ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.35.2012:46
sp. zn. 5 Afs 35/2012 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: P. S., zast.
JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství v Brně, se sídlem Masarykova 31, Brno (pův.
žalovaný: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové),
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 16. 2.
2012, č. j. 31 Af 69/2011 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Nejvyšší správní soud na úvod předesílá, že s účinností od 1. 1. 2013 byla dle ustanovení
§19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, jednotlivá finanční
ředitelství zrušena, a jejich právním nástupcem se ve smyslu ustanovení §7 písm. a) zákona
č. 456/2011 Sb. ve spojení s ustanovením §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“), stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně (dále „žalovaný“), s nímž
je v řízení pokračováno.
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále též „stěžovatelka”) domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále „krajský soud“), kterým
byla zamítnuta její žaloba podaná proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové
ze dne 8. 4. 2011, č. j. 2317/11-1100-602177; tímto správním rozhodnutím bylo zamítnuto
odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým jí byla vyměřena daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši 279 648 Kč.
Stěžovatelka uvádí, že důvodem dodatečného doměření daně je nesprávná aplikace
§23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; podle tvrzení správce
daně se lišily ceny sjednané mezi stěžovatelkou a jejím manželem, jako pronajímateli,
a společností LONG WAVE s.r.o. (dále jen LONG WAVE), jako nájemcem, od cen, které by
byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo
obdobných podmínek, dle správce daně přitom stěžovatelka společně s manželem a společností
LONG WAVE jsou osobami, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu
daně.
Rozhodnutí krajského soudu, který názor žalovaného poté akceptoval, považuje
stěžovatelka za nezákonné ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a zčásti za nepřezkoumatelné
ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Stěžovatelka uvádí, že dlouhodobé vysoké pracovní
zatížení jejího manžela pana N. S. mu přivodilo zdravotní potíže psychického rázu, které se
zhoršily v roce 2005 působením dalšího stresového faktoru v podobě daňové kontroly
společnosti Medinvest s.r.o. (dále jen Medinvest). Tato situace nakonec v roce 2005 vyústila
u manželů S. v rozhodnutí přenechat správu nemovitostí jiné osobě. Tuto skutečnost dokládala
stěžovatelka lékařskou zprávou MUDr. J. Z., specialisty v oboru sexuologie a psychiatrie, ze které
vyplývá, že pacient (manžel žalobkyně N. S.) byl v letech 2004 až 2006 léčen pro depresivní a
anxiosní stavy, jejichž hlavní příčinnou byl stres z nadměrného pracovního zatížení.
Nepříznivý zdravotní stav pana S. se pak manželé rozhodli vyřešit tím, že přenechají
starost o provoz a údržbu obou budov jiné osobě, a za tím účelem byly dne 1. 11. 2005 uzavřeny
stěžovatelkou společně s manželem, jako pronajímateli, a společností LONG WAVE,
jako nájemcem, nájemní smlouvy na pronájem obou uvedených nemovitostí za nájemné ve výši
120 000 Kč ročně (budova SUDOP) a 240 000 ročně (budova BAVLNA). Stěžovatelka
zdůrazňuje, že ona ani její manžel nebyli se společností LONG WAVE nijak majetkově
ani personálně propojeni a nájemní smlouva byla uzavřena s předpokladem, že tato společnost
skutečně veškerý provoz budov zajistí. Tak se i stalo a faktické zajišťování správy budov
společností bylo v daňovém řízení spolehlivě prokázáno šetřením správce daně u společnosti
LONG WAVE, jakož i společnosti Medinvest, a složenými svědectvími, zejména pak svědectvím
Ing. J. P. ze dne 15. 6. 2010, svědectvím Ing. A. H. ze dne 4. 5. 2010 a svědectvím J. Š. ze dne
11. 2. 2010. Společnost Medinvest, která měla vytvořeny vztahy s podnájemci, tj. skutečnými
uživateli nebytových prostor v obou budovách, v těchto nájemních vztazích zůstala, neboť ve
vztahu k podnájemcům by bylo právně velmi náročné měnit osobu pronajímatele (respektive
záviselo by na vůli jednotlivých podnájemců, zda by vůbec souhlasili se změnou v osobě
pronajímatele) a současně obchodně by tato změna vyvolala u uživatelů prostor v budovách
nedůvěru ve stabilitu smluvních vztahů. Z tohoto důvodu tedy byla uzavřena ještě i nájemní
smlouva mezi společností LONG WAVE a Medinvest, podle které LONG WAVE zajišťovala
veškeré služby a provoz obou budov a přenechávala budovy k užívání společnosti Medinvest,
jejíž jedinou úlohou již bylo pouze podnajímání nebytových prostor koncovým uživatelům, tj.
fakticky výběr nájemného. Podle takto nově nastaveného schématu skutečně od 1. 11. 2005 byly
obě budovy provozovány a veškerou agendu s provozem budov související zajišťovala
společnost LONG WAVE.
Stěžovatelka namítá, že není správný závěr finančních orgánů, že výsledkem, který mělo
uzavření nájemních smluv se společností LONG WAVE, bylo faktické nezdanění výrazné části
příjmů z pronájmů obou budov. Pojem „faktické nezdanění příjmů“, který v této souvislosti
finanční orgány používaly, není, dle stěžovatelky, pojmem definovaným zákonem a takto
formulovaný argument nemůže z důvodu neukotvení v zákoně vůbec obstát. Zákonným
kritériem je totiž kritérium snížení základu daně. Právě toto kritérium, výslovně uvedené v §23
odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů naplněno nebylo, když nedošlo k nezákonnému
snížení základu daně u žádné ze zúčastněných osob. Jak již stěžovatelka v žalobě uváděla, podle
rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. 8 Afs 80/2007, je cílem
ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů zabránit daňovým únikům při takových
smluvních vztazích, při nichž jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak
nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového
základu. Takováto situace v posuzovaném případě rozhodně nenastala a finanční orgány
a následně ani soud nic takového nedovodily.
V této souvislosti rovněž stěžovatelka poukazovala na skutečnost, že společně
s manželem nebyli osobami nijak kapitálově ani personálně propojenými se společností LONG
WAVE, nelze pojmově uvažovat ani o tom, že by došlo k čerpání užitků na straně stěžovatelky
a jejího manžela prostřednictvím druhé smluvní strany. Na to pak nemá žádný vliv ani následné
nabytí obchodního podílu ve společnosti Line Management s.r.o. v roce 2006, neboť „spojení
převážně za účelem snížení základu daně“ musí existovat již v době uzavření předmětného
smluvního vztahu. To však zůstalo neprokázáno, naopak v průběhu daňového řízení byly
provedeny důkazy (výslechy svědků, účetnictví společnosti LONG WAVE), které přímo popírají
možnost takového spojení v době uzavření smluvního vztahu.
Pokud jde o stanovení obvyklých cen finančními orgány, konstatoval krajský soud
na str. 10 rozsudku, že se žalovaný s touto otázkou zákonným způsobem vypořádal. Dle soudu
správce daně zohlednil při výběru srovnatelných subjektů otázku podlahové plochy, lokalitu,
dopravní dostupnost, vnitřní vybavení pronajímaných nemovitostí, jakož i otázku, zda se jedná
o pronájem konečnému nájemci nebo nájem za účelem pronajímání. Skutečnost, že správce daně
zařadil mezi zkoumané nemovitosti i budovy SUDOP a BAVLNA, označil soud za správné
a šetrné vůči stěžovatelce. S tímto hodnocením se však stěžovatelka neztotožňuje, neboť finanční
orgány vymezily ve zprávě o daňové kontrole šest subjektů, u kterých prováděly šetření ohledně
ceny nájemného. Z toho byly identifikovány pouze tři nemovitosti, které byly pronajímány
za velkoobchodní ceny dalším nájemcům, kteří je teprve pronajímali konečným uživatelům.
Pouze u tří nemovitostí tedy finanční orgány identifikovaly stejné či lépe řečeno obdobné vztahy
jako v případě stěžovatelky (obdobný obchodní řetězec, tvořený třemi subjekty – v případě
stěžovatelky se od 1. 11. 2005 jednalo o čtyři subjekty).
Dle stěžovatelky podmínky stanovené rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp. zn.
8 Afs 80/2007 nebyly splněny a postup správce daně, kterým stanovil cenu obvyklou, vykazuje
hrubé nedostatky, např. velký rozdíl ve výměře pronajímaných nebytových prostor mezi
budovami stěžovatelky a srovnávanou nemovitostí v Hradecké ul., nepřezkoumatelná úvaha
o provozování činnosti třiceti společnostmi v budově v Hradecké ul.; pronájem prostor v budově
v Hradecké ul. zřejmě nesplňuje podmínky stejnosti účelu (dle finančních orgánů je tato budova
zčásti užívána jako střední a vyšší odborná škola); budovy SUDOP a BAVLNA jsou budovami
stěžovatelky (nedošlo tedy k výběru budov jiného subjektu, respektive pouze budova v Hradecké
ul. je budovou jiného subjektu, nebylo tedy vybráno dostatečné množství dalších subjektů,
nýbrž pouze subjekt jediný); u budov SUDOP a BAVLNA bylo zkoumáno pouze nájemné
do 31. 10. 2005, tedy byl porušen požadavek zkoumání ceny ve stejném čase, tj. v daném případě
v období od 1. 11. 2005; za „obvyklou cenu“ byla prohlášena vlastní cena stěžovatelky stanovená
v období před 1. 11. 2005.
Pokud jde o závěr krajského soudu, že správce daně neporušil práva stěžovatelky
garantovaná ustanovením §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, s tímto
závěrem krajského soudu se stěžovatelka neztotožňuje. Stěžovatelka výslovně žádala správce
daně, aby jí sdělil své argumenty ve prospěch závěru, že ona a LONG WAVE byly v okamžiku
uzavření nájemních smluv osobami spojenými ve smyslu §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona
o daních z příjmů. To však správce daně neučinil. V protokolu ze dne 7. 9. 2010 sice správce
daně doplnil popis nemovitosti v Hradecké ul., vyhodnocení zjištěných údajů o předmětné
nemovitosti však z předmětného protokolu zřejmé není. Stěžovatelka tak byla zkrácena na svém
právu, neboť veškeré závěry prvostupňového správního orgánu musí být seznatelné ze zprávy
o daňové kontrole (nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01).
Vzhledem k výše uvedenému proto stěžovatelka navrhuje, aby byl rozsudek Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 16. 2. 2012, č. j. 31 Af 69/2011 - 43, zrušen a věc byla vrácena
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství v Hradci Králové v písemném vyjádření plně odkázalo na napadený
rozsudek krajského soudu a navrhlo, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu stížnostních námitek vázán rozsahem a důvody, které stěžovatelka uplatnila v kasační
stížnosti ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.; neshledal přitom vady podle §109
odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud podotýká, že předmětem sporu je posouzení správnosti aplikace
ust. §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění.
K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena. Vztah
mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní
normy na konkrétní případ nebo situaci.
V daňovém řízení platí zásada, že je to daňový subjekt, který nese břemeno tvrzení
ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením.
Otázkou důkazního břemene a jeho rozložením v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud
zabýval v celé řadě svých rozhodnutí (např. v rozsudku ze dne 20. 5. 2005, č. j. 5 Afs 29/2003-85,
rozsudku ze dne 9. 2. 2004, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, rozsudku ze dne 30. 5. 2005,
č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, rozsudku ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 - 115, z pozdějších
např. v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, a řadě dalších, vše příst.
na www.nssoud.cz). Z ustálené judikatury k této otázce se podává, že v zásadě břemeno tvrzení
i břemeno důkazní nese v průběhu dokazování daňový subjekt. V některých případech však
toto obecné pravidlo neplatí a břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese naopak správce daně.
Tak je tomu právě v případě aplikace ustanovení §23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů
(k tomu např. rozsudek NSS ze dne 20. 5. 2005, č. j. 5 Afs 29/2003 - 85, rozsudek ze dne
21. 12. 2005, č. j. 5 Afs 5/2005 - 85, též např. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne
1. 12. 2003, č. j. 30 Ca 93/2001 - 79, rozsudek ze dne 6. 1. 2006, č. j. 29 Ca 68/2004 - 26).
Správce daně tedy může úpravu základu daně provést teprve tehdy, jsou-li zákonné
podmínky pro takový postup. Dle citovaného ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů upraví správce daně základ daně poplatníka v případě, že se ceny sjednané mezi
spojenými osobami liší od cen, které byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných
obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě
doložen. Pojem „spojené osoby“ je dále vyložen pod písmeny a) a b) citovaného ustanovení.
Dle písm. b), bodu 5. pak lze za jinak spojené osoby považovat ty, které vytvořily právní vztah
převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Účelem zmíněného
ustanovení je zabránit nežádoucímu přesouvání části základu daně z příjmů mezi jednotlivými
poplatníky daně z příjmů a umožňuje sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních
vztazích. Jedná se i o tzv. ,,přelévání zisků“ mezi osobami s rozdílným daňovým zatížením,
k němuž dochází většinou tím, že si tyto osoby účtují ve vzájemných transakcích ceny nižší,
resp. vyšší, než odpovídá cenám používaným mezi nezávislými osobami v běžných obchodních
vztazích a výsledkem takových transakcí je zvýšení nákladů nebo snížení tržeb u společnosti
s vyšším daňovým zatížením a odčerpání části zisku do společnosti, u níž se aplikuje nižší,
případně nulová sazba daně z příjmů.
Za běžné obchodní vztahy je pak nutno považovat takové vztahy, které se tvarují
v podmínkách nedeformované hospodářské soutěže. Z běžných obchodních vztahů vzniká
obvyklá cena na trhu. Jde o cenu, která neplyne ze zneužití postavení prodávajícího nebo
kupujícího k získání nepřiměřeného hospodářského prospěchu. V obchodním i občanském právu
je obvyklá cena chápána jako cena přiměřená, sjednaná v daném místě a čase za prodej zboží
nebo služby, srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných podmínek s podobnými
cenami. Lze tedy konstatovat, že podstatný rozdíl od obvyklých cen nastává tehdy, prodává-li
se příliš levně nebo nakupuje-li se příliš draze; v takovém případě musí být proto takový rozdíl
vždy uspokojivě doložen.
Jak zdejší soud mnohokráte judikoval, posledně např. v rozsudku ze dne 23. 1. 2013,
č. j. 1 Afs 101/2012 – 31, příst. na www.nssoud.cz, musí být v první řadě prokázáno, že se jedná
o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, tedy že jde o osoby spojené ekonomicky,
personálně nebo jiným způsobem funkčně ekvivalentním spojení ekonomickému
či personálnímu. V případě, že je prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného
ustanovení, je na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od cen,
které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek.
První otázku, zda správce daně unesl důkazní břemeno při konstatování, že v daném
případě vytvořila stěžovatelka právní vztah za účelem snížení základu daně, hodnotí Nejvyšší
správní soud za logicky zodpovězenou. Je nepochybné, že stěžovatelka byla, spolu s manželem,
vlastníkem nemovitostí na adresách G. 504, H. K. (SUDOP) a V. 1343 a 1631, H. K.
(BAVLNA), přičemž do 31. 10. 2005 tyto nemovitosti pronajímali vlastní právnické osobě,
společnosti Medinvest, a to bez služeb. Nájemné u nemovitosti SUDOP činilo 1 836 000 Kč
ročně a u nemovitosti BAVLNA činilo 4 320 000 Kč ročně. Služby související s užíváním
nemovitostí zajišťovala na své náklady společnost Medinvest. Nebytové prostory v obou
nemovitostech tato společnost smluvně pronajímala konečným nájemcům za sjednané ceny, které
zahrnovaly nájemné i platbu za služby. Za nakoupené služby přitom vynaložila Medinvest
1 546 000 Kč ročně.
Ke dni 31. 10. 2005 byla uvedená nájemní smlouva mezi manželi S. ukončena a ke dni
1. 11. 2005 byly uzavřeny nové nájemní smlouvy na pronájem obou výše uvedených nemovitostí
se společností LONG WAVE. Sjednané nájemné však činilo pouze částku 120 000 Kč ročně
(v případě budovy SUDOP) a částku 240 000 Kč ročně (v případě budovy BAVLNA). Současně
byly uzavřeny mezi společností LONG WAVE a společností Medinvest další smlouvy
na pronájem obou nemovitostí, na jejichž základě společnost LONG WAVE zajistila
na své náklady veškeré služby související s užíváním nemovitostí a obě nemovitosti včetně
zajištěných veškerých služeb dále pronajala společnosti Medinvest, přičemž budovu BAVLNA
za 10 200 000 Kč ročně a budovu SUDOP za 3 000 000 Kč ročně. Konečnými uživateli
pronajímaných prostor byli shodní nájemníci, kteří měli smlouvy o pronájmu uzavřené
se společností Medinvest ještě před datem 1. 11. 2005, tj. smlouvy uzavřené mezi společností
Medinvest a jednotlivými nájemníky se nezměnily a zůstaly v platnosti.
Z uvedeného je zřejmé, že výnos z nájemného poklesl u stěžovatelky (a jejího manžela)
o 5 796 000 Kč ročně, tj. z původních 6 156 000 Kč ročně (před vstupem LONG WAVE)
na celkem 360 000 Kč ročně (po vstupu LONG WAVE), a to za obě nemovitosti. Jednalo
se tedy o pokles příjmů z pronájmu až na jednu patnáctinu a jednu osmnáctinu z původní ceny,
přičemž tento pokles stěžovatelka řádně nikterak nezdůvodnila. Snížení příjmů v tak podstatné
výši nebylo kompenzováno žádnou změnou v povinnostech stěžovatelky či jinou objektivní
změnou, která by zbavení se majoritních užitků plynoucích z titulu vlastnictví, resp. z titulu
pronájmu předmětných nemovitostí racionálně zdůvodňovala. Stejně jako ve vztahu se spol.
Medinvest, nenesla stěžovatelka břímě správy a údržby nemovitostí, pronajímala stále stejné
nemovitosti a nijak podstatným způsobem se nezměnila ani lukrativnost uvedených budov,
např. zásadním zvratem situace na trhu apod. Uzavřením nového vztahu s LONG WAVE
plynuly užitky z pronájmu právě této společnosti, která vynakládala za pronájem pouhých
360 000 Kč a následně za nájemné a služby účtovala společnosti Medinvest částku
13 200 000 Kč. Rozdělení zisku, resp. částek inkasovaných od konečných nájemníků činilo 16 %
pro Medinvest, 82 % inkasovala LONG WAVE (18 % vynaložila na nákup služeb, avšak 64 %
lze označit jako ,,zisk“) a pouhá 2 % připadla stěžovatelce.
Uvedená disproporce v rozložení zisku je více než zjevná a svědčí o tom, že ceny
účtované stěžovatelkou za pronájem nemovitostí společnosti LONG WAVE neodpovídají
obvyklým cenám, jaké by jinak byly realizovány v běžných obchodních vztazích. Dle názoru
správce daně, s nímž se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, stěžovatelka snížila svou daňovou
povinnost vytvořením umělé skutečnosti, tj. nechala vstoupit do obchodních vztahů se spol.
Medinvest další mezičlánek, a to společnost LONG WAVE, s níž ujednala velmi nízké ceny
nájemného. Takový obchodní vztah by v běžných ekonomických podmínkách subjekty navzájem
neprovázané nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo z ekonomického hlediska nikterak racionální
(srov. např. rozsudek ze dne 16. 11. 2010 č. j. 5 Afs 85/2009 - 67, příst. na www.nssoud.cz).
Lze proto přisvědčit právnímu zhodnocení, které učinil žalovaný a na němž setrval i krajský soud,
že v daném případě se jednalo o ekonomicky iracionální obchodní vztah, neboť stěžovatelka,
jako jeden z vlastníků nemovitostí, se uzavřením nájemní smlouvy s LONG WAVE vzdala
značné části zisků z nich plynoucích, a to podstatným podhodnocením ceny nájmu za předmětné
nemovitosti, aniž by k takovému jednání existovaly relevantní okolnosti.
Jakkoli stěžovatelka odůvodňovala snížení příjmů zdravotním stavem manžela, nelze
považovat lékařskou zprávu o zdravotním stavu manžela stěžovatelky za relevantní důkaz
vysvětlující tak extrémní snížení cen nájemného. Jak vyplývá ze spisu, mohlo dojít k dočasnému
„snížení pracovních povinností manžela“ stěžovatelky, když od 1. 11. 2005 dle smlouvy přešly
povinnosti spojené s nájmem a službami na spol. LONG WAVE. Následným odkoupením
společnosti Line Management v lednu 2006, která byla jediným společníkem spol. LONG
WAVE, však manžel stěžovatelky své povinnosti spíše navýšil, neboť vstoupil do LONG WAVE
jako jednatel a zaujal totéž postavení, které zaujímal ve společnosti Medinvest. V případě
stěžovatelky k žádné úlevě povinností plynoucích z nájmu nemovitostí prakticky nedošlo a nelze
dojít k závěru, že je důvodem pro uzavření smluv s takto markantně nízkými cenami.
Pokud stěžovatelka namítá, že společně s manželem nebyli osobami nijak kapitálově ani
personálně propojenými se společností LONG WAVE, a rovněž nelze, dle jejího názoru,
pojmově uvažovat ani o tom, že by došlo k čerpání užitků na straně stěžovatelky a jejího manžela
prostřednictvím druhé smluvní strany, je třeba její argumentaci odmítnout. Jak je uvedeno
např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007 - 105,
na nějž stěžovatelka rovněž odkazuje, je cílem zmíněného ustanovení §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů zabránit daňovým únikům při takových smluvních vztazích, při nichž jedna
smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně naopak
vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu. Taková situace dle názoru
zdejšího soudu v posuzovaném případě nastala. Je nutno vzít v úvahu skutečnost, že u spol.
LONG WAVE nedošlo ke zdanění inkasovaných příjmů. Byla to právě spol. LONG WAVE,
která použila pro odečtení od základu daně za hospodářský rok od 1. 1. 2005 do 30. 9. 2006
vyměřené daňové ztráty za předchozí zdaňovací období, přičemž toto období bylo poslední
možností, kdy mohlo dojít k odečtení vyměřených ztrát za roky 1998 až 2000 dle ust. §34 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Z provedeného důkazního řízení vyplynulo, že se LONG WAVE
v dřívějších obdobích zabývala činnostmi výhradně souvisejícími s telemarketingem a v době
bezprostředně předcházející datu uzavření smluv (1. 11. 2005) nevykazovala žádnou činnost.
Po uzavření nájemních smluv došlo k navýšení aktiv vykázaných v rozvaze, což nepochybně
souvisí právě s inkasovanými příjmy z nájemních smluv. Po zahrnutí osobních nákladů, ostatních
provozních výnosů a provozních nákladů dosáhla spol. LONG WAVE výsledku hospodaření,
který není nikterak vzdálený výši ztráty, která se odečítala od základu daně za hospodářský rok
od 1. 1. 2005 do 30. 9. 2006. Lze tedy naopak konstatovat, že odečet ztráty za rok 1998
od základu daně u spol. LONG WAVE by bez existence uvedeného obchodního vztahu nebyl
možný.
Uzavřením nájemních smluv se spol. LONG WAVE, v nichž bylo sjednáno extrémně
nízké nájemné, přenechala stěžovatelka spolu s manželem bez racionálního důvodu téměř veškeré
užitky plynoucí z titulu vlastnictví nemovitosti. V okamžiku odkupu obchodního podílu ve spol.
Line Management, což fakticky znamenalo odkup LONG WAVE získala stěžovatelka
spolu s manželem tyto užitky zpět s tím rozdílem, že předmětné užitky (tj. příjmy plynoucí
od konečných nájemců snížené o odměnu pro Medinvest a snížené o náklady na pořízení služeb)
byly započteny s daňovou ztrátou u LONG WAVE za minulá období. Daňová povinnost
z těchto užitků, které stěžovatelka čerpala prostřednictvím LONG WAVE činila 0 Kč. V případě
spol. Medinvest (jde o právnickou osobu se 100 % majetkovou účastí manželů S.) došlo také
k výraznému navýšení nákladů, neboť před uzavřerním smlouvy s LONG WAVE vynakládala
Medinvest na služby 1 546 000 Kč a na nájemné 6 156 000 Kč (celkem 7 702 000 Kč), po vstupu
LONG WAVE vynakládala Medinvest celkem na nájemné a služby částku 13 200 000 Kč.
Nejvyšší správní soud se závěrem o existenci případu jinak spojených osob tak,
jak k němu dosplěly správní orgány i krajský soud, ztotožňuje, neboť je nepochybné,
že uzavřením smluv s LONG WAFE a ukončením vztahu s Medinvest, došlo ke snížení
základu daně a daně z příjmů stěžovatelky (i jejího manžela) o částku více jak 1 800 000 Kč.
Sjednané nájemné fakturované společnosti Medinvest, které zvýšilo její roční náklady o více
jak 7 000 000 Kč, a tedy snížilo její základ daně, bylo u LONG WAFE sice součástí příjmů, avšak
základ daně byl pokryt odečtením daňové ztráty. Podstatné snížení cen nájemného a převzetí
společnosti disponující daňově relevantní ztrátou tedy bylo naopak pro stěžovatelku více
než výhodné (i přes odkup spol. Line Management manželem stěžovatelky za cenu 2 mil. Kč),
znamenalo pro stěžovatelku snížení základu daně, a tím i úsporu na vynaložených prostředcích
na její daňovou povinnost, jakož i snížení daňové povinnosti u stěžovatelčiny společnosti
Medinvest.
Nejvyšší správní soud dodává, že samotný odkup společnosti disponující ztrátou
z minulých let by mohl být za určitých okolností považován za legální (srov. k tomu rozsudek
Evropského soudního dvora ve věci C-446/03 – Marks & Spencer plc v. David Halsey
[Her Majesty’s Inspector of Taxes] ze dne 13. 12. 2005 týkající se svobody usazování upravené
zejm. v článcích 43 a 48 Smlouvy ES). V daňové oblasti totiž v obecné rovině platí, že neexistuje
žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Daňové
subjekty si mohou uspořádat svoje podnikání tak, aby optimalizovaly svou daňovou povinnost.
Na druhé straně však taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených
režimem zákona o daních z příjmů. Za předpokladu, že by u stěžovatelky nedošlo k tak
razantnímu snížení cen nájemného, daleko za hranici obvyklosti, by tedy mohl být odkup
společnosti disponující ztrátou z minulých let za určitých podmínek považován za legitimní.
Tak tomu ovšem v dané věci nebylo. Ze zjištěných skutkových okolností naopak vyplývá,
že právní vztah byl vytvořen převážně za účelem snížení základu daně. Tyto závěry nemohou
být vyvráceny ani svědeckými výpověďmi p. Š., Ing. H. a Ing. P ., na než stěžovatelka odkazuje.
Ze svědecké výpovědi Ing. H. (původní jednatel LONG WAVE) ze dne 4. 5. 2010 naopak plyne,
že se s manželem stěžovatelky znal přibližně 20 let. Stěžovatelka (spolu s manželem) tudíž mohla
mít povědomost o výsledcích hospodaření (ztrátách) společnosti LONG WAVE v uplynulých
letech i v době uzavření smluvního vztahu. Tím spíše lze z daného právního vztahu usuzovat
závěr o ,,jinak spojených osobách“, pokud do LONG WAVE jako jediný společník,
prostřednictvím společnosti Line Management, měla stěžovatelka (spolu s manželem) v úmyslu
vstoupit a také tak i učinila.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že v daném případě došlo u stěžovatelky nově
uzavřeným nájemním vztahem ke značnému poklesu příjmů z pronájmu tím, že spolu
s manželem sjednala cenu nájemného, která se extrémně vymyká cenám v běžných obchodních
vztazích, kdy uvedené ceny nájemného byly značně podhodnoceny. Majoritní užitky plynoucí
z pronájmu společnosti LONG WAVE účtované stěžovatelčině spol. Medinvest, které by jinak
byly předmětem zdanění, byly ,,rozpuštěny“ ztrátami za minulá období, a předmětné užitky
následně s odstupem tří měsíců získala stěžovatelka spolu s manželem zpět, a to odkupem
obchodního podílu ve společnosti LONG WAVE. Takové chování je pak nutno označit
za odporující běžným obchodním vztahům uzavíraným v rámci podnikání. Vzhledem
k uvedenému je Nejvyšší správní soud toho názoru, že správce daně při hodnocení provedených
důkazů postupoval zcela v souladu s ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, hodnotil
je zejména v jejich vzájemné souvislosti a oprávněně dospěl k aplikaci ust. §23 odst. 7 písm. b)
bod 5. zákona o daních z příjmů. O obvyklosti sjednaných cen nájemného existovaly natolik
vážné a důvodné pochyby, že je nebylo možné považovat za racionální, a v běžných obchodních
vztazích by ekonomickými subjekty vůbec nebyly sjednány.
Jak je výše uvedeno, v případě, že bylo prokázáno, že se jednalo o spojené osoby
ve smyslu citovaného ustanovení, bylo dále na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané
mezi těmito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných
obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. I této povinnosti správní orgány
dostály a přezkoumatelným způsobem se s otázkou cen obvyklých vypořádaly.
Nejvyšší správní soud na tomto místě připomíná, že volba kriterií pro posouzení
„obvyklosti“ cen je správní úvahou. Lze zde odkázat např. na rozhodnutí zdejšího soudu ze dne
11. 2. 2004, č. j. 7 A 72/2001 – 53, publikované na www.nssoud.cz, jehož právní závěry
tam vyslovené jsou aplikovatelné i na nyní posuzovaný případ, v němž se mimo jiné konstatuje:
„Není-li právní normou určen mechanismus určení ceny obvyklé, a k jejímu určení je povolán správní orgán,
je třeba k určení ceny obvyklé přistupovat se zvláštním zřetelem a její výši určovat na základě objektivních kritérií
a tak, aby závěry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo možno způsob jejího určení a samotnou
výši ceny obvyklé přezkoumat. […] Zasahovat do výběru kritérií, či určovat, ke kterému z kritérií má správní
orgán pro určení ceny obvyklé přihlížet, Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší a nechává výběr kritérií
na správním orgánu […].“ Nevymyká-li se tedy správní úvaha uvedeným pravidlům, soud
ji respektuje a nenahrazuje ji svojí úvahou.
V daném případě byla použita objektivní kritéria a ceny obvyklé byly zjišťovány vhodnou
srovnávací metodou, tj. byla srovnávána podlahová plocha pronajímaných nemovitostí, lokalita
v rámci území Hradce Králové, dopravní dostupnost a vnitřní vybavení nemovitosti (výtah,
úroveň vybavení vnitřních prostor), včetně skutečnosti, zda se jedná o nájem za účelem dalšího
pronájmu či pronájem konečným nájemcům. Rovněž byly splněny podmínky zkoumání ceny
obvyklé ve stejném či obdobném čase, tedy byly zjišťovány ceny nájmů v letech 2005 a 2006,
včetně jejich případných změn a skladby ceny (např. zahrnutí služeb a energie do ceny nájmu),
typ pronájmu (pronájem konečnému nájemci nebo nájem za účelem podnajímání, a to z důvodu,
že ceny nájemného byly zpravidla vyšší v případech pronájmu nebytových prostor vlastníky
přímo konečným nájemcům). Na podkladě uvedených hledisek byly prověřovány i nemovitosti
BAVLNA a SUDOP do 31. 10. 2005, když správce daně vycházel ve své úvaze ze skutečnosti,
že zjištěné ceny nájmů nebytových prostor, byť byly sjednány mezi osobami kapitálově
spřízněnými (manželé S. – Medinvest), se svojí výší řadily k cenám sjednaným mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích.
Ačkoliv stěžovatelka nesouhlasí se zařazením jejích budov SUDOP a BAVLNA mezi
prověřované objekty, pak této argumentaci soud nepřisvědčil. Zvolený postup správce daně
považuje naopak soud za nesprávný. Jak vyplývá ze správního spisu, porovnával správce daně
celkem šest budov a zjistil, že ve třech případech se jednalo o nemovitosti, které jsou pronajímány
konečným nájemcům. Ceny se pohybovaly v rozmezí od 1600 Kč do 2200 Kč za 1 m
2
/rok.
V dalších třech případech se jednalo o nemovitosti, které se pronajímaly nájemcům, kteří dané
prostory dále pronajímaly, a to v rozmezí od 960 Kč do 1600 Kč za 1 m
2
/rok. Správce daně
považoval za cenu obvyklou nejnižší zjištěnou cenu, tj. 960 Kč za 1 m
2
a mj. respektoval ceny
sjednané samotnou stěžovatelkou se spol. Medinvest (rozmezí cen od 960 Kč do 1525 Kč),
přičemž ve výsledku zjištěných cen stanovil nejnižší cenu obvyklou. Uvedený postup je logický
a srovnávací metody použité správními orgány se nikterak nevymykají logickému rámci správní
úvahy.
Nelze ani přisvědčit námitce stěžovatelky, že nebyly splněny podmínky při zjišťování ceny
obvyklé uvedené v již zmíněném rozsudku sp. zn. 8 Afs 80/2007. V cit. rozhodnutí bylo
konstatováno, že ceny sjednávané v běžných obchodních vztazích nelze absolutizovat jediným
číslem, ale je je třeba stanovit alespoň intervalem nejčastěji realizovaných cen. Stanovení
konkrétního rozpětí ceny musí zohlednit, zda se zjištěné ceny pohybují ve velkém nebo naopak
úzkém rozpětí. Z citovaného rozsudku tedy vyplývá, že správce daně musí vymezit určitý rámec
cen obvyklých a z něj poté při stanovení ceny obvyklé vycházet. V daném případě, jak je výše
uvedeno, správce daně cenové rozpětí nájemného řádně vymezil, tj. ze zvoleného vzorku stanovil
interval cen, které byly sjednány s nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích
za existence obdobných podmínek, vyčíslil rozdíl mezi cenami sjednanými mezi osobami
spojenými a ostatními nezávislými obchodníky na relevantním trhu. Pokud jde o namítanou
nevhodnost objektu v ulici Hradecká z důvodu rozdílné velikosti objektu, absence hodnocení
počtu nájemců a účelu pronájmu, je nutno i tuto námitku odmítnout. Ze správního spisu vyplývá,
že výměra nebytových prostor na zmíněné adrese sice činila 7000 m
2
, ale část nemovitosti byla
užívána jako škola. Zbývající část byla prostřednictvím nájemce podnajímána 30 konečným
nájemcům jako kanceláře s příslušnými společnými nebytovými prostorami. Způsob i účel nájmu
se v daném případě tedy shodoval s podmínkami u nemovitostí SUDOP a BAVLNA. Dle názoru
Nejvyššího správního soudu byla správní úvaha ohledně stanovení částky 960 Kč za 1 m
2
za rok,
jako ceny obvyklé, uspokojivě odůvodněna a pouhý opačný názor stěžovatelky na uvedeném
závěru nemůže nic změnit. Nadto je třeba ve shodě s krajským soudem uvést, že v postupu
správce daně, který zvolil nejnižší zjištěnou částku a nepřihlédl ani k tomu, že ve zkoumaných
obdobích (2005 a 2006) ceny nájemného spíše mírně rostly, je nutno spatřovat velmi šetrný
přístup.
Vady v postupu správce daně při stanovení ceny obvyklé neshledává zdejší soud
ani z pohledu podmínek, jak je definoval např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
18. 7. 2005, č. j. 5 Afs 48/2004 - 89, když konstatoval, že ze správního spisu musí být
jednoznačně patrné, že správce daně sdělil v průběhu daňového řízení daňovému subjektu výši
ceny, kterou sám zjistil, resp. kterou považuje za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, prokazatelně
jej seznámil se vzniklým rozdílem a dal tak daňovému subjektu reálnou možnost, aby se k tomuto
rozdílu vyjádřil a doložil jej.
Stěžovatelka byla v daném případě se zjištěným rozdílem sjednaných cen seznámena
a současně vyzvána k vysvětlení resp. spolehlivému doložení tohoto rozdílu (výzva ze dne
27. 2. 2009, č. j. 21645/09/228933601143). Na pochybnosti správce daně ohledně nízké ceny
nájmu reagovala stěžovatelka předložením výše zmíněné lékařské zprávy, resp. návrhem
svědeckých výpovědí výše uvedených osob. Tyto důkazní prostředky však rozdíl v cenách
neprokazují (k jejich hodnocení viz výše) a jiné relevantní důkazní prostředky stěžovatelka
v důkazním řízení nenabídla. Soud proto v tomto bodě uzavírá, že důvodnost rozdílu cen
zjištěných správcem daně se stěžovatelce nepodařilo uspokojivě doložit.
Za nedůvodnou je konečně nutno považovat i stížní námitku, že stěžovatelka
byla zkrácena na svých procesních právech při projednání výsledků daňové kontroly dle ust. §16
odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Jak je uvedeno v rozsudku krajského soudu, z protokolu
o ústním jednání ze dne 7. 9. 2010 nevyplývá, že by správce daně nereagoval na stěžovatelčiny
námitky a dotazy, resp. že jí nevysvětlil, z jakého důvodu přistoupil k aplikaci ust. §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů. S uvedeným názorem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje a dodává,
že se správce daně námitkami stěžovatelky podrobně zabýval, jednotlivá vyjádření i námitky
v něm zaznamenal. Svá stanoviska k nim, jakož i k nově vzneseným názorům stěžovatelce rovněž
sdělil. Sama skutečnost, že se stěžovatelka se sdělenými závěry neztotožnila, nemůže znamenat
dotčení na jejích právech; z uvedeného postupu při ukončení daňové kontroly nelze dovodit
ani stěžovatelkou namítané porušení příslušných ustanovení zákona o správě daní či nezákonnost
rozhodnutí správce daně.
Nejvyšší správní soud neshledal v postupu správce daně ani žalovaného finančního
ředitelství žádná zásadní pochybení. Na dostatečně zjištěný skutkový stav správní orgány zcela
správně aplikovaly ust. §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť bylo v daňovém řízení
prokázáno, že stěžovatelka byla s osobou, které poskytla plnění ve formě nájmu, jinak spojenou
osobou, tj. ve snaze převážně za účelem snížení základu daně v dohodě se svým obchodním
partnerem stěžovatelka podhodnocovala přijatá plnění, když sjednala ceny nájemného mimo
rámec cen obvyklých.
Zdejší soud kasační stížností napadený rozsudek neshledal s ohledem na žalobní námitky
vztahující se k postupu finančních orgánů při hodnocení důkazů ani nepřezkoumatelným.
Krajský soud se se všemi žalobními námitkami řádně vypořádal, z odůvodnění krajského soudu
(i z rozhodnutí žalovaného) je zřejmé, jaké skutečnosti byly zjištěny, které důkazní prostředky
byly provedeny za účelem prokázání skutkového stavu, jejich hodnocení a právní závěry na jejich
základě přijaté. Rovněž tak je z rozhodnutí správních orgánů založených v soudním spisu, jakož
i z rozsudku, zřejmé, že stěžovatelce bylo v rámci správního řízení umožněno účinně hájit
svá práva a předkládat důkazy navrhované k prokázání jejího tvrzení. Stejně tak jsou zřejmé
důkazy, které byly hodnoceny.
Nejvyšší správní soud neshledal kasační námitky uplatněné stěžovatelkou ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. důvodnými, a proto dle ustanovení §110 odst. 1
s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení
§60 odst. 1 ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, proto
jí právo na náhradu nákladů nenáleží. To by náleželo žalovanému. Protože však žalovaný žádné
náklady neuplatňoval a Nejvyšší správní soud ani žádné náklady, jež by mu vznikly a jež
by překročily náklady jeho běžné administrativní činnosti, ze spisu nezjistil, rozhodl tak,
že žalovanému, přestože měl ve věci plný úspěch, se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (ust. §53
odst. 3 a ust. §120 s. ř. s.).
V Brně dne 22. března 2013
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu