ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.166.2014:25
sp. zn. 7 Afs 166/2014 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: R. Š., zastoupen
JUDr. Ing. Vojtěchem Levorou, advokátem se sídlem Slovanská tř. 136, Plzeň, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 5. 2014, č. j. 30 Af 51/2012 – 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností ze dne 21. 7. 2014 se žalobce – R. Š. domáhá
u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu
v Plzni ze dne 30. 5. 2014, č. j. 30 Af 51/2012 – 45, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Plzni (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 30. 5. 2014, č. j. 30 Af 51/2012 – 45, zamítl jako nedůvodnou žalobu R. Š. proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni (dále též „finanční ředitelství“) ze dne 9. 10. 2012,
č. j. 7392/12-1300-401171, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno rozhodnutí
Finančního úřadu v Přešticích (dále také „správce daně“) ze dne 13. 6. 2012,
č. j. 43024/12/142970402394, (platební výměr na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
červen 2011), jímž byl žalobci vyměřen nadměrný odpočet 44.430 Kč, namísto požadovaného
nadměrného odpočtu ve výši 1.380.222 Kč.
Krajský soud při svém rozhodování vyšel z toho, že mezi účastníky řízení je spor
v tom směru, zda v projednávané věci došlo k přijetí zdanitelných plnění a zda žalobce prokázal
ve smyslu ust. §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, (dále jen „zákon o dani
z přidané hodnoty“ nebo „ZDPH“) oprávněnost uplatněného odpočtu daně z přidané hodnoty,
majícího původ v žalobcem deklarovaných přijatých plnění za nákup CU katod ze Srbska
(dále jen „přijatá plnění“) od společnosti Bionel s. r. o. (dále jen „dodavatel“).
Správní orgány již v probíhajícím řízení snesly ne jednu, ale celou řadu pochybností
o tom, zda skutečně došlo k přijetí deklarovaných plnění. Na jedné straně sice stojí výpověď
žalobce a formální předpoklady nároku na odpočet (faktury), na straně druhé byly
ale předestřeny důkazy, které zpochybňují tvrzení žalobce, že skutečně přebíral přijatá plnění
od Zorana Stefanoviče, jednatele dodavatele (podpisy na předávajících protokolech,
které neodpovídají zaručeně pravému podpisu této osoby; jednatel neprocházel evidencí cizinců
vedenou Ministerstvem vnitra; nebyly předány k zaúčtování žádné doklady o přepravě zboží
ani o úhradách souvisejících závazků a pohledávek). Dožádáním u správce daně deklarovaného
odběratele žalobce (MH-METAL, s. r. o.) - slovenského finančního úřadu - bylo zjištěno,
že tento nepřiznal a neodvedl daň z přidané hodnoty. Celní správa též potvrdila, že nedisponuje
záznamem o dovozu zboží realizovaném společností Bionel s. r. o. v předmětném období
a o propuštění zboží v České republice do režimu tvrzeného žalobcem. Z dokladů poskytnutých
Komerční bankou, a.s. je naopak patrno, že platby za inkriminované zboží dodavateli
a od odběratele neprobíhaly tak, jak o tom před správcem daně vypovídal sám žalobce. Odvolací
orgán rovněž detailně rozebral nesrovnalosti v údajích uvedených v mezinárodních nákladních
listech (CMR) a ve fakturách vystavených spediční firmou (trasa přepravy), a řádně uvedl,
proč tyto skutečnosti neosvědčil jako důkazy. Finanční ředitelství v Plzni hodnotilo uvedené
důkazy jednotlivě a všechny v jejich vzájemných souvislostech a svůj postup a zjištění náležitě
a dostatečně popsalo ve svém rozhodnutí o zamítnutí odvolání a potvrzení platebního výměru
správce daně.
Krajský soud na základě shora uvedeného dospěl k závěru, že souhrn zjištění správních
orgánů představuje uzavřený okruh důkazů (nepřímých zjištění), který vyvrací tvrzení žalobce
o tom, že skutečně pořídil přijatá plnění tak, jak deklaroval ve svém přiznání k dani z přidané
hodnoty za měsíc červen 2011, resp. že žalobce neprokázal svá tvrzení o oprávněnosti
uplatněného odpočtu ve vztahu k deklarovaným plněním od dodavatele - společnosti
Bionel s. r. o. Za tohoto stavu proto krajský soud neshledal opodstatněný žalobní bod,
že napadené správní rozhodnutí trpí nedostatky při zjišťování skutkového stavu věci a při jeho
posouzení po právní stránce. Krajský soud se nemohl pro neurčitost žalobního bodu zabývat
námitkou o tom, že především správce daně nepřevedl písemnosti obsažené ve vyhledávací části
spisu do jeho veřejné části. V tomto směru žalobce - i přes podanou repliku - neurčitou výtku
blíže nespecifikoval a nekonkretizoval. Vzhledem k tomu, že tato výtka byla fakticky uplatněna,
ale nebyla blíže rozvedena a konkretizována, musel krajský soud dovodit její nedůvodnost
(nepřísluší mu překročit meze dispoziční zásady). Krajský soud ze shora uvedených důvodů proto
žalobu R. Š. zamítl jako neopodstatněnou.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce jako stěžovatel (dále
jen „stěžovatel“) kasační stížnost, kterou explicitně opřel o důvody obsažené v ust. §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel jako daňový subjekt krajskému soudu v první řadě vytýká, že obdobně
jako daňové orgány nesprávně hodnotil shromážděné důkazy. Správní soud především
s poukazem na údaje celních orgánů vadně dovodil, že zboží - měděné katody nebyly dovezeny
do České republiky. Je tomu tak proto, že pokud byly katody dovezeny a následně vyvezeny, celní
úřad o tom nevede záznamy. Přesto je tato skutečnost považována za nepřímý důkaz. Neví-li
ale stát, kde se mu pohybuje dovezené zboží, nelze tuto neznalost přičítat k tíži daňového
subjektu. Obdobně nelze k tíži daňového subjektu přičítat ani to, že jeho dodavatel nemá ve své
evidenci faktury za dopravu od spediční firmy Continental Trans Trade. Z dokladu CMR je totiž
patrné, že tento dopravce musel firmu Bionel s. r. o. znát, neboť ji uvedl do svého mezinárodně
uznávaného formuláře CMR. Krajský soud též nepřípustně daňovému subjektu přičítal, že si jeho
obchodní partneři neplní své povinnosti, což ale není sto ovlivnit. Navíc na celou věc neaplikoval
čl. 32 Směrnice Rady 2006/112/ES, podle kterého platí, že „pokud se místo zahájení odeslání
nebo přepravy nachází ve třetí zemi (což Srbsko splňuje), má se za to, že místo dodání se nachází
v členském státě dovozu zboží (tj. v České republice). Jeho dodavatel deklaroval dodání zboží
v České republice, zároveň s povinností odvodu daně z přidané hodnoty na výstupu řádným
daňovým dokladem. Tuto okolnost však prvostupňový správní orgán, žalovaný správní orgán,
ani krajský soud nehodnotily. Krajský soud se také v této souvislosti nezabýval vnitřní
rozporností rozhodnutí odvolacího správního orgánu, v němž se na jedné straně tvrdí, že daňový
subjekt zboží převzal a podal řádné daňové přiznání, a na straně druhé uvádí, že jeho dodavatel
nemá ve svém účetnictví doklady na přepravu zboží. To však ještě nedokazuje, že nedošlo
k dovozu zboží do České republiky. V předmětné věci bylo nutno aplikovat i zásadu neutrality.
Pro státní rozpočet pak neměl být daňový dopad nulový. Společnosti Bionel s. r. o. vznikla
daňová povinnost k dani z přidané hodnoty a zároveň nárok na odpočet. Při následném prodeji
vznikla nová daňová povinnost společnosti Bionel s. r. o., která se také skutečně realizovala.
Krajský soud se rovněž mýlí v tom, pokud dovozuje, že ke zdanitelnému plnění došlo na základě
poskytnutí služby. Tak tomu ale není. Plnění bylo poskytnuto na základě kupní smlouvy
a předmět této smlouvy nikdo nezpochybnil. Správním soudem předestřená judikatura k hranicím
dokazování je sice přiléhavá, ale její aplikace na projednávanou věc není správná.
Stěžovatel namítá i to, že závěr správních orgánů (potvrzený krajským soudem) nemá
oporu ve spise. Je nesporné, že jako daňový subjekt není účastníkem podvodu, nejednalo
se o výjimečný obchod, jednal v dobré víře, trvale si plnil svou daňovou povinnost a není
ani v prodlení s úhradou daní. Nikdo nezpochybnil, že si objednal zboží, toto zboží koupil,
zaplatil a následně i prodal. Do svého účetnictví pak zahrnul současně i výnos z prodeje zboží.
Nad rámec povinností má dokonce k dispozici i fotodokumentaci, která dokazuje existenci zboží.
Předesílá proto domněnku, že aby mohl být vůbec před správcem daně úspěšný, musel by mít
zřejmě k dispozici kompletní účetnictví svých obchodních partnerů, jejich ofotografované
občanské průkazy či pasy, u každého jednání k dispozici plnou moc s ověřenými podpisy apod.
Je proto přesvědčen, že jak žalovaný, tak i správce daně se za každou cenu snaží vybrat daň
a je jim jedno na jaké osobě. Uvedené platí tím spíše, je-li dnes jeho dodavatel nekontaktní
a neplní si své povinnosti (zejm. odvod daně z přidané hodnoty).
Stěžovatel posléze namítá i nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů. Rozsudek krajského soudu je především vnitřně
rozporný. Správní soud se na jedné straně opírá o „celou sérii pochybností správních orgánů“,
avšak toto tvrzení nemá podklad v žádném přímém důkazu. Není ani jasné, co správní soud míní
nepřímými zjištěními, která uzavírají kruh, ani co nepřímá zjištění obkružují. Tato tvrzení
správního soudu jsou v rozporu s tvrzením daňového subjektu, který uvedl, že nenese
odpovědnost za jednání obchodních partnerů (Bionel s. r. o. a MH-METAL, s. r. o.). Uvedené
platí tím spíše, pokud je celý problém založen na protiprávním jednání firmy Bionel s. r. o.
Nepřezkoumatelný je rozsudek krajského soudu i ve vztahu k jeho závěrům o nekonkrétnosti
žalobních námitek ohledně nepřípustného ponechání části rozhodných písemností ve vyhledávací
složce spisu. Je totiž logické, že pokud daňový subjekt neměl k dispozici část spisu, jen těžko
mohl svou námitku konkretizovat.
Odvolací správní orgán se k podané kasační stížnosti nevyjádřil, ač s ní byl řádně
obeznámen.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
při vázanosti rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatel podává z důvodů uvedených
v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., tedy pro nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, pro vady řízení, spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, a pro nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského
soudu.
Jde - li o vytýkanou nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, Nejvyšší správní
soud konstatuje, že jde o vlastnost rozhodnutí správního soudu, ke které je povinen přihlížet
z úřední povinnosti. K posouzení této námitky musel Nejvyšší správní soud přistoupit
přednostně před právním posouzením věci samé. Je tomu tak proto, že by bylo přinejmenším
předčasné, aby se nejdříve zabýval právním posouzením věci samé, byl-li by současně napadený
rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný, či založen na jiné vadě řízení s vlivem
na zákonnost rozhodnutí o věci samé.
Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85
ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z principů,
které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36
odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování,
je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle ust. §54 odst. 2 s. ř. s.).
Z odůvodnění rozhodnutí proto musí především vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06, (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž Ústavní soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud i v nálezu
ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovněž
konstatoval, že: „Soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou
námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak
nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny“.
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval
ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, který byl uveřejněn pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, v němž vyložil, že: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž
nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných
než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec
žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající
z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. V rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, který byl publikován
ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 133/2004, pak vyslovil Nejvyšší správní
soud názor, že: „Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových,
nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění,
o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není
zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny“. Nejvyšší správní soud též judikoval v rozsudku
ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupném na www.nssoud.cz, že pokud „z odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného
hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba
pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. V rozsudku ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 75, dostupném
na www.nssoud.cz, pak Nejvyšší správní soud judikoval, že: „Rozhodnutí krajského soudu
je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pokud z něho jednoznačně nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle
jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního
rozhodnutí“.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné,
musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
zásadních skutečnostech (uplatněných žalobních bodech), resp. jakým způsobem postupoval
při posuzování těchto skutečností. Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění soudního
rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen prostřednictvím odůvodnění tohoto rozhodnutí
lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vyšel a jak o něm uvážil. Z rozsudku musí
být proto i patrné, jak se správní soud vypořádal se vznesenými žalobními body a k nim
se vztahující zásadní žalobní argumentací.
Rozsudek krajského soudu dává odpověď na rozhodnou otázku, zda stěžovatel prokázal
oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně u zdanitelných plnění od deklarovaného
dodavatele (Bionel s. r. o.), či nikoliv. Správní soud v rozsudku dospěl k závěru, že stěžovatel
ve smyslu ust. §72 odst. 1 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty neprokázal,
že by k uskutečnění těchto plnění došlo tak, jak deklaroval v daňových dokladech a že tudíž nelze
uplatnění nároku na odpočet daně považovat za oprávněné. Krajský soud se současně vyslovil
i tak, že v podrobnostech odkazuje na přesvědčivě odůvodněné rozhodnutí odvolacího správního
orgánu, což nelze považovat za nepřípustné ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 - 130, dostupného na www.nssoud.cz. Z napadeného
rozsudku (str. 15 a násl.) jsou přitom dostatečně zřejmé skutečnosti a úvahy krajského soudu,
které jej k tomuto závěru vedly. Z tohoto rozsudku krajského soudu je také patrno, z jakých
důvodů měl správní soud žalobní důvody a k nim se vztahující argumentaci za liché, mylné
či vyvrácené.
Nejvyšší správní soud taktéž neshledal, že by napadený rozsudek krajského soudu byl
vnitřně rozporný, a byl z tohoto důvodu nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost. Tvrzení
stěžovatele, že mu není jasné, co správní soud mínil nepřímými zjištěními, není důvodem k tomu,
aby kasační soud dovodil, že je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný
pro nesrozumitelnost. Z napadeného rozsudku (str. 17 odst. 4) vyplývá, jaké skutečnosti zjištěné
správními orgány vzal krajský soud za své, pokud se dále opíral o „uzavřený okruh nepřímých
zjištění“. Zásadní pro výrok krajského soudu je pak jeho závěr o tom, že stěžovatelova verze
o pořízení zboží od deklarovaného dodavatele a následné „intrakomunitární dodání“ nekontaktní
společnosti MH-METAL, s. r. o. neobstály ve světle pochybností a zjištění správních orgánů.
Nelze proto úspěšně namítat, že by rozsudek krajského soudu byl nepřezkoumatelný
pro nesrozumitelnost, že je důsledkem protiprávního jednání firmy Bionel s. r. o.,
nebo odběratele stěžovatele.
Stejně tak je z kasační stížností napadeného rozsudku patrno, z jakých důvodů krajský
soud nepřisvědčil námitce stěžovatele na vrub procesního postupu správce daně a nikoliv
rozhodnutí finančního ředitelství, které bylo krajským soudem přezkoumáváno (bod II.,
1. žaloby). Zde pak krajský soud správně uvedl, že této výtce nebyl sto vyhovět, když byla
nekonkrétní, obecná a nebyla ani nijak v průběhu soudního řízení stěžovatelem upřesněna.
Krajským soudem předestřené vypořádání této procesní výhrady, směřující ve svém důsledku
nikoliv vůči odvolacímu správnímu orgánu, ale proti prvostupňovému správci daně, není nejen
nepřezkoumatelné, ale je i věcně správné. Je totiž úkolem žalobce, aby ve své žalobě řádně
vymezil, identifikoval a rozvedl ve formě žalobních bodů podstatu svých žalobních výhrad vůči
přezkoumávanému rozhodnutí finančního ředitelství, či vadám předchozího řízení. Zde však
stěžovatel ve své žalobě bez bližšího jen proklamoval procesní pochybení správce daně,
které mělo spočívat v nesprávném nakládání s blíže neurčenými listinami z vyhledávací části
spisu. Neuvedl však již nic bližšího - o jaké listiny mělo jít, zda toto dovozované pochybení
mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí odvolacího správního orgánu, nebo zda ze strany
tohoto správního orgánu bylo toto pochybení nesprávně právně posouzeno. Uvedené platí tím
spíše, že se finanční ředitelství ve svém rozhodnutí touto otázkou výslovně zabývalo (srov. str. 12
tohoto rozhodnutí). Pokud stěžovatel nepostupoval naznačeným způsobem, nelze nyní úspěšně
krajskému soudu vytýkat, že je jeho rozsudek nepřezkoumatelný, když neshledal blíže
nerozvedenou výhradu stěžovatele o procesním pochybení správce daně důvodnou.
Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelným ani z důvodu podřazeného
stěžovatelem pod bod II., 5. kasační stížnosti [ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř . s.], tedy pro to,
že se krajský soud nezabýval stěžovatelem dovozovaným rozporem v rozhodnutí finančního
ředitelství, který měl spočívat v protichůdných závěrech tohoto rozhodnutí (konkrétně na jedné
straně mělo toto rozhodnutí spočívat na tvrzení, že stěžovatel zboží převzal a podal daňové přiznání, a na straně
druhé v tom, že dodavatel nemá ve svém účetnictví doklady na přepravu zboží, z čehož dovodilo, že nebyl
prokázán dovoz tohoto zboží do České republiky). Z napadeného rozsudku krajského soudu je patrné,
že správní soud ve shodě s finančním ředitelstvím vyšel z toho, že stěžovatel neprokázal zákonné
podmínky pro vznik nároku na odpočet daně, jak je upravuje ust. §72 odst. 1 a násl. zákona
o dani z přidané hodnoty (soulad mezi stavem faktickým a stavem formálně právním
vykazovaným stěžovatelem v jeho daňovém řízení). Z rozhodnutí finančního ředitelství
jednoznačně vyplývá, že odvolací správní orgán vyšel z toho, že nebylo ničím prokázáno dodání
předmětného zboží (měděných katod) stěžovateli právě jednatelem deklarovaného dodavatele
společnosti Bionel s. r. o. (Zoranem Stefanovičem), jak bylo stěžovatelem tvrzeno v jeho
daňovém řízení a že by u tohoto plnění bylo místem plnění tuzemsko. S uvedenými závěry
pak nejsou tvrzení, na něž poukazuje stěžovatel, ani v přímém, ani ve vnitřním rozporu.
S ohledem na uvedené proto nelze přisvědčit námitce stěžovatele, že by byl rozsudek krajského
soudu nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, či pro nedostatek důvodů.
Z obsahu rozhodnutí odvolacího správního orgánu a z předloženého správního spisu
vyplývá, že finanční ředitelství žalobou napadeným rozhodnutím zamítlo odvolání stěžovatele
a potvrdilo platební výměr správce daně ze dne 13. 6. 2012, č. j. 43024/12/142970402394, na daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2011, kterým byl stěžovateli vyměřen nadměrný
odpočet 44.430 Kč, namísto požadovaného nadměrného odpočtu ve výši 1.380.222 Kč,
neboť stěžovatel v daňovém řízení neprokázal oprávněnost uplatněných odpočtů daně z přidané
hodnoty u plnění dle faktur č. 20111003 ze dne 20. 6. 2011 a č. 20111005 ze dne 30. 6. 2011,
na dodání zboží - měděných katod - od dodavatele společnosti Bionel s. r. o. Odvolací
správní orgán dospěl jednak k závěru, že stěžovatel neprokázal skutečné pořízení deklarovaného
zboží - CU katody 99,99% CU RTB-BOR od deklarovaného dodavatele (Bionel, s. r. o.),
reprezentovaného jednatelem Zoranem Stefanovičem, resp. tak, jak bylo stěžovatelem
deklarováno (srov. str. 8 a 10 napadeného rozhodnutí finančního ředitelství) a jednak, že vůbec
nedošlo k dodání tvrzeného zboží mezi stěžovatelem a deklarovaným dodavatelem,
resp. že u tohoto dodání zboží nebylo prokázáno, že by u těchto plnění bylo místem plnění
tuzemsko. Finanční ředitelství tak dovodilo, že nebyly splněny ani zákonné předpoklady
pro přiznání odpočtu daně stěžovateli z titulu poukazovaných a deklarovaných nákupů zboží
stěžovatelem ve smyslu ust §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, konkrétně podmínka,
že šlo o zdanitelné plnění ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty [§2 odst. 1 písm. a), odst. 3
ve spojení s §7 odst. 2 tohoto zákona]. Je tomu tak proto, že se v případě sporných dodávek
měděných katod stěžovateli nejednalo o zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku. Tato
okolnost pak vylučovala, aby se stěžovatel úspěšně domáhal přiznání nároku na odpočet z titulu
nákupu tohoto zboží od deklarovaného dodavatele - společnosti Bionel s. r. o., které podle
zjištění správních orgánů ve skutečnosti nebylo zdanitelným plněním.
Podle ust. §2 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty je předmětem daně
dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen "převod
nemovitosti") za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti,
s místem plnění v tuzemsku.
Podle ust. §2 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty plnění, která jsou předmětem
daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně.
Podle ust. §7 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty místem plnění při dodání zboží,
pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou,
pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží
nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Pokud však odeslání nebo přeprava
zboží začíná ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou,
která dovoz zboží uskutečnila, se považuje členský stát, ve kterém vznikla daňová povinnost
při dovozu zboží.
Podle ust. §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je plátce oprávněn k odpočtu
daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností
použije pro účely uskutečňování a) zdanitelných plnění dodání zboží, převodu nemovitosti
nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, b) plnění osvobozených od daně s nárokem
na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, c) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud
by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, d) plnění
uvedených v §54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v §55 s mí stem plnění ve třetí zemi,
nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží, nebo e) plnění uvedených v §13
odst. 8 písm. a), b), d) a e) a v §14 odst. 5.
Z předestřené dikce zákona o dani z přidané hodnoty a s ohledem na skutková zjištění
správních orgánů jsou v projednávané věci rozhodná zjištění, že v daňovém řízení nebylo
prokázáno, že by k deklarovanému plnění od deklarovaného dodavatele došlo podle zákona
o dani z přidané hodnoty v tuzemsku. Pokud se tedy stěžovatel hodlal v soudním řízení správním
domáhat přezkoumání a zrušení rozhodnutí finančního ředitelství, bylo výlučně na něm,
aby v řízení před správním soudem především vyvrátil a prokázal, že je uvedený právní závěr
finančního ředitelství nesprávný, nebo aby poukázal na jiné nezákonnosti (vady v řízení
před správními orgány), které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí finančního ředitelství
o věci samé.
Stěžovatel krajskému soudu vytýká, že věc nesprávně právně posoudil, pokud dovodil,
že zboží - měděné katody nebyly dovezeny do České republiky, resp. že stěžovatelem
nakoupenému zboží nesvědčilo místo dodání v tuzemsku.
Krajskému soudu nelze v tomto směru ničeho vytknout.
Je tomu tak proto, že krajský soud je při svém rozhodování vázán dispoziční zásadou.
To znamená, že mu nepřísluší, aby nad rámec vyjádření a návrhů účastníků řízení (žaloby) sám
vyhledával důvody, či důkazy svědčící verzi toho kterého z účastníků řízení. Stěžovatel
ve své žalobě jednoznačně nespecifikoval důkazy, od nichž dovozuje, že je nesprávný skutkový
a právní závěr finančního ředitelství o tom, že v projednávané věci nebylo místem plnění
tuzemsko. V tomto směru ani správnímu soudu nepředestřel důkazy, které by vyslovený právní
názor finančního ředitelství vyvrátily, či jen dílem zpochybnily. Tomuto požadavku nevyhovuje
ani poukaz stěžovatele (jak v žalobě tak i kasační stížnosti) na ustanovení čl. 32 Směrnice Rady
2006/112/ES (dále jen „Směrnice 112/2006“). Je tomu tak proto, že finanční ředitelství při svém
rozhodování vychází výlučně z platného a účinného práva - zde zejm. z ust. §2 a §7 ve spojení
s ust. §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Takovýmto pramenem práva však
předestřená Směrnice 112/2006 není.
Z rozhodnutí odvolacího správního orgánu, s nímž se krajský soud ztotožnil,
nadto vyplývá, že správní orgány ve svých rozhodnutích uvedly důvody a argumenty k tomu,
proč dovozují, že skutečným místem dodání zboží nebylo tuzemsko dle §7 odst. 2 věty druhé
zákona o dani z přidané hodnoty, resp. čl. 32 Směrnice č. 112/2006. Bylo tak výhradně
na stěžovateli, aby v rámci své žaloby tyto právní závěry zpochybnil, vyvrátil, či soudu předestřel
ty důkazy, jejichž nesprávné hodnocení ze strany správních orgánů dovozuje a k tomu uvedl
i relevantní důvody, z nichž tak usuzuje, nebo aby se v rámci doplnění skutkových okolností věci
krajským soudem (§77 s. ř. s.) domáhal doplnění skutkového stavu věci. Takto ale stěžovatel
nepostupoval. Pouhá proklamace o tom, že stěžovatel má hodnocení důkazů ze strany správních
orgánů za nesprávné, ještě není důvodem k tomu, aby krajský soud dospěl k jinému právnímu
závěru o skutkovém stavu věci. Uvedené platí tím spíše, že se finanční ředitelství ve svém
rozhodnutí výslovně zabývalo i hodnocením jednotlivých důkazů předložených stěžovatelem
(např. uváděnými CMR) a jejich právním hodnocením (srov. str. 10 násl. rozhodnutí), či výslovně
uvádělo, z jakých důvodů nebyly ty které důkazy předložené stěžovatelem osvědčeny jako důkazy,
a z jakých skutečností má za to, že místem deklarovaných přijatých plnění není tuzemsko.
Vzhledem k tomu, že takto stěžovatel nepostupoval, nevyvrátil ani skutkové a právní závěry
správce daně, resp. nedoložil a neprokázal, že by skutečně u jeho přijatých plnění bylo místem
plnění tuzemsko.
V posuzované věci bylo rovněž řádně vedeno dokazování, o čemž svědčí i výzva správce daně
ze dne 9. 8. 2011, č. j. 43904/11/142970402723, kterou byl stěžovatel vyzván k odstranění
pochybností správce daně o správnosti, průkaznosti a úplnosti údajů v jeho daňovém přiznání za
měsíc červen 2011. Jak správní orány, tak po té i krajský soud správně vycházely při posuzování
otázky prokázání oprávněnosti stěžovatelem uplatněných odpočtů daně z přidané hodnoty
z judikaturního závěru Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107,
který je dostupný na www.nsoud.cz, v němž judikoval názor, že „Prokazuje-li daňový subjekt nárok
na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou
pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění“.
Za daného stavu věci tak bylo výlučně na stěžovateli, aby správním orgánům prokázal, že jím
uplatňovaný odpočet daně splňuje veškeré zákonné předpoklady k tomu, aby mohl být posouzen
jako oprávněný. Těmto požadavkům ale stěžovatel nevyhověl. Nelze proto ze strany stěžovatele
nyní krajskému soudu úspěšně vytýkat, že nesprávně hodnotil důkazy shromážděné správními
orgány, nebo že by v jeho věci bylo nesprávně či nedostatečně prováděno dokazování.
Z napadeného rozsudku krajského soudu nevyplývá, jak mylně dovozuje stěžovatel,
že by krajský soud přičítal k tíži stěžovatele neplnění zákonných povinností na úseku
správy daně z přidané hodnoty (nebyla přiznána a odvedena daň, jde o nekontaktní
daňové subjekty pro českou i slovenskou daňovou zprávu, apod.), jak ze strany
deklarovaného dodavatele (společnosti Bionel s. r. o.), tak ze strany deklarovaného odběratele
(společnosti MH-METAL, s. r. o.) Tyto skutečnosti nebyly stěžovateli přičítány ani finančním
ředitelstvím. Na druhou stranu je ale nesporné, že se z hlediska daňového řízení jednalo o indicie,
které prohloubily pochybnosti správních orgánů o realizaci deklarovaných obchodů stěžovatele
a vedly je i k tomu, aby prověřování správnosti stěžovatelem uplatňovaného nároku na odpočet
daně věnovaly zvýšenou pozornost. Stěžovatel, který se domáhá přiznání a vyplacení odpočtu
daně z přidané hodnoty, který nebyl odveden do státního rozpočtu, musí počítat s tím, že bude
povinen správnímu orgánu jednoznačně doložit a prokázat, že uplatňovaný nárok splňuje veškeré
zákonné předpoklady nároku na odpočet daně stanovené zákonem o dani z přidané hodnoty.
Z obsahu správního spisu i z rozhodnutí odvolacího správního orgánu vyplývá, že stěžovatel
své povinnosti nedostál, neboť v daňovém řízení ani v řízení před krajským soudem nedoložil
takové důkazy, které by naplnění těchto zákonných podmínek prokazovaly. V tomto směru jsou
potom liché proklamace stěžovatele, že závěr správních orgánů nemá oporu ve spise,
že je nesporné, že stěžovatel není účastníkem podvodu, že se nejednalo o výjimečný obchod,
že jednal v dobré víře apod. Bylo naopak povinností stěžovatele, pokud se domáhal odpočtu daně
z přidané hodnoty, aby správnímu orgánu doložil a prokázal, že splňuje podmínky stanovené
zákonem o dani z přidané hodnoty, resp. aby v tomto směru vyvrátil jeho pochybnosti. Toto však
stěžovatel evidentně neučinil, a to ani v daňovém řízení, ani v řízení před krajským soudem,
který je jinak oprávněn podle §77 odst. 2 s. ř. s. doplnit skutková zjištění správních orgánů,
i o nové důkazy.
Lichá je i námitka stěžovatele o omylu krajského soudu, dovozuje-li tento správní soud,
že ke zdanitelnému plnění v projednávané věci došlo na základě poskytnutí služby, ačkoliv sporné
plnění bylo ve skutečnosti svou povahou dodáním zboží (měděných katod). Je tomu tak proto,
že krajský soud ve skutečnosti - v napadeném rozsudku – v žádném případě nepovažoval sporné
dodávky zboží za službu ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty.
Kasační stížnost je mimořádným opravným prostředkem proti pravomocným
rozhodnutím krajských správních soudů (Městského soudu v Praze). Kasačními stížnostmi tak
jsou - ze zákonných důvodů (§103 odst. 1 s. ř. s.) napadány výroky a právní závěry těchto soudů.
V zásadě proto Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší, aby se při rozhodování o kasačních
stížnostech zabýval nezákonnostmi (skutkovými či právními vadami) jiných rozhodnutí, nežli
nezákonnostmi napadených soudních rozhodnutí, např. rozhodnutím žalovaného či správce
daně, bez toho, aby současně byly kasačnímu soudu předestřeny projevy těchto vad
(nezákonností) v soudním rozhodnutí.
Tak je tomu i v případě stěžovatelem uváděné argumentace, že na daný případ měla být
aplikována zásada neutrality, když pro státní rozpočet neměla být sporná transakce nulová,
neboť daňová povinnost vznikla dodavateli stěžovatele. Tuto výhradu kasační stížnosti
(bod II., 5.) stěžovatel nepřiřadil k žádnému skutkovému či právnímu závěru krajského soudu.
Stejné platí i ve vztahu k proklamované domněnce stěžovatele o tom, že aby mohl být před
správcem daně úspěšný, musel by mít zřejmě k dispozici kompletní účetnictví svých obchodních
partnerů, jejich ofotografované občanské průkazy či pasy, u každého jednání plnou moc
s ověřenými podpisy apod., a že se správce daně za každou cenu snaží vybrat daň a je jim jedno
na jaké osobě (bod II., 8 kasační stížnosti). Jelikož tyto proklamace stěžovatele nesměřovaly vůči
konkrétním skutkovým a právním závěrům krajského soudu, Nejvyšší správní soud se jimi blíže
nezabýval.
Ze všech důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že pokud krajský soud
aproboval skutkový a právní závěr finančního ředitelství a žalobu stěžovatele zamítl,
je jeho rozsudek souladný se zákonem.
Nejvyšší správní soud proto zamítl kasační stížnost žalobce směřující proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 5. 2014, č. j. 30 Af 51/2012-45 (§110 odst. 1 poslední věta
s. ř. s.).
Učinil tak postupem podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti
rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 s. ř. s., za použití ust. §120 s. ř. s.
Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému správnímu orgánu nevznikly
žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky
V Brně dne 25. září 2014
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu