ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.41.2009:119
sp. zn. 8 Afs 41/2009 - 119
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: D. B., bytem
zastoupený JUDr. Danielem Hornem, advokátem v Plzni, nám. Republiky 29, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Plzni, sídlem v Plzni, Hálkova 14, v řízení o žalobě proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 9. 11. 2007, čj. 9652/07-1100-402937, a ze dne 9. 11. 2007,
čj. 9660/07-1100-402937, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 18. 3. 2009, čj. 57 Ca 4/2008 - 65,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 3. 2009, čj. 57 Ca 4/2008 - 65,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Plzni vydal 22. 5. 2007 dodatečný platební výměr č. 1070000849,
kterým žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002
ve výši 733 189 Kč, a dodatečný platební výměr č. 1070000848, kterým vyměřil výše uvedenou
daň, avšak za zdaňovací období roku 2000, ve výši 34 240 Kč a snížil daňovou ztrátu
o 452 533 Kč.
Proti oběma dodatečným platebním výměrům brojil žalobce odvoláními u Finančního
ředitelství v Plzni, které je rozhodnutími ze dne 9. 11. 2007 zamítlo.
Žalobce následně podal proti oběma rozhodnutím žalobu u Krajského soudu v Plzni.
Ten rozsudkem ze dne 18. 3. 2009 žalobu zamítl.
Proti výše specifikovanému rozsudku krajského soudu brojil ža lobce
(dále jen „stěžovatel“) kasační stížností, podanou 6. 5. 2009 prostřednictvím Krajského soudu
v Plzni.
Stěžovatel namítal, že Krajský soud v Plzni nesprávně posoudil jeho tvrzení a předložené
důkazy týkající se správního řízení. Dále zdůraznil, že m ěl krajský soud při rozhodování o žalobě
z úřední povinnosti přihlížet k nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07, týkajícímu se zákonnosti zahájení daňové kontroly.
Stěžovatel dále namítal, že krajský soud nesprávně posoudil otá zku unesení důkazního
břemene. V odůvodnění rozsudku ze dne 18. 3. 2009 totiž soud uvedl, že stěžovatel důkazní
břemeno neunesl, protože neprokázal, že předmětné práce provedla společnost
APŠICA, spol. s. r. o., a dále neprokázal, že stěžovatel zaplatil za vykonané stavební práce právě
této společnosti. Stěžovatel se dle svého tvrzení dozvěděl až v průběhu daňové kontroly, že účty
na fakturách společnosti APŠICA, spol. s. r. o, jsou účty jiných osob než dané společnosti.
Stěžovatel také v souvislosti s touto námitkou odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004 - 11, a dále na nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, čj. IV. ÚS 29/05, týkající se zásady přiměřenosti.
V doplnění kasační stížnosti, které bylo doručeno Nejvyššímu správnímu soudu
14. 10. 2009, stěžovatel nově namítal uplynutí prekluzivní lhůty dle §47 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) s odkazem na nálezy Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1611/2007 a sp. zn. III. ÚS 1463/07. Podle stěžovatele nerespektoval krajský soud
shora uvedené nálezy Ústavního soudu, protože z úřední povinnosti nezkoumal, zda správní
orgány zahájily řízení pro vyměření či doměření daně v tříleté prekluzivní lhůtě.
V nyní projednávaném případě by bylo vhodné nálezy Ústavního soudu zohlednit,
protože správce daně zahájil daňovou kontrolu za rok 2000 až 9. 2. 2004, tedy po uplynutí tříleté
prekluzivní lhůty pro vyměření daně, která skončila 31. 12. 2003. Stěžovatel proto navrhnul,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k novému rozhodnutí.
Žalovaný 9. 6. 2009 ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že řízení před krajským
soudem je ovládáno zásadou dispoziční; stěžovatel měl proto uvést námitku týkající se nález u
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, související s nezákonným zahájením
daňové kontroly, v zákonem stanovené dvouměsíční lhůtě. Pokud tak neučinil, neměl se touto
námitkou krajský soud zabývat, jak správně učinil. Žalovaný proto na vrhnul, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost zamítl.
Z předložených spisů vyšly najevo následující skutečnosti:
Správce daně zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu daně z příjmu fyzických osob
za zdaňovací období roku 2000, 2001 a 2002 protokolem o ústním jednání ze dne 9. 2. 2004.
Správce daně v průběhu daňové kontroly zpochybnil výdaje, které měl stěžovatel zaplatit
společnosti APŠICA, spol. s. r. o. (dále jen „APŠICA“), za provedené stavební práce. Správce
daně zjistil, že společnost APŠICA nesídlí na místě uvedeném v obchodním rejstříku
a písemnosti jsou jí doručovány veřejnou vyhláškou. Stěžovatel také zasílal částky za provedené
stavební práce na účet uvedený na fakturách, které údajně vystavovala společnost APŠICA,
avšak majitelem účtu byla soukromá osoba, u které správce daně nezjistil žádnou spojitost
s touto společností. Osoba, která byla v roce 2002 zapsána v obchodním rejstříku jako jednatel
společnosti APŠICA, se na adrese místa pobytu nezdržuje, na uvedené adrese je neznámý.
Jednatel společnosti APŠICA z roku 2000 uvedl, že společnost neprováděla v předmětném roce
žádné práce pro stěžovatele, jednatel nezmocnil další osoby, které by mohly jednat za společnost,
faktury předložené stěžovatelem se neshodují s fakturami této společnosti, razítko ani číslo účtu
na fakturách předložených stěžovatelem nesouhlasí s těmi, které používala společnost APŠICA
v roce 2000.
Stěžovatel dále předložil správci daně smlouvu o dílo, uzavřenou mezi stěžovatelem
a společností APŠICA v roce 1999, jejímž předmět em bylo provádění prací pracovníky
společnosti APŠICA na stavbách stěžovatele. Smlouva byla uzavřena pouze na 5 měsíců
s možností prodloužení. Stěžovatel namítal, že tuto smlouvu společnost APŠICA nikdy
nevypověděla, proto stavební práce prováděli zaměstna nci společnosti APŠICA na jejím základě.
Stěžovatel předložil správci daně neurčité předávací protokoly, ze kterých však nevyplývá,
kdo údajné práce za společnost APŠICA předával, kdo za společnost jednal, jsou pouze
podepsány, není však možné zjistit, kým.
Správce daně provedl výslech svědků, které navrhnul stěžovatel a kteří měli doložit
jeho tvrzení. Svědecké výpovědi však nepotvrdily, že by stavební práce pro stěžovatele prováděla
společnost APŠICA. Svědci shodně uvedli, že stavební práce prováděli d ělníci, zřejmě
ze společnosti APŠICA, neuvedli však, z čeho tuto skutečnost vyvozují, ani neznali osobu,
která by práce za společnost řídila.
Správce daně dále zjišťoval, kdo byl majitelem účtu, na který stěžovatel zasílal platby
za údajně provedené stavební práce. Jednalo se o soukromou osobu, V. Z., za kterého peníze
vybírala další osoba, D. T. Ten jako svědek vypověděl, že neví, kdo peníze na účet zasílal,
nejednalo se o částky za jím provedenou práci a vybranou hotovost předával dalším osobám.
Také majitel účtu sdělil správci daně, že společnost APŠICA nezná a žádné práce pro ni
nevykonával. Svůj účet poskytl dalším osobám, protože dle jejich tvrzení na něj byly zasílány
dlužné platby. Ani další provedené důkazy podle správce daně neprokázaly, že staveb ní práce
provedla pro stěžovatele společnost APŠICA.
Stěžovatel v průběhu daňové kontroly namítal, že po dobu stavebních prací jednal
s panem Gregulem, který byl jednatelem společnosti APŠICA v roce 1999 i v dalších letech.
Správce daně však zjistil, že pan Gregul byl jednatelem společnosti pouze v roce 1999,
v následujících letech z ničeho nevyplývalo jeho zmocnění jednat za tuto společnost.
Správce daně provedl na základě návrhu stěžovatele místní šetření, výpovědi svědků
a další důkazy, které taktéž neprokázaly, že by předmětné práce pro stěžovatele uskutečnila
společnost APŠICA. Po provedené daňové kontrole proto správce daně uzavřel, že stěžovatel
neprokázal jím tvrzené skutečnosti a vydal dne 22. 5. 2007 dodatečné platební výměry
za zdaňovací období roku 2000 a 2002.
Proti oběma dodatečným platebním výměrům podal stěžovatel odvolání k žalovanému,
který je rozhodnutími ze dne 9. 11. 2007, jak uvedeno, zamítl.
Rozhodnutí o odvolání napadl stěžovatel žalobou u Krajského soudu v Plzni,
který ji zamítl. Krajský soud se ztotožnil se závěry žalovaného, tedy že stěžovatel neprokázal,
zda předmětné stavební práce skutečně prováděla společnost APŠICA a zda této společnosti
platil tvrzené částky. V souvislosti s námitkou týkající se nálezu Ústavního soudu ze dne
18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, krajský soud uvedl, že se jedná o nový žalobní bod,
který stěžovatel neuplatnil v zákonem stanovené lhůtě pro podání žaloby, ale až při jednání.
Krajský soud se proto touto námitkou nezabýval.
Stěžovatel brojil proti rozsudku krajského soudu včas podanou kasační stížností. Nejvyšší
správní soud posoudil její důvodnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal
přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou týkající se prekluzivní lhůty
k vyměření daně za zdaňovací období roku 2000.
Nejvyšší správní soud do rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, stabilně odvozoval počátek běhu tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření
daně od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit daňové přiznání
(pravidlo „3+1“). Ústavní soud ve výše specifikovaném n álezu shledal shora uvedený výklad
protiústavním. V odůvodnění uvedl, že výklad, který odvíjí běh prekluzivní lhůty od lhůty
pro podání daňového přiznání ve smyslu §40 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), je nepřiměřeně extenzivní, protože zákonem stanovenou tříletou
lhůtu fakticky prodlužuje na 4 roky. Běh tříleté prekluzivní lhůty je proto nutno odvíjet od konce
zdaňovacího období, ve kterém vznikla daňová povinnost (pravidlo „3+0“), nikoli od konce
zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předkládat daňové přiznání.
Následně se otázkou prekluzivní lhůty zabýval také rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu, který v usnesení ze dne 12. 1. 2011, 5 Afs 15/2009 - 122, vyslovil, že „výklad §47 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního
soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanov ení používáno“.
Rozšířený senát tedy dospěl k závěru, že je nutné vycházet z právních závěrů uvedených
v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, a v nálezu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Uzavřel, že výklad §47 d. ř., ve znění účinném
do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07,
se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
a kde je toto ustanovení používáno. Ke shodným závěrům pak rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu dospěl také v usnesení ze dne 12. 1. 2010, čj. 1 Afs 27/2009 - 98, dostupném
na www.nssoud.cz, v němž posuzoval shodnou právní otázku.
Nejvyšší správní soud již výše ze správního spisu konstatoval, že daňová kontrola k dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000 byla u stěžovatele zahájena dne
9. 2. 2004, a to protokolem o ústním jednání ze stejného dne, čj. 42653/04/138932/892.
Ze spisu zároveň nevyplývá, že by správce daně před tímto dn em učinil vůči stěžovateli jakékoliv
úkony v souvislosti s daní z příjmů za předmětné zdaňovací období. Ve světle uvedených závěrů
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu tedy tříletá prekluzivní lhůta pro doměření daně
v posuzované věci uplynula již 31. 12. 2003. Daňová kontrola tak byla dne 9. 2. 2004 zahájena
až po uplynutí zákonné lhůty pro doměření daně a jejím zahájením tudíž nemohlo dojít
k přerušení lhůty ve smyslu §47 odst. 2 d. ř. Daň z příjmů za zdaňovací období roku 2000 byla
tedy doměřena nezákonně.
Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že krajský soud v daném případě nepřihlédl k prekluzi práva na doměření daně za zdaňovací
období roku 2000, ačkoliv byl povinen tak učinit z úřední povinnosti. Námitka stěžovatele
týkající se lhůty pro doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000 je
proto důvodná.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkami souvisejícími se zdaňovacím obdobím
roku 2002. Především musel posoudit, zda nedošlo k prekluzi práva k doměření daně
také v případě tohoto zdaňovacího období.
Jak již vyplynulo z výše předestřených skutečností, zahájil správce daně daňovou kontrolu
za zdaňovací období roku 2002 taktéž protokolem o ústním jednání ze dne 9. 2. 2004,
tedy 22 měsíců před skončením prekluzivní lhůty k vyměření daně. Z toho lze usuzovat na to,
že se v souvislosti s tímto zdaňovacím obdobím nejednalo o formální zahájení daňové kontroly,
jejímž cílem by bylo pouhé účelov é prodloužení již končící prekluzivní lhůty pro vyměření daně.
Správce daně sice ve výše specifikovaném protokolu neuvedl konkrétní podezření a pochybnosti
o řádném splnění daňové povinnosti stěžovatele, ale touto otázkou se již Nejvyšší správní soud
zabýval v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009 - 43, a vyslovil, že „správce daně nemusí
při zahájení daňové kontroly u právnické osoby disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném
splnění kontrolované daňové povinnosti“. V odůvodnění rozsudku se Nejvyšší správní soud
také vyrovnal se vztahem tohoto rozhodnutí k nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Závěry vyslovené osmým senátem dále rozvedl druhý senát Nejvyššího správního soudu,
který v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 - 52 vyslovil tento právní názor: „Nejvyšší
správní soud plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana
před svévolným prováděním daňové kontroly a minimalizace zásahů správce daně do autonomní sféry daňového
subjektu. Ke stejnému cíli však lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu;
za situace, kdy k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv mohou dostatečně sloužit
prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, přičemž Ústavní soud se touto výkladovou
alternativou nezabýval, je Nejvyšší správní soud oprávněn se od předmětného právního názoru Ústavního soudu
odchýlit“.
Nejvyšší správní soud v souladu se shora uvedenou judikaturou druhého a osmého senátu
shledal, že v nyní řešeném případě byla daňová kontrola zahájena řádně a jednalo se úkon,
který byl způsobilý přerušit prekluzivní lhůtu k vyměření daně. To, že správce daně nezahájil
daňovou kontrolu pouze formálně, vyplývá také ze skutečnosti, že zahájil daňovou kontrolu
22 měsíců před skončením prekluzivní lhůty k vyměření daně, a dále z toho, že již 27. 2. 2004
vydal dvě výzvy k součinnosti třetích osob podle §34 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků
a průběžně prováděl další úkony v úzké součinnosti se stěžovatelem. Z protokolu o ústním
jednání ze dne 20. 5. 2004 Nejvyšší správní soud zjistil, že správce daně jednal se stěžovatelem,
který doložil doklady rozhodné pro daňovou kontrolu. Následně 26. 5. 2004 provedla pracovnice
správce daně místní šetření u jedné z osob, která měla doložit tvrzení stěžovatele. Ještě v průběhu
roku 2004 následovaly další úkony a rozsáhlé zjišťování skutečností významných pro prokázání
tvrzení stěžovatele. Správce daně postupoval při daňové kontrole průběžně od 9. 2. 2004,
značnou část úkonů provedl před uplynutím tříleté prekluzivní lhůty, z čehož vyplývá, že zahájení
daňové kontroly nebylo pouze formální.
Protokol o ústním jednání ze dne 9. 4. 2004 tedy lze považovat za úkon směřující
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a od konce roku 2004 tedy v souladu
s §47 odst. 2 d. ř. začala běžet další tříletá lhůta k doměření daně. Správce daně v rámci této lhůty
rozhodl o doměření daně, protože dodatečný platební výměr za zdaňovací období roku 2002
vydal 22. 5. 2007. Nejvyšší správní soud při posuzování námitky prekluze lhůty k doměření daně
za zdaňovací období roku 2002 uzavřel, že námitka není důvodná.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou, zda se měl krajský soud zabývat závěry
uvedenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, přestože
je stěžovatel neuvedl v zákonem stanovené lhůtě pro podání a doplnění žaloby. Stěžovatel
tuto námitku neuplatnil v rámci žalobních bodů, ale až při jednání 18. 3. 2009.
V minulosti se Nejvyšší správní soud opakovaně vyjádřil, že „(u)stanovení §104 odst. 4
s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování
kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně legitimovaný ch účastnících předcházejícího žalobního
řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního
rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možno sti
uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím spojené. Korelativ
takto zavedené koncentrace řízení, vyjádřený slovy „ač tak učinit mohl“, je naplněn nejen tehdy, když žalobce
určitou námitku objektivně v žalobním říze ní uplatnit nemohl, ale též tehdy, kdy by její (objektivně možné)
uplatnění nebylo, s ohledem na kontext věci, racionální. O takový případ jde za situace, kdy v době podání žaloby
existuje k určité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura, avšak v mezi dobí dojde k jejímu zásadnímu
a překvapivému obratu, který žalobce nemohl, ani při vynaložení veškeré bdělosti a odborné péče, předvídat.
Odkazuje-li nově uplatněná kasační námitka na tento případ, nelze ji odmítnout jako nepřípustnou
dle §104 odst. 4 s. ř. s.“ (rozsudek ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006 - 155, č. 1743/2009 Sb.
NSS).
V posuzované věci je zřejmé, že stěžovatel nemohl při podání žaloby předvídat zásadní
obrat v rozhodovací praxi, představovaný nálezem Ústavního soudu. Krajský soud se proto měl
touto žalobní námitkou zabývat, přestože již uplynula k tomu zákonem stanovená lhůta. Nejvyšší
správní soud proto považoval tuto stížní námitku za důvodnou.
Dále se proto Nejvyšší správní soud zabýval námitkami souvisejícími s vlastní daňovou
kontrolou a doměřením daně za zdaňovací období roku 2002.
Podle §31 odst. 9 d. ř. prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván.
Jak již bylo uvedeno v rozhodnutí zveřejněném pod č. 94/2004 ve Sb. NSS: „Ustanovení
§31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ukládá daňovému subjektu prokázat
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání ne bo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky
budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení“.
Stěžovatel v daňovém řízení předložil faktury a předávací protokoly, vystavené
společností APŠICA, spol. s. r. o., které však podle správce daně neprokazovaly stěžovatelova
tvrzení a byly nevěrohodné.
V souvislosti s otázkou vadných údajů ve fakturách Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 73, vyslovil, že „i v situaci, kdy správce daně vyvrátí tvrzení
daňového subjektu ohledně osoby dodavatele prací uvedeného na účetním dokladu (faktuře), je povinen zabývat
se uplatněnými návrhy daňového subjektu na doplnění dokazování, jimiž prokazuje uskutečnění tohoto výdaje
ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Daňově uznatelnými však budou tyto výdaje
jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich skutečné vynaložení,
tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů“.
V nyní řešené věci správce daně zpochybnil faktury, které předložil stěžovatel. Provedl
však rozsáhlé dokazování a umožnil stěžovateli na základě dalších skutečností prokázat,
že stavební práce skutečně prováděla společnost APŠICA.
Podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění
základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem.
Jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 73,
z §24 zákona o daních z příjmů vyplývá, že za výdaje snižující daňový základ poplatníka lze uznat
takové výdaje, které poplatník vynaložil: 1) v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů,
2) v daném zdaňovacím období, a 3) o nichž tak stanoví zákon. Pro posouzení, zda jsou výdaje
daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem
daňového subjektu - podmínka 2), nelze však opomíjet i další podmínky stanovené v §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Ne každý uplatněný výdaj může obstát jako výdaj daňově uznatelný.
Daňový subjekt, který výdaj zanese do svého účetnictví a následně daňového přiznání, je po vinen
v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jakým deklaroval
na příslušném účetním dokladu.
V nyní řešené věci správce daně zpochybnil, že práce, za které stěžovatel vynaložil
prostředky, provedla společnost APŠICA, a že této společnosti platil částky uvedené
na fakturách. Stěžovatel neprokázal uskutečnění výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů
v deklarované podobě, protože předmětné faktury byly rozporné a nejasné. Bylo proto
na stěžovateli, aby správci daně bez jakýchkoli dalších rozporů a pochybností prokázal, že výdaje
v dané výši skutečně vynaložil, a jakým způsobem.
Nejvyšší správní soud poznamenává, že prokazování uskutečněného výdaje je prvotně
záležitostí dokladovou, současně je však třeba respekto vat soulad skutečného stavu se stavem
formálně právním. To znamená, že ani formálně perfektní účetní doklady se všemi
požadovanými náležitostmi nestačí k prokázání provedení prací, není-li jimi věrohodně
prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Důkazní břemeno nastává na straně daňového
subjektu tehdy, když správce daně vyjádří relevantní pochybnosti o tvrzení daňového subjektu.
Ten je pak povinen tvrzené skutečnosti prokázat.
Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem správce daně a krajského so udu, že v řízení
bylo správcem daně kvalifikovaně zpochybněno tvrzení stěžovatele, že fakturované stavební
práce prováděla společnost APŠICA. Stěžovatel nejednal s osobou oprávněnou zastupovat
tuto společnost, ani výpovědi předvolaných svědků jednoznačně n epotvrdily,
že by subdodavatelem stavebních prací byla společnost APŠICA.
V souvislosti s nyní řešenou věcí je nutné zmínit nález Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006, ve kterém tento soud vyslovil, že „ právo daňového subjektu
na prokázání daňových výdajů nelze vykládat zjednodušeně, průkaznost vynaložených výdajů lze osvědčit i jiným
způsobem, nežli účetním dokladem; z §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že jako důkazních
prostředků lze užít všech prostředků, jimiž l ze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti
a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy“.
Správce daně však jednal v souladu s tímto závěrem, protože po zpochybnění faktur
provedl výslech svědků, které navrhnul stěžovatel, zjišťoval majitele účtu, na který byly zasílány
částky uvedené v jednotlivých fakturách a prováděl další důkazy. Stěžovateli tak nebyla odňata
možnost, aby prokázal vynaložení zpochybněných výdajů. Součástí takového objasnění
skutečného stavu věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo k nedostatečnému uvedení
některé z náležitostí účetního dokladu. Vzhledem k předchozímu zjištění nesrovnalostí v účetních
dokladech daňového subjektu však leží důkazní břemeno právě na straně stěžovatele; správce
daně je povinen nestranně vyhodnotit jím předložené důkazy a tvrzení ohledně předmětného
nedostatku v předložených dokladech. Jestliže i dodatečně poskytnuté důkazy v sobě zahrnují
další rozpory, je zřejmé, že nejsou s to zhojit předchozí nedostatky. Protože stěžovatel žádné
věrohodné tvrzení v dané věci nenabídl, pak je nutno konstatovat, že neunesl důkazní břemeno
ohledně prokázání předmětných zpochybněných výdajů.
Lze tedy shrnout, pokud v nyní posuzovaném případě stěžovatel uvedl, že byl výdaj
vynaložen ve prospěch společnosti APŠICA, jež vykonala fakturované práce, správce daně
mu sdělil pochybnosti ohledně této skutečnosti a jemu se nepodařilo tyto pochybnosti vyvrátit,
ani jinak osvědčit jednoznačné vynaložení tohoto výdaje, pak se mu nepodařilo unést důkazní
břemeno, které nesl v souladu s §31 odst. 9 d. ř.
Na základě všech výše uvedených skutečností Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že stěžovatel v průběhu daňového řízení neprokázal, že výdaje skutečně vynaložil,
neboť se mu nepodařilo vyvrátit pochybnosti správce daně ohledně činnosti společnosti
APŠICA, stížní námitka proto není důvodná.
Nejvyšší správní soud se dále neztotožnil s námitkou stěžovatele, že se až v průběhu
daňové kontroly dozvěděl, že účty na fakturách spo lečnosti APŠICA jsou účty jiných osob
než dané společnosti.
V souvislosti s touto námitkou Nejvyšší správní soud uvádí, že je v zájmu podnikatele,
aby při hledání obchodních partnerů postupoval s určitou mírou obezřetnosti. K otázce,
do jaké míry má zkoumat, zda osoba, se kterou jedná, je skutečně oprávněna společnost
zastupovat, se vyjádřil zdejší soud v rozhodnutí ze dne 28. 8. 2008, čj. 8 Afs 81/2007 - 42,
www.nssoud.cz. Konstatoval, že je na podnikateli, aby vyvinul alespoň minimální úsilí
a zkontroloval ve veřejně dostupném obchodním rejstříku, zda osoba údajně zastupující určitou
společnost je oprávněna za ni jednat. Pokud by nebyla v obchodním rejstříku uvedena, měl
stěžovatel vyžadovat, aby mu doložil právní titul, který jej opravňuje k jednání za s polečnost.
V nyní posuzovaném případě se nejednalo o zanedbatelné částky, a proto bylo v zájmu
stěžovatele, aby prověřil vztah pana Gregula ke společnosti APŠICA. To, že tak neučinil, nelze
považovat za skutečnost, pro kterou by neměla být doměřena daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2002. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že tato námitka uvedená
v kasační stížnosti není důvodná.
Nejvyšší správní soud shledal napadený rozsudek nezákonným, proto jej zrušil, a věc
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud je v dalším řízení
vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
o věci samé (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. května 2011
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu