákon . Spolu s právním
názorem vysloveným v judikátu Halifax považuje Nejvyšší správní soud za významné –
a to pro sílu své přesvědčivosti, která se ostatně projevila i převzetím podstatného obsahu
do judikátu Halifax Soudním dvorem – i myšlenky obsažené ve stanovisku generálního advokáta
v této věci.
V souladu s tímto stanoviskem (které se týkalo práva Evropských společenství) vychází
i Nejvyšší správní soud při vymezení „testovacích podmínek“ pro zneužití práva v případě
vnitrostátního práva týkajícího se daně z přidané hodnoty, účinného v době bezprostředně
předcházející vstupu České republiky do Evropské unie, z následujících východisek obsahově
se shodujících se závěry generálního advokáta (srov. především body 84 až 88 zmíněného
stanoviska):
1) Objektivní analýza zákazu zneužití práva musí být v rovnováze se zásadami právní
jistoty a ochranou legitimního očekávání (tyto principy jsou v českém právu na ústavní rovině
zakotveny v čl. 1 odst. 1 Ústavy, neboť jsou imanentní pojmu materiálního právního státu,
nepřímo pak vyplývají i z čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), proto daňový subjekt má
právo dopředu vědět, jaká bude jeho daňová situace, a z tohoto důvodu musí mít právo
se spolehnout na prostý smysl slov právních předpisů o DPH.
2) Daňové subjekty mají právo uspořádat si svoje podnikání tak, aby si snížily svoji
daňovou povinnost. Volba daňového subjektu mezi osvobozenými a zdanitelnými plněními může
tedy být založena na řadě faktorů, včetně daňového hlediska ve vztahu k systému DPH.
Neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu .
Základní zásadou je vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání,
aby se minimalizovaly náklady. Na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu
legálních možností stanovených režimem DPH. Normativní cíl zákazu zneužití v rámci systému
DPH je přesně tím, který definuje oblast volby, již společná pravidla DPH nabízejí plátcům daně .
Taková definice musí ovšem brát v úvahu zásadu právní jistoty a ochrany legitimního očekávání
daňových subjektů.
Rozsah působnosti výkladové zásady zákazu zneužití pravidel DPH proto musí být
definován tak, aby nebylo zasaženo legitimní podnikání. Tomu lze předejít, je-li zákaz zneužití
chápán pouze v tom smyslu, že právo nárokované plátcem daně je odepřeno pouze, pokud
a) relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlen í než získání
nároku vůči správci daně (judikát Halifax tuto podmínku oproti názoru generálního advokáta
„zmírňuje“ tím, že hovoří o tom, že „hlavním účelem“ realizovaných plnění je získání daňového
zvýhodnění, viz zejm. bod 86. odůvodnění tohoto judikátu) a
b) přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení
zák. o DPH.
Hospodářská činnost splňující současně podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní,
by si nezasloužila žádné ochrany na základě zásad právní jistoty a och rany legitimního očekávání,
jelikož jejím jediným pravděpodobným účelem je podrývat cíle právního systému jako takového .
Generální advokát k výše uvedeným podmínkám uvádí, že zákaz zneužití by nebylo
lze jako výkladovou zásadu aplikovat tehdy, pokud by p rovozovaná hospodářská činnost mohla
mít i jiný účel než jen pouhé dosažení daňového zvýhodnění . Za této situace by totiž bylo
odepření práva opřené o zásadu zákazu zneužití takovým rozšířením pravomoci správce daně,
který by tak dostal možnost posuzovat, který z (vícero) účelů příslušné transakce by měl být
považován za převažující. To by podle generálního advokáta vedlo k neúnosnému stupni právní
nejistoty ve vztahu k legitimním volbám činěným daňovými subjekty a narušilo
by to podnikatelské aktivity, zjevně zasluhující ochrany, za předpokladu, že alespoň v určitém
rozsahu jsou odůvodněny běžnými hospodářskými účely. Jakkoli samotný judikát Halifax
podmínku neexistence jiného objektivního vysvětlení relevantní hospodářské činnosti než získání
nároku vůči správci daně oproti stanovisku generálního advokáta „zmírňuje“, jak výše uvedeno,
hlediskem „hlavního účelu“ transakce, nejsou oba právní názory v posledku neslučitelné –
Nejvyšší správní soud má za to, že „hlavním účelem“ transakce ve smyslu uvedeném v judikátu
Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik
neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně
marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce
odhlédnout.
V případě stěžovatele (podobně jako v případě projednávaném Nejvyšším správním
soudem pod sp. zn. 2 Afs 178/2005) podmínky pro odepření nároku na odpočet z důvodu
zneužití práva jej nekrátit zjevně nebyly naplněny. Stěžovatel dovezl zejména automatické
platební stroje a platební karty, tedy zjevně zboží, které potřeboval ke svému podnikání
jako banka a které se proto logicky snažil nakoupit tak, aby je i se zohledněním daňových hledisek
jako jednoho z faktorů, jež jsou relevantní pro úvahu o hospodárnosti transakce, pořídil
co nejlevněji. Hlediska právní jistoty a legitimního očekávání velí připustit, aby plátce DPH měl
právo nahlížet na výklad ustanovení §19 odst. 1 zák. o DPH v souladu s prostým smyslem
jeho slov, tj. v souladu s gramatickým a systematickým výkladem, třebaže je tento výklad
v rozporu s výkladem teleologickým, vycházejícím ze smyslu a účelu odpočtu DPH
a jeho krácení. Stejně tak právo na minimalizaci daňové povinnosti dávalo plátci DPH možnost
volit mezi vícero se nabízejícími možnostmi, jak si opatřit potřebné statky, tu, která je pro něho
daňově nejvýhodnější, tj. opatřit uvedené zboží v cizině a dovézt je do České republiky .
Žádné skutečnosti, jež byly zjištěny v daňovém řízení či v řízení před Městským soudem
v Praze, neopravňují v případě stěžovatele k závěru, že by nákup dotyčného zboží měl toliko účel
pouhého získání nároku vůči správci daně či že byl hlavním účelem této transakce (srov . k tomu
bod 94. v odůvodnění judikátu Halifax), neboť dotyčné zboží stěžovatel zjevně mohl velmi dobře
používat k provozování své podnikatelské činnosti a je zcela v souladu se zdravým rozumem
a pravidly řádného hospodaření, že uvedené zboží by si pro účely výkonu své podnikatelské
činnosti pořizoval (v daňovém řízení aspoň nebylo ani náznakem zjištěno, že by tomu tak nebylo
a že by se jednalo o dovozy zboží zcela účelové, motivované jen a pouze získáním nároku
na nadměrný odpočet vůči správci daně a se skutečnými podnikatelskými aktivitami stěžovatele
nesouvisející). Podmínka sub a) formulovaná generálním advokátem ve věci Halifax,
jak je popsána výše, tedy nebyla naplněna, což samo o sobě již stačilo pro závěr, že o zneužití
práva se v daném případě nejedná, neboť obě podmínky nutno – jak výše uvedeno – naplnit
kumulativně. Jakkoli tedy podmínka sub b) naplněna byla (užití pravidel krácení resp . nekrácení
odpočtu DPH v souladu s jejich gramatickým a systematickým výkladem bylo evidentně
v rozporu se smyslem a účelem příslušného právního institutu), o zneužití práva
se pro nenaplnění podmínky sub a) jednat nemohlo.
V případě žalobce evidentně a nepochybně nejde o podezření z podvodného jednání,
jak bylo specifikováno např. v rozsudcích Evropského soudního dvora z 6. 7. 2006, Axel Kittel
proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-439/04),
či z 12. 1. 2006, Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03) a Bond House
Systems Ltd. (C-484/03) proti Commissioners of Customs & Excese. Vytěžení majetkového
prospěchu (toliko ve formě snížení daňové povinnosti, nikoli ve formě inkasa od státu částek
vůbec nezaplacených – toto nutno zvláště zdůraznit) proto soud v případě stěžovatele považuje
za legitimní jednání žalobce za účelem uspořádání si svého podnikání tak, aby snížil
svoji daňovou povinnost. Stěžovatel si tím, že uvedené dovozy realizoval, vybral z alternativ,
které se nabízely, ten nejméně zdanitelný, a tedy ekonomicky nejvýhodnější způsob provozování
svého podnikání, neboť součástí ekonomické úvahy osoby vyvíjející ekonomickou činn ost
je a zcela legitimně může být i volba takového uspořádání své činnosti, které bude celkově
(tedy i se zohledněním daňových hledisek jako fakticky jedné z nákladových položek)
ekonomicky nejvýhodnější.
Nejvyšší správní soud dodává, jak již uvedl sub V I. h), že pokud by tak v rozhodném
období učinili i jiní plátci daně nacházející se v obdobném postavení jako žalobce, i oni by mohli
takovýto majetkový prospěch vytěžit.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu uzavřel, že v důsledku novelizace §19
odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem č. 322/2003 Sb., se přestala povinnost krátit odpočet
daně podle pravidel uvedených v §19a tohoto zákona na zboží z dovozu vztahovat. V době
od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 neměl při uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty u zboží
z dovozu plátce této daně povinnost krátit odpočet daně podle pravidel stanovených v §19a
uvedeného zákona, použil-li zboží k účelům, které by – pokud by se na ně §19a vztahoval –
povinnost krátit odpočet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním případě o zneužití jeho práva
na odpočet DPH v nekrácené výši.
Nejvyšší správní soud s ohledem na shora uvedené uzavírá, že důvody uvedené v kasační
stížnosti ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., nebyly prokázány, neboť městský
soud v napadeném rozsudku postupoval plně v intencích závěrů rozšířeného senátu
a proto mu nezbylo než podanou kasační stížnost podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s.
jako nedůvodnou zamítnout.
Protože stěžovatel neměl v tomto soudním řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení (§60 odst . 1 s. ř. s.). Žalobci v tomto řízení prokazatelné náklady
nevznikly. Tomu odpovídá výrok o nákladech řízení, totiž, že žalobci se náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. listopadu 2008
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu