ECLI:CZ:NSS:2011:1.APS.2.2010:120
sp. zn. 1 Aps 2/2010 - 120
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně STASKO plus,
spol. s r. o., se sídlem Rolavská 10, 360 17 Karlovy Vary, zastoupené JUDr. Janou Wenigovou,
advokátkou se sídlem Vítězná 10, 360 01 Karlovy Vary, proti žalovanému Finančnímu úřadu
v Karlových Varech, se sídlem Západní 19, 360 01 Karlovy Vary, ve věci ochrany
před nezákonným zásahem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Plzni ze dne 17. 3. 2010, čj. 57 Ca 33/2009 - 63,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
Dne 9. 2. 2009 zahájil žalovaný u žalobkyně daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období únor až prosinec 2006, leden až prosinec 2007, leden až červenec 2008 a září
až prosinec 2008. O zahájení daňové kontroly sepsal žalovaný protokol
pod čj. 14116/09/128933403376. Podáním doručeným žalovanému dne 11. 2. 2009 vznesla žalobkyně
námitku proti postupu žalovaného podle §16 odst. 4 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, v níž uvedla, že citovaný protokol v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne
18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, neobsahuje ani náznak podezření o zkrácení daňové povinnosti
a ani jinou pochybnost o nesprávnosti původně přiznané daně. Žalobkyně proto požadovala,
aby žalovaný okamžitě ukončil daňovou kontrolu jako nezákonný zásah a obnovil stav před tímto
nezákonným zásahem. Žalovaný rozhodnutím ze dne 23. 2. 2009, čj. 10820/09/128933400693, námitce
nevyhověl s tím, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správném
stanovení daně a že daňovou kontrolu nelze ztotožňovat s vytýkacím řízením upraveným v §43 zákona
č. 337/1992 Sb., které naopak určité pochybnosti správce daně předpokládá.
Žalobkyně se proto žalobou na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu
doručenou Krajskému soudu v Plzni dne 28. 4. 2009 domáhala, aby soud zakázal žalovanému
pokračování v nezákonné daňové kontrole a aby žalovanému přikázal obnovit stav před zásahem.
Krajský soud rozsudkem ze dne 17. 3. 2010, čj. 57 Ca 33/2009 - 63, žalobu zamítl. V odůvodnění
se přitom opřel o názor, že se krajský soud může od názoru obsaženém v nálezu Ústavního soudu
odchýlit, pokud svůj postup řádné a důkladně odůvodní. S odkazem na judikaturu Nejvyššího
správního soudu potom konstatoval, že k cíli vytčenému Ústavním soudem v nálezu ze dne
18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud, přičemž
se Ústavní soud v citovaném nálezu s těmito prostředky akcentovanými v judikatuře Nejvyššího
správního soudu nevypořádal. Krajský soud následně uzavřel, že nesdělení důvodů zahájení daňové
kontroly daňovému subjektu v předmětném protokolu není neústavní nebo nezákonné, neboť nelze
vyloučit provádění namátkových daňových kontrol. Zahájení a provádění daňové kontroly u žalobkyně
proto nepředstavovalo nezákonný zásah.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně obsáhlou kasační stížnost, v níž souhlasí
s tvrzeními a názory krajského soudu na s. 4 a 6. rozsudku (body 7 a 11 kasační stížnosti), vytýká soudu
gramatickou nepřesnost na s. 5 rozsudku (bod 8 kasační stížnosti) a nepřezkoumatelnost na téže straně
způsobenou tím, že krajský soud ocitoval pouze čísla jednací rozhodnutí Nejvyššího správního soudu,
s nimiž se ztotožňuje a podle nichž žalobu posoudil, bez toho, že by k nim uvedl své vlastní konkrétní
právní úvahy (bod 9 kasační stížnosti). Pod bodem 10 stížnosti žalobkyně konstatuje, že krajský soud
ve spodní části s. 5 napadeného rozsudku citoval z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07, kterým žalobkyně argumentovala také ve své žalobě.
V bodě 12 kasační stížnosti se žalobkyně věnuje stranám 6 a 7 napadeného rozsudku, na nichž
krajský soud z nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, a z rozsudků
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004 - 44, a ze dne 24. 9. 2008,
čj. 2 Afs 79/2008 - 40, dovozuje možnost odchýlit se od právního názoru Ústavního soudu. Žalobkyně
rozebírá podmínky, za nichž je obecný soud oprávněn odchýlit se od názoru Ústavního soudu uvedené
v citovaném nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, následně zpochybňuje argumenty
žalovaného obsažené v jeho vyjádření k žalobě ve vztahu k těmto podmínkám, aby pak tuto dosavadní
argumentaci opětovně shrnula v bodě 12.2. kasační stížnosti, tentokrát však již jako námitky proti
napadenému rozsudku krajského soudu. Žalobkyně zde vychází ze základní premisy, že krajský soud
nesplnil podmínky, za nichž se může odchýlit od právního názoru Ústavního soudu. Za prvé se krajský
soud nevypořádal s maximou o obecné závaznosti a precedenčním charakteru právních názorů
obsažených v nálezech Ústavního soudu plynoucí z nálezů Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 301/05, a ze dne 18. 11. 1998, sp. zn. I. ÚS 77/97, a dopustil se ve smyslu nálezu
Ústavního soudu ze dne 25. 1. 2005, sp. zn. III. ÚS 254/04 (pozn. soudu správně III. ÚS 252/04)
svévolné interpretace nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Za druhé
je podle žalobkyně nerespektování názoru Ústavního soudu výjimečnou situací, avšak krajský soud tuto
výjimečnost nezdůvodnil, ačkoliv žalobkyně tuto námitku krajskému soudu sdělila v replice ze dne
4. 9. 2009.
Za třetí žalobkyně tvrdí, že odchýlit se od názoru Ústavního soudu lze jen v opodstatněných
a odůvodněných případech: žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že v případě nálezu Ústavního soudu
ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, byla daňová kontrola zahájena poslední pracovní den před
Vánoci, a proto nelze tento specifický případ obecně aplikovat na jiné případy zahájení kontrol. Krajský
soud se k této argumentaci žalovaného v napadeném rozsudku nijak nevyjadřoval, a je proto otázkou,
co je podle krajského soudu opodstatněným a důkladně vysvětleným důvodem pro revizi závěrů
Ústavního soudu. Pokud je tímto důvodem respekt k výše citovaným rozsudkům Nejvyššího správního
soudu, není žalobkyni jasné, proč krajský soud bez dalšího přejímá názory Nejvyššího správního soudu,
avšak názor Ústavního soudu převzít odmítá. Krajský soud by měl sám příslušné důvody v rozhodnutí
uvést a neodkazovat na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, o jejichž precedenční závaznosti lze
na rozdíl od právních názorů Ústavního soudu pochybovat. Podle žalobkyně je logickou chybou
dokazovat neplatnost A (názor Ústavního soudu) na základě přesvědčení o platnosti B (názor
Nejvyššího správního soudu), kdy B má objektivně menší váhu. Za čtvrté nelze podle žalobkyně založit
odmítnutí respektovat právní názor Ústavního soudu pouze na tvrzení, že právní názory Ústavního
soudu nejsou právně nezpochybnitelné. Proto je dle žalobkyně bezpředmětné hledat jakékoli
nesrovnalosti a nejasnosti odůvodnění nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Pokud krajský
soud na s. 9 rozsudku uvádí určité teze ve vztahu k citovanému nálezu, pak i kdyby tyto teze nález
zpochybňovaly (což se ale podle žalobkyně nestalo), nejsou způsobilé ospravedlnit nerespektování
precedenčního charakteru nálezu.
Za páté odmítnutí názoru vyjádřeného v nálezu Ústavního soudu není podle žalobkyně možné
ani na základě tvrzení obecného soudu, že judikatura Ústavního soudu není v připodobnitelných
věcech zcela jednotná a konzistentní. K tomu žalobkyně dodává, že k posuzované problematice
se Ústavní soud vyjádřil v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, vůbec poprvé a dosud
naposled, a proto nemůže být nastolena otázka nekonzistentnosti rozhodování Ústavního soudu ani
krajským soudem uváděná nekonzistentnost judikatury Ústavního soudu vůči judikatuře Nejvyššího
správního soudu. Nekonzistence judikatury Ústavního soudu není dána ani existencí odlišného
stanoviska soudkyně JUDr. Ivany Janů k citovanému nálezu. Žalobkyně přitom tuto námitku krajskému
soudu sdělila ve své replice ze dne 4. 9. 2009, avšak ta nenašla svůj odraz v textu napadeného rozsudku.
Za šesté žalobkyně tvrdí, že k odchylce od právního názoru Ústavního soudu nemůže dojít ani tehdy,
pokud příslušný nález nenaznačuje podrobně další rozhodovací praxi. V této souvislosti nemohou
obstát tvrzení žalovaného, že názor uvedený v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07,
je pro rozhodovací praxi správních orgánů nepraktický a obtížně splnitelný a uchopitelný, a tvrzení
krajského soudu, že z praktického hlediska je zásadní zachovat možnost namátkového provedení
kontroly zejména pro prakticky snazší naplnění cíle, kterým je omezit daňové úniky.
V další části kasační stížnosti (bod 13) poukazuje žalobkyně na s. 7 napadeného rozsudku, kde
krajský soud cituje z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004 - 44,
a dospívá k závěru, že krajský soud nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený v nálezu
Ústavního soudu, musí však ve svém rozhodnutí uvést opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody,
proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Tuto úvahu krajského soudu označila žalobkyně
za nesystémovou, neboť z naplnění právního názoru toliko obecného soudu, který považuje
za precedenční, dovozuje závaznost či nezávaznost právního názoru Ústavního soudu. Za významné
považuje žalobkyně rovněž to, že citovaný rozsudek ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004 - 44, nebyl
publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, kde publikují nejzásadnější a co možná
nejširší shodě se těšící judikáty. Je proto otázkou, zda zmiňovaný rozsudek je natolik zásadní a široké
shodě se těšící judikát, aby byl způsobilý modifikovat, relativizovat či dokonce negovat právní názor
Ústavního soudu v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
V bodě 14 kasační stížnosti napadá žalobkyně výklad krajského soudu na s. 7 a 9 rozsudku
týkající se pojmu daňová kontrola. Podle žalobkyně krajský soud opírá svůj výklad o konstatování
souladu s obecným významem termínu kontroly, přičemž toto svoje konstatování rozvíjí o popis
dalších pojmových znaků takových kontrol, a to vše bez uvedení jakéhokoliv doktrinálního
či judikaturního pramene obecné a závazné definice a pojmových znaků termínu kontroly. Jedná
se proto o nepřezkoumatelnou úvahu krajského soudu pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů.
Navíc použití textu důvodové zprávy k zákonu č. 337/1992 Sb. krajským soudem je aplikací
historického výkladu zákona: aplikaci jedné z mnoha výkladových metod nelze považovat za dostatečný
důvod pro odklon krajského soudu od judikatury Ústavního soudu.
Na s. 9 napadeného rozsudku se krajský soud dle mínění žalobkyně (bod 15 kasační stížnosti)
dopustil nepřípustného pokusu o revizi nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn.
I. ÚS 1835/07, neboť konstatoval, že Ústavní soud nedokázal rozlišit institut daňové kontroly
od vytýkacího řízení (rozpor s precedenčním charakterem právních názorů uvedených v nálezech
Ústavního soudu, s právem na stejné rozhodování v typově obdobných případech a s maximou zákazu
svévolné interpretace nálezů Ústavního soudu). Další nepřípustné revize téhož nálezu Ústavního soudu
se krajský soud dopustil na s. 9 a 10 napadeného rozsudku užitím odlišného stanoviska soudkyně
JUDr. Ivany Janů (bod 16 kasační stížnosti). Podle žalobkyně totiž disentu přisuzuje precedenční
závaznost, zatímco samotnému nálezu Ústavního soudu nikoli. Připojení disentu je přitom pouze
právem soudce; nejedná se proto o úkon, který by se svou právní silou mohl rovnat nálezu Ústavního
soudu. Maxima zákazu svévolné interpretace nálezů Ústavního soudu neumožňuje obecným soudům
provádět revizi těchto nálezů, byť by byla podložena odlišným stanoviskem jednoho ze soudců
rozhodujícího senátu. Navíc samotný disent JUDr. Ivany Janů trpí dle žalobkyně vadami a lze
s úspěchem pochybovat o jeho ústavně právní síle, neboť používá politologickou či politicko-
ekonomickou argumentaci založenou na zájmu sociálního státu na shromáždění dostatečných
prostředků, nutných k přerozdělování v rámci solidarity se sociálně potřebnými.
V bodě 17 kasační stížnosti označila žalobkyně za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost
a nedostatek důvodů úvahy krajského soudu na s. 10 napadeného rozsudku opírající se o test
proporcionality, neboť krajský soud tento test blíže nepopsal a neuvedl jeho zákonný, judikaturní
či doktrinální pramen. Za nepodložené považuje žalobkyně i tvrzení krajského soudu, zákonodárce byl
při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním
úmyslem omezit daňové úniky. Podle zákona č. 337/1992 Sb. by přitom legitimním cílem daňových
kontrol mělo být prověření správnosti stanovení daně. Krajský soud zde nesplnil svou roli
spravedlivého a nestranného soudce, když upřednostnil zájem jedné strany (žalovaný) nad zájmy strany
druhé (žalobkyně).
Na s. 10 rozsudku se krajský soud dovolává judikatury Nejvyššího správního soudu, která
definovala standardy ochrany práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, s níž se Ústavní soud
v citovaném nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, nevypořádal. Žalobkyně napadá tuto
argumentaci v bodě 18 kasační stížnosti. Tvrdí, že judikatura Nejvyššího správního soudu
nepředstavuje účinnou ochranu proti svévoli správce daně, konkrétně ochranu proti zahájení daňové
kontroly bez sdělení pochybností o krácení daňové povinnosti, a jako protiargumenty uvádí teze
obsažené v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Podle názoru žalobkyně
všechny krajským soudem uvedené mechanismy procesních prostředků k ochraně daňového subjektu
nejsou samy o sobě způsobilé zabránit libovůli a nahodilosti správce daně při zahajování daňových
kontrol, a tím citelnému narušování autonomní sféry jednotlivce, bez akceptace požadavku Ústavního
soudu na existenci podezření o zkrácení daňové povinnosti a na sdělení těchto pochybností daňovému
subjektu. K tomu žalobkyně uvádí ilustrativní příklad. V bodě 19 kasační stížnosti žalobkyně
opakovaně nesouhlasí s názorem krajského soudu, že ke stejnému cíli (ochrana před svévolí správce
daně a minimalizace zásahů do autonomní sféry daňového subjektu) lze dospět i jinými prostředky, než
volil Ústavní soud a že krajský soud nesplnil podmínky pro odchýlení se od právního názoru Ústavního
soudu specifikované v nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05. V bodě 20 kasační stížnosti
žalobkyně opětovně shrnula své dosavadní argumenty.
Z těchto důvodů žalobkyně navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
Krajského soudu v Plzni a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný se v poskytnuté lhůtě ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud poté, co konstatoval přípustnost kasační stížnosti a splnění dalších
podmínek řízení, přistoupil k posouzení obsahu kasační stížnosti a konkrétních námitek v ní
uvedených. Pokud žalobkyně v bodech 7 a 11 kasační stížnosti souhlasí s některými tvrzeními a názory
krajského soudu na s. 4 a 6 napadeného rozsudku, bere Nejvyšší správní soud tuto proklamaci
žalobkyně na vědomí, ovšem bez procesního vyústění, neboť takové sdělení nelze považovat za některý
ze zákonem připuštěných důvodů kasační stížnosti, které jediné mohou vést ke zrušení rozhodnutí
krajského soudu (srov. §103 odst. 1 ve spojení s §110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobkyně dále vytýkala krajskému soudu nesprávné užití výrazu „aniž by“ namísto spojky
protože na s. 5 rozsudku, kde krajský soud shrnoval podstatu žaloby
takto:„Jediným žalobním bodem
je tvrzení žalobkyně, že bylo zahájení daňové kontroly neústavní, nezákonné, aniž by v okamžiku jejího zahájení
existovaly důvody a podezření, které by byly správcem daně jednoznačně formulovány, žalobkyni sděleny a zachyceny
v protokolu o zahájení kontroly.“ Tuto výtku by bylo lze kvalifikovat jako námitku nesrozumitelnosti
rozsudku krajského soudu. Z textace užité krajským soudem je zřejmé, že soud skutečně pro zamýšlené
vyjádření příčinného vztahu mezi neústavností (nezákonností) kontroly a neexistencí sdělených důvodů
a podezření, použil nesprávný spojovací výraz „aniž by“ evokující spíše okolnost, která nenastala –
vztah průvodní okolnosti. Význam souvětí se pak změnil a věty mezi sebou ztratily souvislost. Soudem
užité větné spojení totiž vyjadřuje v podstatě to, že daňová kontrola byla dle žalobkyně neústavní
(nezákonná) a ani neexistovaly jednoznačně formulované důvody a podezření správcem daně (blíže
viz Grepl, M. a kol. Příruční mluvnice češtiny. Praha : Nakladatelství Lidové noviny, 2003, s. 352 – 355;
ke správnému užívání výrazů aniž a aniž by srov. též Naše řeč, č. 1, 1934, roč. 18, s. 28). Z odůvodnění
rozsudku krajského soudu jako celku je nicméně nepochybné, jaký význam předmětné souvětí mělo mít
a rovněž žalobkyně neměla s porozuměním tomuto textu žádné potíže, což ostatně dosvědčuje sama
kasační námitka. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že pochybí-li krajský soud v odůvodnění svého
rozhodnutí v gramatice, avšak tato mýlka nemá vliv na srozumitelnost rozhodnutí jako celku, není dán
důvod pro zrušení takového rozhodnutí Nejvyšším správním soudem.
Žalobkyně dále shledávala nepřezkoumatelným odstavec na s. 5 napadeného rozsudku, v němž
krajský soud ocitoval čísla jednací rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, podle nichž žalobu
posoudil, avšak neuvedl k nim své vlastní konkrétní právní úvahy. Zdejší soud k tomu uvádí,
že za nepřezkoumatelné by bylo možno považovat rozhodnutí krajského soudu v tom případě, kdy
by pouze poukázal na spisové značky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a pouze na základě
tohoto odkazu bez jakékoliv další argumentace o věci rozhodl. Tak tomu ale v projednávaném případě
nebylo. Předmětný odstavec se nachází na samém začátku vlastní argumentace krajského soudu
k podané žalobě. Jeho účelem bylo seznámit žalobkyni se skutečností, že k dané problematice existuje
judikatura Nejvyššího správního soudu, kterou se krajský soud hodlá při svých úvahách řídit. Dále
v napadeném rozsudku následuje obsáhlá argumentace krajského soudu k otázce závaznosti právních
názorů obsažených v nálezech Ústavního soudu, k možnosti jejich nerespektování obecným soudem,
k charakteru daňové kontroly, k mechanismům ochrany daňového subjektu při daňové kontrole,
k naplnění podmínek pro odchýlení se od názoru Ústavního soudu artikulovaného v nálezu ze dne
18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, a konečně k zákonnosti daňové kontroly v projednávaném případě.
Tato podrobná argumentace je založena na výše označených rozhodnutích Nejvyššího správního
soudu, byť na ně již konkrétně neodkazuje. Jestliže se tedy krajský soud dostatečně vypořádal
s žalobními námitkami, nelze mu vytýkat, že v úvodu svého výkladu odkázal bez dalšího na rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu, z nichž při interpretaci a aplikaci práva vycházel.
Stěžejní kasační námitky vyjádřila žalobkyně zejména v bodu 12 kasační stížnosti, kde
se věnovala závaznosti nálezů Ústavního soudu a možnosti obecného soudu se od právních názorů
v nich vyjádřených odchýlit. Nejvyšší správní soud považuje za nutné na úvod předeslat, že stejně jako
krajský soud respektuje závaznost právních názorů vyjádřených v nálezech Ústavního soudu ve smyslu
článku 89 odst. 2 Ústavy (srov. např. rozsudek ze dne 26. 8. 2010, čj. 1 As 17/2010 - 294, v němž
se Nejvyšší správní soud s argumentací Ústavního soudu v nálezu ze dne 16. 12. 2008,
sp. zn. Pl. ÚS 28/06, neztotožnil, avšak v souladu s citovaným článkem Ústavy právní názor v něm
vyslovený respektoval). Současně by absolutní vázanost obecných soudů právními názory soudu
Ústavního za všech okolností mohla vést ke zjevným nespravedlnostem, např. v důsledku změny právní
úpravy, změny skutkových okolností případu, změny společensko ekonomických podmínek apod.
Ovšem i v situacích, kdy k takovým změnám nedošlo, by mohlo být rigidní lpění na absolutní
závaznosti právního názoru Ústavního soudu nežádoucí. Jak Nejvyšší správní soud, tak i Ústavní soud
tyto skutečnosti reflektují ve své judikatuře, která je žalobkyni známa.
Ústavní soud se k této otázce vyjádřil především v žalobkyní vzpomínaném nálezu ze dne
13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05. Ústavní soud zde především odlišil kasační závaznost nálezu
(tj. závaznost v konkrétní Ústavním soudem rozhodované věci), která je absolutní a obecný soud není
oprávněn se od názoru vysloveného Ústavním soudem odchýlit: „Ústavní soud netvrdí, že je neomylný,
ale trvá na tom, že v jednotlivých případech je konečnost sporu nepostradatelným znakem spravedlivého procesu, a proto
jako orgán s posledním slovem musí být – jeho právní názor – v konkrétní věci nepodmíněně respektován. Opačný názor
by odporoval samotnému principu kasačního rozhodování.“ (bod 58 nálezu). Jinak je třeba ovšem posuzovat
precedenční závaznost nálezu – tj. závaznost právního názoru (ratia decidendi) ve skutkově a právně
obdobných věcech. Ústavní soud v bodu 98 nálezu dospěl k závěru, že „ačkoliv mají nálezy Ústavního
soudu precedenční účinky, není porušením čl. 89 odst. 2 Ústavy takový výjimečný postup obecného soudu, jenž právní
názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, pakliže je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen
o tom, že je nutno právní závěry prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový postup
však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné,
že judikatura Ústavního soudu je v připodobitelných věcech nekonzistentní a že je respektuhodná, jen naznačuje-li
podrobně další rozhodovací praxi.“ K tomu je vhodné poznamenat, že v dané věci vyjádřil Nejvyšší správní
soud názor, že právní názor Ústavního soudu je závazný pouze tehdy, pokud je argumentačně
nezpochybnitelný, naznačuje další rozhodovací praxi a judikatura Ústavního soudu v obdobných
věcech je konzistentní, což tedy Ústavní soud explicitně odmítl.
Nejvyšší správní soud závaznost právních názorů vyjádřených v rozhodnutích Ústavního soudu
řešil především v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004 - 44: „Jakkoliv tedy se Česká republika
nenachází v tradičním prostředí precedentálního práva, jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu
respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly přistoupit pouze ve výjimečných případech,
a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala
by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými
zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci
patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně
společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil.“ Judikaturu
Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu pak shrnul rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v usnesení ze dne 12. 1. 2011, čj. 1 Afs 27/2009 - 98, v němž doplnil, že není vyloučeno, aby tříčlenný
senát Nejvyššího správního soudu, pokud shledá důvody pro odchýlení se od právního názoru
vysloveného Ústavním soudem, tak učinil, musí tak ovšem učinit výslovně, jednoznačně a předestřením
konkurujících právních úvah.
Nejvyšší správní soud z výše uvedeného uzavírá, že odklonit se od precedenčního právního
názoru (ratio decidendi) obsaženého v rozhodnutí Ústavního soudu je možné, přičemž základní
povinností obecného soudu v takovém případě je tento svůj postup důkladně odůvodnit. Dále zdejší
soud dodává, že vznik rozdílných právních názorů na tutéž otázku na úrovni (nejvyšších) obecných
soudů a na úrovni Ústavního soudu je přirozeným jevem, jenž je dán prostou skutečností odlišného
lidského substrátu na těchto soudech jakož i odlišným nahlížením na řešený problém: zatímco obecný
soud jej primárně řeší z pohledu práva podústavního, Ústavní soud jej primárně nahlíží ústavními
kautelami. Tyto odlišnosti nutně vedou ke střetům nad výkladem právních otázek a k dialogu nejen
na půdě justiční ale i odborné. Podle názoru Nejvyššího správního soudu je takový dialog mezi soudem
obecným a Ústavním soudem přípustný a legitimní za předpokladu, že dialog má podobu argumentační
bitvy a nikoliv zákopové války, že jde o střet čelný a nikoliv skrytý a že obecný soud si je vědom limitů
svého počínání, konkrétně že Ústavní soud má ve věci vždy poslední slovo a že nelze jeho právní
názory v obdobných případech donekonečna zpochybňovat. Nejvyšší správní soud je přesvědčen,
že takový přístup aproboval Ústavní soud v citovaném nálezu ze dne 13. 11. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 301/05: „Vzhledem k oprávnění Ústavního soudu měnit své ústavněprávní výklady, musí mít i obecné
soudy jako součásti systému ochrany ústavnosti příležitost takové změny navrhnout; jejich přispění takovým návrhem
je pro hledání spravedlnosti velmi cenné. Tento závěr patří k nosným myšlenkám nálezu III. ÚS 252/04, jímž Ústavní
soud umožnil obecným soudům, aby ústavněprávní výklady nereflektovaly, ale jen s dostačujícím odůvodněním a s cílem
přesvědčit Ústavní soud, aby své právní názory modifikoval.“ (bod 68 nálezu).
Po přezkoumání rozsudku krajského soudu dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že krajský
soud vyhověl podmínkám kladeným na obecný soud, za kterých je oprávněn se od právního názoru
Ústavního soudu odchýlit. Dílčí výtky žalobkyně nemohou postup krajského soudu zpochybnit a řada
z nich svědčí o nesprávném výkladu nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 301/05, resp. o jeho nesprávné aplikaci žalobkyní na projednávaný případ. Předně není
pravdivé tvrzení, že by se krajský soud nezabýval závazností a precedenčním charakterem právních
názorů obsažených v nálezech Ústavního soudu. Krajský soud tuto závaznost konstatoval na s. 6
napadeného rozsudku, a poté na s. 7 za použití judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního
soudu vysvětlil, za jakých podmínek (obecně) se lze od názoru Ústavního soudu odchýlit. Vzhledem
k tomu, že krajský soud následně přistoupil k tomu, že odmítl respektovat právní názor vyjádřený
v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, postrádá logiku argument
žalobkyně, že se krajský soud dopustil svévolné interpretace tohoto nálezu: pokud jej krajský soud
neaplikoval, nemohl jej svévolně interpretovat. Rovněž námitka žalobkyně, že krajský soud nezdůvodnil
výjimečnost nerespektování názoru Ústavního soudu, je lichá. Výjimečné okolnosti dovolující odchylku
od dosavadní praxe charakterizoval Ústavní soud
takto:dojde-li k následnému shledání dostatečných relevantních
důvodů podložených racionálními a přesvědčivějšími argumenty, ve svém souhrnu více konformnějšími s právním řádem
jako významovým celkem a svědčícími tak pro změnu judikatury, a za situace, kdy obecný soud přednese ústavněprávní
argumentaci přesvědčivě přinejmenším konkurující obecně platným tezím vyloženým v nálezu. Obecný soud by tedy neměl
předložit konkurující úvahy z nepodstatných důvodů, ale toliko v případech, kdy je opravdově a z vážných důvodů
přesvědčen, že by nebylo správné následovat rozhodovací praxi Ústavního soudu (body 70 a 71 nálezu ze dne
13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05). Výjimečnost tedy nemusí být dána jen objektivně existujícími
skutkovými okolnostmi, ale i silou a přesvědčivostí argumentace obecného soudu, která jej v dobré víře
vede k závěru o nutnosti se od názoru Ústavního soudu odchýlit. Podle mínění Nejvyššího správního
soudu krajský soud takovou konkurující argumentaci přinesl ve vztahu k daňové kontrole
a k podmínkám jejího zahájení na s. 8 až 10 napadeného rozsudku. Činil tak nepochybně v dobré víře,
neboť v souladu s obdobnou judikaturou správních soudů včetně Nejvyššího správního soudu
vydanou po nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, na niž Ústavní soud
dosud nereagoval.
Ptá-li se žalobkyně v další námitce, co je podle krajského soudu opodstatněným a důkladně
vysvětleným důvodem pro revizi závěrů Ústavního soudu, odkazuje Nejvyšší správní soud opětovně
na s. 8 až 10 napadeného rozsudku předkládající poměrně podrobnou argumentaci k zahájení daňové
kontroly, jež konkuruje závěrům Ústavního soudu v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Tímto důvodem tedy nebyla skutečnost, kterou zmiňoval žalovaný ve svém vyjádření k žalobě, totiž
že daňová kontrola byla ve věci řešené Ústavním soudem v citovaném nálezu zahájená poslední
pracovní den před Vánoci těsně před uplynutím prekluzivní lhůty, byť i tato odlišnost
oproti projednávané věci je ze správního spisu patrná. Je nepochybné, že se krajský soud při hledání
a formulaci svých konkurujících argumentů silně inspiroval judikaturou Nejvyššího správního soudu,
kterou ostatně, jak bylo výše uvedeno, zmínil na počátku svého výkladu (zejména rozsudek ze dne
3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 - 52, publikovaný pod č. 2000/2010 Sb. NSS a ze dne 26. 10. 2009,
čj. 8 Afs 46/2009 - 46, publikovaný pod č. 1983/2010 Sb. NSS). Tato rozhodnutí byla vydána
po nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, přičemž názor obsažený
v tomto nálezu odmítla respektovat a nabídla důkladnou konkurující argumentaci. Proti oběma
rozsudkům Nejvyššího správního soudu byla podána ústavní stížnost; Ústavní soud nevyužil příležitosti
svůj právní názor revidovat, avšak současně jej ani nepotvrdil, neboť obě ústavní stížnosti odmítl jako
zjevně neopodstatněné (usnesení ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10, a ze dne 8. 12. 2010,
sp. zn. IV. ÚS 36/10). Za této situace nepovažuje Nejvyšší správní soud postup krajského soudu
za nesprávný, ba právě naopak. Nelze se ztotožnit s argumentací žalobkyně, že pro zdůvodnění
odchylky od právního názoru Ústavního soudu nelze použít judikaturu Nejvyššího správního soudu,
neboť ta má objektivně menší váhu. Tyto úvahy žalobkyně jsou zcela v rozporu se smyslem nálezu
Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, neboť v podstatě staví na nemožnosti
odchýlit se od názoru Ústavního soudu danou jeho rolí, pravomocemi a článkem 89 odst. 2 Ústavy.
V logice žalobkyně by bylo možno odchýlit se od názoru Ústavního soudu patrně jen na základě jiného
názoru téhož orgánu, neboť právní názory ostatních státních orgánů nejsou objektivně schopné právní
názor Ústavního soudu překonat. Takový výklad ovšem Ústavní soud zjevně neměl na mysli. Je totiž
zcela nerozhodné, zda obecný soud konkurující argumentaci vymyslí sám, použije judikaturu jiných
soudů nebo argumentaci jiných státních orgánů, případně zdůvodnění převezme z odborných
pojednání. Podstatné je, že argumentace obecného soudu je dostatečná a závažná, takže odůvodňuje
odchylku od právního názoru Ústavního soudu.
Nesprávné je rovněž tvrzení žalobkyně, že je bezpředmětné hledat jakékoli nesrovnalosti
a nejasnosti odůvodnění nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, neboť odmítnutí
respektovat právní názor Ústavního soudu nelze založit pouze na tvrzení, že právní názory Ústavního
soudu nejsou právně nezpochybnitelné. Právě nesrovnalosti a nejasnosti odůvodnění nálezu Ústavního
soudu, jsou-li závažného charakteru a vzbuzují-li silné pochyby obecného soudu o udržitelnosti
právního názoru Ústavního soudu, mohou být důvodem pro nerespektování tohoto názoru. Takovým
důvodem naopak nemůže být pouhý subjektivní nesouhlas obecného soudu s právním názorem soudu
Ústavního. Žalobkyně zde nesprávně uchopila vývody Ústavního soudu v nálezu ze dne 13. 11. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 301/05, který odmítl tezi, že by byl obecný soud oprávněn se od jeho právního názoru
odchýlit jen na základě tvrzení o tom, že právní názor Ústavního soudu je právně zpochybnitelný
a že on (obecný soud) je subjektivně přesvědčen o jeho nesprávnosti. K takové situaci
ale v projednávaném případě nedošlo, neboť krajský soud přednesl závažné důvody pro nerespektování
právního názoru Ústavního soudu, které důkladně odůvodnil, spočívající v přesvědčivé konkurující
argumentaci. Skutečnost, že se krajský soud v této souvislosti vyjadřoval k závěrům Ústavního soudu
v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, a tyto zpochybňoval, mu nelze vyčítat, neboť
se jedná o spojené nádoby.
Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem žalobkyně, že v daném případě nepřipadala otázka
konzistence judikatury Ústavního soudu v úvahu, neboť Ústavní soud svůj názor, od nějž se krajský
soud odchýlil, vyslovil dosud pouze v jediném nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Požadavek žalobkyně, že se měl krajský soud touto konzistentností judikatury zabývat, je proto
nepřípadný, neboť zde nebyl předmět takového zkoumání. Uvádí-li žalobkyně, že krajský soud údajně
argumentuje nekonzistentností judikatury Ústavního soudu vůči judikatuře Nejvyššího správního
soudu, není zdejšímu soudu zřejmé, kde tak krajský soud činí. Je jisté, že kdyby existovala rozsáhlá
judikatura Ústavního soudu zakazující namátkové daňové kontroly, bylo by nepochybně daleko
obtížnější pro krajský soud takový právní názor validně zpochybnit a odůvodnit před Ústavním soudem
nutnost odchýlení se od jeho názoru. V daném případě se ale naopak jedná o názor v pravdě ojedinělý
a na rozdíl od žalobkyně má zdejší soud za to, že krajský soud správně zohlednil i existující odlišné
stanovisko soudkyně JUDr. Ivany Janů k nálezu. Tyto skutečnosti totiž do jisté míry mohou snižovat
precedenční sílu předmětného nálezu (srov. body 87 až 89 nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 301/05). Namítá-li žalobkyně dále, že krajský soud v napadeném rozsudku uvedl,
že z praktického hlediska je zásadní zachovat možnost namátkového provedení kontroly zejména
pro prakticky snazší naplnění cíle, kterým je omezit daňové úniky, pak Nejvyšší správní soud
konstatuje, že žádné takové tvrzení v rozsudku obsaženo není. Krajský soud rovněž nijak nenapadal
nález ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, z důvodu, že nenaznačuje další rozhodovací praxi.
V bodě 13 kasační stížnosti žalobkyně napadala užití rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004 - 44, jenž, jak je výše citováno, vymezoval podmínky, za nichž
je obecný soud oprávněn odchýlit se od právního názoru Ústavního soudu. Krajský soud přitom tento
rozsudek citoval vedle nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, přičemž
je zřejmé, že obě rozhodnutí staví na obdobných principech, tedy že základním předpokladem
pro nerespektování právního názoru Ústavního soudu je výjimečnost takové situace a nutnost
důkladného a přesvědčivého odůvodnění ze strany obecného soudu. Není proto možné přisvědčit
žalobkyni, že krajský soud z naplnění právního názoru toliko obecného soudu dovodil závaznost
či nezávaznost právního názoru Ústavního soudu. Krajský soud vycházel z názoru Ústavního soudu,
který doplnil obsahově shodným názorem Nejvyššího správního soudu. S námitkou žalobkyně,
že rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004 - 44, není schopný
relativizovat či negovat právní názor Ústavního soudu v nálezu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07, lze souhlasit, neboť citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu se otázkou
zahájení daňové kontroly a namátkovými daňovými kontrolami vůbec nezabýval a nemohl se tedy
jakkoliv dotknout právního názoru v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Na napadený
rozsudek však tato skutečnost nemá žádný vliv.
V další námitce žalobkyně napadá rozsudek krajského soudu pro nepřezkoumatelnost z důvodu
nesrozumitelnosti a pro nedostatek důvodů, neboť výklad soudu k pojmu kontrola se neopírá o žádný
doktrinální či judikaturní zdroj. Nejvyšší správní soud k tomu poznamenává, že neexistuje žádný
zákonný požadavek na to, aby obecný soud svůj výklad k právním institutům a p ojmům vždy opíral
o doktrinální nebo judikaturní zdroj. Takový požadavek by byl zjevně nesmyslný, neboť v řadě případů
takové zdroje ani neexistují. Soud je pouze povinen podat výklad srozumitelný a logický, který není
v rozporu s právní úpravou. Dle názoru zdejšího soudu těmto povinnostem krajský soud dostál. Lze
přisvědčit žalobkyni, že opírá-li se krajský soud o teorii správního práva, bylo by přínosné v rozsudku
uvést konkrétní pramen. Pokud tak však krajský soud neučinil, není jeho rozhodnutí jen z tohoto
důvodu nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a už vůbec ne pro nesrozumitelnost. Vytýká-li dále
žalobkyně krajskému soudu použití důvodové zprávy k zákonu č. 337/1992 Sb., ani v tom s ní není
možné souhlasit. Zajisté by bylo těžko obhajitelné, pokud by krajský soud nerespektování právního
názoru Ústavního soudu založil pouze na textu důvodové zprávy k zákonu; v projednávaném případě
je však použití teleologického (nikoliv historického) výkladu prostřednictvím důvodové zprávy
za účelem zjištění úmyslu zákonodárce a účelu zákona jedním z mnoha přístupů, kterým soud
na problematiku zahajování daňové kontroly nahlíží, a proto mu jej nelze vytýkat.
Nejvyšší správní soud nemohl přisvědčit také následujícím námitkám žalobkyně, které označují
skutečnost, že krajský soud odlišil vytýkací řízení od daňové kontroly a že použil odlišné stanovisko
JUDr. Ivany Janů, za nepřípustnou revizi nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. K otázce
splnění podmínek pro odchylku od právního názoru Ústavního soudu odkazuje Nejvyšší správní soud
v obecné i konkrétní rovině na výklad učiněný výše a dodává, že napadené úvahy krajského soudu jsou
součástí konkurující argumentace, jež je v zásadě přípustná a jež má za cíl přesvědčit Ústavní soud,
aby změnil svůj právní názor obsažený v citovaném nálezu. Z odůvodnění napadeného rozsudku
přitom nevyplývá, že by krajský soud přisuzoval předmětnému disentu precedenční závaznost.
Zpochybňuje-li žalobkyně ústavně právní sílu disentu, neboť podle ní používá politologickou
či politicko-ekonomickou argumentaci založenou na zájmu sociálního státu na shromáždění
dostatečných prostředků nutných k přerozdělování v rámci solidarity se sociálně potřebnými, která
navíc svědčí jen určitému spektru názorů klonících se k etatismu, lze konstatovat, že stejně by bylo
možno argumentovat i vůči samotnému plenárnímu nálezu, který je naopak nepokrytě založen
na argumentaci silně liberální, jež ovšem také reprezentuje jen určité spektrum názorů. K tomu Nejvyšší
správní soud dále podotýká, že v rozhodování Ústavního soudu víc než u kteréhokoliv obecného soudu
vystupuje do popředí hodnotové zaměření jeho soudců, neboť zde často dochází ke střetům základních
ústavních principů, jejichž různé hodnotové naplnění může směřovat k různým výsledkům sporu.
Argumentace obsažená v rozhodnutích Ústavního soudu pak nezřídka zabíhá do oblastí jiných
společenských věd, zejména filosofie, politologie a sociologie, ale i ekonomie nebo historie, a bere
si na pomoc jejich arzenál poznatků k posílení argumentačních pozic. Takový přístup nelze v obecné
rovině Ústavnímu soudu vytýkat, ať už k němu přistoupí v nálezu nebo jednotlivý jeho soudce
v disentu. Kromě toho Nejvyšší správní soud nesdílí přesvědčení žalobkyně, že disent soudkyně
JUDr. Ivany Janů postrádá relevantní ústavně právní argumenty jakož i výklad jednoduchého práva –
ostatně krajský soud ve svém rozsudku právě tyto pasáže použil. Z těchto důvodů neshledává ani tuto
námitku žalobkyně za důvodnou.
V bodě 17 kasační stížnosti žalobkyně krajskému soudu vytýká, že použil test proporcionality,
ale blíže ho nepopsal a neuvedl jeho zákonný, judikaturní či doktrinální pramen. V prvé řadě
je nepravdivé tvrzení žalobkyně, že by krajský soud test proporcionality nepopsal – krajský soud tak
učinil na s. 10 rozsudku („omezení osobní sféry jednotlivce tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli
vhodné, potřebné a přiměřené“). Dále zdejší soud souhlasí s žalobkyní, že krajský soud neuvedl pramen testu
proporcionality, nicméně to nepovažuje za vadu, pro niž by bylo nezbytné napadený rozsudek zrušit.
Princip proporcionality a z něj odvozený test proporcionality vyplývá z konceptu právního státu,
a je proto součástí právního řádu České republiky (čl. 4 odst. 4 Listiny). Je běžně používán obecnými
soudy a zejména Ústavním soudem (nález ze dne 12. 10. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 4/94, publikovaný
pod č. 214/1994 Sb.), přičemž ten jej použil i v pro žalobkyni zásadním nálezu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07 (bod 32): žalobkyni tedy tento test musel být znám a neuvedení jeho zdroje
jí nemohlo nijak poškodit.
Za nepodložené považuje žalobkyně i tvrzení krajského soudu, že zákonodárce byl při
zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním
úmyslem omezit daňové úniky. Tato úvaha krajského soudu jednoznačně vyplývá z důvodové zprávy
k zákonu č. 337/1992 Sb., a nelze ji tudíž označit za nepodloženou. Byť je možné souhlasit s žalobkyní,
že cílem daňových kontrol je prověření správnosti stanovení daně (§16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb.), nijak to nevylučuje jejich další funkci, tj. zabránění daňovým únikům.
Neopodstatněné je pak tvrzení žalobkyně, že krajský soud nesplnil svou roli spravedlivého
a nestranného soudce, když upřednostnil zájem jedné strany (žalovaný), nad zájmy strany druhé
(žalobkyně). Krajský soud nezvažoval zájmy stran sporu, nýbrž vykládal relevantní právní úpravu.
Nejvyšší správní soud neshledal, že by závěry krajského soudu vybočovaly z rámce spravedlivého
soudního rozhodování a rovněž nenalezl důvody pro závěr, že by krajský soud cíleně stranil jedné
straně sporu. Skutečnost, že právní názor žalobkyně nebyl krajským soudem akceptován, ještě
neznamená, že došlo k porušení jejího práva na spravedlivý proces a k porušení rovnosti účastníků
řízení.
V závěrečné části kasační stížnosti žalobkyně tvrdí, že mechanismy ochrany proti svévoli
správce daně, konkrétně ochrany proti zahájení daňové kontroly bez sdělení pochybností o krácení
daňové povinnosti, zmiňované krajským soudem v podobě judikatury Nejvyššího správního soudu
nepředstavují účinnou ochranu. Jako protiargumenty uvádí teze obsažené v nálezu Ústavního soudu
ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Nutno konstatovat, že předmětné mechanismy ochrany
označil Nejvyšší správní soud za účinné prostředky nápravy v již citovaných rozsudcích ze dne
3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 - 52, publikováno pod č. 2000/2010 Sb. NSS a ze dne 26. 10. 2009,
čj. 8 Afs 46/2009 - 46, publikováno pod č. 1983/2010 Sb. NSS, a to jako reakci na žalobkyní
odkazovaný nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. V těchto rozsudcích
Nejvyšší správní soud odmítl respektovat právní názor Ústavního soudu obsažený v předmětném
nálezu: „Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu (viz body 21, 22),
nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu
citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě
s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně
proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně
rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí
možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.),
tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit
zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně
a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný
mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly. Zdejší soud tedy plně
respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce daně
a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového subjektu. Pouze se domnívá, že ke stejnému cíli lze dospět
i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně
nevyvrátil, že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí
z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, nastává situace popsaná pod bodem 21 odůvodnění tohoto rozsudku:
citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými
zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší
správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.“ (body 34 a 35
rozsudku ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 - 52).
Ústavní soud se dosud k těmto argumentům Nejvyššího správního soudu nevyjádřil a názor
obsažený v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, v jiných věcech nenásledoval. Pokud
žalobkyně za této situace jako protiargumenty vůči názoru krajského soudu, jenž převzal výše citovaný
názor Nejvyššího správního soudu, pouze cituje teze z předmětného nálezu a nepřináší žádnou novou
vlastní argumentaci, je nadbytečné, aby se jimi zdejší soud opětovně podrobně zabýval. Nejvyšší správní
soud tedy trvá na závěrech vyslovených v rozsudcích ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 - 52, a ze dne
26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009 - 46. Jelikož případ žalobkyně je s těmito případy shodný, odkazuje
Nejvyšší správní soud na argumentaci v nich obsaženou (která je zjevně žalobkyni známa), přičemž její
podstata je rovněž citována v předchozím odstavci.
Konečně uvádí-li žalobkyně na podporu svých úvah hypotetický případ dvou podnikatelů, kde
u jednoho jsou pravidelně prováděny daňové kontroly, zatímco u druhého nejsou prováděny vůbec,
na němž dokazuje nebezpečí libovůle správce daně, pak ani tato argumentace nepřesvědčila Nejvyšší
správní soud ke změně názoru. Obecně je nutno konstatovat, že správní soudy nechrání libovůli
správce daně, a pokud by z jeho strany došlo k šikaně daňového subjektu, byla by mu poskytnuta
ochrana. Konkrétně pak žalobkyně netvrdí a nikdy netvrdila, že k takové šikaně v jejím případě došlo,
přičemž taková skutečnost nevyplývá ani ze správního spisu. Ani tuto námitku proto Nejvyšší správní
soud neshledal důvodnou.
IV. Závěr a náklady řízení
Ze shora uvedených důvodů žalobkyně se svými námitkami neuspěla; jelikož v řízení o kasační
stížnosti nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení rozhodl
Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá proto
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. března 2011
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu