ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.85.2013:72
sp. zn. 8 Afs 85/2013 - 72
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: Ing. M. B., zastoupeného
JUDr. Radkou Chlebcovou, Ph.D., advokátkou se sídlem Astlova 3205/1, Praha 5,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti
rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 29. 11. 2010, čj. FŘ-14718/10-
1100-100889, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 8.
2013, čj. 9 Af 5/2011 – 49,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1. Dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 1. 2009, čj. 4052/09/011911108964,
Finanční úřad pro Prahu – Jižní Město (dále jen „správce daně“) doměřil žalobci daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši 620 960 Kč.
2. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředite lství“) změnilo
dodatečný platební výměr k odvolání žalobce tak, že doměřená daň činila 1 549 600 Kč.
(pozn. NSS: V souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky, stávající finanční ředitelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokončených řízení
ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finanční ředitelství.)
II.
3. Žalobce napadl rozhodnutí finančního ředitelství žalobou u Městského soudu v Praze,
který ji rozsudkem ze dne 21. 8. 2013, čj. 9 Af 5/2011 – 49, zamítl. Rozsudek městského soudu
je, stejně jako všechna dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, dostupný
na www.nssoud.cz a soud na něj na tomto místě pro stručnost zcela odkazuje.
III.
4. Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
5. Stěžovatel tvrdil, že daň byla stanovena v rozporu s §31 odst. 5 a 7 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), protože jako
pomůcka byly použity údaje týkající se subjektů nesrovnatelných se stěžovatelem. Správce daně
náhodně vybral ze seznamu znalců, kteří vypracovávali znalecké posudky pro Pozemkový fond
v Tachově (dále jen „PF Tachov“), deset znalců. Sedm znalců bylo z různých důvodů vyloučeno,
u zbývajících tří znalců správce daně vypočítal procentuální poměr jejich výdajů a příjmů.
Z těchto tří hodnot (8,52 %, 60,65 % a 79,75 %) vypočítal ari tmetický průměr poměru výdajů
a příjmů, který aplikoval na stěžovatele. Je zřejmé, že mezi jednotlivými poměry bylo značné
rozpětí, činilo více než 900 %. Výdaje jednoho ze srovnávaných subjektů tvořily ve vztahu
k příjmům 8,5 %. Je nepravděpodobné, že by subjekt uplatnil takové výdaje, mohl- li by je uplatnit
paušálním způsobem, tj. ve výši 40 %. Vzhledem k tomu, že tento subjekt dosahoval příjmů
ve více předmětech podnikání, je otázkou, zda určil výdaje vztahující se k příjmům z oceňování
ve správné výši, resp. jaké výdaje by musel vynaložit, vykonával-li by výhradně oceňovací činnost.
I tyto skutečnosti zpochybňují správnost postupu správce daně.
6. Správce daně postupoval nezákonně, protože nezohlednil, zda jsou porovnávané
subjekty srovnatelné se stěžovatelem. Podle stěžovatele pak daň nebyla stanovena dostatečně
spolehlivě. Stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 7. 2013,
čj. 7 Afs 12/2013 – 42, podle kterého se musí v případě srovnání hospodaření stěžovatele
s jinými subjekty jednat o subjekty s ním srovnatelné v podstatných ohledech. V daném případě
správce daně vycházel z údajů týkajících se zcela nesrovnatelných subjektů. Správce daně
měl zohlednit zejména: (1) Velikost – tržby srovnávaných subjektů činily 200 tis. Kč, 400 tis. Kč
a 700 tis. Kč, s ohledem na počet posudků patrně vykonávali znaleckou činnost samotní odhadci.
Naproti tomu tržby stěžovatele byly 12 mil. Kč a na jeho činnosti se podílely tři subdodavatelské
společnosti; (2) Způsob podnikání – srovnávané subjekty vykonávaly činnost samostatně,
stěžovatel ji však vykonával „průmyslovým způsobem“. Ze spisu nadto není zřejmé, zda ostatní
subjekty vykonávaly znaleckou činnost jako svoji hlavní činnost nebo např. při zaměstnání;
(3) Historie působení na trhu – tyto údaje nejsou stěžovateli známy, finanční ředitelství se jimi
nezabývalo. Stěžovatel je soudním znalcem od roku 1994; (4) Tržní pozice – v letech 2004 a 2005
byla tržní pozice stěžovatele a ostatních subjektů neporovnateln á. Vzhledem k tomu, že žádný
ze subjektů nebyl schopen realizovat zakázku pro PF Tachov v tak velkém rozsahu, nemohl mít
srovnatelnou pozici na trhu; (5) Podnikání v podobném oboru – jeden ze srovnávaných subjektů
vykonával více předmětů podnikání, jeho údaje proto nemohou být srovnatelné se stěžovatelem.
7. Pokud se mezi stěžovatelem a porovnávanými subjekty vyskytly tak podstatné odlišnosti,
správce daně měl korigovat použitá srovnávací data. Tímto způsobem nepostupoval, proto byla
daň stanovena v rozporu s §31 odst. 5 a 7 daňového řádu.
8. Rozhodnutí o odvolání rovněž odporuje zásadám daňového řízení. Finanční ředitelství
totiž vycházelo z pomůcek, které správce daně vytvořil v rozporu s §31 odst. 3 a 7 daňového
řádu, a stanovilo tak stěžovateli vyšší daň. Finanční ředitelství navíc porušilo účel daňového řízení
podle §1 odst. 2 daňového řádu a zásadu zákonnosti, protože nepostupovalo v souladu s §31
odst. 5 a 7 a §46 odst. 3 daňového řádu.
9. Dále stěžovatel namítl, že městský soud nelogicky posoudil stanovení daně podle
pomůcek a nezohlednění výhod podle §46 odst. 3 daňového řádu s ohledem na skutečnost,
že daňová kontrola u stěžovatele byla provedena kvůli podezření ze spáchání trestného činu.
Toto podezření bylo nedůvodné, Policie ČR věc odložila. Podle zásady presumpce neviny není
přípustné, aby soud odmítl žalobní námitku na základě nepotvrzeného podezření ze spáchání
trestného činu a zhoršil tak právní pozici stěžovatele v soudním řízení. Nebyl-li městský
soud schopen důvodně vyvrátit žalobní námitku, napadený rozsudek je nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů.
10. Městský soud shledal správným postup správce daně mj. v kontextu skutečnosti,
že tři subdodavatelé stěžovatele neplnili řádně své daňové povinnosti. Stěžovatel uvedl,
že kopiemi objednávek, faktur a výdajových pokladních dokladů prokázal, že se tyto společnosti
podílely na činnostech nezbytných pro vypracování znaleckých posudků. Finanční ředitelství tato
tvrzení nevyvrátilo. To, že subdodavatelé nezahrnuli své příjmy do daňových přiznání a neodvedli
z nich daň, není rozhodné pro zohlednění výdajů stěžovatele. Důvod em nevěrohodnosti
předložených důkazů nemohlo být ani zjištění, že statutární orgány subdodavatelů jsou
nekontaktní. Společnosti a jejich statutární orgány byly zapsány v obchodním rejstříku a nadále
existují, stěžovatel tedy přijal plnění od existujících subjektů. Stěžovatel považoval napadený
rozsudek za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
11. Podle městského soudu bylo na uvážení stěžovatele, zda přijme od PF Tachov rozsáhlou
zakázku. Touto argumentací bylo patrně myšleno, že stěžovatel se neměl zaváza t ke zpracování
několika tisíc posudků. Pokud tak učinil, konkrétní okolnosti realizace zakázky jdou k jeho tíži
a nemohou být daňově zohledněny. Stěžovatele považoval za projev svobody podnikání, jakou
zakázku se rozhodne realizovat. Jedná-li se o zakázku většího rozsahu, nemůže mu to být
kladeno k tíži a nemůže to vést k ospravedlnění protiprávního postupu finančního ředitelství.
I zde stěžovatel namítl nepřezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek důvodů.
12. Městský soud přičetl k tíži stěžovatele i skutečnost, že si pro spolupráci vybral
subdodavatele, kteří nejsou místní. Stěžovatele však považoval i výběr subdodavatelů za projev
svobody podnikání. Nadto v oblasti, kde se nacházely pozemky, nebyl žádný subjekt, který by byl
schopný provést požadované práce. Městský soud dovodil, že stěžovateli musely v případě větší
zakázky vzniknout vyšší náklady, ale současně uvedl, že mu část výdajů nebude uznána. Soud
rovněž vyslovil, že pokud stěžovatel spolupracoval se subdodava telem, který je více vzdálen
od místa činnosti než jiný subdodavatel, rozdíl ve vynaložených výdajích nelze uznat. Podle
stěžovatele byly tyto argumenty nelogické a irelevantní. N esplnění zákonných podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek nelze zastřít popsanými úvahami. I v tomto rozsahu
stěžovatel považoval rozsudek za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
13. Závěrem stěžovatel vytkl městskému soudu nesrozumitelnost a nepřezkoumatelnost úvah
týkajících se srovnání vzdálenosti místa sídla PF Tachov a místa podnikání srovnávaných
subjektů s výší jejich výdajů. Pro posouzení výše cestovních výdajů jsou relevantní: typ použitého
dopravního prostředku; jedná-li se o osobní automobil, zda jej měl subjekt zahrnutý
v obchodním majetku; jedná-li se o automobil zahrnutý v obchodním majetku, výše pořizovací
ceny a ročních odpisů; výše spotřeby pohonných hmot, ad. Všechny uvedené skutečnosti mají
vliv na to, jak se promítne vzdálenost místa podnikání a místa plnění do celkových nákladů.
Nevzalo-li finanční ředitelství tyto okolnosti v úvahu, jeho rozhodnutí nelze považovat za řádně
odůvodněné a přezkoumatelné.
IV.
14. Žalovaný uvedl, že správce daně dospěl popsanou metodou (aritmetický průměr poměru
výdajů a příjmů srovnávaných subjektů) ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti
stěžovatele. Správce daně zvolil způsob stanovení pomůcek v mezích svého správního uvážení.
Použité pomůcky byly získány v souladu se zákonem, mají racionální povahu, při jejich výběru
správce daně vycházel z předmětu činnosti stěžovatele, zadavatele prací, lokality, ve které byly
činnosti realizovány, a způsobu uplatňování výdajů. Postup správce daně byl v souladu
s judikaturou Nejvyššího správního soudu.
15. S námitkou týkající se rozdílné velikosti stěžovatele a ostatních subjektů se finanční
ředitelství i městský soud řádně vypořádaly . Výše tržeb je přímo úměrná množství zpracovaných
znaleckých posudků. Vzhledem k tomu, že bylo zjištěno, že množství posudků nemá vliv
na výši výdajů, v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 12. 2011,
čj. 7 Afs 35/2011 – 75, proto subjekty nemusí být vnímány jako nesrovnatelné. K námitce týkající
se způsobu podnikání srovnávaných subjektů žalovaný podotkl, že počet jimi zpracovaných
posudků byl vyšší než stěžovatelem tvrzený maximální možný počet posudků na jednoho znalce
(jeden subjekt vypracoval v roce 2005 402 posudků, druhý 1 145). Námitka proto byla irelevantní
a účelová. Ve vztahu k porovnání historie působení na trhu žalovaný konstatoval, že tato
skutečnost nemá vliv na výši výdajů, byla by způsobilá ovlivnit po uze výši příjmů (rozsudek
čj. 7 Afs 35/2011 – 75). Dlouholeté působení může být pro stěžovatele výhodnější, protože může
požadovat vyšší cenu za zpracování posudků. To následně může vést ke snížení podílu výdajů na
příjmech. Pokud by nepřihlédnutí k tomuto kritériu představovalo pochybení, muselo by být
považováno za pochybení ve prospěch stěžovatele, které nemělo vliv na zákonnost rozhodnutí
o odvolání. Obdobná argumentace se uplatní i ve vztahu k tržní pozici srovnávaných subjektů.
Podle žalovaného srovnávané subjekty podnikaly v obdobném oboru jako stěžovatel. Navíc byly
brány v potaz pouze příjmy za zpracování znaleckých posudků pro PF Tachov a s nimi
související výdaje. K námitce týkající se nevěrohodnosti výše výdajů subjektu, u něhož byl
procentuální poměr výdajů a příjmů 8,52 %, žalovaný uvedl, že do výpočtu byly zahrnuty pouze
výdaje vztahující se ke zpracování znaleckých posudků pro PF Tachov. Celkové výdaje tohoto
subjektu převyšovaly výdaje, které by byly stanoveny paušálně.
16. Podle žalovaného byly vybrané subjekty srovnatelné se stěžovatelem, proto nebylo
namístě provádět žádné korekce. Správce daně rovněž nezjistil žádné výhody podle §46 odst. 3
daňového řádu. Daň podle pomůcek nelze stanovit zcela přesně (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 7. 20 07, čj. 8 Afs 128/2005 – 126, č. 1356/2007 Sb. NSS).
V posuzované věci došlo ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně a daňové orgány
neporušily účel a zásady daňového řízení.
17. K namítané nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku žalovaný uvedl, že i v případě
opodstatněnosti některých kasačních námitek by tato skutečnost nemohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé.
V.
18. V replice k vyjádření žalovaného stěžovatel namítl, že žalovaný dosud reag oval
na námitky stěžovatele týkající se spolehlivosti stanovení daně tak, že se jedná o účelové
argumenty, které nemají vliv na zákonnost rozhodnutí. Teprve ve vyjádření ke kasační stížnosti
žalovaný uvedl nové skutečnosti, zejména počet posudků zpracovaný subjektem, u něhož byl
poměr výdajů a příjmů 8,52 %. Toto tvrzení nemá oporu ve spise. Stěžovateli mělo být
umožněno zjistit, jaké listiny jsou součástí neveřejné části spisu, a zohlednit tuto skutečnost
ve své argumentaci, příp. vznést námitku týkající se rozsahu tét o části spisu. Spis týkající
se odvolacího řízení obsahoval pouze listiny č. 1 až 16. Z obsahu listiny č. 12, která se týká
uvedeného subjektu, ani z dalších dokumentů nevyplývají údaje tvrzené žalovaným. Stěžovatel
proto uzavřel, že tyto údaje nebyly v průběhu odvolacího řízení součástí veřejné ani neveřejné
části spisu, a stěžovatel proti nim nemohl účinně brojit. Nově uvedené skutečnosti nebyly
součástí pomůcek, pokud finanční ředitelství použilo pro rozhodnutí skutečnosti, s nimiž
stěžovatel nebyl seznámen, dopustilo se vady řízení, která má za následek nepřezkoumatelnost
a nezákonnost rozhodnutí ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
VI.
19. V duplice žalovaný uvedl, že údaje o počtu zpracovaných znaleckých posudků mají oporu
ve správním spise, jsou obsaženy v písemnosti zařazené ve vyhledávací části spisu, která byla
součástí odpovědi na dožádání Finančního úřadu v Mariánských Lázních. Skutečnosti, ze kterých
odvolací orgán vycházel, tedy byly obsahem správního spisu a předmětná písemnost byla uvedena
v soupisu písemností vyhledávací části spisu.
VII.
20. Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
21. Kasační stížnost není důvodná.
Námitky nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
22. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku pro nedostatek důvodů, jejíž důvodnost by mohla představovat překážku posouzení
ostatních kasačních námitek a byla by natolik závažnou vadou, že se jí Nejvyšší správní soud musí
zabývat z úřední povinnosti, i kdyby ji stěžovatel nenamítl (§109 odst. 4 s. ř. s.).
23. Stěžovatel poukázal na část odůvodnění rozsudku, podle které u něj byla daňová kontrola
provedena na základě podezření ze spáchání trestného činu. Podle stěžovatele není přípustné,
aby toto nepotvrzené podezření bylo klíčovým důvodem pro odmítnutí žalobní námitky
a aby vedlo ke zhoršení jeho právní pozice v soudním řízení.
24. Městský soud na straně 10 napadeného rozsudku skutečně zmínil, že daňová kontrola
byla u stěžovatele provedena na základě oznámení PF Tachov Policii ČR, podle kterého měl
stěžovatel v letech 2004 a 2005 podvodně nadhodnocovat výši odměn účtovaných PF Tachov
za vypracované znalecké posudky. Tato poznámka se nepromítla do ostatních částí odůvodnění
ani výroku napadeného rozsudku a neměla žádný vliv na posouzení věci samé. Městský soud
z ní nedovozoval žádné důsledky, z napadeného rozsudku ani ze spisu městského soudu rovněž
není zřejmé, že by jakkoliv zhoršila právní postavení stěžovatele v soudním řízení. Městský soud
tak pouze označil důvody, které vedly správce daně k provedení daňové kontroly. Nelze proto
přisvědčit kasační námitce, že by zmínka o „podnětu“ k zahájení daňové kontroly byla „klíčovým
důvodem“ pro odmítnutí některé ze žalobních námitek. Stěžovatel ostatně neupřesnil, o kterou
žalobní námitku se mělo jednat. Ostatně, stejně hodnotitelná zmínka o oznámení Policii ČR
se objevuje rovněž na straně 12 napadeného rozsudku.
25. Stěžovatel podle svého tvrzení prokázal, že se jeho subdodavatelé podíleli na vypracování
znaleckých posudků. Pro zohlednění výdajů stěžovatele není rozhodné, že subdodavatelé neplní
své daňové povinnosti. Předložené doklady nemohou být považovány za nevěrohodné jen proto,
že statutární orgány subdodavatelů byly v době daňové kontroly nekontaktní. Stěžovatel přijal
plnění od existujících subjektů.
26. Z obsahu žaloby Nejvyšší správní soud zjistil, že stěžovatel brojil proti stanovení daně
podle pomůcek pouze v tom směru, že nebyla splněna podmínka stanovená v §31 odst. 7
daňového řádu, tj. že daň nebyla stanovena dostatečně spolehlivě. Stěžovatel výslovně zdůraznil,
že podmínky stanovené v §31 odst. 5 daňového řádu, tj. nesplnění zákonných povinností při
dokazování a nemožnost stanovit daň dokazováním, považuje za splněné. Vzhledem k tomu,
že správní soudnictví je ovládáno dispoziční zásadou, stěžovatel popsanou argumentací
vymezil rozsah přezkumu napadeného správního rozhodnutí, kterým byl městský soud vázán
(srov. §75 odst. 2 s. ř. s. a např. rozsudky ze dne 14. 2. 2008, čj. 7 Afs 216/2006 – 63, ze dne
29. 11. 2011, čj. 2 Afs 16/2011 – 78, č. 2510/2012 Sb. NSS, neb o ze dne 28. 7. 2008,
čj. 8 Afs 41/2007 – 117). Ačkoliv stěžovatel v žalobě nenamítl, že v posuzované věci nebyly
dány podmínky uvedené v §31 odst. 5 daňového řádu, městský s oud se k této otázce vyjádřil
a nad rámec žalobních bodů posoudil, zda správce daně mohl stanovit daň dokazováním.
Popsaným postupem soud pochybil, ale tato vada nemohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí
o věci samé. Napadené daňové rozhodnutí nebylo na základě předmětné argumentace zrušeno
(srov. rozsudek čj. 7 Afs 216/2006 – 63) a zároveň závěry městského soudu nemohly
být pro stěžovatele překvapivé, protože odpovídaly důvodům, o něž bylo opřeno rozhodnutí
o odvolání (srov. rozsudek čj. 2 Afs 16/2011 – 78). Uvedené pochybení se rovněž nepromítlo
do nosných důvodů zamítnutí žaloby, které spočívaly zejména v tom, že správce
daně stanovil daň dostatečně spolehlivě, že v daňovém řízení nebyly zjištěny výhody podle
§46 odst. 3 daňového řádu a že se finanční ředitelství řádně vypořádalo se všemi odvolacími
námitkami.
27. Městský soud se tedy zabýval tím, zda byly dány pod mínky stanovení daně podle
§31 odst. 5 daňového řádu, nad rámec nutného projednání žaloby. Nejvyšší správní soud
se proto podrobněji věcně nezabýval námitkami směřujícími proti části odůvodnění, v níž
městský soud poukázal na zjištění týkající se subdodavatelů stěžovatele a nevěrohodnos t jimi
vystavených dokladů. Pouze stručně kasační soud podotýká, že samotná existence účetních
dokladů sama o sobě zpravidla nedokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu
uskutečnila (viz rozsudky ze dne 28. 2. 2006, čj. 7 Afs 132/2004 – 99, ze dne 31. 12. 2008,
čj. 8 Afs 54/2008 – 68, a usnesení Ústavního soudu ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04).
Daňový subjekt je povinen prokázat, že mu deklarovaná plnění byla skutečně dodána,
a to v tvrzeném čase a rozsahu.
28. Dále stěžovatel namítl, že pokud se rozhodl provést zakázku většího rozsahu, nemůže
mu to být kladeno k tíži nezohledněním jeho výdajů. Výběr obchodního partnera považoval
za projev svobody podnikání, proto mu nemůže být k tíži ani výběr subdodavatelů, kteří nejsou
místní. Městský soud měl dospět k nelogickým závěrům, že s rozsáhlou zakázkou byly spojeny
vyšší náklady, ale jejich část těchto nákladů nebude stěžovateli uznána. Stěžovatel se neztotožnil
ani se závěrem, že pokud nenakoupil plnění od lokálního subdodavatele, rozdíl ve vynaložených
výdajích nelze uznat. Tyto argumenty stěžovatel považoval za ir elevantní a napadený rozsudek
i v tomto směru za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
29. Nejvyšší správní soud ze stěžovatelem citované části na padeného rozsudku nedovodil,
že by městský soud kladl stěžovateli k tíži provedení zakázky většího rozsahu nebo výběr nikoliv
místních subdodavatelů. Městský soud nejprve shledal aplikaci aritmetického průměru poměru
výdajů a příjmů ostatních subjektů na příjmy stěžovatele nejobjektivně jším způsobem, kterým
bylo možno stanovit daň přesně a spolehlivě. Následně soud uvedl, že bylo na uvážení
stěžovatele, zda přijme natolik rozsáhlou zakázku i s přihlédnutím k nákladům, které měl
předpokládat kvůli vzdálenosti jeho sídla od oceňovaných poz emků. Tyto náklady přitom mohl
optimalizovat např. výběrem lokálních subdodavatelů. Vyšší počet posudků neznamenal podle
soudu vyšší výdaje s jejich vypracováním.
30. Ze zmíněných závěrů nelze dovodit více než konstatování městského soudu, že stěžovatel
měl v případě přijetí rozsáhlé zakázky očekávat celkově vyšší náklady (přímo úměrně
rostoucí s počtem vypracovaných posudků), které mohly být sníženy výběrem místních
subdodavatelů. Tento názor se nepromítl do rozhodných argumentů městského soudu,
podle nichž pomůcka v podobě aritmetického průměru poměrů výdajů a příjmů byla
nejobjektivnějším způsobem stanovení daně a vyšší počet posudků nevede bez dalšího ke zvýšení
poměru výdajů a příjmů s jejich vypracováním. K ostatním námitkám kasační soud dodává,
že stanovení daně podle pomůcek představuje pouze kvalifikovaný odhad daňové povinnosti.
Stanovený základ daně se tedy má přibližovat skutečným výsledkům hospodaření daňového
subjektu, nemůže však být určen zcela přesně. Takový výsledek je možný pouze při stanovení
daně dokazováním. Nesplnil-li stěžovatel své zákonné povinnosti při dokazování, nemůže
se nyní domáhat způsobu stanovení daně, který mu nejvíce vyhovuje, tj. směšovat stanovení daně
podle pomůcek s prvky dokazování a domáhat se určení přesné výše výdajů (o dvislé od přesného
počtu zpracovaných posudků a míst podnikání jeho subdodavatelů). Kasační námitky
proto nebyly důvodné.
31. Stěžovatel považoval napadený rozsudek za nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost
i v části odůvodnění týkající se vlivu vzdálenosti místa podnikání a místa výkonu znalecké
činnosti na nákladovost zpracování posudků.
32. Otázku místa podnikání stěžovatel nadnesl v závěru první části žaloby, kde uvedl,
že kromě předmětu činnosti jsou srovnávané subjekty neporovnatelné zejména s ohledem
na počet posudků, rozsah činnosti, způsob vykonávání činnosti a místo podnikání. Blíže tuto
argumentaci nerozvedl. Městský soud porovnal vzdálenosti míst podnikání ostatních sub jektů
od sídla PF Tachov a dovodil, že vzdálenost místa podnikání a místa výkonu znalecké činnosti
není sama o sobě rozhodujícím faktorem pro nákladovost zpracování posudků. Soud proto
nepovažoval vzdálenost místa podnikání stěžovatele od PF Tachov za natolik zásadní, aby mohla
ovlivnit dostatečnou spolehlivost stanovení daně podle pomůcek.
33. Je zřejmé, že městský soud se žalobní námitkou týkající se místa podnikání zabýval.
Odpovídající část odůvodnění je srozumitelná a stanovisko městského soudu z ní jednoznačně
vyplývá. Kasační soud proto nepřisvědčil namítané nepřezkou matelnosti napadeného
rozsudku. Navíc argumentace městského soudu a její rozsah odpovída jí kvalitě žalobní námitky.
Již v rozsudku ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008 – 78, č. 2162/2011 Sb. NSS, rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu uvedl, že míra precizace žalobních b odů do značné
míry určuje i to, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím je žalobní bod
- byť i vyhovující – obecnější, tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat
jej. Soud za žalobce nemůže spekulativně domýšlet další argument y či vybírat z reality
skutečnosti, které žalobu podporují. V posuzované věci byla předmětná žalobní námitka velmi
stručná a obecná a omezila se na pouhé konstatování odlišnosti subjektů z důvodu místa
podnikání. Stěžovatel nevysvětlil, proč považuje ostat ní subjekty z hlediska místa podnikání
za nesrovnatelné a jak to mělo ovlivnit výši výdajů. Nejvyšší správní soud proto uzavřel,
že předmětná část odůvodnění nebyla nepřezkoumatelná a zcela odpovídala obecné žalobní
námitce.
Námitka nesrovnatelnosti stěžovatele a ostatních subjektů
34. Stěžovatel také tvrdil, že subjekty, jejichž podnikání bylo podkladem pro určení pomůcek,
s ním nebyly srovnatelné.
35. Ze spisu městského soudu vyplynulo, že již v žalobě stěžovatel namítl, že ostatní subjekty
s ním nebyly srovnatelné, a daň proto nebyla stanovena dostatečně spolehlivě. Tuto námitku
opřel o následující tvrzení: (1) stěžovatel vypracoval větší počet posudků (3200), přičemž
za běžných okolností je jeden znalec schopen vypracovat během jednoho roku cca 200 posudků;
(2) stěžovatel vykonával znaleckou činnost odlišným způsobem n ež srovnávané subjekty,
a to za úplatu pomocí subdodavatelů, kteří pro něj vykonávali přípravné a pomocné práce;
stěžovatel zpracovával pouze konečné části posudků, tato skutečn ost vedla ke zvýšení nákladů
na zpracování posudků; (3) bylo sporné, zda tvrzení finančního ředitelství ohledně výše
příjmů a výdajů ostatních subjektů souvisejících se znaleckou činností pro PF Tachov jsou
věrohodná – ze správního spisu nebylo zřejmé, kolik byly celkové v ýdaje a příjmy srovnávaných
subjektů, kolik znaleckých posudků vypracovaly celkem a kolik pro PF Tachov, jak finanční
ředitelství rozdělilo celkové příjmy a výdaje na příjmy a výdaje související se znaleckými posudky
pro PF Tachov a ostatní. Stěžovatel v žalobě uzavřel, že srovnávané subjekty nejsou stejné
či obdobné, shoda je pouze v předmětu činnosti. V ostatních kritériích, zejména ve vztahu
k počtu posudků, rozsahu činnosti, způsobu vykonávání činnosti a místu podnikání, se jedná
o nesrovnatelné subjekty.
36. Městský soud k těmto námitkám uvedl zejména, že vyšší počet posudků automaticky
neznamená vyšší výdaje s jejich vypracováním, že celkovou výši příjmů a výdajů ostatních
subjektů lze vypočítat matematickým součtem a že se subjek ty vždy vyjadřovaly k příjmům
a výdajům souvisejícím pouze s vypracováním znaleckých posudků pro PF Tachov. Daň byla
stanovena dostatečně spolehlivě a správce daně přihlédl při volbě pomůcek k předmětu činnosti
stěžovatele, osobě odběratele, lokalitě, ve které byla činnost realiz ována i způsobu uplatnění
výdajů.
37. Stížní námitky s odkazem na rozsudek čj. 7 Afs 12/2013 – 42 dovozovaly
nesrovnatelnost subjektů z: (1) odlišné velikosti subjektů; (2) o dlišného způsobu podnikání;
(3) historie působení na trhu – finanční ředitelství se tímto kritériem nezabývalo, relevantní
údaje nebyly stěžovateli známy; (4) odlišné tržní pozice – žádný ze srovnávaných subjektů
nebyl schopen realizovat tak rozsáhlou zakázku, je proto vyloučeno, aby měl některý
z nich srovnatelnou pozici na trhu; a (5) ze skutečnosti, že jeden ze srovnávaných
subjektů vykonával více předmětů podnikání, jeho údaje proto nemohly být srovnatelné
se stěžovatelem, který vykonával pouze odhadní činnost. Správce daně neměl ke stanovení
pomůcek k dispozici srovnatelné subjekty, proto měl podle stěžovatele korigovat zjištěná data.
38. Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatel uplatnil bez předobrazu v žalobě řadu stížních
námitek – jedná se o námitku odlišné velikosti subjektů, historie působení na trhu, odlišné tržní
pozice a námitku, že jeden ze srovnávaných subjektů podnikal ve více oblastech. Řízení před
správními soudy je ovládáno dispoziční zásadou, proto již v žalobě musí být uplatněny všechny
důvody nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí nebo všechny vady řízení, které
jeho vydání předcházelo (viz např. rozsudky ze dne 25. 9. 20 08, čj. 8 Afs 48/2006 – 155,
č. 1743/2009 Sb. NSS, nebo ze dne 22. 9. 2004, čj. 1 Azs 34/2004 – 49, č. 419/2004 Sb. NSS).
Popsané námitky jsou proto nepřípustné ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s.
39. Pro úplnost kasační soud doplňuje, že nepřehlédl datum vydání rozsudku
čj. 7 Afs 12/2013 – 42 (resp. rozsudku čj. 7 Afs 35/2011 – 75, na který stěžovatelem citovaný
rozsudek navázal), o který byla opřena shora uvedená kasační argumentace. Byť byly zmíněné
rozsudky vydány po uplynutí lhůty pro rozšíření žaloby o nové žalobní body, tato situace
nepředstavuje výjimku z koncentrační zásady předvídanou v rozsudku čj. 8 Afs 48/2006 – 155.
Pravidlo zakotvené v §104 odst. 4 s. ř. s. může být prolomeno pouze tehdy, dojde-li po uplynutí
lhůty pro rozšíření žaloby k zásadnímu a překvapivému obratu do té doby ustálené
a jednotné judikatury. V takovém případě totiž nelze tvrdit, že by stěžovatel m ohl uplatnit
námitku v řízení o žalobě. Taková situace však v posuzované věci ne nastala. Shora uvedenými
rozsudky týkajícími se srovnatelnosti subjektů se Nejvyšší správ ní soud nijak neodklonil
od své dosavadní judikatury, o níž by stěžovatel (v dobré víře v její ustálenost a aplikovatelnost)
opíral svá žalobní tvrzení.
40. Přípustně stěžovatel namítl odlišný způsob svého podnikání a srovnávaných subjektů.
41. Při stanovení daně podle pomůcek může daňový subjekt uplatnit v zásadě dva druhy
námitek. V prvé řadě může brojit proti správcem daně zvo lenému způsobu stanovení daně
a tvrdit (a doložit), že daň bylo možno stanovit na základě dokazování. Druhý okruh námitek
se může týkat kvality použitých pomůcek (tj. zda byly pomůcky adekvátní), zda byly správně
hodnoceny a zda v daňovém řízení nedošlo k procesním pochybením. Možnost uplatňovat tyto
námitky je však nutno posuzovat restriktivně. Je třeba mít na paměti důvod, pro který správce
daně přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek – daňový subjekt nesplnil svoji důkazní
povinnost. Proto se nemůže domáhat použití konkrétních pomůcek, resp. následně z jakéhokoliv
libovolného důvodu napadat výběr pomůcek provedený správcem daně. Správce daně má při
výběru pomůcek zákonem omezenou míru volné úvahy a obstarává pomůcky bez součinnosti
s daňovým subjektem (srov. usnesení rozšířeného senátu z 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007 – 75,
č. 1865/2009 Sb. NSS, a rozsudek ze dne 30. 5. 2011, čj. 8 Afs 69/2010 – 103).
42. V rámci přezkumu stanovení daně podle pomůcek je tedy východiskem úvah nesplnění
důkazní povinnosti daňovým subjektem, který proto musí nést násle dky v podobě stanovení daně
kvalifikovaným odhadem. Daňový subjekt může brojit proti takto stanovené dani pouze tehdy,
pokud se domnívá, že daň nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, protože správce daně použil
zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tak zákonem stanovené meze. „Dostatečnou
spolehlivost“ stanovení daně je třeba chápat tak, že správce daně dosáhl řádného kvalifikovaného
odhadu, tj. že se stanovená daň pravděpodobně přiblížila realitě. Chce-li daňový subjekt namítat
„nedostatečnou spolehlivost“ stanovení daně, musí brojit proti celkovému výsledku stanovení
daňové povinnosti a vysvětlit, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a výši daně
za zcela nepřiměřené, a svá tvrzení podpořit relevantními důkazy. Prostor pro námitky daňového
subjektu je úzký, může se vztahovat pouze k nápravě jednoznačných excesů správce daně
při použití pomůcek. Nelze však předpokládat úspěch daňového subjektu, který v potřebné době
nesplnil své zákonné povinnosti a následně se domáhá stanovení daňové povinnosti
způsobem, který mu nejvíce vyhovuje (viz rozsudky ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007 – 156,
čj. 8 Afs 69/2010 – 103, nebo ze dne 22. 8. 2013, čj. 1 Afs 21/2013 – 66).
43. V posuzované věci stěžovatel tvrdil, že se od ostatních subjektů odlišuje způsobem
podnikání – stěžovatel vypracovával znalecké posudky pomocí subdodavatelů, zatímco ostatní
subjekty vykonávaly znaleckou činnost svépomocí. Tyto subjekty proto nebyly se stěžovatelem
srovnatelné a daň nebyla stanovena dostatečně spolehlivě. Stěžovatel se ovšem tímto tvrzením
omezil pouze na obecné napadání nesrovnatelnosti jeho podnikání s ostatními subjekty. Neuvedl
žádnou konkrétní argumentaci, jíž by vyvrátil dostatečnou spolehlivost stanovení daně.
Nevysvětlil ani nedoložil, proč je stanovený základ daně zc ela nepřiměřený a proč by mělo dojít
k jeho korekci. Pro případnou úspěšnost námitky by stěžovatel musel tvrdit a prokázat, že jeho
daňový základ nemohl být ani přibližně tak vysoký (resp. jeho výdaje nemohly být ani přibližně
tak nízké), jako byl stanoven správcem daně. Teprve pokud by se stěžovateli podařilo prokázat
tuto skutečnost, bylo by namístě napadat konkrétní použité pomůcky. Stěžovatel však neprokázal,
že správce daně stanovil daňový základ a daň podle pomůcek ve zcela nepřiměřené výši, která
neodpovídala skutečným výsledkům jeho hospodaření.
44. Nejvyšší správní soud uvedenými závěry nezpochybňuje judikaturu týkající se požadavků
na srovnatelnost subjektů při stanovení daně podle pomůcek (rozsudky čj. 7 Afs 35/2011 – 75
a čj. 7 Afs 12/2013 – 42). Pro úspěšnost námitek souvisejících se srovnatelností subjektů je však
nezbytné, aby brojily proti celkovému výsledku stanovení daně a konkrétně vysvětlily, z jakého
důvodu je stanovený základ daně zcela nepřiměřený a míjí se s realitou.
45. Nejvyšší správní soud se nezabýval polemikou stěžovatele a žalovaného ohledně počtu
posudků, které vypracoval jeden ze srovnávaných subjektů. Vzhledem k tomu, že kasační námitka
stěžovatele nemohla účinně zpochybnit dostatečnou spolehlivost stanovení daně podle pomůcek,
nebylo namístě zabývat se tím, zda tvrzení žalovaného o počtu posudků bylo novou skutečností,
k níž stěžovatel neměl v průběhu daňového řízení přístup.
Ostatní námitky
46. Stěžovatel byl přesvědčen, že rozhodnutí finančního ředitelství odporuje zásadám
daňového řízení, protože vycházelo z pomůcek, které správce daně vytvořil v rozporu s §31
odst. 3 (pozn. NSS: patrně myšlen odst. 5, aplikace odst. 3 nebyla v průběhu daňového ani
soudního řízení sporná) a odst. 7 daňového řádu, a stanovil tak stěžovateli vyšší daň. Finanční
ředitelství mělo porušit účel daňového řízení podle §1 odst. 2 daňového řádu a zásadu
zákonnosti, protože nepostupovalo v souladu s §31 odst. 5 a 7 a §46 o dst. 3 daňového řádu.
Ve vztahu k těmto námitkám Nejvyšší správní soud odkazuje zejména na již vyslovené závěry.
Naplnění podmínek §31 odst. 5 daňového řádu stěžovatel nepovažoval za sporné (viz odvolání
a žaloba), městský soud se k této otázce vyjádřil chybně nad rámec žalobních bodů. Námitky
směřující proti nespolehlivosti stanovení daně nemohly být úspěšné, protože napadaly pouze
konkrétní použité pomůcky (nesrovnatelnost ostatních subjektů), nikoliv zjevnou nepřiměřenost
stanovené daně. Námitku porušení §46 odst. 3 daňového řádu stěžovatel nepodpořil
konkrétnější argumentací, nebylo tedy zřejmé, v čem spatřuje rozpor postupu finančního
ředitelství s tímto ustanovením. Nejvyšší správní soud proto uvedeným kasačním námitkám
nepřisvědčil.
47. V úvodu kasační stížnosti stěžovatel upozornil, že v případě srovnávaného subjektu,
jehož poměr výdajů a příjmů činil 8,5 %, bylo nepravděpodobné, že subjekt takové výdaje
uplatnil, mohl-li je uplatnit paušálně. Nadto tento subjekt dosahoval příjmů ve více předmětech
podnikání, je proto otázkou, zda určil správně poměr výdajů a příjmů z oceňovací činnosti.
Z obsahu správního spisu vyplynulo, že uvedený daňový subjekt uplatnil v přiznání k dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 výdaje související s příjmy ve výši
648 544 Kč. Poměr celkových výdajů a celkových příjmů t ohoto subjektu byl tedy vyšší
a skutečnost, že výdaje neuplatnil tzv. paušálně (tj. ve smyslu §7 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů) nemohla mít žádný vliv na věrohodnost jeho
tvrzení ohledně výše příjmů a výdajů souvisejících se znaleckou činností pro PF Tachov. Navíc
není zřejmé, z čeho stěžovatel dovozuje a co má na mysli tím, že tento srovnávaný subjekt
„dosahoval příjmů ve více předmětech podnikání“. Z obsahu správního spisu je sice zřejmé, že nikoliv
všechny příjmy a výdaje tohoto subjektu souvisely se znaleckou činností pro PF Tachov,
obdobný stav však byl zjištěn i u ostatních subjektů. Ze skutečnosti, že srovnávané subjekty
nevykonávaly znaleckou činnost pouze pro PF Tachov, nelze bez dalšího usuzovat
na nevěrohodnost či nespolehlivost jejich tvrzení ohledně částí příjmů a výdajů, které souvisely
se znaleckou činností pouze pro tohoto objednatele.
Závěr a náklady řízení
48. Nejvyšší správní soud uzavírá, že neshledal napadený rozsudek městského soudu
nezákonným ani nepřezkoumatelným, proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
49. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel neb yl v řízení o kasační
stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 13. října 2014
JUDr. Jan Passer
předseda senátu