ECLI:CZ:NSS:2014:2.AFS.86.2014:62
sp. zn. 2 Afs 86/2014 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: J. B., zast. Mgr. Markem
Nemethem, advokátem se sídlem Opletalova 55, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí
nad Labem ze dne 2. 8. 2011, č. j. 5522/11-1300-500391, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 4. 2014, č. j. 15 Af 84/2011 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 22. 4. 2014, č. j. 15 Af 84/2011 - 28, zamítl Krajský soud v Ústí nad
Labem žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ústí nad Labem ze dne 2. 8. 2011, č. j. 5522/11-1300-500391, kterým bylo zamítnuto
stěžovatelovo odvolání a napadené rozhodnutí Finančního úřadu v Bílině ze dne 11. 11. 2010,
č. j. 27099/10/211970501490, bylo potvrzeno. Finanční úřad v Bílině na základě výsledku
provedeného vytýkacího řízení vyměřil uvedeným rozhodnutím za zdaňovací období 4. čtvrtletí
2009 vlastní daňovou povinnost daně z přidané hodnoty v celkové výši 382 195 Kč oproti
uplatňovanému nadměrnému odpočtu ve výši 744 Kč.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku plně potvrdil závěry učiněné v daňovém řízení.
Soud uvedl, že správně nebyl uznán stěžovateli nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
za 4. čtvrtletí kalendářního roku 2009 na základě přijatých faktur – daňových dokladů
vystavených dodavatelskou společností PALMART s. r. o., a to č. 10102009, č. 30102009,
č. 16102009, č. 29102009, č. 09112009, č. 18112009 a č. 28112009 za provádění zemních
a výkopových prací na akcích: Hrádek nad Nisou, Choustník a Rakovník. Stěžovatel totiž nesplnil
podmínky pro možnost uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty na vstupu dle §72 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), neboť neprokázal
faktické uskutečnění těchto deklarovaných plnění, jak vyžadovalo ustanovení §31 odst. 9
v rozhodné době účinného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „starý
daňový řád“), v návaznosti na §72 odst. 1 zákona o DPH. Uskutečněním zdanitelného plnění
se totiž rozumí faktický stav, nikoliv stav formálně vykazovaný.
Proti tomuto rozsudku brojí stěžovatel kasační stížností výslovně odkazující na důvody
uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským
soudem a vady řízení před správním orgánem.
Stěžovatel uvádí, že ani správní orgán ani krajský soud nevzaly v potaz to, jaká je běžná
realita na stavbách; tj. jednotliví zaměstnanci se znají podle jmen, znají jména osob rozdělujících
jim práci, popř. se znají podle přezdívek, ale neznají se podle toho, kdo je dodavatel
či subdodavatel. Výslech zaměstnanců společnosti UGA, spol. s r. o. (odběratel stěžovatele)
ohledně znalosti společnosti PALMART s. r. o. tak nemohl vést k jiným zjištěním.
Stěžovatel též namítá, že měla být zohledněna (případně zopakována) výpověď R. M.
ze dne 6. 9. 2010, který byl bratrem jednatele PALMART s. r. o. Petra Malíka, zemřelého dne
17. 2. 2010. R. M. uvedl, že brigádníci PALMART s. r. o. se vyskytovali na stavbách,
kde poskytoval plnění rovněž stěžovatel. To, že zaměstnanci společnosti UGA, spol. s r. o.
nepoznali fotografii Petra Malíka, je dáno tím, že dotyčný před smrtí změnil v důsledku nemoci
vzhled – zhubnul a přišel o většinu vlasů a vousů.
Pokud by společnost PALMART s. r. o. plnění nedodala, nebyl by důvod, aby byly
vystaveny faktury. Důkazní prostředky tak byly vyhodnoceny tendenčně v neprospěch stěžovatele
a byla porušena základní zásada daňového řízení podle §3 odst. 2 starého daňového řádu.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že žádná ze svědeckých výpovědí
neprokázala provedení stavebních prací, jak byly deklarovány. Stěžovatel tak neunesl důkazní
břemeno, které ho v dané věci tíží. Žádost stěžovatele o provedení opakovaného výslechu R. M.
neobsahuje důvod, pro který by k takovému postupu mělo dojít a co by měl opakovaný výslech
přinést. V dalším poukazuje žalovaný na správní spisy a vydaná rozhodnutí.
Žalovaný proto navrhuje, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatel je zastoupen advokátem a jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Důvodnost kasační stížnosti pak soud
posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
Ve věci samé je rozhodující posouzení právní otázky, zda stěžovateli vznikl nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty a zda byl tento nárok řádně prokázán daňovým dokladem
(§72 odst. 1 a §73 odst. 1 zákona o DPH). Podle ustanovení §72 odst. 1 věta první zákona
o DPH nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro
uskutečnění své ekonomické činnosti. Podle §73 odst. 1 tohoto zákona plátce prokazuje nárok
na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem.
Daňové řízení je postaveno na zásadě, podle které má daňový subjekt jednak povinnost
daň přiznat (břemeno tvrzení) a rovněž má povinnost toto své tvrzení doložit (břemeno důkazní).
Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31
odst. 9 starého daňového řádu). Daňový subjekt je tedy odpovědný za to, že jím předložené
důkazy budou prokazovat jeho tvrzení, čímž prokáže i svůj zákonný nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95,
publ. pod č. 130/1996 Sb.).
Prokazování nároku na odpočet daně je nejen záležitostí formální (předložení příslušných
daňových dokladů), ale také záležitostí skutkovou (k uskutečnění zdanitelného plnění musí
fakticky dojít). Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty nemůže být uznán, pokud není
prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo právě tak, jak je uvedeno
v dokladech předložených daňovým subjektem (viz také rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 6. 3. 2007, sp. zn. 2 Afs 148/2006, nebo ze dne 27. 10. 2004, sp. zn. 2 Afs 6/2004,
dostupné na www.nssoud.cz).
Rovněž z rozsudku ze dne 16. 3. 2005, č. j. 5 Afs 23/2003 - 122, publ. pod č. 1254/2007
Sb. NSS, vyplývá, že pro posouzení oprávněnosti nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
je rozhodující, aby daňový subjekt prokázal, že byly splněny podmínky, za nichž lze odpočet
uplatnit, a vyvrátil veškeré pochybnosti, které správce daně vyjádřil. V tomto rozhodnutí jsou
vysloveny i další závěry případné pro nyní posuzovanou věc. Zdejší soud v citovaném rozsudku
mj. totiž uvedl, že zásada derogace účinnosti simulovaných právních úkonů obsažená
v ustanovení §2 odst. 7 starého daňového řádu „upřednostňuje skutkový stav před stavem formálně
právním, což znamená, že správní orgán při zjišťování skutečností rozhodných pro stanovení či vybrání daně
nepřihlíží k zastřeným právním úkonům, které jsou formálně upraveny tak, že se fakta představují odlišně
od skutečnosti. Takto je správce daně povinen postupovat ve smyslu ust. §2 odst. 2 a ust. §31 citovaného zákona
vždy, tzn. nikoli jen tehdy, je-li takové posouzení v neprospěch daňového subjektu, ale také tehdy, vede-li takové
posouzení k jeho zvýhodnění.“ Nelze pak správnímu orgánu vytýkat, že neprovedl důkazy další,
resp. nevyhledával důkazní prostředky ve prospěch žalobce (dokazování podle starého daňového
řádu není totiž založeno na zásadě vyšetřovací, nýbrž na prioritní povinnosti daňového subjektu
dokazovat vše, co sám tvrdí – viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, publ. pod č. 1022/2007 Sb. NSS).
Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém.
Jiný závěr by popíral smysl a účel zákona. Ústavní soud k tomu ve svém nálezu ze dne
15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, publ. ve Sb. n. u. ÚS, svazek č. 22, nález č. 73, str. 131, uvedl,
že v případech, kdy „zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým
předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde
o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení
může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence
zdanitelného plnění.“ Význam stěžovatelem předložených dokumentů tak leží především v evidenční
a účetní rovině, nikoliv ovšem již v rovině důkazní. Jak také uvedl Nejvyšší správní soud ve svém
rozsudku ze dne 14. 3. 2008, č. j. 2 Afs 116/2007 - 75, dostupném na www.nssoud.cz, „dokazování
v právu obecně vychází ze zásady tzv. materiální pravdy; ze zásady formální pravdy je přípustné vycházet jenom
tehdy, pokud je tak výslovně stanoveno na základě nějakého rozumného důvodu.“
Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že pokud v daňovém řízení
vyšlo najevo, že doklad, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty, ve skutečnosti nevystavil na něm uvedený plátce, nesplnil daňový subjekt jednu
z podmínek nutných pro uplatnění nároku na odpočet daně. Správce daně naopak dostál své
povinnosti ve smyslu §31 odst. 8 starého daňového řádu, pokud prokázal, že subjekt uvedený
na dokladu, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, tento
doklad nevystavil. Za této situace správce daně již nemá povinnost prokazovat, kdo doklad
vystavil; tuto povinnost má výhradně daňový subjekt (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 8. 2005, sp. zn. 5 Afs 188/2004, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 2. 2006, sp. zn. 5 Afs 44/2005, oba viz www.nssoud.cz).
Judikatura zdejšího soudu stran odpočtu daně z přidané hodnoty a rozložení důkazního
břemene zejm. ve vztahu k řetězení odpočtů (tj. při vztazích se subdodavateli) také interpretuje
právní závěry Soudního dvora Evropské unie (dříve Evropského soudního dvora). Nejvyšší
správní soud např. v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, č. j. 9 Afs 67/2007 - 174, a v rozsudku ze dne
22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 73/2008 - 162 (oba www.nssoud.cz) zdůraznil, že „pro podnikatele závěry
Evropského soudního dvora neznamenají pouze bezbřehou ochranu nároku na odpočet daně, ale znamenají mimo
jiné povinnost věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného
jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí
podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost
konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem)
se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.“
Jak vyplývá ze spisového materiálu, správce daně si opatřil řadu důkazů, na základě
kterých lze mít za prokázané, že stěžovatel nepřijal od společnosti PALMART s. r. o., která
je uvedena na shora uvedených fakturách, zdanitelné plnění, za které uplatňuje v daňovém
přiznání odpočet daně.
Během daňového řízení a také během řízení před krajským soudem bylo objasněno,
že stěžovatel uzavřel se společností PALMART s. r. o. smlouvu o dílo, dle které měla uvedená
společnost provést zemní a výkopové práce na shora vypočtených stavbách. Ve smlouvě není
sjednán konkrétní rozsah prací (šířka, délka a jiné parametry výkopu), zato je uvedeno,
že předmětná společnost provede práce v celém rozsahu samostatně. V daňovém řízení
stěžovatel předložil také příslušné faktury, které mu společnost PALMART s. r. o. vystavila.
Zároveň bylo zjištěno, že předmětné práce u stěžovatele objednala společnost UGA,
spol. s r. o. Z příslušné smlouvy o dílo vyplynul přesný rozsah sjednaných prací. Již skutečnost,
že stěžovatel, coby podnikající stavební dělník, objednal na práce, které měl zhotovit sám, jinou
společnost, může vzbudit jistou pochybnost, sama o sobě však přirozeně ještě nic neprokazuje.
Rozhodující jsou až výpovědi svědků. Josef Kelemen, jednatel společnosti UGA,
spol. s r. o., uvedl, že v souvislosti se shora uvedenými stavebními pracemi neslyšel nikdy
o spolupráci se společností PALMART s. r. o. ani s osobou jménem Petr Malík. Totéž vypověděli
zaměstnanci společnosti UGA, spol. s r. o., kteří byli na stavbě v průběhu prací osobně
přítomní – L. E. a P. F. Nikdo z nich rovněž nepoznal Petra Malíka na fotografii, všichni shodně
uvedli, že tuto osobu nikdy neviděli. Svědci naopak uvedli, že stěžovatel byl na stavbách osobně
přítomen, vozil s sebou několik dělníků a sám pracoval s bagrem.
Z odpovědi na dožádání, které došlo správci daně dne 7. 7. 2010 pod č. j. 19001/930, pak
mj. vyplynulo, že předmětná plnění od deklarovaného subjektu PALMART s. r. o. nebyla tímto
subjektem přiznána na výstupu jako poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.
Ze stavebních deníků plyne, že stěžovatel na předmětných stavbách byl osobně přítomen
a vykonával na nich práce. Z denních záznamů o stavu, provozu a spotřebě mechanismů také
plyne, že na těchto stavbách užíval vlastní stroje a spotřebovával v nich palivo.
Správce daně stěžovatele se shora uvedenými skutečnostmi řádně seznámil. V rámci
vytýkacího řízení navrhl stěžovatel výslech R. M., neboť bylo zjištěno, že Petr Malík, jednatel
společnosti PALMART s. r. o., dne 17. 2. 2010 zemřel. Jako svědek byl proto vyslechnut
jeho bratr, který pracoval jako řidič. Uvedl, že zná stěžovatele a ví, že působí jako stavební
dělník-bagrista. Svědek vozil svého bratra a několik dalších osob (brigádníků) na stavby
na Teplicku, v Rakovníku a okolí Tábora. Přesný rozsah prací ani to, o jaké konkrétní stavební
akce šlo, svědek neuvedl.
Zároveň bylo stěžovatelem navrženo, vypracování znaleckého posudku, zda podpisy
na fakturách vystavených společností PALMART s. r. o. jsou skutečně podpisy Petra Malíka.
Tento důkaz správce daně neprovedl, neboť vyšel z toho, že faktury stvrzují jen formální stav
a nejsou rozhodující pro posouzení toho, zda zdanitelné plnění bylo skutečně realizováno.
Jak plyne ze shora citovaných právních předpisů a shrnuté judikatury, bylo na stěžovateli,
aby prokázal, že to byla právě společnost PALMART s. r. o., která provedla předmětné stavební
práce, a tím uskutečnila zdanitelné plnění.
Tuto skutečnost ale stěžovatel neprokázal a shora uvedené pochyby a nejasnosti nebyl
s to nikterak vyvrátit či osvětlit. K prokázání této skutečnosti nepostačí, pokud jsou předloženy
příslušné faktury, jak je uvedeno výše. Z tohoto důvodu nebylo třeba provést důkaz znaleckým
posudkem, který by měl osvědčit pravost podpisů na fakturách (ta sama o sobě zpochybněna
není). Dle soudu nic takového neprokazuje ani veskrze obecná výpověď R. M., který neuvedl
přesné názvy a místa staveb, na něž vozíval dělníky. Není ani důvodu tuto výpověď opakovat, ani
sám stěžovatel neuvádí, proč by tomu tak mělo být a co by v nové výpovědi mělo zaznít. Lze také
poukázat na to, že stěžovatel nevyužil v daňovém řízení své možnosti být přítomen výpovědím
svědků a klást jim dotazy.
Přestože stěžovatel tvrdil, že Petr Malík byl osobně (v 90 % času) přítomen na stavbách,
žádnému z dělníků, kteří na stavbách skutečně pracovali, nebylo toto jméno známo. Lze připustit,
že na stavbách se jednotliví dělníci vzájemně jménem neznají, avšak Petr Malík nebyl ztotožněn
ani podle fotografie, která byla svědkům předložena. Na tom nic nemění ani skutečnost, že před
koncem života výrazně změnil vzhled. Na sklonku života totiž jmenovaný nebyl schopen práce
a na stavby nejezdil, jak uváděl sám stěžovatel.
Právě opačně všechny okolnosti ukazují na to, že společnost PALMART s. r. o.
se na pracích nepodílela (tímto subjektem ostatně nebyla předmětná plnění přiznána
na výstupu). Žádný z přítomných dělníků o této společnosti (ani o jejím jednateli) nikdy neslyšel,
naopak se shodli na tom, že byl přítomen stěžovatel. Tato skutečnost plyne i ze stavebních
deníků a dalších shora uvedených dokumentů, dle nichž to byl stěžovatel, kdo nesl náklady
na realizaci výkopových prací. To je v rozporu se smlouvou o dílo, dle které měla práce výlučně
provést společnost PALMART s. r. o. Tyto skutečnosti stěžovatel, přes prostor, který k tomu
dostal, nedokázal osvětlit.
Jako nepřípadnou je také nutno vyhodnotit v úvahu přicházející argumentaci, že v rámci
důkazního řízení bylo zjištěno, že fakturované práce byly skutečně provedeny, a pochybností bylo
jen to, zda je provedla společnost PALMART s. r. o. To proto, že není důležitý jen fakt, že práce
nakonec zrealizovány byly, ale též to, kdo je uskutečnil (pokud by práce uskutečnil
např. stěžovatel sám, nárok na odpočet by nevznikal).
S ohledem na skutečnosti výše uvedené tedy Nejvyšší správní soud shledal kasační
stížnost nedůvodnou. Nepřehlédl, že v napadeném rozsudku krajský soud nesprávně
identifikoval platební výměr; tento nedostatek však nevyvolal pochybnost o předmětu řízení
a sám o sobě není důvodem ke zrušení rozsudku. Proto Nejvyšší správní soud za podmínek
vyplývajících z ustanovení §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
Kasační stížnosti byl usnesením ze dne 4. 6. 2014, č. j. 2 Afs 86/2014 - 56, přiznán
odkladný účinek. Jeho účinky pomíjejí skončením řízení ve věci samé (§107 ve spojení s §73
odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení
o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud
jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno,
že by mu v souvislosti s tímto řízením nad rámec běžné úřední činnosti nějaké náklady vznikly.
Nejvyšší správní soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. srpna 2014
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu