ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.72.2009:97
sp. zn. 2 Afs 72/2009 - 97
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: Ing. J. P.,
zastoupeného advokátem Mgr. Martinem Petříkem, se sídlem Svobodova 11, Praha 2,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 5. 2. 2009,
č. j. 10 Ca 189/2007 - 47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora označenému
rozsudku Městského soudu v Praze. Tímto rozsudkem městský soud zamítl stěžovatelovu žalobu
proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „žalovaný“) ze dne
14. 3. 2007, č. j. 4333/07-1100-101163, kterým byl ke stěžovatelově odvolání změněn dodatečný
platební výměr Finančního úřadu pro Prahu 4 (dále též „správce daně“) ze dne 20. 5. 2002,
č. j. 152903/02/004912/7696, a to tak, že mu byla vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok
1998 ve výši 1 545 596 Kč.
II. Obsah kasační stížnosti
[2] Stěžovatel proti tomuto rozsudku v kasační stížnosti uplatňuje důvody uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“),
když namítá nesprávné posouzení právní otázky městským soudem a další vady, které mohly mít
za následek nezákonné rozhodnutí ve věci.
[3] Stěžovatel poukazuje na podobnost svého případu s případem řešeným v nálezu Ústavního
soudu ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06, v němž Ústavní soud konstatoval protiústavnost
postupu obdobného tomu, jenž byl pro stanovení daňové povinnosti použit vůči stěžovateli.
Tato protiústavnost spočívala v tom, že daňový subjekt byl pod hrozbou použití již jednou
odvolacím orgánem odmítnutých pomůcek nucen předávat správci daně další doklady týkající
se jeho ekonomické činnosti.
[4] Stěžovatel nesouhlasí s tím, že mu jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů
dle ustanovení §24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nebyly uznány náklady ve výši
4 583 000 Kč představující úroky z půjčky ve výši 30 000 000 Kč, realizované s podnikatelským
záměrem koupě pohledávky za státním podnikem Státní léčebné lázně Třeboň. Stěžovatel
poukazuje na to, že rozhodující pro uznání výdajů jako výdajů daňově uznatelných je to,
zda splňují definici podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nelze proto tvrdit, že takovým
výdajem nemohou být rezervy neuvedené v §24 odst. 2 písm. i) tohoto zákona, když celý odst. 2
je uvozen spojením, že za výdaje podle odst. 1 se pokládají také výdaje uvedené v odst. 2. Tudíž
pokud nějaký výdaj odpovídá definici odst. 1, jedná se o daňově uznatelný výdaj. Rozhodnutí
žalovaného i městského soudu vytýká odtrženost od reality podnikatelských vztahů, neboť jako
podnikatel si nemohl dovolit spoléhat se na včasné splacení dluhu; přitom kdyby nedisponoval
dostatečnými prostředky v době splatnosti půjčky od Agrobanky, mohl přijít o investici v řádech
stamilionů korun.
[5] Dále poukazuje na to, že výzva správce daně č. j. 265773/01/004931/6753 ze dne
26. 10. 2003 neobsahovala správné uvedení zákonných ustanovení a ani co do obsahu
neodpovídala úmyslu správce daně, a přestože si toho byl i městský soud vědom, označil
to za vadu, která neměla vliv na rozhodnutí ve věci samé. Proti tomu stěžovatel uvádí, že právě
na této výzvě bylo rozhodnutí žalovaného založeno, když její vady následně způsobily údajné
neunesení důkazního břemene stěžovatelem a založily tak vady celého rozhodnutí.
[6] Stěžovatel městskému soudu rovněž vytýká, že vůbec nepochopil argumenty týkající
se ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“),
když od sebe neodlišil lhůtu pro podání daňového přiznání a zdaňovací období. Nevypořádal
se ani s námitkami, že daňová kontrola nemusí být vždy úkonem směřujícím k vyměření daně,
a pouze z toho, že daňová kontrola probíhala, dovodil, že probíhalo i daňové řízení. Stěžovatel
ovšem trvá na tom, že tato kontrola byla vedena mimo daňové řízení, tedy nezákonně a její
výsledky nemohly být použity pro daňové řízení v rámci dokazování. Městský soud pak nikdy
neuvedl, kdy podle něj bylo zahájeno samotné daňové řízení, když pouze ztotožnil zahájení
daňové kontroly se zahájením daňového řízení samotného. Za vnitřně rozporuplné označil
stěžovatel i to, že městský soud označil za daňový úkon jak celou daňovou kontrolu, tak i její
zahájení. Podle rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 10. 2008, sp. zn. 31 Ca 103/2007,
je ovšem celistvým úkonem celá ukončená daňová kontrola. K prekluzi práva daň doměřit
poukazuje stěžovatel také na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07,
který ovšem v době rozhodování městského soudu patrně nebyl ještě běžně znám a nebyl znám
v době podání žaloby ani stěžovateli, což podle rozsudku zdejšího soudu ze dne 25. 9. 2008,
sp. zn. 8 Afs 48/2006, umožňuje, aby byl tento argument uplatněn zčásti nově až v kasační
stížnosti. K daňové prekluzi je přitom třeba přihlížet ex offo. Daňová kontrola za období roku
1998 byla zahájena dne 31. 5. 2001 a ukončena byla až dne 16. 4. 2002. Ke dni 31. 12. 2001,
kdy prekluzivní lhůta podle §47 daňového řádu uplynula, tak nebyl učiněn celistvý úkon, kterým
by byl přerušen běh prekluzivní lhůty, nýbrž tento úkon byl pouze zahájen. Stěžovateli také nikdy
nebylo sděleno, že je vůči němu činěn úkon, který může mít za následek vyměření daně nebo její
dodatečné stanovení. Daň pak byla následně vyměřena až po jejím uplynutí.
[7] Konečně stěžovatel upozorňuje na to, že v daňovém řízení po vydání rozsudku městského
soudu ze dne 27. 6. 2006 nebyly pouze doplňovány či odstraňovány vady předchozího řízení,
ale byly činěny i závěry převzaté následně žalovaným pro jeho rozhodnutí, což mohlo mít vliv
na jeho zákonnost. Žalovaný ve svém rozhodnutí vychází i z ústního jednání konaného dne
24. 6. 2003. Tomuto jednání však nebyl podle protokolu přítomen stěžovatel ani odvolací orgán,
nýbrž pouze pracovnice správce daně, přesto žalovaný přepsal, byť ne doslova, do svého
rozhodnutí skutečnosti zjištěné při tomto jednání. Ani z nového rozhodnutí žalovaného pak není
zřejmé, ze kterých navržených důkazů vycházel a které naopak odmítl, což bylo důvodem zrušení
jeho předchozího rozhodnutí.
[8] Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje, aby byl napadený rozsudek městského soudu zrušen
a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Zároveň požádal o přiznání odkladného účinku kasační
stížnosti, neboť rozhodnutí žalovaného bylo vymáháno i exekucí na výplatu důchodu,
což pro stěžovatele představuje nenahraditelnou újmu a významný zásah do kvality života.
III. Vyjádření žalovaného
[9] Žalovaný ve svém vyjádření toliko trvá na tom, že předmětný platební výměr je v souladu
s ustanovením §32 odst. 12 a 13 daňového řádu.
IV. Relevantní informace plynoucí ze spisového materiálu
[10] V souzené věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního spisu především zjistil,
že stěžovatel podal přiznání k dani z příjmů fyzických osob za kalendářní rok 1998. V něm
uplatnil daňovou ztrátu. Ve dnech 31. 5. 2001 – 16. 4. 2002 u něj byla správcem daně provedena
daňová kontrola. Ve zprávě o provedené daňové kontrole je zejména uvedeno, že stěžovatel
uzavřel s Českou Kooperativou, družstevní pojišťovnou, a. s., zástavní smlouvu k nemovitostem
a na jejím základě mu tato poskytla půjčku ve výši 34 583 000 Kč. Úrok z ní stěžovatel
zaúčtoval do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. K výzvě správce daně uvedl,
že si peníze zapůjčil na překlenutí problému vzniklého nedodržením smlouvy s Fondem
národního majetku. Vzhledem k tomu, že toto tvrzení nijak neprokázal, správce daně úrok
ve výši 4 583 000 Kč daňově neuznal. V témže období stěžovatel obdržel na svůj podnikatelský
účet částku 32 300 000 Kč od společnosti INVEST PLUS s. r. o., respektive od společnosti
TRIA s. r. o. V námitce proti postupu správce daně k tomu stěžovatel uvedl, že šlo o vrácení
záloh z roku 1997 a půjčky z roku 1998, tedy prostředků, které poskytl panu D. Brojil také proti
tomu, že tyto skutečnosti nebyly projednány s jeho daňovou poradkyní, ing. H., jak navrhoval.
Tato námitka však byla správcem daně rozhodnutím ze dne 30. 5. 2002 zamítnuta.
[11] Na tomto základě vydal správce daně dodatečný platební výměr č. 1020001222 ze dne
20. 5. 2002, kterým mu namísto daňové ztráty ve výši 872 121 Kč byla vyměřena daň ve výši
3 885 596 Kč.
[12] Proti tomuto platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání. V něm brojil proti tomu,
že daňové řízení bylo ukončeno dříve, než bylo rozhodnuto o včas podané námitce. Navíc trval
na pochybeních, která vytýkal správci daně již v námitce, a na tom, že úrok z půjčky od České
Kooperativy, družstevní pojišťovny, a. s., měl být uznán jako daňově uznatelný výdaj.
To stěžovatel dokládal poukazem na některé důkazy, které správce daně požadoval výzvou
ze dne 26. 10. 2001, přestože některé z nich již měl v době odeslání výzvy k dispozici. Trval také
na tom, že dostatečně prokázal, za co obdržel částku 32 300 000 Kč od společnosti
INVEST PLUS s. r. o. Ze spisu navíc stěžovatel zjistil, že dne 18. 7. 2001 provedl Finanční úřad
pro Prahu 10 na dožádání správce daně jednání, které bylo ve skutečnosti výslechem svědka
M. D., ovšem výslechem procesně vadným, neboť stěžovateli nebylo umožněno klást svědkovi
otázky.
[13] V rámci odvolacího řízení byl poté vyslechnut za přítomnosti zástupce stěžovatele svědek
M. D. Ten vypověděl, že v lednu 1998 obdržela jeho společnost TRIA s. r. o. od stěžovatele
bezúročnou půjčku ve výši 26 000 000 Kč na nákup cenných papírů, který se pak nerealizoval,
takže peníze byly poukázány přes společnost INVEST PLUS s. r. o., vlastněnou stěžovatelovým
synem, zpět stěžovateli. Po tomto jednání podal stěžovatel doplnění odvolání. V něm navrhl jako
další důkazní prostředky účetnictví společnosti TRIA s. r. o. a namítal nevěrohodnost výpovědi
svědka D. Navrhl také výpověď svědkyně Trojanové, bývalé jednatelky společnosti INVEST
PLUS s. r. o.
[14] Na těchto základech vydal žalovaný rozhodnutí ze dne 16. 4. 2004, č. j. FŘ-2364/11/04,
kterým rozhodnutí změnil, a to tak, že mu stanovil základ daně ve výši 4 160 879 Kč a daň
vyměřil ve výši 1 545 596 Kč. V něm uvedl, že ze zástavní smlouvy nevyplývá, že by prostředky
poskytnuté stěžovateli Českou Kooperativou, družstevní pojišťovnou, a. s., byly určeny
pro stěžovatelovy podnikatelské aktivity. Stěžovatel to ani jinak dostatečně nedoložil. Vyhověl
nicméně stěžovateli v otázce zvýšení základu daně o 6 300 000 Kč, tedy o rozdíl mezi částkou,
která byla stěžovateli vyplacena společností INVEST PLUS s. r. o., a částkou, kterou stěžovatel
poskytl společnosti TRIA s. r. o. Z této částky tak byla žalovaným ponechána jako zdanitelný
příjem pouze částka 450 000 Kč, na kterou nebyl stěžovatelem předložen žádný doklad.
K namítaným procesním pochybením při provádění svědeckých výpovědí žalovaný popřel,
že by nebylo stěžovateli umožněno klást svědkům otázky v rámci odvolacího řízení.
[15] Stěžovatel toto rozhodnutí napadl žalobou u Městského soudu v Praze. Ten svým
rozsudkem ze dne 27. 6. 2006, sp. zn. 8 Ca 140/2004, toto rozhodnutí žalovaného zrušil. Městský
soud shledal, že se žalovaný nevypořádal se všemi důvody uplatněnými v odvolání, a vytkl mu,
že neprovedl navržené důkazy, konkrétně účetní doklady, které stěžovatel předložil. Ve svém
rozhodnutí se žalovaný vůbec nezmínil o dokladech předložených stěžovatelem dne 24. 6. 2003.
Městský soud připomněl, že není povinností žalovaného provádět navržené důkazy, jsou-li však
předloženy, musí se s jejich navržením řádně vypořádat.
[16] V reakci na tento zrušující rozsudek vydal žalovaný nové rozhodnutí ze dne 14. 3. 2007,
č. j. 4333/07-1100-101163. V něm změnil výrok prvostupňového rozhodnutí stejně jako předtím
v rozhodnutí z 16. 4. 2004. Podrobněji ovšem popsal průběh dokazování. Trval i zde na tom,
že stěžovatel nepředložil důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení ohledně podnikatelské
povahy půjčky od České Kooperativy, družstevní pojišťovny, a. s., a nedoložil účel použití
peněžních prostředků. Na jednání konaném dne 24. 6. 2003 nepředložil stěžovatel konkrétní
doklady prokazující použití této půjčky k podnikání, ale předložil kromě peněžního deníku roku
1998 ještě veškeré prvotní doklady. Žalovaný tyto předložené důkazy odmítl,
neboť neprokazovaly použití předmětných půjčených prostředků ke konkrétním podnikatelským
účelům. Závěry žalovaného ostatně nepřímo potvrdil i sám stěžovatel, když uvedl, že měl tyto
finanční prostředky k dispozici jako rezervu. Žalovaný tedy trval na svém stanovisku,
že stěžovatelem navrhované důkazní prostředky, které nebyly akceptovány jako důkazy,
neprokazovaly použití předmětných peněz k podnikání. Žalovaný se vyjádřil také k doplnění
odvolání podanému po zrušujícím rozsudku. V tomto doplnění stěžovatel namítal porušení
§47 odst. 1 daňového řádu. Podle žalovaného ale stěžovateli vznikla povinnost podat daňové
přiznání za rok 1998 dne 30. 6. 1999, bylo ji tedy možno vyměřit či doměřit do 31. 12. 2002.
Žalovaný odkázal na rozsudek zdejšího soudu sp. zn. 5 Afs 42/2004, podle nějž je úkonem
ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu i zahájení daňové kontroly. Podle rozsudku
sp. zn. 2 Afs 69/2004 je pak tímto úkonem daňová kontrola jako celek. Ve stěžovatelově případě
byla daňová kontrola zahájena již dne 31. 5. 2001 a tato jeho námitka je tak nedůvodná.
[17] Stěžovatel toto rozhodnutí opět napadl žalobou k městskému soudu. V ní argumentoval
podobně jako následně v kasační stížnosti. Napadal tedy jednak nepřezkoumatelnost a jednak
nezákonnost rozhodnutí žalovaného. Vytkl žalovanému, že nerozlišuje mezi účelem a způsobem
použití předmětných půjčených 30 000 000 Kč. Opakoval, že si tyto peníze půjčil jako rezervu
pro překlenutí problémů a tak je také použil; bezúročná půjčka společnosti TRIA s. r. o. byla
hrazena z jiných prostředků. Půjčka byla navíc realizována v souvislosti s podnikatelským
záměrem koupě pohledávky za státním podnikem Státní léčebné lázně Třeboň. Stěžovatel
připomněl, že nebyl nikdy vyzván k prokázání způsobu použití peněžních prostředků,
neboť výzva ze dne 26. 10. 2001 směřovala toliko k vysvětlení a doložení, k jakému účelu byly
tyto prostředky použity. Neměla navíc obsahové náležitosti výzvy podle §31 odst. 9 daňového
řádu. Žalovaný se prý také nevypořádal s námitkou, že daňová kontrola byla vedena mimo
daňové řízení, neboť o začátku daňového řízení nebyl stěžovatel vyrozuměn. Daňová kontrola
tak byla vedena nezákonně a její výsledky nemohly být použity. Stěžovatel také trval na tom, že
mu povinnost podat daňové přiznání vznikla již v roce 1998 a skončila tak 31. 12. 2001.
Z judikatury zdejšího soudu pak dovodil, že pokud je úkonem ve smyslu daňového řádu daňová
kontrola jako celek, pak zahájení daňové kontroly takovým úkonem není, takže v prekluzivní
tříleté lhůtě žádný úkon směřující k jejímu přerušení nebyl učiněn. Stěžovatel také brojil proti
tomu, že nebyly provedeny jím navržené důkazy, tedy účetní doklady. Vytkl také žalovanému,
že doplňoval dokazování, ale že na jednání dne 24. 6. 2003 nebyl vůbec přítomen žalovaný,
ale jen pracovnice Finančního úřadu pro Prahu 4 a z tohoto jednání pak žalovaný vycházel.
Z rozhodnutí není ani poznat, které konkrétní důkazy žalovaný použil. Stěžovatel brojil i proti
tomu, že se marně domáhal účasti své daňové zástupkyně při projednávání rozhodných
skutečností.
[18] Tuto žalobu zamítl městský soud rozsudkem ze dne 5. 2. 2009. Odmítl argumentaci nálezem
Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 705/06, neboť v něm se Ústavní soud zabýval povinností správce
daně zjistit rozhodné skutečnosti napoprvé, ovšem zde bylo pokračování v daňovém řízení
vyvoláno zrušujícím rozsudkem městského soudu, který nutil žalovaného, aby v řízení
pokračoval. K nákladům na úrok z půjčky ve výši 30 000 000 Kč městský soud uvedl, že sám
fakt, že stěžovatel zaúčtoval peníze z této půjčky jako příjem v peněžním deníku a nepoužil
je následně k žádným investičním záměrům, nemůže sám o sobě znamenat, že tyto úroky jsou
daňově uznatelným výdajem. K tvrzení, že šlo o stěžovatelovu rezervu, městský soud uvedl,
že nešlo o žádnou z podob rezervy upravených zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách
pro zjištění základu daně z příjmů. Stěžovatel tyto prostředky následně nijak nevyužil a nelze
proto dospět k závěru, že částka na úroky byla vynaložena ve smyslu §24 odst. 2 písm. i) zákona
o daních z příjmů. Ke stěžovatelovu zdůrazňování slov „účel“ a „způsob“ použití peněžních
prostředků ve výzvě ze dne 26. 10. 2001 městský soud připomněl, že z protokolů o následujících
ústních jednání plyne, že stěžovatel o obsahu výzvy nepochyboval. Souhlasil však se stěžovatelem
v tom, že obsah těchto slov není identický, nicméně v daném případě mu tento rozdíl nemohl
znemožnit, aby unesl své důkazní břemeno. Soud sice uvedl, že by bylo vhodnější, kdyby
ve výzvě bylo uvedeno i ustanovení §16 daňového řádu, jeho absence však nezakládá důvod
ke zrušení samotného rozhodnutí. Neztotožnil se ani s námitkou o vedení daňové kontroly
„mimo daňové řízení“ a připomněl, že daňová kontrola byla řádně zahájena i ukončena. Odmítl
i námitku uplynutí prekluzivní lhůty. Stěžovatel totiž odvozoval počátek jejího běhu od roku
1998, v němž již mohl podat daňové přiznání. Od této lhůty však podle soudu počátek běhu
lhůty odvodit nelze a bylo by to i v rozporu s principem předvídatelnosti jejího běhu. Tříletá
prekluzní lhůta tak začala podle městského soudu běžet až dne 31. 12. 1999 a navíc
je nepochybné, že 31. 5. 2001 byla zahájena daňová kontrola, tedy úkon způsobilý přerušit běh
této lhůty. Za nelogický označil městský soud požadavek stěžovatele, aby bylo podrobněji
dokazováno použití předmětných 30 000 000 Kč, když stěžovatel sám uváděl, že je držel jako
rezervu, přičemž není sporné jejich zaúčtování do peněžního deníku dne 21. 1. 1998 a jejich výdaj
dne 14. 12. 1998. Nebylo tak namístě provádět další dokazování. Ke zrušení původního
rozhodnutí došlo proto, že se žalovaný původně nevypořádal s navrženými důkazy, to však nyní
již učinil. Neúčast samotného žalovaného při zjišťování těchto skutečností pak byla plně
umožněna ustanovením §50 odst. 3 daňového řádu. Co se týče zastupování stěžovatele
Ing. Evou Hanzlíkovou, k němu soud shledal, že jí byla udělena toliko omezená plná moc
ve smyslu §10 odst. 3 daňového řádu. Neomezenou plnou moc udělil stěžovatel až dne
14. 6. 2002 Ing. Ivo Šulcovi, do té doby bylo správné, že správce daně činil své úkony přímo vůči
stěžovateli.
[19] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[20] Stěžovatel sice uplatňuje jako zvláštní důvod své kasační stížnosti i tvrzené vady rozsudku
městského soudu ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., ty však ve skutečnosti
splývají s tvrzeným důvodem nesprávného posouzení právní otázky, a proto bude pětice důvodů
kasační stížnosti posouzena v tom pořadí, v jakém je stěžovatel uvádí.
[21] Se stěžovatelovou argumentací nálezem Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS
705/06 (www.nalus.usoud.cz), se podle zdejšího soudu již zcela přesvědčivě vypořádal městský
soud. Pokud proto stěžovatel trvá na relevantnosti tohoto nálezu pro svou situaci, je vhodné
připomenout, že se zde Ústavní soud zabýval využitím důkazů získaných při daňovém řízení
(a v jeho rámci prováděné daňové kontrole), které bylo následně zrušeno finančním ředitelstvím.
Ústavní soud zde ale vytkl finančnímu ředitelství, že sice zrušilo dodatečný platební výměr,
ale „neuvedlo vyčerpávajícím způsobem skutečné důvody kasace platebního výměru. Takový postup správního
orgánu je projevem naprosté svévole v rozhodování; nelze totiž akceptovat, aby odvolací orgán do odůvodnění svého
rozhodnutí neuvedl v podstatě žádné důvody, které jej k rozhodnutí vedly (resp. uvedl pouze obecný důvod citací
zákonného ustanovení), a s těmito důvody seznámil toliko orgán prvního stupně. Z toho důvodu je zřejmé,
že se daňová kontrola uskutečnila v rozporu se zákonem, resp. přinejmenším některá zjištění učiněná při výslechu
osob byla pořízena v rozporu se zákonem. Je evidentní, že pokud ne celý výsledek daňové kontroly,
tak přinejmenším skutečnosti zjištěné v rámci procesních úkonů, které byly finančním ředitelstvím shledány jako
nezákonné, nemohly být v dalším řízení správcem daně použity. Správce daně za takové situace kompenzoval
nemožnost použití těchto zjištění a ostatně i samotných pomůcek dalšími procesními kroky, kterými stěžovatele
nutil předkládat další doklady, které si správce daně mohl a měl opatřit již v rámci daňové kontroly.“
[22] Šlo tak v tomto nálezu o situaci, kdy nové daňové řízení bylo založeno na kasačním
rozhodnutí finančního ředitelství zamlčujícím podstatné důvody zrušení dodatečného platebního
výměru; takové nové daňové řízení pak nesporně bylo nelegitimním opakovaným zásahem
do autonomní sféry daňového subjektu. Jak Ústavní soud uvedl: „Jinak řečeno, uskutečněním daňové
kontroly byl stěžovatel již jednou vystaven citelnému omezení ve své autonomní informační sféře a těmito dalšími
procesními úkony, zaměřenými k prokázání stejných skutečností, jako byly předmětem daňové kontroly, zasáhl
finanční úřad do této sféry opakovaně. Tímto postupem správce daně, kdy došlo k omezení autonomní sféry
stěžovatele za týmž účelem opakovaně a navíc byl stěžovatel pod hrozbou opakovaného použití již jednou
odvolacím orgánem odmítnutých pomůcek nucen předávat další doklady týkající se jeho ekonomické činnosti, byla
narušena shora vymezená proporcionalita mezi zájmem státu na výběru daní na straně jedné a právem na
informační sebeurčení na straně druhé. Ústavní soud je proto přesvědčen, že takovým postupem se správce daně -
materiálně vzato - ocitl mimo meze stanovené čl. 2 odst. 2 Listiny, resp. čl. 4 odst. 1 Listiny.“ V nyní
posuzovaném případě šlo však o situaci zcela odlišnou, neboť došlo ke zrušení rozhodnutí
finančního ředitelství městským soudem proto, že se nevypořádalo s některými navrhovanými
důkazy. Tyto důvody však městský soud transparentně uvedl ve svém rozsudku a žalovaný podle
těchto pokynů postupoval, v čemž nelze spatřovat nelegitimní zásah do stěžovatelovy autonomní
sféry. Tato stížnostní námitka je proto nedůvodná.
[23] Druhá námitka směřuje k výkladu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
v relevantním znění. Toto ustanovení zní: „(1) Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši
stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze
uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení
příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace
kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně
jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.“
[24] Stěžovatel má jistě pravdu v tom, že následující výčet typů výdajů, které se za výdaje podle
odst. 1 „také“ pokládají, je pouze demonstrativní. Jednotlivé položky v odstavci 2 uvedené jsou
však již natolik konkrétní, že u nich zjevně nemusí být prováděna příliš komplikovaná úvaha,
zda je lze či nelze pokládat za výdaje vynaložené na dosažení příjmů; jejich zahrnutí do tohoto
výčtu z nich činí výdaje podle odstavce 1. To bylo potvrzeno i v rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 9. 1. 2008, sp. zn. 5 Afs 152/2006 (publ. na www.nssoud.cz): „Rozdíl mezi §24
odst. 1 a §24 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, spočívá v tom, že výdaje podle odst. 1 musí
být svázány s příjmy, byť jen očekávanými, kdežto výdaje podle odst. 2 nejsou podmíněny souvislostí s příjmy,
ale s činností poplatníka.“ U výdajů, které do žádné položky z výčtu v odstavci 2 nezapadají, je však
třeba zvažovat, zda mají skutečně vazbu k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů,
či nikoli. To potvrdil i zdejší soud ve svém rozsudku ze dne 19. 2. 2009, sp. zn. 1 Afs 132/2008
(publ. na www.nssoud.cz): „Daňovým výdajem je takový výdaj, který má souvislost s byť i jen očekávanými
příjmy. Zmíněná souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec
nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je proto vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk),
nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu
udržet. Veškeré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů.“ Zejména přitom
musí být zvažováno, zda jediným smyslem takového výdaje nebylo pouze snížení daňového
základu (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007,
sp. zn. 1 Afs 35/2007).
[25] Takto uvažoval správce daně i v nyní posuzované věci. Plně ve stopách rozsudku
sp. zn. 5 Afs 152/2006 zvažoval, zda onen směnečný úvěr ve výši 30 000 000 Kč měl či alespoň
prokazatelně směřoval k budoucím stěžovatelovým příjmům. Správce daně a po něm žalovaný
konstatovali, že nikoli, a zdejší soud jim v tom může jedině přitakat. Ani on totiž nevidí vazbu
mezi touto půjčkou a jakýmkoli (byť jen prokazatelně zamýšleným) budoucím
zdaňovaným příjmem. Jediným vydáním, s nímž se nabízí souvislost, je bezúročná půjčka
společnosti TRIA s. r. o. poskytnutá bezprostředně po poskytnutí směnečného úvěru a vrácená
společností INVEST PLUS s . r. o., vlastněnou stěžovatelovým synem, těsně předtím
než stěžovatel splatil svůj směnečný úvěr. Podle výpovědi svědka M. D. šlo o půjčku za účelem
nákupu cenných papírů, který se pak nerealizoval. Podle stěžovatele šlo o rezervu k překlenutí
dočasných problémů. Ani v jednom případě však není zřejmá vazba k jakémukoliv příjmu
v budoucnu, jak je požadována ve zmiňovaném rozsudku sp. zn. 5 Afs 152/2006. Variantě
tvrzené stěžovatelem navíc na důvěryhodnosti ubírá jak časová souvislost s převáděním částek na
společnost TRIA s. r. o., tak také fakt, že pokud stěžovatel odkazuje na standardní vytváření
rezerv pro případ problémů, jak je běžné v podnikatelském prostředí, není podle názoru zdejšího
soudu naopak běžné, že by na pouhé krytí takových potenciálních problémů vydal stěžovatel
nevratně, jen na úrocích, částku 4 583 000 Kč. Tuto částku jistě nelze označit pro stěžovatele za
nepodstatnou, když částka řádově tisíckrát menší, jež je mu srážena ze starobního důchodu,
představuje pro něj „významný zásah do kvality života“, jak uvedl v žádosti o přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti.
[26] Třetí stěžovatelova námitka, tedy výtka, že vada výzvy z 26. 10. 2001, kterou konstatoval
i městský soud, založila nezákonnost celého řízení, je založena na dezinterpretaci rozsudku
městského soudu. Jediná jeho kritická poznámka k této výzvě totiž zněla (viz stranu 12
rozsudku), že „by bylo vhodné, aby správce daně do této výzvy uvedl i ust. §16 daňového řádu….“ Jinak
ovšem přesvědčivě vysvětluje, že nenaplnění této vhodné zmínky nemohlo nijak ohrozit
stěžovatelova procesní, tím méně pak hmotná práva, a přesvědčivě dokazuje na protokolech
z následných ústních jednání, že k jakémukoli zmatení a znejistění stěžovatele skutečně nedošlo,
s čímž se ztotožňuje i soud zdejší. Rovněž tato námitka je proto nedůvodná.
[27] Co se týče námitky prekluze podle ustanovení §47 daňového řádu, zdejší soud plně
akceptuje rozšíření stěžovatelovy argumentace o nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, neboť skutečně ještě v době vydání rozsudku městského soudu, zejména
však v době, kdy stěžovatel podával žalobu, nemusel být znám. Ani poukaz na tento nález však
nic nemění na tom, že ve stěžovatelově případě k prekluzi ve smyslu §47 daňového řádu
nedošlo. V předmětném nálezu byl posuzován běh lhůty, a to ostatně také ve vztahu k příjmům
z roku 1998, takže lze využít i data uvedená v tomto případě poněkud atypicky přímo v právní
větě nálezu. Ústavní soud kritizoval dřívější výklad běhu této lhůty
takto:„Zákonný pojem, konec
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, se v rozporu s racionálním výkladem
neodvíjí ode dne 31. 12. 1998, nýbrž až ode dne 31. 12. 1999, kdy prostředkem k extenzivnímu výkladu
je lhůta k podání daňového přiznání, tj. den 31. 3. 1999. Tímto výkladem je výslovná tříletá lhůta prodloužena
na lhůtu čtyřletou.“ Ústavní soud zde plédoval za to, že lhůta, která je koncipována jako tříletá,
má být takto skutečně vykládána, a proto má běžet (v tomto i v nyní posuzovaném případě),
již od 31. 12. 1998. Taková lhůta by tedy skončila dne 31. 12. 2001.
[28] Ve stěžovatelově případě (na rozdíl od stěžovatele v onom nálezu Ústavního soudu, kde byl
první úkon způsobilý běh lhůty přerušit učiněn až dne 20. 11. 2002) však byl úkon způsobilý běh
této lhůty přerušit, učiněn již dne 31. 5. 2001, kdy u něj byla zahájena daňová kontrola. Stěžovatel
sice zpochybňuje, že by zahájení daňové kontroly bylo způsobilé být oním „úkonem směřujícím
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení“, činí tak však pouze na základě poněkud
krkolomného a značně nepřesvědčivého nakládání s pojmy daňová kontrola, daňové řízení
a úkon.
[29] V reakci na jím vytvářené zmatení pojmů je třeba jednoznačně vymezit, že zahájení daňové
kontroly je úkonem, který je způsobilý přerušit běh prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení
§47 odst. 2 daňového řádu. To potvrdil zdejší soud v rozsudku ze dne 21. 4. 2005,
sp. zn. 2 Afs 69/2004 (publ. pod č. 634/2005 Sb. NSS): „Zahájí-li správce daně daňovou kontrolu, běží
tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž byl daňový subjekt
o zahájení daňové kontroly zpraven (§47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků),
a na běh této lhůty nemají vliv žádné další úkony provedené správcem daně v průběhu daňové kontroly.“ Jedinou
výjimkou by bylo, když by toto zahájení daňové kontroly bylo úkonem pouze formálním, tedy
takovým, po kterém by nenásledovaly vůči stěžovateli další úkony směřující k vyměření daně
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, sp. zn. 8 Afs 7/2005, publ.
pod č. 1480/2008 Sb. NSS). Tak tomu však v nyní rozhodované věci zjevně není a zdejší soud
v tomto směru odkazuje na ústní jednání konaná ve dnech 5. a 7. 6. 2001, na opakovaně
zmiňovanou výzvu ze dne 26. 10. 2001 a na ústní jednání konané dne 12. 12. 2001. Každý
z těchto úkonů směřoval k vyměření daně a všechny proběhly před 31. 12. 2001. K projasnění
pojmů řízení a úkon pak lze v oblasti úpravy daňového procesu odkázat právě na stěžovatelem
zmiňovaný nález Ústavního soudu I. ÚS 705/06. V jeho odstavci 30 je vztah mezi daňovým
řízením a daňovou kontrolou vymezen
takto:„Jedním z procesních oprávnění, jímž je správce daně
v průběhu daňového řízení nadán, je i daňová kontrola. Ústavní soud souhlasí s názorem traktovaným
v judikatuře Nejvyššího správního soudu, že daňovou kontrolu nelze ztotožňovat s pojmem daňového řízení
a že daňová kontrola není ani samostatným řízením, nýbrž toliko dílčím procesním postupem odehrávajícím
se v rámci daňového řízení (např. 5 Afs 223/2004, 2 Afs 144/2004). Daňová kontrola je svou povahou
procesem kontrolním, nikoliv rozhodovacím (obdobně nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 334/02, Sb.
n. a usn., sv. 30, č. 63, str. 129), jedná se o formalizovaný proces opatřování důkazů v rámci daňového řízení.
Lze konstatovat, že daňové řízení má, pokud jde o pořizování důkazů, vyšetřovací charakter: správce daně
je nadán celou řadou vyšetřovacích pravomocí k tomu, aby zajistil zájem státu na zajištění toho, c, jeho jest,
tj. ověření, přezkoumání a vymožení daňové povinnosti jednotlivce. Daňová kontrola je z tohoto pohledu specifická
v tom, že, vyšetřovací, charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto zřejmě
představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce (zákon
o správě daní a poplatků ukládá v průběhu daňové kontroly daňovému subjektu řadu povinností od poskytování
vhodného místa a prostředí k provádění kontrolních úkonů, přes umožnění vstupu pracovníka správce daně
do všech provozních budov, místností, obydlí, dopravních prostředků, až po povinnost vydat pracovníku správce
daně všechny požadované doklady, písemnosti atd.).“ Ani tento nález Ústavního soudu tak v sobě
neobsahuje nic, co by nutilo zdejší soud přehodnotit jeho setrvalý názor, že zahájení daňové
kontroly je úkonem způsobilým přerušit běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 daňového
řádu. Takovým úkonem tak bylo i zahájení daňové kontroly dne 31. 5. 2001, které nelze
považovat za pouze formální úkon a které tedy přerušilo běh prekluzivní lhůty, která začala běžet
(v souladu s novou judikaturou Ústavního soudu) dne 31. 12. 1998 a skončila by, pokud
by k zahájení daňové kontroly či jinému úkonu nedošlo, dne 31. 12. 2001. Stěžovatelova námitka
je tudíž nedůvodná.
[30] Poslední námitka konečně brojí proti tomu, že ve svém novém rozhodnutí vycházel žalovaný
i ze závěrů ústního jednání konaného dne 24. 6. 2003. Žalovaný ovšem na stranách 7 a 8 svého
rozhodnutí pouze rekapituloval, že na tomto jednání byly předloženy nikoli konkrétní doklady
prokazující použití předmětné půjčky k podnikání, ale kromě peněžního deníku roku 1998 ještě
veškeré prvotní doklady. Žalovaný však v této části svého rozhodnutí zejména trval na tom,
že navrhované důkazní prostředky jím nebyly akceptovány, neboť neprokazovaly použití
předmětných peněžních prostředků k podnikání. Právě vypořádání se s navrhovanými důkazy
přitom bylo tou operací, kterou po žalovaném požadoval městský soud ve svém rozsudku ze dne
27. 6. 2006. V tomto novém rozhodnutí žalovaný jednoznačně uvedl, proč tyto důkazy nemohly
vést ke zjištění nových skutečností, tedy ke zjištění oné výše zmiňované vazby mezi výdajem
na úrok za směnečný úvěr poskytnutý Českou Kooperativou, družstevní pojišťovnou, a. s.,
a příjmy z podnikatelské činnosti. Tato vazba, tedy použití předmětných peněžních prostředků
k podnikání, nebyla stěžovatelem prokázána.
[31] Nejvyšší správní soud tedy neshledal, že by městský soud nesprávně posoudil právní otázku
ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. či že by byl jeho rozsudek stižen vadou ve smyslu jeho
písmene d).
[32] Ze všech shora uvedených důvodů tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). Nerozhodoval přitom samostatně
o žádosti o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti, když o věci samé rozhodl neprodleně
po obdržení spisu a nezbytných procesních úkonech.
[33] Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu náklady řízení
nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. září 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu