ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.33.2013:34
sp. zn. 7 Afs 33/2013 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: Autodat, s. r. o,
se sídlem Jeseniova 2851, Praha 3 – Žižkov, zastoupený Mgr. Irenou Lazurovou, LL.M.,
advokátkou se sídlem Na dědinách 22, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Libereci, ze dne 28. 2. 2013,
č. j. 59 Af 31/2011 – 52,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 28. 2. 2013, č. j. 59 Af 31/2011 – 52, zamítl Krajský soud v Ústí
nad Labem, pobočka v Liberci žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 12. 4. 2011, č. j. 3369/11-1200-505700,
kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního
úřadu v Semilech dne 18. 11. 2010, č. j. 39144/10/258920602008 na daň z příjmu právnických
osob ve výši 2.940 Kč a penále ve výši 588 Kč. Důvodem pro dodatečné vyměření daně bylo
vyloučení části vynaložených nákladů na provizi související s nákupem cenin - stravenek
závodního stravování.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku dospěl k závěru, že z textu zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), vyplývá, že příspěvek
zaměstnavatele na provoz vlastního stravovacího zařízení není nijak omezen pouze u klasického
závodního stravování (vyloučena je pouze hodnota potravin). U všech ostatních forem
závodního stravování zákon stanovuje nákladový limit, který se uplatní i při zajišťování
závodního stravování prostřednictvím stravenek, neboť je to považováno za závodní stravování
zajišťované prostřednictvím jiných subjektů. Co se rozumí cenou jídla při zajišťování stravování
prostřednictvím stravenek, citovaný zákon neříká. Podle vnitřního pokynu D-300 ministerstva
financí k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmu
(dále jen „pokyn D-300“) je jí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího
prodeje. Tento pokyn není právním předpisem. Jeho snahou je sjednocení správní praxe.
Při rozporu musí správce daně jednat výhradně v souladu se zákony a jinými obecně závaznými
právními předpisy. Text pokynu D-300 však není v rozporu se zákonem, pouze upřesňuje,
co se rozumí cenou jídla při zajišťování stravování prostřednictvím stravenek, a vyjadřuje
stanovisko, že provize představuje součást pořizovací ceny stravenky. Výhodnější režim poskytuje
pokyn D-300 v případě dovážení jídel z cizích stravovacích zařízení do vlastních výdejen, kdy
jsou daňovým výdajem kromě příspěvku, který se u plátců daně z přidané hodnoty stanoví z ceny
jídla bez daně z přidané hodnoty, také výdaje (náklady) spojené s dovozem a výdejem jídel.
Výhodnější režim má ale pouze tato forma, která nad limit stanovený pro stravování mimo vlastní
stravovací zařízení připouští zahrnout do daňově účinných nákladů náklady spojené s dovozem
a výdejem jídla. Tato úprava sice jde nad rámec zákona, avšak ve prospěch daňového subjektu.
Taková úprava má své opodstatnění, neboť tento způsob zajištění stravování de facto zajišťuje,
že zaměstnanec dostane v průběhu směny teplé jídlo.
Stěžovatel v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uplatnil důvody
podle ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal, že závěr krajského soudu
je v rozporu se zákonem č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o účetnictví“). Podle ust. §25 odst. 1 písm. e) zákona o účetnictví se ceniny oceňují jejich
nominálními hodnotami, tedy bez nákladů spojených s jejich pořízením (provize, poštovné,
cestovní náklady). Vymezení stravenek jako cenin stanoví podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.
pro podnikatele Český účetní standard č. 016. Provize, kterou hradí pořizovatel stravenek
při jejich pořízení, nevstupuje tedy do hodnoty stravenky, není součástí její pořizovací hodnoty
a je součástí provozních nákladů pořizovatele. Z hlediska stěžovatele je nesprávná samotná fikce
uvedená v pokynu D-300, že cena jídla je tvořena hodnotou stravenky navýšené o část provize.
Správní praxe uznává pouze nominální hodnotu stravenky. Rovněž na trhu je při použití
stravenky podstatná pouze její nominální hodnota. Její navyšování o provizi je tak v rozporu
i s ekonomickou realitou. Stěžovatel odkázal na názory prezentované v koordinačních výborech
a v publikaci Daňové výdaje 2005 – 2006 (Lubomír Janoušek a kolektiv, nakl. ASPI). Pokyn
D-300 je podle stěžovatele v rozporu se zákonem o daních z příjmů a nepředstavuje obecně
uznávanou správní praxi. Názor krajského soudu, že v podzákonné normě může ministerstvo
financí vykládat zákon o daních z příjmů svým pokynem tak, že bez vazby na zákon bude pro
různé způsoby závodního stravování nastavovat rozdílné daňové podmínky, je z hlediska
hierarchie právních norem při respektování pravidel pro normy s nižší právní silou na základě
a v mezích zákona nepřijatelné. Proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že argumentace
ustanovením zákona o účetnictví není případná, neboť upravuje způsoby oceňování majetku
a závazků v účetnictví, nikoliv problematiku zdaňování. Nelze se ani ztotožnit s názorem
stěžovatele, že správní praxi představují jím prezentované závěry. Tu naopak vystihuje metodický
pokyn D-300. Odvolací finanční ředitelství se proto ztotožnilo se závěry krajského soudu
a navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta jako nedůvodná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle obsahu správního spisu Finanční úřad v Semilech v rámci kontroly daně z příjmu
právnických osob za zdaňovací období roku 2008 zjistil, že stěžovatel vynaložené náklady
na provizi související s nákupem stravenek závodního stravování zařadil pod ust. §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů a odečetl si je v plné výši. Správce daně oproti tomu provizi rozdělil
shodným poměrem jako je dělena pro daňové účely nominální hodnota stravenky podle ust. §24
odst. 2 písm. j) bod 4 zákona o daních z příjmů a 45 % z uplatněné provize z daňově uznatelných
nákladů vyloučil.
V dané věci je sporná odečitatelnost provize za nákup stravenek, respektive výklad pojmu
cena jednoho jídla ve smyslu ust. §24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona o daních z příjmů, konkrétně
zda cenu jídla tvoří výhradně hodnota stravenky nebo je možno do ní započítat i poplatek
za zprostředkování jejího prodeje.
Pro posouzení uvedené právní úpravy je podstatné, jak je v zákoně o daních z příjmu
upravena daňová uznatelnost výdajů (nákladů) vynaložených poplatníkem daně z příjmů
v souvislosti s činností, příjmy z níž jsou podrobeny zdanění.
Obecné pravidlo daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) obsahuje ust. §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, přičemž pro posouzení věci je rozhodná především první věta citovaného
ustanovení, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto
zákonem a zvláštními předpisy. Je zřejmé, že výrazem „na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů“ zákonodárce naznačuje, že souvislost mezi vynaložením nákladů a účelem
jejich vynaložení musí být dostatečně zřejmá. To znamená, že vynaložený výdaj objektivně sloužil
zákonem stanovenému účelu, anebo že mu sice ve skutečnosti nesloužil (nebo sloužil jen zčásti),
avšak v době, kdy jej poplatník vynakládal, mohl se rozumně domnívat, že stanovenému účel
sloužit bude. Výdaji podle „generální klausule“ v ust. §24 odst. 1 věta první zákona o daních
z příjmů tedy mohou být v řadě případů i výdaje, které ve skutečnosti k zákonem předvídanému
výsledku nevedly, avšak zcela legitimně na jeho dosažení byly vynaloženy, a jsou proto
daňově uznatelné (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 13/2005 - 60, publ. pod č. 718/2005 Sb. NSS, a ze dne 10. 2. 2005,
č. j. 2 Afs 90/2004 - 70, č. 794/2006 Sb. NSS, popř. usnesení rozšířeného senátu tohoto soudu
ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64, publ. pod č. 1984/2010 Sb. NSS). Test uznatelnosti
podle generální klausule je tedy ve své podstatě subjektivní, vycházející z konkrétních podmínek,
za kterých poplatník vykonává činnost, z níž má pocházet jeho zdanitelný příjem, korigovaný
požadavkem elementární racionality jednání poplatníka. Judikatura Nejvyššího správního soudu
klade důraz i na to, aby byl zdaňován pouze skutečný příjem poplatníka a podotýká, že výši
příjmů nelze v neprospěch poplatníka určit podle pravidel, která se míjejí s tím,
jak se hospodaření poplatníka v rozhodných ohledech skutečně vyvíjelo (viz zejména rozsudky
Nejvyššího správního soudu z 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 - 136, publ. pod č. 846/2006 Sb.
NSS, a ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, publ. pod č. 2626/2012 Sb. NSS). Znamená
to mimo jiné, že by bylo třeba pečlivě vážit ústavní konformitu takové zákonné hmotněprávní
úpravy, která by náklady, jež byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, z daňové uznatelnosti vyloučila nebo jejich uznatelnost v rozporu s jejich
skutečným významem pro hospodaření poplatníka v jeho neprospěch významně modifikovala
(viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2013, č. j. 8 Afs 30/2012 – 32,
a ze dne 29. 8. 2013, č. j. 7 Afs 77/2012 - 31).
V ust. §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů jsou pak upraveny některé specifické případy
výdajů (nákladů), u nichž zákonodárce považuje z nejrůznějších důvodů za vhodné výslovně
vyjádřit, že jde o náklady daňově uznatelné. Důvody, pro které tak zákonodárce činí, jsou
různého druhu, avšak lze vysledovat některé častěji se objevující. U mnoha výdajů (nákladů)
podle citovaného ustanovení by mohlo být nejasné, sporné či dokonce značně pochybné, zda
stupeň jejich souvislosti s činností, jež měla generovat zdanitelný příjem, je dostatečný pro závěr,
že byly vynaloženy na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Proto zákonodárce
tyto případy řeší výslovnou zmínkou, že jde o výdaje (náklady) uznatelné, čímž odpadá potřeba
testovat je podmínkami generální klausule podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
V některých případech zákonodárce v rámci ust. §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů
stanovuje podrobnější podmínky uznatelnosti, resp. připouští uznatelnost pouze určité části
nákladů. Takovým případem jsou podle písm. j) bodu 4. citovaného ustanovení i výdaje (náklady)
na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců
vynaložené na provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, nebo příspěvky
na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované až do výše 55 % ceny
jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného
pro zaměstnance v §6 odst. 7 písm. a) při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. (…) Za stravování
ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím
zařízení prostřednictvím jiných subjektů.
Zákonodárce tak kombinací omezujících podmínek dociluje toho, že výdaje na stravování
svých zaměstnanců bude poplatník zpravidla držet v přiměřených mezích, neboť nad určitý
rámec již nejsou daňově uznatelné. Takže pak i nepeněžitý příjem zaměstnanců v podobě takto
poskytnutého stravování se bude držet v přiměřených mezích, které umožní osvobodit jej
paušálně od daně z příjmů ze závislé činnosti [viz §6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů].
Skutečnost, že dani z příjmů ze závislé činnosti není podroben nepeněžitý příjem zaměstnanců
spočívající v tom, že jim je poskytnuto zaměstnavatelem stravování, je podpůrným argumentem
pro závěr, že zákonodárce vůbec mohl vyloučit uznatelnost části nákladů vynaložených
zaměstnavatelem na stravování zaměstnanců. Pokud by totiž nepeněžitý příjem spočívající
v poskytnutém stravování podléhal dani z příjmů ze závislé činnosti, jednalo by se fakticky
o součást mzdy, neboť zaměstnanec i zaměstnavatel by takové plnění jistě zohledňovali
při sjednávání výše mzdy zaměstnance či jiných parametrů pracovněprávního vztahu
a zaměstnanec by uvedený benefit dostával v přímé souvislosti s tím, že pro zaměstnavatele
pracuje. Proto není důvodu pochybovat o ústavní konformitě ustanovení, které část nákladů
na stravování zaměstnanců neumožňuje zaměstnavateli uplatnit jako daňově uznatelné, jelikož
mu současně dává možnost srovnatelný benefit poskytnout zaměstnanci formou navýšení mzdy,
která by pak u zaměstnance podléhala dani z příjmů fyzických osob a která by současně v plné
míře byla daňově uznatelným výdajem (nákladem) zaměstnavatele. Ustanovení o částečné daňové
uznatelnosti výdajů na stravování zaměstnanců tak lze považovat za daňové zvýhodnění
zaměstnavatelů, zajišťují-li zaměstnancům stravování. Zákonodárce má relativně široký prostor
pro úvahu, zda takové zvýhodnění poskytnout či nikoli, a pokud ano, v jaké výši a za jakých
podmínek. Oproti tomu pokud jsou poplatníkem daně vynakládány výdaje (náklady) na dosažení,
zajištění či udržení příjmu ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je prostor
zákonodárce pro omezení uznatelnosti takových výdajů významně omezen požadavkem, aby byl
zdaňován jen skutečný příjem poplatníka (viz k tomu výše citovanou judikaturu Nejvyššího
správního soudu), a tedy aby daňově uznatelné byly zásadně všechny výdaje, které podmínky
generální klausule podle citovaného ustanovení splňují.
Dikce ust. §24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů je vcelku jednoznačná
a neposkytuje prostor pro srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy, z nichž by bylo třeba
vybrat tu, která je pro poplatníka nejvýhodnější (viz např. rozsudek rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 – 155,
publ. pod č. 1778/2009 Sb. NSS, zejm. body 56. - 64., nebo nález Ústavního soudu
ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11, zejm. bod 36.). Zákonodárce zde rozlišuje dvě
základní formy zabezpečení stravování pro zaměstnance: 1) provoz vlastního stravovacího
zařízení, jímž se rozumí i provoz vlastního stravovacího zařízení prostřednictvím jiných subjektů,
a 2) příspěvek na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů. „Příspěvkem
na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů“ lze stěží rozumět cokoli jiného než
výdaje (náklady) vynaložené za účelem toho, aby třetí subjekty poskytovaly zaměstnancům
stravování. Konkrétní právní charakter příspěvku či jeho části je v tomto ohledu nerozhodný. Je
tedy lhostejné, zda poplatník od třetích subjektů např. přímo kupuje stravování v jejich
stravovacím zařízení (předplácí zaměstnancům obědy) nebo dává zaměstnancům peníze
v hotovosti s tím, že zaměstnanec musí následně prokázat, že je vynaložil na zajištění svého
stravování, anebo se připojí k některému ze systémů stravenek uplatnitelných v různých
stravovacích zařízeních a ponechává tak zaměstnancům v podstatné míře volbu, kde se budou
stravovat. V každém případě je podle ust. §24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů
daňově uznatelných pouze 55 % z jím celkově vynaložených výdajů (nákladů), přepočtených
na cenu jednoho jídla, za dodržení maximální hranice vycházející z maximální výše
nezdanitelných cestovních náhrad zaměstnance podle ust. §6 odst. 7 písm. a) zákona o daních
z příjmů. Pokud tedy poplatník kupuje od zprostředkovatele stravenky v určité hodnotě a platí
za ně vedle jejich nominální hodnoty i určitý poplatek za zprostředkování fungování celého
stravenkového systému, je poplatek za zprostředkování součástí příspěvku poskytovaného
zaměstnanci. Uvedený závěr ostatně plyne i ze smyslu a účelu a ekonomické podstaty
stravenkového systému. Stravenky jsou poukázkami, za něž lze koupit pouze vybrané zboží
a pouze u vybraných prodejců. Jejich smyslem je dát zaměstnanci svobodu volby při výběru
konkrétního stravovacího zařízení, ovšem zároveň zajistit, že stravenky budou utraceny pouze
za stravování. Poplatek za zprostředkování bývá často jedním z atributů celého stravenkového
systému, jenž vytváří mezi jeho účastníky potřebné právní a ekonomické vazby. Samotná
skutečnost, zda konkrétní stravenkový systém obsahuje poplatky za zprostředkování, anebo
nikoli, případně kdo takové poplatky platí a kdo ne, je pro jeho daňověprávní zařazení irelevantní
a je věcí smluvního ujednání účastníků stravenkového systému. Poplatek za zprostředkování,
pokud existuje, je z hledisek ust. §24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů významný
pouze v případě, je-li placen zaměstnavatelem, neboť pak je zásadně součástí ceny jídla, jejíž
zákonem předepsaná část je daňově uznatelným výdajem (nákladem).
V tomto ohledu je tedy zcela nerozhodné, jak je o různých způsobech zajištění stravování
účtováno a jakou povahu mají stravenky z hlediska účetního, neboť zákon o daních z příjmů
obsahuje autonomní a relativně ucelenou právní úpravu, z níž je zřejmé, co a v jaké míře má být
za daňově uznatelný výdaj (náklad) považováno. Ani pokyn D-300, který ve třetí větě bodu
19. výkladu k ust. §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů uvádí, že při zajištění stravování
prostřednictvím stravenek se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku
za zprostředkování jejího prodeje, neobsahuje nic, co by se vymykalo rámci zákona. Pouze
pro konkrétní poměrně frekventovaný druh zajištění stravování prostřednictvím stravenek
stvrzuje závěr bez obtíží vyvoditelný z textu zákona.
Nejvyšší správní soud proto podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Učinil
tak postupem podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje
zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a žalovanému žádné náklady s tímto řízením
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 20. února 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu