ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.100.2007:52
sp. zn. 7 Afs 100/2007 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce M. K.,
zastoupeného JUDr. Lubošem Hendrychem, advokátem se sídlem Ústí nad Labem, Vaníčkova 1,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká
Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem ze dne 23. 7. 2007, č. j. 15 Ca 32/2006 - 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 12. 2005, č. j. 19652/05-1300 (dále jen „napadené
rozhodnutí“), bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“) ze dne 6. 12. 2004,
č. j. 229755/04/214911/6343, k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2001,
která byla žalobci vyměřena ve výši 59 400 Kč, z důvodu neuznání jeho nároku na odpočet daně
z dokladu č. 80 ze dne 21. 12. 2001, vystaveného společností ASPIRO CZ, s. r. o., za zhotovení
elektronické podoby žalobcovy firmy. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu
v Ústí nad Labem, žalobou, kterou se domáhal jeho zrušení. Krajský soud žalobu rozsudkem
ze dne 23. 7. 2007, č. j. 15 Ca 32/2006 - 24, zamítl.
Krajský soud se v odůvodnění svého rozsudku, po přezkoumání skutkového a právního
stavu a provedeném ústním jednání, zabýval otázkou, zda správce daně oprávněně neuznal
žalobci nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 59 400 Kč na základě shora uvedeného
dokladu, s ohledem na zjištění, že žalobce neprokázal přijetí deklarovaných zdanitelných plnění,
jak to vyžaduje §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Ztotožnil se přitom s názorem žalovaného,
že výdaje, jež měly být uhrazeny společnosti ASPIRO CZ, s. r. o. na základě faktury č. 80 nelze
považovat za daňově uznatelné. K plnění žalobci mělo dojít na základě smlouvy o dílo ze dne
16. 7. 2001, jejímž předmětem bylo vytvoření elektronické podoby žalobcovy firmy; žalobce však
žádnými důkazními prostředky neprokázal plnění dle uvedené faktury, přestože je z obsahu
smlouvy zřejmé, že pro její zajištění si strany smlouvy musely vyměnit velké množství podkladů.
Žalobce též neprokázal své tvrzení, že jednotlivé objednávky byly činěny telefonicky nebo ústně.
V neprospěch faktického uskutečnění zdanitelného plnění pak hovoří i skutečnost, že dožádáním
u Finančního úřadu pro Prahu 5 bylo zjištěno, že společnost ASPIRO CZ, s. r. o. v rozhodném
období nepodala daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob, ani k dani z přidané hodnoty,
k níž jí byla z moci úřední zrušena i registrace. Krajský soud připomněl, že důkazní břemeno
je v daňovém řízení plně na daňovém subjektu a správce daně není povinen dokazování provádět
za něj.
Krajský soud tak uzavřel, že žalobce povinnosti prokázat, že práce byly společností
ASPIRO CZ, s. r. o. skutečně provedeny, nedostál, a tedy nesplnil podmínku pro uplatnění
nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty dle §19 odst. 1 zákona o DPH. Při popsaném
hodnocení věci vycházel z ustanovení §31 odst. 8 a 9 daňového řádu, kdy poukázal
na nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene (ve prospěch správce daně) v daňovém řízení;
to vychází ze zásady ochrany zájmů státu na řádném plnění daňových povinností. Pokud
je daňový subjekt schopen předložit důkazy potvrzující jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno
opět na správce daně, v opačném případě se má za to, že daňový subjekt důkazní břemeno
neunesl. Krajský soud dále poukázal na §§12 a 19 zákona o DPH, které upravují podmínky
nároku na odpočet daně; z nich vyplývá, že daňový subjekt musí především prokázat,
že se zdanitelné plnění uskutečnilo a že bylo uskutečněno plátcem daně, přičemž pro vznik
nároku na odpočet daně nepostačuje pouhé deklarování zdanitelného plnění při splnění formálně
právních náležitostí. Kromě toho, s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 121/01, dospěl krajský soud k závěru, že zpráva o daňové kontrole byla
vypracována pečlivě a v takovém rozsahu, že je zřejmé, co vše daňový subjekt při kontrole
předložil, jaký byl obsah předložených dokladů, jaké svědky navrhl a co svědci uvedli, i to, které
z navrhovaných důkazních prostředků správce daně neosvědčil jako důkaz a proč.
Proti tomuto rozsudku brojil žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností odkazující
se na důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel je přesvědčen, že splnění podmínky zakotvené v §19 zákona o DPH nebylo
v rámci dokazování zpochybněno; zde odkazuje na předložené účetní doklady, svědecké
výpovědi svědků a další důkazy, které prokazují, že k uskutečnění deklarovaných zdanitelných
plnění skutečně došlo. Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že neunesl důkazní
břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu a pokládá za prokázané, že veškeré dostupné
důkazy nabídl. K otázce důkazního břemene vyslovil pochybnost, že by důkazní břemeno mělo
mít tak všeobecný charakter, aby přecházelo do povinnosti splnit libovůli správce daně a tvrdit
a dokazovat, že se zdanitelné plnění uskutečnilo, za jakým účelem a od jakého jiného plátce.
Podle stěžovatele v době daňové kontroly snad ani teoreticky nepřipadala v úvahu možnost
prokázat uskutečnění zdanitelného plnění jiným způsobem. Za těchto okolností odmítá
opakovaně předkládat všechny dostupné důkazní prostředky, které budou stejně správcem daně
označeny za nedostatečné. Stěžovatel dále odmítá nést negativní důsledky spojené se zjištěním,
že společnost ASPIRO CZ, s. r. o. v rozhodném období nepodala daňové přiznání k dani
z příjmu fyzických osob, ani k dani z přidané hodnoty, k níž jí byla z moci úřední zrušena
i registrace. Tyto skutečnosti stěžovatel nemohl nijak ovlivnit a ani mu nic o nich nebylo známo.
Statutární zástupce společnosti ASPIRO CZ, s. r. o. zemřel a vyjma nákladů a daně z přidané
hodnoty z faktury č. 80 správce daně všechna plnění uznal za uskutečněná. Nechápe tedy, proč
právě plnění v podobě vytvoření elektronické podoby firmy způsobem direct e-mail správce daně
vyloučil a dodatečně stěžovateli stanovil daňovou povinnost. Stěžovatel tak uzavřel, že správce
daně neopatřil důkazní prostředky a skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti nad rámec návrhů daňového subjektu [§2 odst. 1 a 3 a §31 odst. 2 a 4 daňového
řádu], a ani žalovaný tyto vady nenapravil, když odvolání stěžovatelů zamítl (v rozporu s §50
odst. 3 a 6 daňového řádu).
Žalovaný ke kasační stížnosti uvedl, že shodné důvody kasační stížnosti uplatnil
stěžovatel jak v řízení odvolacím, tak v řízení o správní žalobě. Žalovaný se s nimi řádně
vypořádal a zastává názor, že stejně jako správce daně postupoval v souladu s ustanoveními
daňového řádu a daňového zákona. Krajský soud správnost postupu správce daně a žalovaného
potvrdil a rovněž dospěl k závěru, že stěžovatelé neprokázali oprávněnost nároku na daňově
uznatelné výdaje. Žalovaný se proto ztotožňuje s rozsudkem krajského soudu, ke kasačním
námitkám se znovu nevyjadřuje a navrhuje Nejvyššímu správnímu soudu kasační stížnost
zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Úvodem je nutno říci, že argumentace stěžovatele se do značné míry nese v rovině
obecné, kdy polemizuje s rozsahem skutečností, které jsou daňové subjekty v rámci daňové
kontroly povinny prokázat, ať již z pohledu požadavků hmotného práva, či úpravy procesní.
V této, obecné, rovině proto považuje Nejvyšší správní soud za vhodné poukázat na část
odůvodnění napadeného rozsudku (strana 3), kde je krajským soudem podán přiléhavý výklad
povinnosti daňového subjektu v rámci dokazování v daňovém řízení. Nad tento rámec lze
poukázat na základní judikaturu v této oblasti, např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, publikovaný pod č. 1022/2007 Sb. NSS
(kde je zdůrazněna prioritní povinnost daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí), rozsudek
ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 – 102, dostupný na www.nssoud.cz (k povinnosti
daňového subjektu dostatečně identifikovat navrhované důkazy), rozsudek ze dne 13. 4. 2006,
č. j. 3 Afs 12/2003 – 277, publikovaný pod č. 666/2005 Sb. NSS (k rozložení důkazního břemene
mezi správce daně a daňový subjekt) či rozsudek ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 – 115,
dostupný na www.nssoud.cz (k neexistenci povinnosti daňového subjektu dokazovat skutečnosti,
které sám netvrdí). Pokud jde o ústavněprávní rámec dokazování v daňovém řízení, lze odkázat
např. na nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (dostupný
na www.nalus.usoud.cz); zde se Ústavní soud vyslovil k ústavní konformnosti úpravy dokazování
zakotvené v daňovém řádu.
Samotné uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty ve smyslu §19 odst. 1
zákona o DPH je právem, nikoliv povinností daňového subjektu. Pokud tedy chce daňový
subjekt tohoto práva využít, musí být připraven prokázat existenci podmínek v citovaném
ustanovení uvedených. V rozsudku ze dne 27. 10. 2004, č. j. 2 Afs 6/2004 - 67, (dostupném
na www.nssoud.cz) zdejší soud dospěl k závěru, že „nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (…)
vzniká za současného splnění dvou podmínek: první z nich je skutečnost, že plátce daně přijal zdanitelné plnění
uskutečněné jiným plátcem, druhou podmínkou pak je fakt, že přijaté plnění bylo plátcem použito k dosažení
obratu za vlastní zdanitelná plnění a že je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění
se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu“. Jestliže tedy daňový subjekt svůj nárok
neprokáže, resp. neodstraní důvodné pochybnosti správce daně o splnění podmínek §19 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty, nemůže benefitu tohoto ustanovení využít. Tvrdí-li stěžovatel,
že daňové orgány jeho důkazní břemeno v této věci pojali nepřípustně extenzivně, a jejich
požadavky na další doložení rozhodných skutečností jsou výrazem jejich libovůle, je nutno
poukázat na §31 odst. 9 daňového řádu dle kterého je daňový subjekt povinen prokazovat
pouze ty skutečnosti, které uvádí v daňovém přiznání, a ty skutečnosti, k jejichž prokázání byl
(v odůvodněných pochybnostech) vyzván správcem daně. V projednávaném případě byl výrazem
této povinnosti požadavek na prokázání faktické realizace stěžovatelem deklarovaného plnění,
v souladu s požadavkem shora zmiňované hmotněprávní úpravy (§19 odst. 1 zákona o DPH).
Správce daně ani žalovaný nenutili stěžovatele k prokázání jiných skutečností, než které sám
tvrdil.
Jak bylo již výše uvedeno, stěžovatel se závěry žalovaného i krajského soudu polemizuje
převážně v obecné rovině; jako konkrétní skutečnosti, které, dle jeho názoru, popírají skutkové
závěry uvedené v napadeném rozsudku, zmiňuje pouze „příslušné účetní a další doklady“, dále
zaplacení reklamních služeb a výslechy blíže nespecifikovaných svědků. Pokud jde o předložené
účetní doklady, ty samy o sobě nemohou existenci jakéhokoli zdanitelného plnění prokázat; vždy
musí být najisto postavena též jeho faktická realizace (viz například rozsudek zdejšího soudu
ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 – 107, dostupný na www.nssoud.cz). Je tedy zřejmé,
že k uznání výdaje jako daňově uznatelného nepostačuje v projednávané věci jen předložení
smlouvy, faktury, výdajového dokladu apod., neboť ty reálné přijetí plnění pojmově prokázat
nemohou. Pokud jde o stěžovatelem zmiňované svědecké výpovědi, jeho tvrzení je zcela neurčité
a není tedy možné je jakkoli blíže hodnotit.
Stěžovatel konečně namítá, že je fakticky činěn odpovědným za nekontaktnost svého
dodavatelského subjektu, tedy za něco, co sám nemohl jakkoli ovlivnit. Tento názor lze v rovině
obecné nepochybně přijmout (viz výše již zmiňovaný rozsudek ze dne 8. 11. 2007,
č. j. 5 Afs 172/2006 – 115), o takový případ se však v projednávané věci nejedná. Závěr
krajského soudu lze interpretovat tak, že i za situace, kdy reálnou existenci přijatého plnění není
schopen svými vlastními silami prokázat daňový subjekt uplatňující z tohoto titulu odpočet daně
(stěžovatel), mohlo by být prokázáno cestou šetření provedeného u tvrzeného dodavatelského
subjektu (ASPIRO CZ, s. r. o.). Jelikož však je tento subjekt nekontaktní, je takový postup reálně
vyloučen. Z uvedeného je zřejmé, že závěrům krajského soudu nelze ničeho vytknout.
Lze tedy uzavřít, že Nejvyšší správní soud stěžovatelem vytýkané důvody nezákonnosti
napadeného rozsudku neshledal. Nezbylo mu proto, než kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítnout (§110 odst. 1, věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má
účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které
důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel
byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží.
Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno,
že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud proto v jeho
případě rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladu řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. prosince 2008
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu