ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.180.2006:75
sp. zn. 2 Afs 180/2006 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: Ing. J. Č.,
zastoupen JUDr. Pavlem Omelkou, advokátem se sídlem Sadová 6, Zlín, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. 2. 2006, č. j. 31 Ca 117/2005 – 24,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 7. 2. 2006, č. j. 31 Ca 117/2005 – 24,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 7. 2. 2006, č. j. 31 Ca 117/2005 – 24, zrušil
v zásadě pro nepřezkoumatelnost rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „stěžovatel“)
ze dne 9. 6. 2005, č. j. 920/05/FŘ 110-0107, a dodatečný platební výměr Finančního úřadu
ve Zlíně ze dne 22. 10. 2004, č. j. 218189/04/303912/7801, a věc vrátil stěžovateli k dalšímu
řízení. V odůvodnění rozsudku krajský soud mimo jiné uvedl, že správce daně uznal žalobci (dále
jen „účastník řízení“) jako příjem částku 579 997 Kč, k čemuž by nemohlo dojít, kdyby
se neuskutečnila půjčka peněz. Neuznal však současně jako výdaj stejnou částku, a to ze
shodných skutkových důvodů. Tyto dvě okolnosti (příjem – výdaj) nelze podle krajského soudu
oddělit. Půjčka finančních prostředků byla sjednána proto, aby účastník řízení mohl podnikat
(vyvíjet činnost za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů), a p roto ani úrok, který vyplývá
ze sjednané půjčky, nemohl sloužit k jiným účelům. Nelze proto než přisvědčit účastníkovi řízení
v argumentaci uplatněné v odvolání, že z ekonomického hlediska se jednalo o zcela neutrální
operaci, kdy výdajové úroky, které účastník řízení hradil, byly zcela kompenzovány příjmovými
úroky, které obdržel jako věřitel, takže v důsledku proběhnuvší transakce nedošlo k žádnému
navýšení příjmů, které by měly být předmětem zdanění. Dopad na rozdíl příjmů a výdajů
vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů je zde nulový. V rozporu s tím, že nebyla
nijak zpochybněně půjčka finančních prostředků v souvislosti s podnikáním, však správce daně,
a také stěžovatel, zpochybnil úroky ze sjednané půjčky pro podnikání. Jedním dechem tak byla
potvrzena souvislost zapůjčené hotovosti s podnikatelskými aktivitami a současně protismyslně
popřena souvislost zaplacených úroků z téže půjčky s tím, že je prokázané, že v období roku
2003 nemohl sloužit zaplacený úrok pro dosažení příjmů, a zaplacený výdaj nemohl být, a nebyl,
součástí nákladů a nemohl být uznán za výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů. Podle názoru krajského soudu tedy nejen, že nebylo zjištěno nic, co by dovolovalo
stěžovateli uzavřít, že jde o „prokázanou skutečnost“, ale logický rozpor rozhodnutí je evidentní.
Není rozporována existence půjčky v souvislosti s podnikáním, ale je rozporována existence
úroků z této půjčky zaplacených v souvislosti s podnikáním. Při přezkoumání zákonnosti
správního rozhodnutí, když rozhodnutí obou stupňů tvoří jeden celek, nemohl krajský soud
odhlédnout od skutečnosti, že výrok prvostupňového rozhodnutí správce daně trpí vadami
majícími za následek jeho nepřezkoumatelnost, protože není opřen o konkrétní ustanovení
hmotněprávního předpisu. Krajský soud hodnotil tuto vadu ve shodě s dosavadní judikaturou
Nejvyššího správního soudu, který vyslovil opakovaně závěr, dle kterého absence uvedení
konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu není nedostatkem základní náležitosti
daňového rozhodnutí s důsledky jeho nicotnosti, nicméně je pova žována za vadu rozhodnutí.
Při respektování tohoto právního názoru má krajský soud za to, že údaj o aplikaci konkrétního
ustanovení hmotněprávního předpisu měl být součástí výroku rozhodnutí, byť se nejedná o jeho
obligatorní náležitost. Prvostupňové rozhodnutí je sice aktem existujícím a platným ,
ale nezákonným pro jeho nepřezkoumatelnost. Tyto závěry pak zcela korespondují s právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v rozsudku sp. zn. 1 Afs 134/2004, a v něm
obsaženým odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. II ÚS 157/97, a také v dalších judikátech,
např. sp. zn. 1 Afs 136/2004 nebo sp. zn. 1 Afs 29/2005, podpo řeným nálezem Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 666/02 a sp. zn. II. ÚS 157/97.
Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., a to nesprávného posouzení právní
otázky soudem a pro jeho nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti. Stěžovatel
má za to, že krajský soud nesprávně posoudil konkrétní výdaj jako výdaj daňový podle ust. §24
odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb ., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Účastník řízení v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2003 vykázal příjmy z kapitálového majetku podle ust. §8 zákona o daních z příjmů ve výši
579 997 Kč, přičemž šlo o úroky z půjčky, kterou poskytl firmě EKO-UNIBAU, a. s. a zároveň
uvedl jako příjem z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle ust. §7 citovaného
zákona částku 17 Kč. Ve výdajích ve výši 581 818 Kč byla zahrnuta i částka 579 997 Kč za
úhradu úroků z půjčky v celkové výši 10 000 000 Kč poskytnuté účastníku řízení firmou FAGUS,
a. s. V průběhu daňového řízení účastník vylíčil rozhodné skutkové okolnosti a předložil doklady,
kterými prokazoval svůj podnikatelský záměr, ale vzhledem k tomu, že se neuskutečnil a žádné
příjmy tedy nedosáhl, nemohl podle stěžovatele pochopitelně prokázat ani souvislost
předmětného výdaje s neexistujícími příjmy. Z ust. §5 zákona o daních z příjmů plyne,
že základem daně z příjmů fyzických osob je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi
ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění
a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle ust. §§6 až 10 citovaného zákona není
stanoveno jinak. U poplatníka, kterému plyne ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více
druhů příjmů uvedených v ust. §§6 až 10 citovaného zákona, je základem daně součet dílčích
základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů. Zdanitelné příjmy fyzických osob jsou
tedy rozčleněny podle svého charakteru do pěti skupin. V rámci těchto skupin jsou jednotlivé
příjmy „konfrontovány“ se souvisejícími výdaji (při respektování §24 a 25 zákona o daních
z příjmů) a dospívá se tak k jednotlivým dílčím základům daně. Proto není možno účelově
přesunovat výdaje vázané na určité druhy příjmů do skupiny jiné - „proti těmto příjmům …
postavit jiné, daňově uznatelné výdaje“, jak požaduje účastník řízení. Vazba konkrétních výdajů
na konkrétní příjmy, obecně vyjádřená také v ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
je základní zásadou. Stěžovatel poukázal na rozsudek Krajského soudu v Plzni
sp. zn. 30 Ca 17/1998, v němž bylo vysloveno, že mezi výdajem a příjmem musí existovat
příčinná souvislost a že výdaj na jedné straně představuje příjem na straně druhé, tedy pojem
„prokázaný výdaj“ nelze chápat jinak, než prokázání obou stran uvedené rovnice. V dané věci
však nejde o výdaj, který by souvisel s vykázanými příjmy podle zákonného členění, resp.
neexistuje zde zdanitelný příjem, k němuž by bylo možno předmětný sporný výdaj vztáhnout.
Účastník řízení vykázal za zdaňovací období roku 2003 příjmy z podnikaní podle ust. §7 zákona
o daních z příjmů pouze ve výši 17 Kč a protože jím uvedený podnikatelský záměr
se neuskutečnil, žádné příjmy nepřinesl. Předkládání „dostatečného množství důkazů“
účastníkem řízení v tomto směru „o původních záměrech“ bylo proto podle názoru stěžovatele
nerozhodné. Podnikatelské riziko a možný vznik nevýhodných důsledků (povinnost platit úroky,
která přetrvávala bez ohledu na realizaci podnikatelského záměru) neznamená, že uplatněním
„sporného“ výdaje v podobě úroků z úvěru lze „vynulovat“ zdanitelný příjem podle ust. §8
zákona o daních z příjmů a snížit tak celkový základ daně. Splácení úroků z půjčky bylo tedy plně
soukromou věcí účastníka řízení. Pokud by však v následujících zdaňovacích obdobích zahájil
v rámci podnikatelské činnosti svůj původní záměr a půjčku po užil na investici vztahující
se k příjmům z podnikání, může být zaplacený úrok součástí vstupní ceny hmotného majetku.
V daném zdaňovacím období byl reálný pouze zdanitelný příjem podle ust. §8 zákona o daních
z příjmů, a to úrok za zapůjčení peněz účastníkem řízení. K tomuto příjmu neexistuje žádný
související výdaj, nehledě ani na to, že je to obecně u tohoto druhu příjmů obvyklé, logické
a stanoveno přímo zákonem (odst. 5 citovaného ustanovení). Oproti účastníkem řízení tvrzené
disproporci v dikci ust. §§8, 24 a 25 zákona o daních z příjmů, přičemž nebyl vůbec s to právně
konkrétně formulovat, v čem spočívá, považuje stěžovatel tato ustanovení za zcela sro zumitelná,
vzájemně provázaná a neodporující si. Dále je pro stěžovatele nesrozumitelné, že krajský soud
nejdříve zhodnotil napadené rozhodnutí, když přitom už prvostupňové rozhodnutí považoval
za nezákonné pro nesrozumitelnost. Podle názoru krajského soudu je pl atební výměr
nepřezkoumatelný, a tudíž nezákonný, a přitom obsahuje odůvodnění, v němž je uvedeno,
že „protože jste neprokázal, že výdaje ve výši 597 997 Kč jsou výdaje, které byly v souladu s ust.
§7 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů z podnikání a jiné výdělečné činnosti, porušil
jste ust. §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.“
Stěžovatel tedy s vyslovenou nedostatečností výroku dotčeného rozhodnutí zásadně nesouhlasí.
Předmětný platební výměr splňuje obecné požadavky na srozumitelnost rozhodnutí, když i jeho
adresátovi bylo zřejmé, jaká daň, v jaké věci, v jaké výši a komu byla vyměřena. Nadt o uvedení
konkrétního ustanovení ve výroku platebního výroku není zákonem požadováno. Ust. §32
odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb. , ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správně
daní a poplatků“) mluví pouze o právních předpisech, podle nichž bylo rozhodováno. Stěžovatel
se domnívá, že v posuzování problematiky – srozumitelnosti, uvedení konkrétního ustanovení
zákona ve výroku rozhodnutí – se také shoduje se stanovisky Nejvyššího správního soudu
vyslovenými v rozsudcích č. j. 5 Afs 197/2004 - 89, č. j. 7 Afs 152/2004, č. j. 1 Afs 134/2004,
č. j. 1 Afs 136/2004 a č. j. 1 Afs 29/2005 a také Ústavního soudu (nález sp. zn. II. ÚS 157/97
a II. ÚS 230/2002). Ze všech výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby rozsudek krajského
soudu byl zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel účelově manipuluje
s pojmy uvedenými v ust. §24 zákona o daních z příjmů. Především pomíjí skutečnost, že toto
ustanovení hovoří nejen o výdajích sloužících k dosažení příjmů. Z tohoto pohledu stěžovatel
programově odmítá uznat, že k tomu, aby účastník řízení mohl zajistit a udržet příjmy v dalším
zdaňovacím období, musel dodržet smluvní podmínky půjčky a uhradit v plné výši úroky
z půjčky. Pokud za stejných smluvních úrokových podmínek poskytl půjčené peníze třetí osobě,
pak úrok z této půjčky ve stejné výši pouze převedl původnímu půjčiteli. Z tohoto případu
nevytvořil žádný zisk, poněvadž příjem úroků byl stejný jako výdaj úroků vrácených půjčiteli.
Ale díky tomuto výdaji si pomohl zajistit dosažení příjmů v dalším období. Jediný problém, který
zůstává podle účastníka řízení sporný, je, zda předmětná položka měla být zaúčtována podle
ust. §8 nebo §10 zákona o daních z příjmů. Ale ani vyřešení této otázky nemůže mít zásadní vliv
na to, že výdaj v podobě zaplacených úroků z půjčky sloužil prokazatelně k udržení a zajištění
zisku, a je tedy výdajem ve smyslu ust. §24 zákona o daních z příjmů. Proto účastník řízení
navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Z obsahu spisu vyplývá, že účastník řízení podal daňové přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2003, ve kterém mimo jiné uplatnil výdaje ve výši
579 997 Kč za úhradu úroků z půjčky a stejnou částku uvedl jako příjem. Výdaje doložil
smlouvami o půjčce ze dne 4. 4. 2001, 27. 8. 2001, 8. 10. 2001, 30. 10. 2001 a 16. 11. 2001, které
uzavřel jako dlužníke s firmou FAGUS, a. s. jako věřitelem. Dlužník se podle těchto smluv
zavázal vrátit dluh do 31. 12. 2002 bankovním převodem na účet věřitele, ale byl oprávněn vrátit
jej i před tímto termínem. Došlo-li by k tomu, byl by dlužník povinen zaplatit smluvené úroky
jen za dobu od poskytnutí finančních prostředků. Smluvní strany si sjednaly úrok z půjčky
5,6 % p. a. (za rok) pro č ástku ve výši 5 000 000 Kč a úrok z půjčky ve výši 6 % p. a. (za rok)
pro částky ve výši 1 000 000 Kč, 1 000 000 Kč, 2 000 000 Kč a 1 000 000 Kč. Úroky měly
být účtovány čtvrtletně za uplynulé období. Pro případ prodlení se zaplacením dluhu se dlužník
zavázal věřiteli zaplatit smluvní částku ve výši 1000 Kč za každý den prodlení. Dne 4. 4. 2001,
27. 8. 2001, 8. 10. 2001, 30. 10. 2001 a 16. 11. 2001 uzavřel účastník řízení s firmou FAGUS, a. s.
dodatky ke smlouvám o půjčce, v nichž se zavázal půjčené finanční prostředky vrátit do
31. 12. 2004 bankovním převodem na účet věřitele, přičemž dlužník byl oprávněn je vrátit i před
dobou stanovenou ve smlouvě, a pokud by toto nastalo, byl by povinen zaplatit smluvené úroky
k datu přijetí finančních prostředků na účet věřitele. Smluvní strany s i sjednaly úrok z půjček
ve výši 2,45 % p. a. (za rok). Příjmy pak účastník řízení doložil smlouvami o půjčce ze dne
4. 4. 2001, 27. 8. 2001, 8. 10. 2001, 30. 10. 2001 a 16. 11. 2001, které uzavřel jako věřitel s firmou
EKO-UNIBAU, a. s. jako dlužníkem. Dlužník se podle těchto smluv zavázal vrátit dluh do
31. 12. 2002 hotově nebo bankovním převodem na účet věřitele. Dlužník byl oprávněn vrátit
půjčené finanční prostředky i před dobou stanovenou ve smlouvě a pokud by se tak stalo,
byl by povinen zaplatit smluvené úroky jen za dobu do data vrácení finančních prostředků.
Smluvní strany si sjednaly úrok z půjčky 5,6 % p. a. (za rok) pro částku ve výši 5 000 000 Kč a
úrok z půjčky ve výši 6 % p. a. (za rok) pro částky ve výši 1 000 000 Kč, 1 000 000 Kč,
2 000 000 Kč, 1 000 000 Kč. Úroky měly být účtovány čtvrtletně za uplynulé období. Pro případ
prodlení se zaplacením dluhu se dlužník zav ázal zaplatit věřiteli smluvní částku ve výši 1000 Kč
za každý den prodlení. Účastník řízení dále doložil výdajové a příjmové doklady. Na výzvu
správce daně reagoval účastník řízení podáním ze dne 30. 9. 2004, v němž sdělil, jaký
podnikatelský záměr chtěl realizovat, k němuž připojil korespondenci týkající se tohoto záměru.
Z ní vyplývalo, že se jednalo o výrobu oken a jaké byly v tomto směru učiněny kroky za účelem
výběru a získání výrobní linky od výrobce z Velké Británie. Protože správce daně neuznal
účastníkem deklarované výdaje ve výši 579 997 Kč jako výdaje podle ust. §7 odst. 3 zákona
o daních z příjmů vydal dne 22. 10. 2004 platební výměr, kterým vyměřil daň za zdaňovací
období roku 2003 v částce 246 708 Kč s tím, že účastníku řízení byla uložena povinnost zaplatit
kladný rozdíl mezi vyměřenou a přiznanou daní ve výši 184 438 Kč. Proti tomuto platebnímu
výměru podal účastník řízení odvolání, které stěžovatel rozhodnutím ze dne 9. 6. 2005,
č. j. 920/05 FŘ 110-0107, zamítl s odůvodněním, že vycházel ze skutečného použití vypůjčených
finančních prostředků ve výši 10 000 000 Kč. Přijaté úroky ve výši 579 997 Kč, které za půjčení
finančních prostředků účastník řízení obdržel, hodnotil stěžovatel jako příjem z kapitálového
majetku a odkázal na údaje uvedené v daňovém přiznání, v němž účastník řízení tento příjem
takto deklaroval. Zaplacené úroky firmě FAGUS, a. s., rovněž ve výši 579 997 Kč, však nemohly
být uznány jako výdaj ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť ve zdaňovacím
období roku 2003 účastníku řízení nesloužily pro dosažení příjmů podle ust. §7 zákona o daních
z příjmů. Stěžovatel, stejně jako správce daně, nezpochybňoval, že předmětné půjčky plánoval
účastník řízení pro účely své podnikatelské činnosti a souhlasil s tím, že není možné nutit
podnikatelský subjekt k realizaci projektu, u kterého se změnily podmínky a u kterého
je pravděpodobné, že by na základě nových skutečností nevykázal dostatečný ekonomický efekt.
Původní úmysl účastníka řízení tedy nebyl nikým v daňovém řízení zpochybněn. Také účastníkem
řízení zvolený postup spočívající v následném zapůjčení finančních prostředků ve výši
10 000 000 Kč jinému podnikatelskému subjektu na financování dostavby skládky, kterým
se snažil zmírnit negativní dopad způsobený neúspěchem vlastního podnikatelského záměru,
shledal správce daně oprávněným.
Sedmý senát Nejvyššího správního soudu, který byl příslušný ve věci rozhodnout, dospěl
k závěru, že je důvod odchýlit se od dřívější judikatury Nejvyššího správního soudu, konkrétně
od právního názoru vysloveného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2005,
č. j. 7 Afs 35/2005 - 67 (dostupný na www.nssoud.cz), z něhož vyplývá, že poskytne-li osoba,
jejímž předmětem podnikání není poskytování úvěrů, někomu jinému úvěr, jsou úroky, které
obdrží od tohoto dlužníka, příjmem z kapitálového majetku podle ust. §8 zákona o daních
z příjmů, od něhož nelze jako náklady odečíst úrok zaplacený d otyčnou osobou tomu, od koho
si vzala úvěr, na jehož základě získala prostředky, které dále půjčila. Sedmý senát považoval
za spornou otázku, zda má být ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vykládáno tak, že úroky
z půjčky jsou daňovým výdajem, pokud daňový subjekt za stejných smluvních úrokových
podmínek poskytl půjčené peníze třetí osobě , přičemž považoval především za nutné posoudit,
zda lze a priori vyloučit možnost aplikace ust. §7 zákona o daních z příjmů. Proto podle ust. §17
odst. 1 s. ř. s. usnesením ze dne 2. 10. 2008, č. j. 2 Afs 180/2006 - 53, postoupil věc k rozhodnutí
rozšířenému senátu.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 21. 10. 2009,
č. j. 2 Afs 180/2006 - 64, rozhodl, že I. Z aplacené úroky z půjčky lze považovat za daňový výdaj
ve smyslu ust. §7 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003,
i v případě, že podnikatelský záměr, na nějž byla půjčka podnikateli poskytnuta, se dosud
neuskutečnil a podnikateli tak nevznikl očekávaný příjem. II. Podmínkou daňové uznatelnosti
takových výdajů však stále zůstává, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení
příjmů, byť očekávaných. Jedná se tedy o výdaje, které bezprostředně souvisí s podnikatelskou
činností, jsou přiměřené, mezi nimi a očekávanými příjmy existuje přímý vztah a daňový subjekt
již prokazatelně započal s uskutečňováním podnikatelského záměru. Splnění tě chto podmínek
prokazuje daňový subjekt. III. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí sedmému senátu.
Pro posouzení nákladů jako výdajů vynaložených za účelem dosažení, zajištění a udržení
příjmů tedy není, podle rozšířeného senátu, rozhodující, zda výdaj bude opravdu reálně
následován vznikem předpokládaných příjmů. Nelze totiž rozumně předpokládat, že veškeré
výdaje vynaložené podnikatelem budou nakonec vždy skutečně zhodnoceny a přinesou
mu odpovídající příjem. Existuje naopak zcela reálná možno st, že podnikatel bude muset
od uskutečňování podnikatelského záměru upustit, a to z nejrůznějších důvodů , často
i na jeho vůli nezávislých, a v nejrůznějších fázích uskutečňování záměru, když jakékoli další
pokračování v započaté snaze se, třeba i jen dočasně, pro podnikatele v konečném důsledku
ukáže jako nevýhodné. V takových případech pak nelze podnikatele za to, že nastaly okolnosti,
jež změnily pohled na výhodnost původně zamýšleného projektu a způsobily, že podnikatelský
záměr nebyl uskutečněn a nebyl zdrojem předpokládaného příjmu, sankcionovat tím, že náklady,
jež do daného okamžiku, kdy se rozhodl od dalšího uskutečňování původního podnikatelského
záměru upustit, vynaložil, nebudou považovány za náklady vynaložené za účelem dosažení,
zajištění a udržení příjmů z podnikání podle ust. §7 zákona o daních z příjmů. Z ust. §5 zákona
o daních z příjmů je navíc zřejmé, že tento zákon počítá se situací, kdy daňový subjekt v případě
některého dílčího základu daně vykáže ztrátu, o kterou lze však poté snížit úhrn dílčích základů
daně.
Rozšířený senát však zdůraznil, že i za těchto okolností nelze uznat jakékoli náklady jako
náklady podle ust. §7 zákona o daních z příjmů. I tyto náklady ale musí naplňovat obecné
podmínky stanovené v ust. §23 a §24 zákona o daních z příjmů. Jako výdaje ve smyslu ust. §7
zákona o daních z příjmů jsou tedy uznatelné pouze výdaje skutečně vynaložené za účelem
dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání, byť teprve očekávaných, resp. výdaje, které
bezprostředně souvisí s podnikatelskou činností daňového subjektu, jsou přiměřené a existuje
mezi nimi a očekávanými příjmy přímý vztah. Protože v daném případě se jedná o specifickou
situaci, kdy podnikatelský záměr ještě nepřinesl podnikateli žád né příjmy a případné náklady
se tak mohou vztahovat pouze k příjmům hypotetickým, je potřeba striktnějšího posouzení
samotné existence podnikatelského záměru, aby bylo možno postavit najisto, že výdaje byly
vynaloženy v souvislosti se skutečnou podnikatelskou činností daňového subjektu, a aby ta k
mohlo být zabráněno daňovému uplatňování údajných nákladů vynaložených na uskutečnění
pouze fiktivního podnikatelského záměru. Je třeba tedy vymezit prostor, v rámci
něhož by na jedné straně podnikatel mohl uplatnit i ne plně efektivně vynaložené výdaje
a s jejich pomocí alespoň snížit základ daně a tím minimalizovat ztrátu a „udržet“ své příjmy
na určité hladině, ale jenž by na druhé straně zamezoval zneužívání zákona a daňovým únikům.
V případě, že podnikatelský záměr nebyl ještě zcela uskut ečněn a jeho reálnost
tak nelze dovozovat z příjmů vzešlých v návaznosti na něj, je potřeba reálnost podnikatelského
záměru posoudit na základě jiného kritéria. Rozšířený senát za vhodný indikátor skutečné
existence podnikatelského záměru pokládá to, že daňový subjekt již prokazatelně alespoň započal
s uskutečňováním podnikatelského záměru. Dále zdůraznil, že důkazní břemeno nese daňový
subjekt. Je tedy jeho povinností prokázat jednak, že uplatňované výdaje byly vynaloženy
v bezprostřední souvislosti s jeho podnikatelskou činností, jsou přiměřené a existuje mezi nimi
a očekávanými příjmy přímý vztah, a jednak, že tato podnikatelská činnost byla skutečnou
a s uskutečňováním podnikatelského záměru prokazatelně alespoň započal. Povinností správce
daně je pak dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností. Pro posouzení, zda jde o výdaj daňový
či zda se jedná o fiktivní obchod, musí správce daně zhodnotit všechny shromážděné skutkové
podklady v souladu s ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a v souladu se zásadami
formální logiky.
Rozšířený senát konečně upozornil, že v době svého rozhodování a za stávajících
skutkových zjištění nemohl přistoupit ke konkrétnímu skutkovému hodnocení daného případu
a posoudit, zda byly naplněny výše uvedené požadavky na daňovou uznatelnost předmětných
výdajů v režimu ust. §7 zákona o daních z příjmů, neboť správní orgány vycházely
při posuzování věci z odlišných právních závěrů. Správní orgány sice označily skutkový stav
v daném případě za nesporný, nicméně zjišťovaly a hodnotily ho ve vztahu k jinému právnímu
rámci, než jaký byl vzat za základ rozšířeným senátem. Hodnocení, případně také zjištění ,
skutkového stavu, jak bylo provedeno správními orgány, je proto ve stávající podobě
pro posouzení věci nedostatečné. Bude proto potřeba posoudit veškeré důkazy ve světle
vysloveného právního názoru, případně zjistit všechny relevantní skutečnosti vzhledem
k posuzovaným kritériím nastíněným rozšířeným senátem. Teprve poté bude možno posoudit,
zda daňový subjekt naplnil podmínky pro uplatnění předmětných výdajů podle ust. §7 zákona
o daních z příjmů. Prokázat naplnění daných kritérií však musí prvotně daňový subjekt jako
nositel důkazního břemene.
Co se pak dále týče vzájemného vztahu příjmů podle ust. §8 zákona o daních z příjmů
a výdajů podle ust. §7 citovaného zákona, uvedl rozšířený senát, že ačkoli z hlediska daňového
je nutno samostatně posuzovat příjmy a výdaje podle ust. §7 a §8 zákona o daních z příjmů, tedy
půjčku, resp. úroky z půjčky, kdy daňový subjekt vystupuje jako dlužník, a úroky z půjčky,
kdy stejná osoba má postavení věřitele, nelze rovněž odhlédnout od toho, jaká je výsledná povaha
dané ekonomické operace, zda jednání daňového subjektu vede v konečném důsledku
k vytvoření zisku nebo nikoliv a zda se tedy z ekonomického hlediska jedná o neutrální operaci,
kdy výdaje vynaložené na, v konečném důsledku neúspěšný, podnikatelský záměr jsou
kompenzovány příjmem z kapitálového majetku, což lze považovat za racionální snahu
o zmírnění nepříznivých důsledků, které mohly být vyv olány upuštěním od uskutečňování
záměru, a za snahu udržet si svůj příjem. Jak již uvedl Ústavní soud v nálezu ze dne 6. 12. 2006,
sp. zn. IV ÚS 48/05, povinnosti správce daně dbát na zachování práv a právem chráněných
zájmů daňových subjektů odpovídá mimo jiné „možnost zdanit jen tu část finančního zisku, jež bere
na zřetel výdaje na zajištění příjmů. Při realizaci práva státu na vybírání daní je potřeba toto respektovat, neboli
nelze opomíjet nutnost vybírat daň ve výši správně stanovené, jelikož sledován í zájmu státu na vybírání daně nelze
vnímat jako princip jakkoliv přednostní či řídící“.
Rozšířený senát uzavřel, že je možné, aby daňový subjekt uplatnil úroky z půjčky
poskytnuté jím coby věřitelem jako příjmy z kapitálového majetku v režimu ust. §8 zákona
o daních z příjmů a zároveň zaplacené úroky z půjčky mu poskytnuté coby dlužníku jako výdaje
v režimu ust. §7 zákona o daních z příjmů, ovšem za předpokladu naplnění výše nastíněných
podmínek. Základem daně poté ve smyslu ust. §5 zákona o daních příjmů bude součet dílčích
základů daně zjištěných podle těchto jednotlivých příjmů.
Vycházejíc z usnesení rozšířeného senátu Nejvyšší správní soud v první řadě neshledává
důvodnou stížní námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nesrozumitelnost,
v níž navíc stěžovatel údajné důvody nesrozumitelnosti rozsudku nijak blíže nespecifikuje.
Naopak, skutkové i právní důvody jsou zcela sro zumitelně a dostatečně vyloženy na str. 2 až 5
napadeného rozsudku. Krajský soud v jeho odůvodnění zřetelně popsal, jaký skutkový stav
má za prokázaný a jaké skutečnosti považuje za rozhodné (o skutkových otázkách ostatně
ani mezi stěžovatelem a účastníkem řízení nebylo sporu) a dále srozumitelně vyjádřil,
jak rozhodné právní otázky posoudil. Za nesrozumitelnost nelze považovat jeho závěr,
že účastník řízení mohl výdaje vynaložené v určitém daňovém režimu (úroky z úvěru přijatého
pro účely podnikání) „kompenzovat“ příjmy z dalšího půjčení takto získaných prostředků. Tento
závěr může být hodnocen jako v určitých ohledech nesprávný či nepřesný, avšak nikoli jako
nesrozumitelný. Stížní námitka podle ust. §103 odst. 1 písm. d) proto není důvodná.
Zčásti důvodnou však Nejvyšší správní soud shledal stížní námitku podle ust. §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávnéh o posouzení právní otázky.
Podle závěrů vyslovených rozšířeným senátem mohl účastník řízení uplatnit jako výdaj
(náklad) podle generální klausule v ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů úrok zaplacený
firmě FAGUS, a. s., pokud by prokázal , že přijetí úvěru od této firmy bylo součástí uskutečňování
jím tvrzeného, a stěžovatelem po skutkové stránce v rovině zamýšlené aktivity
nezpochybňovaného, podnikatelského záměru vyrábět v České republice plastová okna. Pokud
by tedy účastník řízení prokázal, že tento záměr realizoval jako živnost [viz §7 odst. 1 b) zákona
o daních z příjmů] nebo jako jinou z aktivit, kterou zákon řadí mezi zdroje příjmů z podnikání
a jiné samostatné výdělečné činnosti, a že již započal s jeho uskutečňováním, přičemž vzetí úvěru
již bylo součástí uskutečňování tohoto záměru, nebrání uznatelnosti úroků jako výdajů (nákladů),
které se odečtou od dosažených příjmů podle ust. §7 zákona o d aních z příjmů, v žádném
případě okolnost, že uvedený podnikatelský záměr nevedl k dosažení zdanitelných příjmů, ovšem
za předpokladu, že by účastník řízení prokázal i další rozhodné skutečnosti uvedené v usnesení
rozšířeného senátu. V takovémto případě by totiž dílčí základ daně z příjmů podle ust. §7 zákona
o daních z příjmů vedl ke vzniku daňové ztráty, tj. ztráty z tohoto typu příjmů, o kterou
by se snížil úhrn dílčích základů daně účastníka řízení, pokud by měl příjmy různého druhu (viz
§5 odst. 1 až 3 zákona o daních z příjmů). Takovými dalšími příjmy by byly příjmy z úroků, které
účastníku řízení zaplatila firma EKO-UNIBAU, a. s. za poskytnutí půjčky z finančních
prostředků, které získal na základě smluv o půjčce od firmy FAGUS, a. s. Tyto příjmy měly samy
o sobě nepochybně povahu příjmů z kapitálového majetku, neboť šlo o úroky z poskytnutých
půjček ve smyslu ust. §8 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů.
Krajský soud tedy správně dospěl k závěru, že výdaje v podobě úroků zaplacených
účastníkem řízení firmě FAGUS, a. s., jsou faktorem, který může ovlivnit jeho základ daně
z příjmů fyzických osob, avšak jeho závěr, že tyto nelze oddělit od úroků přijatých od firmy
UNIBAU, a. s., není správný. Oba úroky, jakkoli spolu úzce skutkově, a především ekonomicky,
souvisejí, totiž ve skutečnosti tvoří parametry rozhodné pro určení výše dvou od sebe oddělených
a na sobě z hlediska daně z příjmů fyzických osob nezávislých dílčích základů daně. P okud
by účastník řízení přijal úvěr, platil z něj úrok a přija té prostředky dále nepůjčil (tj. neměl by žádné
příjmy z úroků inkasovaných od svého dlužníka, jelikož by peníze dále nikomu nepůjčil),
ani za těchto podmínek by nebylo a priori vyloučeno, a by úroky jím zaplacené mohly být uznány
jako náklad (výdaj) pro určení základu daně z příjmů z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné
činnosti podle ust. §7 zákona o daních z příjmů. Na druhé straně, pokud účastník řízení půjčené
finanční prostředky dále půjčil a z této půjčky inkasoval úroky, byly by tyto úroky příjmem
z kapitálového majetku podle ust. §8 zákona o daních z příjmů a nemohlo by se jednat,
za předpokladu, že by neměl oprávnění k podnikatelskému poskytování půjček, o příjmy
z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti podle ust. §7 zákona o daní ch z příjmů.
Krajský soud tedy pochybil, pokud rezignoval na jednoznačné zařazení příjmů i výdajů
k jednotlivým zákonem relativně jasně vymezeným druhům příjmů, jak jsou uvedeny v ust. §5 a
násl. zákona o daních z příjmů.
Zařazení příjmů, a zejména výdajů, k jednotlivým zákonným kategoriím příjmů má totiž
zásadní vliv na to, zda lze daný příjem pro účely stanovení základu daně snížit o výdaje
prokazatelně vynaložené na jeho dosažení, zajištění a udržení. Ostatně to je skutečným jádrem
problému v projednávané věci. Pokud by totiž platilo, že u všech typů příjmů lze toto snížení
provést, došlo by fakticky k tomu, na čem postavil své závěry krajský soud, a sice ke kompenzaci
výdajů účastníkem řízení vynaložených za účelem vzetí půjčky s příjmy dosaženými dalším
půjčením takto získaných peněz. V rozhodném období účinná zákonná úprava však u příjmů
z kapitálového majetku podle ust. §8 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů jejich snížení
o výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení neumožňovala - viz ust.
§8 odst. 6 citovaného zákona, podle něhož základem daně (dílčím základem daně) jsou „ příjmy
uvedené v odstavci 1 písm. g) a h) nesnížené o výdaje “.
Nesprávné posouzení právní otázky mělo vliv na zákonnost rozsudku krajského soudu,
neboť zavázal stěžovatele podle ust. §78 odst. 5 s. ř. s. nesprávným právním názorem.
V další stížní námitce vytýkal stěžovatel krajskému soudu, že nesprávně zrušil
pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti prvoinstanční rozhodnutí.
Již v rozsudku ze dne 2. 6. 2005, č. j. 2 Afs 37/2005 - 82, dostupný na www.nssoud.cz,
Nejvyšší správní soud uvedl, že každé rozhodnutí vrchnostenského orgánu, kterým nepochybně
je i rozhodnutí finančního orgánu, musí být jasné, srozumitelné a přezkoumatelné a účastníkům
právních vztahů, které toto rozhodnutí upravuje, musí být zřejmé, z jakých důvodů bylo dané
rozhodnutí vydáno. Jedině tak jsou totiž respektovány ústavně zaručené principy limitace státní
moci zákonem a minimalizace zásahů státní moci do privátní sféry fyzickýc h a právnických osob.
Naplnění požadavků jasnosti, srozumitelnosti a přezkoumatelnosti finančních rozhodnutí
zpravidla vyžaduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení právního
předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto, na základě obecného principu správního práva
procesního, který byl v konkrétní podobě výslovně zakotven v ust. §47 odst. 2 zákona
č. 71/1967 Sb., o správním řízení, ve znění pozdějších předpisů, a nyní je zakotven v ust. §68
odst. 2 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů, a to přesto, že tato
povinnost z ust. §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků výslovně nevyplývá
a přesto, že správní řád, jak plyne z §99 zákona o správě daní a poplatků, není v daňovém řízení
ani subsidiárně použitelný. Tak tomu bude v případech, kdy jeden zákon upravuje současně více
typů daní, např. zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Při postupu podle tohoto zákona je nutno
pro zajištění dostatečné míry přezkoumatelnosti a srozumitelnosti daňového rozhodnutí v jeho
výroku uvést, jaká ze tří v uvedeném zákoně upravených daní je vyměřována či doměřována.
Toho lze dosáhnout zejména odkazem na příslušná konkrétní ustanovení zákona, která dotyčnou
daň upravují.
V případě, kdy jeden daňový zákon upravuje pouze jedin ou daň, tj. v daném případě
daň z příjmů, byť ve dvou formách v závislosti na právní povaze daňového subjektu, však tomu
tak není. V daném případě sice není v platebním výměru uvedeno konkrétní ustanovení
hmotněprávního předpisu, podle kterého byla vyměřena předmětná daň, nicméně zákon o správě
daní a poplatků uvedení konkrétního ustanovení výslovně ani nepožaduje, neboť stanoví toliko
povinnost uvést právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Zákon tak činí z legitimních
a z ústavního hlediska ještě akceptovatelných důvodů. Zákony upravující jednotlivé typy daní,
mimo jiné i zákon o daních z příjmů, jsou vesměs konstruovány tak, že v rozhodnutí
v konkrétním případě se zpravidla aplikuje současně celá řada různých jejich ustanovení a ne vždy
lze jednoznačně určit, které konkrétní ustanovení daného z ákona je při aplikaci klíčové
a nejdůležitější a tvoří tak jakýsi centrální bod, na němž je rozho dnutí postaveno. Aplikuje-li
se zákon tohoto druhu, pak, pokud by bylo třeba konkrétní ustanovení v platebních výměrech
uvádět, bylo by nutno pro zachování srozumitelnosti rozhodnutí některá, někdy pro rozhodnutí
i velmi podstatná, ustanovení při citaci vypustit. V opa čném případě, při uvádění všech
ustanovení, která byla při vydání rozhodnutí aplikována, by taková citace ztrácela svůj věcný
význam, kterým je zajištění přezkoumatelnosti a srozumitelnosti rozhodnutí, neboť by byla
citována podstatná část všech ustanovení daného zákona. Navíc v projednávaném případě
platební výměr obsahoval i odůvodnění, v němž bylo s odkazy na konkrétní ustanovení zákona
o daních z příjmů (§7 odst. 3 a §24 odst. 1) stručně, avšak zcela srozumitelně a přezkoumatelně
vyloženo, z jakých důvodů správce daně zvýšil základ daně účastníka řízení.
K argumentaci krajského soudu nálezem Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02 nutno
poznamenat následující: Podle čl. 89 odst. 2 Ústavy jsou vykonate lná rozhodnutí Ústavního
soudu závazná pro všechny orgány i osoby. Vedle samozřejmé akceptace závaznosti rozhodnutí
Ústavního soudu ve vztahu k osobám a orgánům, jejichž práv či povinností se dané rozhodnutí
přímo dotýká a v konkrétním případě je upravuje, právní doktrína i soudní praxe postupem času
dospěly k závěru, a dnes všeobecně uznávají, že právní názor, tj. zobecniteln é pravidlo chování,
vyjádřený v rozhodnutí Ústavního soudu je autoritativním (a v tomto smyslu závazným)
vodítkem pro budoucí posuzování jiných obdobných případů. V tomto smyslu mají rozhodnutí
Ústavního soudu povahu faktických precedentů (viz např. D. Hendrych, C. Svoboda
a kol., Ústava České republiky. Komentář, 1. vyd., C. H. Beck, Praha 1997, str. 150, z novějších
publikací pak podrobný rozbor podává J. Blahož, Soudní kontrola ústavnosti. Srovnávací pohled,
ASPI Publishing, Praha 2001, str. 455 - 462, dále viz např. J. Filip, P. Holländer, V. Šimíček,
Zákon o Ústavním soudu. Komentář, 1. vyd., C. H. Beck, Praha 2001, str. 85). Rozhodovací
praxe Ústavního soudu by zásadně měla být jednotná, aby nezavdávala příčinu k pochybnostem,
jaký právní názor Ústavní soud zastává, tj. obdobné případy by měly být posuzovány obdobně.
Ve skutečnosti tomu tak v některých případech není, zejména proto, že ne vždy se v praxi
za situace, kdy by to bylo namístě, uplatní mechanismus pro sjednocování judikatury Ústavního
soudu (viz zejm. §23 zákona č. 182/1993 Sb. o Ústavním soudu, ve znění poz dějších předpisů)
a navíc ne na všechny obsahové kolize mezi rozhodnutími Ústavního soudu lze sjednocovací
mechanismus uplatnit. Za takové situace musí obecný soud, má-li dostát své povinnosti ústavně
konformní interpretace jednoduchého práva, z různých, v judikatuře Ústavního soudu
obsažených právních názorů, zvolit ten, který odpovídá náhledu Ústavního soudu na věc v době
rozhodování obecného soudu. Judikatura Ústavního soudu se přirozeně v čase vyvíjí a určité
názory jsou v průběhu doby opouštěny a nahrazovány jinými. Závazný je tedy ten právní názor,
který zastává Ústavní soud v době rozhodování obecného soudu. Existuje-li více vedle sebe
stojících právních názorů, u nichž nelze zcela jednoznačně určit, který z nich je pozdější a který
dřívější (to lze určit například podle toho, že názor dřívější byl pozdějším rozhodnutím opuštěn,
zejména užitím mechanismu sjednocování judikatury), je pro obecný soud závazný ten z nich,
který lze s přihlédnutím ke všem okolnostem na základě racionáln í analýzy a úvahy považovat
za názor v judikatuře Ústavního soudu převažující. Rozhodnými okolnostmi pro posouzení
budou zejména četnost judikátů zastávajících ten či onen právní názor, jejich forma (plenární
nález či stanovisko, nález, usnesení zabývající se meritem ústavní stížnosti, usnesení procesní
povahy), míra propracovanosti argumentace k dané právní otázce obsažená v konkrétním
judikátu a to, do jaké míry bylo řešení dané právní otázky nosným důvodem rozhodnutí, anebo
naopak argumentací podpůrnou, doplňkovou či argumentací obiter dictum.
Otázka, zda skutečnost, že ve výroku rozhodnutí správce daně není uvedeno konkrétní
ustanovení hmotněprávního předpisu, který byl ve věci aplikován, vede k nicotnosti tohoto
rozhodnutí, nebyla nikdy řešena v rámci mechanismu sjednocování judikatury Ústavního soudu,
třebaže se jí v řadě svých rozhodnutí zabýval , a v jeho judikatuře se ohledně tét o otázky objevují
dva vzájemně rozporné právní názory. S přihlédnutím k výše popsaným kritériím nutno
konstatovat, že právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02 (jeho
jádrem je věta: "Dodatečný platební výměr (…) sice odkaz na pr ocesní i hmotněprávní předpis
obsahoval, nicméně, dle přesvědčení Ústavního soudu, neuvedení konkrétního ustanovení
právního předpisu založilo nejasnost v postupu správce daně.“) lze považovat za ojedinělý, jdoucí
nad rámec předchozího nálezu sp. zn. II. ÚS 31/99 (v němž bylo řečeno ve vztahu k posuzované
otázce jen tolik, že výrok daňového rozhodnutí musí obsahovat označení jak hmotněprávních,
tak procesněprávních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno), i nad rámec nálezu
sp. zn. II. ÚS 157/97 (v něm Ústavní soud výslovně konstatoval, že výraz "právní předpis"
v zákonném textu znamená především formu práva a nelze ho považovat za synonymní
s pojmem "ustanovení", které tvoří součást právního předpisu, je však zpravidla pouze jeho
zlomkem; podle Ústavního soudu není rozumné interpretovat obrat "právní předpis" v §32
odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků natolik extenzivně, že by znamenal totéž,
co konkrétní ustanovení právního předpisu). Právní názor vyjádřený v nálezu
sp. zn. IV. ÚS 666/02 byl pak další judikaturou Ústavního soudu výslovně popřen. V usnesení
Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 230/02, v jehož obiter dictu (které je však v souvislostech daného
usnesení, jímž byla ústavní stížnost odmítnuta pro opožděnost, významné, neboť se jím de facto,
byť nad rámec nosných důvodů rozhodnutí, řeší meritum ústavní stížnosti) se říká, že "základní
náležitostí rozhodnutí podle §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, není vedle odkazu na hmotné a procesní právní předpisy i citace jejich jednotlivých
ustanovení. Dovozovat z absence citace konkrétního paragrafu, odstavce či dokonce písmena
právního předpisu nicotnost, tj. neexistenci rozhodnutí, by bylo přepjatým formalismem, který
Ústavní soud ve své judikatuře zásadně od mítá.“). Navíc byl právní názor v nálezu
sp. zn. IV. ÚS 666/02 vysloven nikoli v rámci hlavních bodů odůvodnění, nýbrž jako argument
spíše podpůrný a doplňující, a především bez podrobného rozvedení použité argumentace
a vypořádání se s předchozí opačnou judikaturou (byť nešlo o názor vyslovený toliko obiter
dictum). I další judikatura Ústavního soudu, zejména rozhodnutí ve věcech sp. zn. IV. ÚS 624/02
a IV. ÚS 772/02, na která poukázal krajský soud, nenasvědčuje tomu, že by právní názor ohledně
důsledků neuvedení konkrétního ustanovení aplikovaného hmotněprávního předpisu v daňovém
rozhodnutí, vyjádřený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02, byl názorem
převažujícím. V nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 624/02 tato otázka nebyla řešena, neboť
v něm byly posuzovány jiné, byť s tím volně související otázky, a sice, zda absence údaje
o zdaňovacím období ve výrocích dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty,
za stavu, kdy zdaňovací období a základ daně nejsou v těchto výměrech uvedeny př ímo, ale jsou
blíže konkretizovány na samostatném listě, na který výrok rozho dnutí odkazuje, představuje
tak závažnou vadu správního rozhodnutí, pro kterou je nutno mít zato, že tu žádný akt není.
Obdobně tomu bylo u nálezu sp. zn. IV. ÚS 772/02, v němž Ús tavní soud judikoval, že součástí
výroku rozhodnutí, kterým je stanovena (doměřována) daňová povinnost, musí být uveden
doměřený základ daně a doměřená daň a rozdíl mezi základem daně a daní původně stanovenou
a základem daně a daní doměřenou. Lze tedy shr nout, že právní názor, že výrok daňového
rozhodnutí musí obsahovat označení konkrétních ustanovení hmotněprávních
a procesněprávních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a že jejich absence způsobuje
nicotnost daňového rozhodnutí, není převažujícím právním názorem Ústavního soudu
a že naopak tímto názorem je, že základní náležitostí rozhodnutí podle ust. §32 odst. 2 písm. d)
zákona o správě daní a poplatků, jejíž absence vede k neplatnosti rozhodnutí, není vedle odkazu
na hmotné a procesní právní předpisy i citace jejich jednotlivých ustanovení. (podrobný rozbor
judikatury Ústavního soudu k náležitostem daňového rozhodnutí viz in: T. Langášek: Ověřování
neplatnosti daňového rozhodnutí ve světle judikatury Ústa vního soudu, Právní rozhledy
č. 10/2005, str. 349 - 353). Na uvedených závěrech nezměnil nic ani nález Ústa vního soudu
ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, neboť ten se jednak týká situace, kdy ve výroku platebního
výměru není odkaz na hmotněprávní předpis, podle něhož bylo rozhodováno, jednak svými
nosnými důvody míří především na pojem a obsah vázanosti obecného soudu právním názorem
Ústavního soudu.
Argumentace krajského soudu rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 5. 2005,
č. j. 1 Afs 134/2004 - 95, ze dne 13. 7. 2005, č. j. 1 Afs 136/2004 - 59, a ze dne 11. 5. 2005,
č. j 1 Afs 29/2005 - 82, všechny dostupné na www.nssoud, není na místě, neboť všechny
vycházejí při posuzování otázky náležitostí platebního výměru z právního názoru obsahově
shodného s tím, který je vyjádřen výše.
Platební výměr správce daně proto nebyl nepřezkoumatelný, takže jeho
nepřezkoumatelnost nemohla ovlivnit ani napadené rozhodnutí stěžovatele. Nejvyšší správní
soud navíc podotýká, že i kdyby nepřezkoumatelný byl, je v pravomoci (a úřední povinností)
odvolacího orgánu takovou vadu napravit. V daném případě však ničeho takového nebylo třeba,
neboť, jak vyloženo, platební výměr nepřezkoumatelností netrpěl.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s.).
Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud
o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení bude třeba, aby se krajský soud v mezích žalobních bodů zabýval otázkou,
zda účastník řízení v daňovém řízení prokázal, že přijal půjčky od firmy FAGUS, a. s. v rámci
uskutečňování podnikatelského záměru, od něhož posléze ustoupil, že se jednalo o výdaje, které
bezprostředně souvisely s touto jeho podnikatelskou činností a byly přiměřené a že mezi takto
vynaloženými výdaji a očekávanými příjmy existoval přímý vztah.
Dospěje-li krajský soud k závěru, že účastník řízení výše uvedené prokázal, zruší
rozhodnutí stěžovatele a zaváže jej právním názorem, aby výdaje spočívající v zaplacených
úrocích považoval stěžovatel za výdaje snižující dílčí základ daně účastníka řízení podle ust. §7
zákona o daních z příjmů a akceptoval, aby takto vniklá ztrát a snížila (celkový) základ daně,
neboť se při jeho určení odečte od kladného dílčího základu daně podle ust. §8 zákona o daních
z příjmů.
Dospěje-li ale krajský soud k závěru, že dosud zjištěný skutkový stav neumožňuje učinit
závěr, zda účastník řízení výše uvedené skutečnosti prokázal, zruší rozhodnutí stěžovatele
pro vadu řízení spočívající v nedostatečně zjištěném skutkovém stavu a uloží mu, aby v dalším
řízení skutkový stav řádně zjistil, zejména aby umožnil účastníku řízení rozhodné skutečnosti
prokázat, případně vyjádřit se k nejasnostem týkajícím se skutkového stavu. K těmto nejasnostem
patří zejména to, že si účastník řízení bral postupně půjčky od firmy FAGUS, a. s. i poté,
co již určité částky půjčené od této firmy dále půjčil firmě EKO-UNIBAU, a. s. a že smlouvy
o půjčce uzavíral ve stejné dny, ve které shodné částky dále půjčoval firmě EKO-UNIBAU, a. s.
Dále skutečností, která může naznačovat jiné skryté důvody k celé finanční operaci, než jaké
účastník řízení v daňovém řízení deklaroval, je i to, že – jak vyplývá z výpisů z obchodního
rejstříku založených ve správním spise – byl v rozhodné době členem dozorčí rady firmy
FAGUS, a. s. a předsedou představenstva firmy EKO-UNIBAU, a. s., což může nasvědčovat
propojení mezi všemi těmito třemi subjekty a jejich případné jednání ve shodě směřující
k umělému vytvoření situace snižující jejich daňovou zátěž. Konečně indicií, která může
naznačovat skryté důvody celé úvěrové transakce, je i to, že účastník řízení měl, alespoň podle
dikce smlouvy o půjčce, možnost bez smluvních sankcí či bez povinnosti splatit úrok za celou
dobu, na níž bylo poskytnutí půjčky sjednáno, tuto půjčku předčasně splatit. Měl tedy vcelku
jednoduchou možnost vyhnout se vzniku nákladů v podobě povinnosti platit po delší dobu úrok
z přijatého úvěru. Přesto tak ale neučinil a místo jejich vrácení půjčené peníze dále půjčil, aniž
by mu to přineslo větší ekonomický benefit, než jaký by mu přineslo předčasné splacení úvěru.
Účastník řízení by případně v dalším řízení před správcem daně musel vyvrátit indicie
naznačující možné snahy o umělé snížení daňové zátěže a musel by podrobně a důkladně
objasnit, z jakých důvodů si vzal úvěr právě od firmy FAGUS, a. s., s níž byl personálně propojen
a proč půjčenou částku za situace, kdy ji podle sv ého tvrzení nemohl využít pro nemožnost
(přinejmenším dočasně) hospodárně realizovat podnikatelský záměr, dále půjčil právě firmě
EKO-UNIBAU, a. s., která s ním byla rovněž personálně propojena, místo aby ji předčasně
bez negativních ekonomických dopadů vrátil. Nejvyšší správní soud v této souvislosti
poznamenává, že personální propojení mezi určitými osobami samo o sobě nemá zpravidla
bez dalšího daňové následky (vyjma zákonem výslovně regulovaných specifických situací,
zejména těch, na něž dopadá ust. §2 3 odst. 7 zákona o daních z příjmů), může však signalizovat
zvýšenou míru nebezpečí, že uvedené osoby budou jednat nejrůznějším způsobem ve shodě
tak, aby optimalizovaly svoji daňovou zátěž vytvářením umělých skutkových okolností, které
by jinak, šlo-li by o subjekty navzájem neprovázané, nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo
z ekonomického hlediska racionální. Nejvyšší správní soud nemůže za daného stavu věci,
vzhledem k tomu, že v rámci provedeného dokazování se správce daně ani stěžovatel nezabývaly
povahou a důvody časových parametrů sporných finančních operací a povahou propojení mezi
účastníkem řízení a firmami FAGUS, a. s. a EKO -UNIBAU, a. s., v tomto směru činit jakékoli
skutkové závěry.
Krajský soud konečně může dospět i k závěru, že ačkoli k tomu měl účastník řízení
dostatečný procesní prostor, neprokázal skutečnosti rozhodné k uplatnění výdajů spočívajících
v jím zaplacených úrocích jako výdajů souvisejících s činností, která generovala příjmy jsoucí
dílčím základem daně podle ust. §7 zákona o daních z příjmů. Pak bude na místě závěr,
že správce daně správně neumožnil účastníku řízení uvedené náklady uplatnit v režimu tohoto
druhu příjmů. Tento závěr však ještě automaticky nemusí vést k tomu, že účastníkem řízení
zaplacené úroky budou daňově neuznatelné. Peníze, které účastník řízení získal jako půjčku
od firmy FAGUS, a. s., totiž nepochybně mohl, ať již si je původně vypůjčil z jakéhokoli důvodu
(a tedy i tehdy, neprokázal-li by, že si je půjčil v rámci uskutečňování podnikatelského záměru,
od něhož následně ustoupil) dále půjčit jakékoli jiné osobě a byl oprávněn tak učinit úplatně, tedy
za úrok, který od této jiné osoby inkasoval. Ust. §8 odst. 6 ve spojení s odst. 1 písm. g) zákona
o daních z příjmů však „cenu peněz“, tj. náklady na jejich o patření si (stejně jako jakékoli jiné
náklady s tím související, např. náklady na bankovní operace se správou peněz spojené či náklady
na právní služby týkající se úvěru), neumožňovalo odečíst od příjmů získaných z dalšího půjčení
takto opatřených peněz (a toto pravidlo platí i v současné době, viz nynější znění §8 odst. 5
zákona o daních z příjmů). Je však na místě zvážit, zda taková zákonná úprava odpovídá
čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod ve světle jeho výkladu Ústavním soudem (viz
zejména jeho nález ze dne 16. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, publikovaný pod č. 130/2007
ve sv. 46, str. 217 Sb. ÚS a na http://nalus.usoud.cz), tedy zda takto definovaný základ daně
odpovídá tomu, že zdanění příjmů z kapitálového majetku v podobě příjmů z úroků z půjček
má být daní z určitého majetkového přírůstku za zdaňovací období. Uvedená zákonná úprava
totiž tím, že nepřipouští snížení vyplacených úroků o náklady, které účastník řízení vynaložil
v souvislosti s jejich získáním (a těmi mohou být nejen jím zaplacené úroky za cizí prostředky,
které si půjčil, nýbrž i další výdaje vynaložené k provedení celé úvěrové transakce), ve skutečnosti
nezdaňuje zvýšení majetku toho, kdo úrok inkasuje, nýbrž bez zohlednění, zda v ůbec ke zvýšení
majetku dochází, zdaňuje „automaticky“ tento úrok jako „hrubý“ příjem stanoveným procentem,
a to za situace, kdy z ekonomického hlediska náklady vynaložené na dosažení uvedeného příjmu
mohou jeho podstatnou část ve skutečnosti eliminovat, takže uvedené zdanění má fakticky zčásti
povahu zdanění majetku, a nikoli zdanění přírůstku majetku. Nejvyšší správní soud si je vědom,
že pokud určitý subjekt poskytuje půjčky (úvěry) v rámci svého podnikání, úrok, který zaplatí
za peníze, které dále půjčuje, je pro něj nákladovou položkou. Nutno však mít na paměti,
že občasné, tj. nesoustavné, a tedy nepodnikatelské, půjčování prostředků, které věřitel sám získal
tak, že si je úplatně půjčil, je legální a ekonomicky racionální aktivitou, která může generov at
příjmy. Podobně jsou ostatně legální aktivitou i jiné druhy příjmů zařazené v ust. §8 zákona
o daních z příjmů, které mohou mít povahu příjmů občasných, negenerovaných soustavnou
podnikatelskou činností, a přesto dosahovaných za vynaložení určitých nákladů. Takové příjmy
je jistě spravedlivé a zcela důvodné zdanit jako kterékoli jiné příjmy. Avšak i z jiných hledisek
je s nimi nutno zacházet v principu podobně jako s takovými jinými příjmy. Pro nezohlednění
nákladů na jejich dosažení přitom není prima v ista patrný racionální důvod. Pouze existence
takového důvodu by ovšem ospravedlňovala zacházení s uvedenými příjmy odlišně od příjmů
podle ust. §7 zákona o daních z příjmů [k rovnosti a zákazu diskriminace v daňovém právu
hmotném viz oddíl IX. C) nálezu Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08,
publikovaného na http://nalus.usoud.cz]. Jelikož zdanění úroků z poskytnutých úvěrů a půjček
v režimu ust. §10 zákona o daních z příjmů nepřipadá v úvahu, neboť uvedené příjmy jsou
zákonem výslovně charakterizovány jako samostatná kategorie a zařazeny do ust. §8 zákona
o daních z příjmů, je nutné buď najít racionální a ústavně legitimní důvod k tomu, aby právě
u této konkrétní kategorie příjmů výdaje na jejich dosažení mohly být z daňového hlediska
ignorovány, anebo ust. §8 vyložit ústavně konformním způsobem, a tedy zdanit pouze tu částku,
která představuje navýšení majetku poplatníka, případně – nebude-li ústavně konformní výklad
pro jasnou dikci zákona možný – postupovat podle čl. 95 odst. 2 Ústavy.
Pokud by tedy krajský soud měl aplikovat ust. §8 odst. 6 zákona o daních z příjmů, bylo
by na místě uvážit ústavní konformitu tohoto ustanovení a případně postupovat podle
čl. 95 odst. 2 Ústavy. Nejvyšší správní soud však zdůrazňuje, že není oprávněn postup podle
uvedeného článku Ústavy krajskému soudu uložit v rámci závazného právního názoru podle
ust. §110 odst. 3 s. ř. s., neboť oprávnění přerušit řízení a přeložit zákon, jehož má být ve věci
použito, Ústavnímu soudu s návrhem na vyslovení jeho rozporu s ústavním pořádkem
je autonomní, přímo Ústavou svěřenou a zákonem v pozitivním ani negativním slova smyslu
nelimitovatelnou pravomocí soudu, do které tedy ani instančně nadřízený soud není oprávněn
jakkoli zasahovat. Nejvyšší správní soud je oprávněn pouze k tomu, aby závazným právním
názorem uložil krajskému soudu pro případ, že tento soud dospěje k závěru, že ve věci
stěžovatele je na místě ust. §8 odst. 6 zákona o daních z příjmů aplikovat, se otázkou ústavní
konformity uvedeného ustanovení zabývat a svůj závěr přezkoumatelně odůvodnit.
Závěrem Nejvyšší správní soud upozorňuje, že pokud by krajský soud dospěl k závěru,
že je na místě rozhodnutí stěžovatele zrušit, připadalo by v úvahu současné zrušení
prvoinstančního rozhodnutí pouze za splnění podmínek formulovaných v usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 - 76, www.nssoud.cz.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. ledna 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu