ECLI:CZ:NSS:2016:4.AFS.20.2016:33
sp. zn. 4 Afs 20/2016 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
JUDr. Dagmar Nygrínové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: multigate a.s.,
IČ 25912186, se sídlem Riegrova 373/6, Olomouc, zast. JUDr. Tomášem Vymazalem,
advokátem, se sídlem Wellnerova 1322/3c, Olomouc, proti žalovanému: Krajský úřad
Královéhradeckého kraje, se sídlem Pivovarské náměstí 1245/2, Hradec Králové, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
22. 12. 2015, č. j. 31 Af 78/2014 - 124,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Městský úřad Hostinné (dále jen „správce poplatku v Hostinném“) rozhodnutím
ze dne 29. 8. 2011, č. j. 3701/2011/Fin/Ka, nevyhověl žádosti žalobkyně o vrácení vratitelného
přeplatku. V odůvodnění konstatoval, že „[…] vybral poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo
jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu v částce 138.000 Kč
od firmy Multigate, a.s., Riegrova 373/6, 772 00 Olomouc, na základě zákona č. 565/1990 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, a na základě obecně závazné vyhlášky města Hostinné č. 2/2010 a z tohoto důvodu
nepovažuje tuto platbu za vratitelný přeplatek, ale za řádnou platbu. Protože žádosti nebylo v plném rozsahu
vyhověno, tak s odkazem na §155 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, se vydává ve věci
rozhodnutí o nevyhovění žádosti o vrácení přeplatku.“
Rozhodnutím ze dne 22. 9. 2011, č. j. MUNP/2011/16612/FO/GJ, Městský úřad Nová
Paka (dál jen „správce poplatku v Nové Pace“) zamítl žádost žalobkyně o vrácení vratitelného
přeplatku. V odůvodnění konstatoval, že „[n]ámitka provozovatele [poznámka soudu: tj. žalobkyně],
že ustanovení §1 písm. g) a §10a zákona o místních poplatcích není v souladu s příslušnými ustanoveními
zákona o loteriích a jiných podobných hrách, nepovažuje správce daně [poznámka soudu: tj. správce
poplatku v Nové Pace] za správnou. Zákon o loteriích sice nezná pojem technické herní zařízení používaný
zákonem č. 183/2010 Sb., kterým se současně novelizuje také zákon o místních poplatcích, nicméně upravuje
pojmy de facto obdobné, tj. „podobné zařízení“ (§2 písm. e)), „mechanické zařízení“ (§2 písm. i)), „technické
zařízení obsluhované přímo sázejícím (§2 písm. j)). Z výše uvedeného vyplývá, že se v zákoně „projevuje trend“
nesystémového směšování pojmu loterie a jiná podobná hra s pojmem zařízení, na němž je tato hra provozována.
Důvodem je skutečnost, že v rámci druhů loterií a jiných podobných her převažují tzv. „technické hry“, jejichž
provozování není myslitelné bez toho, že by v povolení nebyla specifikována konkrétní herní zařízení, v jejich
softwaru je zakomponována příslušná hra, a pouze, jejichž prostřednictvím lze takovou hru realizovat.
Tak je tomu také v případě loterií a jiných podobných her neupravených v části první až čtvrté zákona o loteriích
a povolovaných Ministerstvem financí na základě zmocnění uvedeném v §50 odst. 3 tohoto zákona. Právě v této
kategorii her podle §50 odst. 3 zákona převažují „technické hry“ typu videoloterijní terminály, elektromechanické
rulety, vícemístná technická zařízení, tj. hry, které by bez povolení herního zařízení, které zabezpečuje realizaci
herního procesu, nebylo vůbec možno provozovat. Proto lze s použitím standardních interpretačních metod dojít
k jednoznačnému výkladu pojmu technické herní zařízení. Jiným technickým herním zařízením ve smyslu zákona
je třeba rozumět technické herní zařízení odlišné od výherního hracího přístroje podle §17 zákona, které
je funkčně nedělitelné a slouží k realizaci loterie a jiné podobné hry ve smyslu §1 odst. 1 zákona, a to celého
procesu od samého počátku do jeho konce. Nezáleží přitom na tom, zda je zařízení, jimž se loterie a jiná podobná
hra provozuje, postaveno na principu mechanickém, elektromechanickém, elektronickém či o bdobném. Pokud
jde o v současné době nejpočetnější zastoupené technické herní zařízení povolované Ministerstvem financí,
tedy o centrální loterijní systém s neomezeným počtem interaktivních videoloterijních terminálů („IVT“), pak
je z pohledu funkční nedělitelnosti nutné považovat za technické herní zařízení, které je schopno realizovat celý
herní proces podle §1 odst. 1 zákona, a tedy za předmět místního poplatku, centrální jednotku a jeden kus IVT
na ni napojený. Pokud tedy bude na centrální loterijní systém (např. typu Multi Lotto) napojeno kupř. 100 IVT,
pak by mělo být vybráno 100 plateb příslušných místních poplatků.“ Ve zbytku rozhodnutí se správce
poplatku v Nové Pace zabýval výkladem přeplatku podle §154 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád, ve znění pozdějších předpisů, přičemž dovodil, že žalobkyně uhradila příslušnou částku
platby na kreditní straně osobního daňového účtu v souladu s předpisem na jeho debetní straně
v souladu se zákonem, a proto nevznikl vratitelný přeplatek.
Městský úřad Jičín (dále jen „správce poplatku v Jičíně“) rozhodnutím ze dne 7. 10. 2011,
č. j. Ek/Du/10/2011/147-17, nevyhověl žádosti právní předchůdkyně žalobkyně (tj. společnost
gate seven a. s., IČ 28562232, se sídlem Riegrova 373/6, Olomouc, která zanikla ke dni
31. 12. 2012, v důsledku fůze sloučením s žalobkyní) o vrácení vratitelného přeplatku.
V odůvodnění k námitkám žalobkyně konstatoval, že „[…] poplatek byl zaveden řádně schválenou
a zveřejněnou vyhláškou města Jičín č. 7/2010 v souladu se zákonem o místních poplatcích. K oznámení správce
místního poplatku žadatel - poplatník dopisem z 16. 9. 2010 a 29. 3. 2011 splnil svoji ohlašovací povinnost
s výhradou a dne 27. 6. 2011 také povinnost k úhradě místního poplatku, jak výše uvedeno.“ Správce
poplatku v Jičíně konstatoval obsah §1, §2 a §4 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných
podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů, a dovodil, že tvrzení žalobkyně o absenci
zákonného podkladu k výběru místního poplatku vychází z jejího účelově formálního výkladu
pojmů užitých v zákoně č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů,
a v zákoně o loteriích. Poznamenal, že není příslušný hodnotit rozhodnutí ze dne 15. 10. 2008,
č. j. 34/85679/2008, kterým Ministerstvo financí žalobkyni povolilo provozovat loterii nebo
jinou podobnou hru podle §50 odst. 3 zákona o loteriích prostřednictvím Centrálního loterijního
systému pod obchodním názvem „MULTI LOTTO“, který je elektronickým systémem tvořeným
centrální řídící jednotkou, místními kontrolními jednotkami a připojenými koncovými
interaktivními videoloterijními terminály, které řídí, eviduje a hráči nabízí různé druhy loterií nebo
jiných podobných her včetně zpětné distribuce potvrzení o sázce a výsledku her do interaktivního
videoloterijního terminálu. Správce poplatku v Jičíně připomněl, že rozhodnutí ministerstva
je nutné považovat za závazné, dokud nebude zákonným způsobem vyvrácena jeho platnost
a účinnost. Pokud se žalobkyně domnívala, že ministerstvo není oprávněno povolení vydat, mělo
se proti němu bránit prostřednictvím rozkladu.
Správce poplatku v Jičíně dovodil, že „[c]entrální loterijní systém pod obchodním názvem MULTI
LOTTO, který je elektronickým systémem tvořeným centrální řídící jednotkou, místními kontrolními jednotkami
a připojenými koncovými interaktivními videoloterijními terminály, jak je systém v rozhodnutí MF o jeho povolení
označen, nepochybně splňuje obecné podmínky stanovené v zákoně o loteriích v §1, proto se na něj uvedená právní
úprava vztahuje. Přesto, že není konkrétně upraveno v části první až čtvrté zákona, zmocnění pro MF povolovat
loterie a jiné podobné hry, které nejsou v zákoně o loteriích v části první až čtvrté upraveny, je zakotveno v §50
odst. 3 s tím, že v povolení budou všechny podmínky provozování podrobně stanoveny. Použije přitom přiměřeně
ustanovení části první až čtvrté zákona. Zde lze poukázat na §17, podle kterého „Výherním hracím přístrojem
se rozumí kompaktní, funkčně nedělitelné a programově řízené technické zařízení s ovládáním určeným pouze
pro jednoho hráče. U výherního hracího přístroje s programovým vybavením umožňujícím současnou hru na více
hracích místech více hráčům je každé takové hrací místo rovněž považováno za samostatný výherní hrací přístroj.“
Přiměřeným použitím je možno dospět k závěru, že také každý interaktivní videoloterijní terminál, tedy koncové
zařízení (jak je v rozhodnutí MF označen), podléhá místnímu poplatku.“ Vzhledem k uvedeným
skutečnostem správce poplatku v Jičíně uzavřel, že žalobkyni nevznikl vratitelný přeplatek,
přičemž její plnění představuje řádně ohlášený a odvedený místní poplatek za provozovaný
výherní hrací přístroj nebo jiné technické zařízení povolené Ministerstvem financí za první
čtvrtletí roku 2011, a to v souladu se zákonem o místních poplatcích a obecně závaznou
vyhláškou města Jičína ze dne 8. 12. 2010 č. 7/2010, o místním poplatku za provozovaný výherní
hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného
právního předpisu. Správce poplatku v Jičíně také poznamenal, že na osobním daňovém účtu
žalobkyně evidoval k 30. 6. 2011 dluh na místním poplatku ve výši 15.000 Kč. V závěru
rozhodnutí se zabýval výkladem pojmu „jiné technické herní zařízení“, přičemž definoval,
že se jedná o zařízení, která jsou herní, technická a jiná než výherní hrací přístroje. V kontextu
zákona o loteriích dále dovodil, že jiným technickým herním zařízením je třeba rozumět takové
technické zařízení odlišné od výherního hracího přístroje, které je funkčně nedělitelné a slouží
k realizaci loterie nebo jiné podobné hry, a to celého procesu od počátku až do konce. Správce
poplatku v Jičíně uzavřel, že koncový interaktivní videoloterijní terminál, povolený Ministerstvem
financí a napojený na centrální jednotku, je předmětem místního poplatku.
Rozhodnutím ze dne 30. 9. 2014, č. j. 16083/MJ/2014-2, žalovaný výrokem č. 1 upravil
záhlaví prvoinstančního rozhodnutí správce poplatku v Hostinném a změnil výrok,
tak že „[ž]ádosti o vrácení vratitelného přeplatku na místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj
nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu, přičemž
odkazuje na zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů, ve výši
138 000,- Kč se nevyhovuje.“ Výrokem č. 2 žalovaný doplnil odůvodnění prvoinstančního
rozhodnutí, a to tak, že je nutné za jiná technická herní zařízení ve smyslu zákona o loteriích
považovat takové technické zařízení odlišné od výherního hracího přístroje podle §17 téhož
zákona, které je funkčně nedělitelné a slouží k realizaci loterie nebo jiné podobné hry ve smyslu
§1 odst. 1 zákona o loteriích, a to celého procesu od samého počátku do jeho konce. Přitom
nezáleží, zda je zařízení postaveno na principu mechanickém, elektromechanickém,
elektronickém či obdobném. Centrální loterijní systém s interaktivními videoloterijními terminály,
jehož prostřednictvím funguje systém pro provozování sázkových her, je s ohledem na technické
řešení nutno chápat jako systém souboru jiných technických herních zařízení, která jsou účelově
propojena, aby každé plnilo samostatnou funkci. Počet jiných technických herních zařízení
odpovídá počtu interaktivních videoloterijních terminálů připojených k centrální jednotce
a předmětem poplatku je každý Ministerstvem financí povolený koncový interaktivní
videoloterijní terminál, který je pomocí dalších dílčích komponent systému napojen na centrální
jednotku a je tudíž ve spojení s touto jednotkou schopen realizovat hru od samého počátku
do jeho konce. K této problematice žalovaný poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 - 26. Žalovaný v rozhodnutí správce poplatku
v Hostinném doplnil, že poplatková povinnost byla ve městě Hostinné zavedena obecně
závaznou vyhláškou ze dne 8. 9. 2010 č. 2/2010, o místním poplatku za provozovaný výherní
hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle zákona
o loteriích. Vzhledem k tomu, že žalobkyně měla pro předmětné poplatkové období na území
města Hostinné umístěná zařízení a tato jsou v souladu s výše uvedeným výkladem jinými
technickými herními zařízeními, je subjektem podléhajícím poplatku. Částka na kreditní straně
osobního daňového účtu tedy nepřevýšila úhrn předpisů na jeho debetní straně a vratitelný
přeplatek nevznikl.
Ve vlastním odůvodnění se žalovaný podrobněji zabýval pojmem jiné technické herní
zařízení povolené Ministerstvem financí, přičemž uvedl obsáhlou citaci z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 - 26. K námitce žalobkyně, že rozhodnutí
správce poplatku v Hostinném odporuje zásadám in dubio mitius, respektive in dubio
pro libertate, žalovaný odpověděl, že domněnka žalobkyně o nejasnosti výkladu zákona ještě
nezakládá objektivní nejasnost. Žalovaný odmítl, že prvoinstanční rozhodnutí odporuje nálezu
Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, přičemž uvedl, že obě rozhodnutí
pojednávají o rozdílných otázkách. Stejný závěr učinil i ve vztahu k nálezu Ústavního soudu
ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05. Konstatoval, že pojem jiné technické herní zařízení není
neurčitý pojem, a proto na něj nelze aplikovat ani závěry Ústavního soudu, které učinil v nálezu
ze dne 29. 5. 1997, sp. zn. III. ÚS 31/97. K námitce žalobkyně, která se dovolávala metodického
návodu Ministerstva financí ze dne 31. 1. 2011, č. j. 34/21919/2011, žalovaný připomněl,
že nyní posuzovanou problematiku upravuje metodické doporučení ze dne 14. 4. 2011,
č. j. 26/40810/2011-262, avšak metodické pokyny samy o sobě nezavazují žalobkyni ani správní
orgány.
K rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2012,
č. j. 2 Afs 68/2012 - 34, žalovaný uvedl, že je třeba důsledně rozlišovat mezi řízením o žádosti
o vratitelném přeplatku dle §155 daňového řádu a řízením dle §11 zákona o místních poplatcích,
které vede k vydání platebního výměru. Podle platných právních předpisů nevyplývá pro správce
poplatku žádná povinnost vydávat v řízení o žádosti o vrácení vratitelného přeplatku platební
výměr. Žalovaný přitom upozornil, že rozhodnutí v tomto řízení má pro žalobkyni z hlediska
právní ochrany v podstatě stejné procesní účinky jako vydání platebního výměru. Žalobkyně
neztratila možnost podat odvolání proti rozhodnutí o žádosti, stejně jako v případě platebního
výměru. Žalovaný se rovněž podivil nad tím, že by měl v řízení o přeplatku vydat platební výměr,
kterým by konstatoval, že místní poplatek byl uhrazen. Ve zbytku rozhodnutí žalovaný obsáhleji
citoval rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2014, č. j. 2 Afs 68/2012 - 34.
Rozhodnutím ze dne 23. 9. 2014, č. j. 14731/MJ/2014-3, žalovaný upravil záhlaví
prvoinstančního rozhodnutí správce daně v Nové Pace a změnil výrok, tak že „[ž]ádosti o vrácení
vratitelného přeplatku se z části vyhovuje, vzniklý přeplatek ve výši 26 474,- Kč se vrací. V ostatním
se rozhodnutí o přeplatku potvrzuje.“ V odůvodnění konstatoval, že přezkoumal „test vratitelnosti“,
který provedl správce daně v Nové Pace, to znamená, že porovnal úhrn plateb za požadovaná
poplatková období na kreditní a debetní straně osobního daňového účtu žalobkyně. Přitom
dospěl k závěru, že žalobkyně za poplatkové období od 1. 4. 2011 do 30. 6. 2011 zaplatila
o 26.474 Kč více, než činila její poplatková povinnost. Některá jiná technická herní zařízení
povolená Ministerstvem financí totiž žalobkyně provozovala pouze v části poplatkového období,
a proto za ně byla povinna uhradit poplatek pouze v poměrné výši.
V odůvodnění žalovaný označil za zcela zásadní pojem jiné technické herní zařízení, který
vysvětlil stejně jako v rozhodnutí ze dne 30. 9. 2014, č. j. 16083/MJ/2014-2. Stejně vypořádal
i námitky žalobkyně. Nadto, k námitce, že prvoinstanční rozhodnutí odporuje §102 odst. 1
písm. d) daňového řádu, konstatoval, že uvedené ustanovení neukládá, aby ve výroku rozhodnutí
byly zaznamenány všechny užité předpisy. V dané věci postačuje, že prvoinstanční rozhodnutí
odkazuje na §155 daňového řádu. Námitku, že výrok rozhodnutí je nesrozumitelný a že je v něm
užito nesprávného pojmu „zamítá se“ namísto zákonem předvídaného pojmu „vyhovuje se“,
nebo „nevyhovuje se“, žalovaný označil za bezpředmětnou, neboť výrok rozhodnutí změnil.
Přesto však uvedl, že pojem „zamítá se“ je synonymem pro pojem „nevyhovuje se“, a výrok
rozhodnutí je tedy i tak dostatečně srozumitelný. Žalovaný připustil, že část výroku
prvoinstančního rozhodnutí je nadbytečná, nicméně nejde o vadu, která by měla za následek jeho
nesrozumitelnost.
Rozhodnutím ze dne 2. 9. 2014, č. j. 14027/MJ/2014-2, žalovaný zamítl odvolání
proti rozhodnutí správce poplatku v Jičíně a prvoinstanční rozhodnutí potvrdil. V odůvodnění
označil za zcela zásadní pojem jiné technické herní zařízení, který vysvětlil shodně jako
v rozhodnutí ze dne 30. 9. 2014, č. j. 16083/MJ/2014-2. Stejně vypořádal i námitky žalobkyně.
Nad rámec argumentace v naposledy uvedeném rozhodnutí se žalovaný vyjádřil k námitce
vůči části prvoinstančního rozhodnutí, podle které měla žalobkyně ke dni 30. 6. 2011 dluh
ve výši 15.000 Kč. Uvedl, že toto sdělení se netýká předmětu řízení o žádosti o vrácení přeplatku.
Nejedná se však o vadu, která by měla vést ke změně odůvodnění. Obdobně se žalovaný vyjádřil
k nepřesnosti v psaní v odůvodnění prvoinstančního rozhodnutí, v němž je namísto
poplatkového období od 1. 4. 2011 do 30. 6. 2011 uvedeno poplatkové období 1. čtvrtletí 2011.
Z výroku prvoinstančního rozhodnutí je však zřejmé ve vztahu k jakému poplatkovém období
správce poplatku v Jičíně rozhodoval. Žalovaný provedl „test vratitelnosti“ a dospěl k závěru,
že částka na kreditní straně osobního daňového účtu žalobkyně nepřevyšuje částku na jeho
debetní straně. Částka 20.000 Kč odpovídá poplatkové povinnosti, kterou si žalobkyně sama
stanovila a odvedla.
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 22. 12. 2015, č. j. 31 Af 78/2014 - 124,
zamítl žalobu proti rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 9. 2014, č. j. 14027/MJ/2014-2, ze dne
23. 9. 2014, č. j. 14731/MJ/2014-3, a ze dne 30. 9. 2014, č. j. 16083/MJ/2014 - 2. V odůvodnění
poukázal na závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu uvedené v usnesení ze dne
24. 6. 2014, č. j. 2 Afs 68/2012 - 34, přičemž však konstatoval, že předmět přezkumu je v nyní
projednávané věci odlišný. V případě věci posuzované rozšířeným senátem poplatník splnil svou
ohlašovací povinnost podle příslušné obecně závazné vyhlášky a zároveň uvedl důvody, proč
se domnívá, že jeho herní zařízení nepodléhají místnímu poplatku. Někteří správci poplatku
platební výměry nevydali a pouze poplatníkovi sdělili formu provedení platby poplatku, někteří
naopak platební výměr vydali a řádně ho doručili. Poplatník sporné poplatky uhradil, ve všech
případech podal odvolání, v případech, kdy žádný platební výměr neobdržel, podal odvolání proti
vyměření daně postupem podle §46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů, tj. proti fiktivním platebním výměrům, ve kterých namítal
nezákonnost poplatku a vady řízení spočívající v nevydání jím požadovaných platebních výměrů.
V nyní projednávaných věcech žalobkyně splnila ohlašovací povinnost, to však s výhradou, že její
zařízení místnímu poplatku nepodléhají. Dále se vydání platebního výměru, například postupem
podle §38 daňového řádu, nedomáhala a namísto toho požádala o vrácení přeplatku podle §155
daňového řádu, přičemž v žádostech rozporovala povinnost předmětný místní poplatek platit.
Krajský soud konstatoval, že správní orgány v rámci rozhodování o žádostech žalobkyně
o vrácení přeplatku posuzovaly hmotněprávní povinnost žalobkyně. V rámci řízení o vrácení
přeplatku posuzovaly, zda žalobkyně měla povinnost místní poplatek za provozovaný přístroj
uhradit, či nikoliv. Správní orgány tedy naplnily požadavky vyplývající z naposledy uvedeného
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, neboť přezkumu sporné poplatkové
povinnosti bylo dosaženo, byť jinou procesní cestou. Krajský soud v této souvislosti poukázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 - 41, podle
kterého „[t]rvat na tom, aby hmotněprávní povinnost zaplatit místní poplatek byla přezkoumána v řízení
týkajícím se platebního výměru, by bylo za situace, kdy byla tato povinnost plnohodnotně přezkoumána v řízení
o navrácení přeplatku, pouhým formalismem“. S odkazem na správní spisy krajský soud připomněl,
že žalobkyně v jednom případě o vydání platebního výměru vůbec nepožádala a ve zbývajících
dvou případech o něho sice požádala, avšak dále se jejich vydání žádným způsobem nedomáhala.
Za dané situace proto krajský soud konstatoval, že správci poplatku postupovali procesně
správně, když na základě žádostí žalobkyně vedli řízení o vrácení vratitelného přeplatku podle
§155 daňového řádu, nikoli řízení o vydání platebního výměru, přičemž v rámci těchto řízení
posoudili námitky žalobkyně proti povinnosti zaplatit místní poplatek. Krajský soud nepřisvědčil
tvrzení, že rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 - 41,
se odchýlil od ustálené rozhodovací praxe, přičemž zmínil, že na něj Nejvyšší správní soud
navázal například v rozsudcích ze dne 30. 9. 2014, č. j. 6 As 64/2014 - 40, a ze dne 5. 11. 2014,
č. j. 2 As 55/2014 - 46. Podle krajského soudu je nadto nyní posuzovaná věc zcela specifická.
Vzhledem k uvedeným skutečnostem krajský soud dospěl k závěru, že i v žalobním řízení
je třeba posoudit námitku, zda žalobkyně měla povinnost uhradit místní poplatek za provozovaná
zařízení, či nikoliv. Krajský soud přitom rozsáhle citoval závěry vyplývající z rozsudků Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 - 26, a ze dne 14. 6. 2013,
č. j. 2 Afs 26/2013 - 34, a dospěl k závěru, že poplatková povinnost žalobkyni bezpochyby
svědčila. Krajský soud nepřisvědčil námitce, že správci daně nepřezkoumali poplatkovou
povinnost žalobkyně, respektive, že se podrobně nezabývali jednotlivými ohlášeními, počtem
hracích zařízení a dobou jejich provozování. Krajský soud k tomu podotkl, že žalobkyně
v průběhu celého řízení před správními orgány k samotné výši předmětného poplatku nevznesla
žádné námitky. Obecně lze konstatovat, že postup odvolacího orgánu upravuje §114
a násl. daňového řádu. Dle odstavce druhého a třetího tohoto ustanovení odvolací orgán
přezkoumá napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání, přičemž však není
návrhy odvolatele vázán. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti
odvolatelem neuplatněné, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí, odvolací orgán
je prověří. Odvolací orgán tedy přezkoumává odvoláním napadené rozhodnutí v rozsahu,
v jakém odvolatel vymezí důvody, z nichž dovozuje nezákonnost rozhodnutí správce daně,
a jestliže neshledá žádné další vady, nelze mu vytýkat, že se nezabýval dalšími aspekty a podklady,
které však odvolatel nezmínil. Takový postup při přezkoumávání existence poplatkové povinnosti
by však byl stejný, i kdyby bylo přezkoumáváno odvolání v řízení proti vydanému platebnímu
výměru na místní poplatek. Žalobkyně proto ani v tomto směru nebyla nijak zkrácena na svých
právech. Zásada dvojinstančnosti podle krajského soudu nebyla v posuzovaném případě dotčena.
Daňové řízení tvoří jeden celek a není ovládáno zásadou koncentrace, přičemž Nejvyšší správní
soud setrvale judikuje, že odvolací řízení má nejen přezkumnou povahu, ale též povahu
nápravnou ve vztahu k pochybením orgánu prvého stupně. Odvolací orgán je proto oprávněn
napravit pochybení prvoinstančního orgánu vlastním postupem, aniž by tím narušoval
dvojinstančnost řízení.
Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou kasační
stížnost z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). V ní namítla, že krajský soud s odkazem
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 - 41,
nerespektoval závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu uvedené v usnesení ze dne
24. 6. 2014, č. j. 2 Afs 68/2012 - 34. Podle rozšířeného senátu totiž v řízení o přeplatku nelze
přezkoumávat hmotněprávní povinnost. Obdobně podle rozsudků Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 120/2015 - 31, a ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 50/2015 - 60,
účelem řízení o přeplatku není posuzovat hmotněprávní stránku vzniku daňové, respektive
poplatkové povinnosti, ale pouze to, zda povinnost vznikla a zda byla vybrána zákonem
stanoveným způsobem. V rozsudku ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 - 41, však Nejvyšší
správní soud podle stěžovatelky dospěl k opačnému závěru, který nelze považovat za správný,
a nyní projednávanou věc je proto nutné předložit rozšířenému senátu Nejvyššího správního
soudu podle §17 s. ř. s.
Stěžovatelka uvedla, že splnila veškeré předpoklady, na jejichž základě, podle usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2014, č. j. 2 Afs 68/2012 - 34,
vzniká správci daně povinnost vydat platební výměr. Správci daně však platební výměry nevydali,
poplatková povinnost proto nebyla předepsána na daňový účet stěžovatelky, a uhrazenou částku
bylo třeba vrátit jako vratitelný přeplatek. V této souvislosti stěžovatelka poukázala na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 120/2015 - 31, podle kterého
„[p]oněvadž správce poplatku v nyní projednávané věci nevydal platební výměr na spornou poplatkovou povinnost,
poplatek nebyl předepsán zákonným způsobem. Byl-li pak tento poplatek právním předchůdcem žalobce
z opatrnosti uhrazen a byl evidován na daňovém účtu poplatníka, s ohledem na neexistenci právního podkladu
pro jeho zaplacení jej bylo nutno posoudit jako přeplatek a dále se zabývat ostatními kritérii pro jeho vrácení.“
Stěžovatelka konstatovala, že správci daně a žalovaný zasáhli do jejích práv, neboť nepřezkoumali
tvrzenou poplatkovou povinnost řádně ve vyměřovacím řízení. Žalovaný toto pochybení
nenapravil ani v rozhodnutích o odvoláních proti rozhodnutím o zamítnutí žádostí o vrácení
přeplatků, neboť neuvedl, jaká zařízení jsou zpoplatněna, a nespecifikoval období, ve kterých byla
povolena, respektive provozována.
Stěžovatelka se vymezila proti tvrzení krajského soudu, že „[…] v jednom případě vydání
platebního výměru ani nežádala, ve dvou o něj sice požádala, avšak dále se žádným způsobem jeho vydání
nedomáhala, ale namísto toho podala ve všech případech žádost o vrácení přeplatku.“ Stěžovatelka v této
souvislosti konstatovala, že původní ohlášení i žádosti je třeba posuzovat ve vztahu k celé době
trvání poplatkové povinnosti k místnímu poplatku. Skutečnost, že příslušné obce vydaly více
obsahově totožných, obecně závazných vyhlášek, nemá na podání ohlášení, respektive žádostí,
vliv. Stěžovatelka rovněž připomněla, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 9. 2015,
č. j. 2 Afs 120/2015 - 31, posoudil žádost o stanovisko jako žádost o vydání platebního výměru.
Povinnost vydat platební výměr podle stěžovatelky stíhá správce poplatku, a proto jí ani nelze
vyčítat, že správce poplatků více neurgovala.
Ve vztahu k rozhodnutí žalovaného o odvolání proti rozhodnutí správce poplatku
v Jičíně stěžovatelka připomněla, že město Jičín vydalo obecně závaznou vyhlášku ze dne
13. 9. 2010 č. 4/2010, kterou se mění a doplňuje obecně závazná vyhláška č. 9/2003 o místním
poplatku za výherní hrací přístroj. Na základě této obecně závazné vyhlášky podléhá poplatku
i jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí, přičemž poplatník je povinen
ve lhůtě osmi dnů ohlásit správci poplatku termín uvedení do provozu a ukončení provozu
výherního hracího přístroje a veškeré změny, které mají vliv na výši poplatku. Vyhláška podle
stěžovatelky nabyla účinnosti dne 1. 10. 2010, přičemž stěžovatelka podala dne 16. 9. 2010
ohlášení s výhradou, že není poplatníkem ve smyslu uvedené obecně závazné vyhlášky a požádala
o doručení platebního výměru. Město Jičín následně vydalo obecně závaznou vyhlášku ze dne
8. 12. 2010 č. 7/2010, o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné
technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu.
Tato obecně závazná vyhláška podle stěžovatelky nabyla účinnosti dne 1. 1. 2011. Vzhledem
k tomu, že obecně závaznou vyhláškou nedošlo ke změně předmětu poplatku, stěžovatelka ihned
nepodávala nové ohlášení a tuto povinnost považovala za splněnou. Dne 22. 2. 2011 však přesto
podala nové ohlášení, a to s další výhradou proti zpoplatnění jí provozovaných zařízení.
Stěžovatelka uvedla, že i toto ohlášení učinila před započetím období, kterého se žádost
o přeplatku týká, a správce poplatku se s ním tedy mohl dostatečně seznámit. Poukázala
na skutečnost, že správce poplatku v Jičíně v rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení
vratitelného přeplatku uvedl, že stěžovatelka místní poplatek ohlásila v souladu s obecně
závaznou vyhláškou č. 7/2010 a ve správné výši jej také zaplatila za období prvního čtvrtletí roku
2011. Stěžovatelka v této souvislosti namítla, že žádost o vrácení přeplatku se týkala poplatku
za druhé čtvrtletí roku 2011, který byl uhrazen dne 27. 6. 2011. Správce poplatku v Jičíně podle
stěžovatelky uvedl v rozhodnutí, že ve smyslu §152 daňového řádu eviduje k 30. 6. 2011 na jejím
osobním daňovém účtu dluh na místním poplatku ve výši 15.000 Kč. Stěžovatelka konstatovala,
že správce daně v Jičíně zřejmě uvedeným dluhem mínil nedoplatek na místním poplatku
za čtvrté čtvrtletí roku 2010. Tento nedoplatek však byl vyměřen platebním výměrem ze dne
20. 6. 2011, který nabyl právní moci až 7. 1. 2014 a na osobním daňovém účtu stěžovatelky tedy
nebyl evidován pravomocně. Nadto stěžovatelka upozornila, že žádala o vrácení přeplatku ve výši
20.000 Kč, tedy částky, která převyšuje tvrzený nedoplatek.
Ve vztahu k rozhodnutí žalovaného o odvolání proti rozhodnutí správce poplatku
v Nové Pace stěžovatelka uvedla, že město Nová Paka vydalo obecně závaznou vyhlášku ze dne
6. 10. 2010 č. 2/2010 o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné
technické herní zařízení. Poplatník je podle této obecně závazné vyhlášky povinen splnit
ohlašovací povinnosti do tří dnů od uvedení zařízení do provozu. V případě jiného technického
herního zařízení povoleného přede dnem účinnosti obecně závazné vyhlášky musí poplatník
splnit ohlašovací povinnost ve lhůtě do patnácti dnů ode dne účinnosti vyhlášky, tj. 1. 11. 2010.
Stěžovatelka podala dne 18. 10. 2010 ohlášení s výhradou, ve kterém požádala o doručení
platebního výměru. Připomněla, že město Nová Paka vydalo obecně závaznou vyhlášku ze dne
22. 12. 2010 č. 4/2010, kterou se mění obecně závazná vyhláška č. 2/2010 o místním poplatku
za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení, která nabyla účinnosti
dne 15. 1. 2011. Stěžovatelka konstatovala, že ihned nepodala nové ohlášení, neboť tuto
povinnost považovala za splněnou. Přesto dne 21. 1. 2011 podala další ohlášení s výhradou,
to však stále před započetím období, kterého se žádost o vrácení vratitelného přeplatku týká,
a správce daně v Nové Pace se s ním proto mohl dostatečně seznámit. Správce daně v Nové Pace
podle stěžovatelky odůvodnil rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku tvrzením,
že stěžovatelka uhradila příslušnou částku platby na kreditní straně osobního daňového účtu
v souladu s předpisem na debetní straně osobního daňového účtu a jeho zákonnou povinností,
a proto jí nevznikl přeplatek podle §154 odst. 1 daňového řádu, ani vratitelný přeplatek podle
§155 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatelka však namítla, že správce poplatku v Nové Pace
nevysvětlil, co má podléhat místnímu poplatku, přičemž nikterak nerozlišoval, za jaká řízení a jaké
období byla částka 191.649 Kč požadována k vrácení.
Ve vztahu k rozhodnutí žalovaného o odvolání proti rozhodnutí správce poplatku
v Hostinném stěžovatelka konstatovala, že město Hostinné vydalo obecně závaznou vyhlášku
ze dne 8. 9. 2010 č. 2/2010, o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo
jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí. Podle obecně závazné vyhlášky
je poplatník povinen ohlásit správci poplatku ve lhůtě do sedmi dnů získání povolení Ministerstva
financí k provozování jiného technického herního zařízení. Vzhledem k tomu, že obecně závazná
vyhláška stanovila svou účinnost dnem vyhlášení, aniž by na tom byl veřejný zájem, stěžovatelka
dovodila, že ji lze považovat za platnou až patnáctým dnem od vyhlášení, tj. ke dni 24. 9. 2010.
Stěžovatelka přitom podala ohlášení s výhradou a požádala o doručení platebního výměru dne
15. 9. 2010. Město Hostinné následně vydalo obecně závaznou vyhlášku ze dne 13. 6. 2011
č. 2/2011 o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj. Vzhledem k tomu,
že se předmět poplatku v obecně závazné vyhlášce nezměnil, stěžovatelka již nepodávala nové
ohlášení a svou ohlašovací povinnost považovala za splněnou. Připomněla, že podle rozhodnutí
o zamítnutí žádosti o vrácení vratitelného přeplatku správce poplatku v Hostinném vybral
poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené
Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu od stěžovatelky v částce 141.253 Kč,
a to na základě zákona o místních poplatcích, a proto správce poplatku v Hostinném
nepovažoval tuto platbu za vratitelný přeplatek, ale řádnou platbu poplatkové povinnosti. Místní
poplatek však stěžovatelce nebyl vyměřen, respektive platební výměry vydané dne 2. 3. 2011
městem Hostinné byly prohlášeny za nicotné z důvodu absolutní nepříslušnosti města ke správě
místního poplatku. Nadto se podle stěžovatelky jednalo o jiná období.
Stěžovatelka odmítla tvrzení krajského soudu, že žalovaný v jednotlivých řízeních
přezkoumal poplatkovou povinnost. Samotná skutečnost, že v jednom řízení zjistil úhradu
poplatku ve vyšší částce, neznamená, že stejný přezkum provedl i ve zbývajících dvou řízeních.
Nadto, v řízení o odvolání proti rozhodnutí správce poplatku v Nové Pace žalovaný porušil
zásadu dvojinstančnosti. Žalobou napadené rozhodnutí je totiž první, kterým byla stěžovatelce
určena poplatková povinnost za konkrétně určená zařízení, aniž by měla možnost bránit se proti
němu odvoláním. Stěžovatelka v této souvislosti připomněla, že již v jiném žalobním řízení
namítla vady výpočtu poplatkové povinnosti, které musel v důsledku porušení zásady
dvojinstančnosti řešit krajský soud. Takový postup podle stěžovatelky zatěžuje krajské soudy
a žalobcům odnímá právo bránit se proti rozhodnutí před tím, než nabude právní moci.
Z výše uvedených skutečností je podle stěžovatelky zřejmé, že krajský soud měl posoudit
prvoinstanční rozhodnutí jako nicotná, popřípadě stižená zásadními vadami, a to především
proto, že správci poplatků byli povinni vydat ohledně poplatkové povinnosti stěžovatelky
platební výměry a tuto povinnost nesplnili. Krajský soud se podle stěžovatelky nevypořádal
se všemi žalobními body, a tento postup způsobuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Stěžovatelka
proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 22. 12. 2015, č. j. 31 Af 78/2014 - 124, a věc mu vrátil k novému řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
vázán rozsahem a důvody, které stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti. Neshledal přitom vady
podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Stěžovatelka
ve své kasační stížnosti označila důvody podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. „[k]asační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.“ Nesprávné
právní posouzení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný
právní názor, popř. je sice aplikován správný právní názor, ale tento je nesprávně vyložen.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s námitkou, že Krajský soud v Hradci Králové
nerespektoval závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu uvedené v usnesení ze dne
24. 6. 2014, č. j. 2 Afs 68/2012 - 34, ani s námitkou, že judikatura Nejvyššího správního soudu
je v posuzované otázce zatížená rozpory. Obdobně jako v rozsudku ze dne 8. 4. 2016,
č. j. 2 Afs 320/2015 - 35, Nejvyšší správní soud i nyní konstatuje, že usnesením rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2014, č. j. 2 Afs 68/2012 - 34, došlo
ke sjednocení judikatury v otázce, zda a za jakých podmínek měl správce poplatku podle zákona
o místních poplatcích účinného do 31. 12. 2011 povinnost vydat platební výměr, pokud poplatník
sice místní poplatek zaplatil, ale s jeho placením nesouhlasil. Rozšířený senát dospěl k závěru,
že „[s]právce místního poplatku má povinnost vydat platební výměr podle §46 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků, resp. dle §139 či 147 odst. 1 daňového řádu, a řádně jej doručit, pokud nejpozději v poslední
den lhůty, ve které byl poplatník povinen splnit ohlašovací povinnost (§14 odst. 2 zákona o místních poplatcích),
sdělil poplatník kvalifikovaným způsobem své pochybnosti a současně o vydání platebního výměru požádal,
přestože místní poplatek ve stanovené lhůtě včas a ve správné výši uhradil. V případě nečinnosti správce místního
poplatku nedochází k vyměření místního poplatku podle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatku,
ani k vystavení platebního výměru dle §140 daňového řádu.“ Pokud tedy poplatník nesouhlasí
s poplatkovou povinností, je oprávněn ve lhůtě (tuto lhůtu je nutné odvíjet od konkrétní obecně
závazné vyhlášky, která úpravu příslušného poplatku zavedla) pro splnění ohlašovací povinnosti
před uvedením výherního hracího přístroje nebo jiného technického herního zařízení do provozu
sdělit správci poplatku kvalifikovaným způsobem své pochybnosti (§70 a 71 daňového řádu)
a současně požádat o vydání a doručení platebního výměru. Tyto podmínky musí být splněny
kumulativně. Pokud tak neučiní, má se za to, že poplatková povinnost není sporná, a plně
se uplatní právní úprava stanovená v §11 zákona o místních poplatcích, dle které nemá správce
poplatku při včasné úhradě poplatku povinnost vydat platební výměr.
V nyní posuzované věci stěžovatelka ve dvou přezkoumávaných případech splnila
ohlašovací povinnost se současnou výhradou, že jí provozovaná zařízení místnímu poplatku
nepodléhají a požádala o vydání platebních výměrů. Námitka stěžovatelky, kterou se vymezila
proti tvrzení krajského soudu, že ve třetím případě (tj. v případě správce poplatku v Hostinném)
o vydání platebního výměru nepožádala, je podle Nejvyššího správního soudu bezpředmětná.
V žádném z přezkoumávaných případů se totiž stěžovatelka proti nevydání platebních výměrů
jakýmkoliv způsobem nebránila v rámci vyměřovacího řízení. Namísto toho podala žádosti
o vrácení vratitelného přeplatku podle §155 daňového řádu, ve kterých dále rozporovala svou
povinnost místní poplatek platit. Nedomáhala se ovšem vrácení přeplatku z toho důvodu,
že správci poplatků nevydali platební výměry, ale proto, že jí nesvědčí hmotněprávní poplatková
povinnost. Stejně argumentovala i ve svých odvoláních proti rozhodnutím správců poplatku.
I kdyby tedy krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatelka požádala o vydání platebního výměru
ve všech třech případech, nevedlo by to ke zrušení kteréhokoliv z napadených rozhodnutí
žalované. Ze stejného důvodu je proto bezpředmětná otázka, zda obecně závazná vyhláška města
Hostinné ze dne 8. 9. 2010 č. 2/2010 o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj
nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle zákona o loteriích nabyla
účinnosti již 9. 9. 2010, tedy v den vyvěšení na úřední desce, nebo až 24. 9. 2010, tj. po uplynutí
patnácti dnů ode dne vyvěšení na úřední desce ve smyslu §12 odst. 2 zákona o obcích,
jak dovodila stěžovatelka. V každém případě je totiž zřejmé, že uvedená obecně závazná vyhláška
byla platná a účinná po celé poplatkové období od 1. 4. 2011 do 30. 6. 2011, a k jejímu zrušení
došlo až nabytím účinnosti obecně závazné vyhlášky města Hostinné ze dne 13. 6. 2011
č. 2/2011 o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní
zařízení povolené Ministerstvem financí, a to ke dni 1. 7. 2011.
Lze tak konstatovat, že stěžovatelka nezvolila cestu prostřednictvím „domáhání se vydání
platebních výměrů a brojení proti jejich zákonnosti“ (jako poplatníci ve věci řešené rozšířeným
senátem v usnesení č. j. 2 Afs 68/2012 - 34), ale pokusila se uhrazené poplatky zpochybnit
prostřednictvím žádosti o vrácení přeplatku. Za těchto okolností se proto plně uplatnila zákonná
úprava stanovená v §11 zákona o místních poplatcích. Nejvyšší správní soud se neztotožnil
s námitkou stěžovatelky vůči výtce krajského soudu, že se více nezasadila o vydání platebních
výměrů. Stěžovatelka uvedla, že to nebylo její povinností. Krajský soud však podle Nejvyššího
správního soudu toliko poukázal na skutečnost, že si stěžovatelka, za situace, kdy mohla využít
další procesní prostředky k získání platebních výměrů, sama zvolila, jakou procesní cestou bude
uplatňovat námitky. V řízení o žádosti o vrácení přeplatku byly námitky, kterými stěžovatelka
zpochybňovala svoji poplatkovou povinnost, správními orgány i krajským soudem v rámci
stěžovatelkou zvolené procesní obrany řádně vypořádány. Stěžovatelka tedy nebyla nikterak
zkrácena na žádném svém právu. Nejvyšší správní soud se nedomnívá, že by bylo nutné zrušit
rozhodnutí žalovaného, a to prakticky pouze z toho důvodu, že námitky stěžovatelky měly
být vypořádány v jiném řízení. Takové řešení by bylo přehnaně formalistické. Krajský soud
se podle Nejvyššího správního soudu neodchýlil od závěrů rozšířeného senátu, naopak se snažil
dosáhnout jím zamýšleného účelu, a to za procesní situace, kterou si stěžovatelka zvolila
pro obranu svých práv.
Z judikatury Nejvyššího správního soudu (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne
29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 - 41, ze dne 9. 3. 2016, č. j. 1 Afs 302/2015 - 41, a ze dne
8. 4. 2016, č. j. 2 Afs 320/2015 - 35) nevyplývá, že by rozhodnutí o žádosti o vrácení vratitelného
přeplatku muselo za daných okolností obsahovat všechny náležitosti platebního výměru.
Podstatné je, že správní orgány vypořádaly námitky, kterými stěžovatelka zpochybňovala svoji
poplatkovou povinnost. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitce, že žalovaný nepřezkoumal
poplatkovou povinnost ve všech přezkoumávaných řízeních a že tak učinil v jedné věci,
neznamená, že tak učinil i ve zbývajících dvou. Žalovaný ve svých rozhodnutích, ve spojení
s rozhodnutími jednotlivých správců poplatků, srozumitelně a v souladu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu vysvětlil stěžovatelkou namítaný význam pojmu „jiná technická herní zařízení“
a jeho souvislost s §50 odst. 3 zákona o loteriích. Odůvodnil, že předmětná poplatková
povinnost má základ v §10a zákona o místních poplatcích, ve znění dřívějších předpisů
a v obecně závazných vyhláškách vydaných městem Hostinné, Jičín a Nová Paka, přičemž
uzavřel, že v období, ke kterému stěžovatelka dovozuje vznik vratitelného přeplatku, měla
poplatkovou povinnost ve výši, kterou vyčíslil. Stěžovatelka konkrétně neuvedla, které námitky
žalovaný nevypořádal, přičemž Nejvyšší správní soud žádnou opomenutou námitku neshledal.
Ve věci odvolání proti rozhodnutí správce poplatku v Nové Pace stěžovatelka na výzvu
žalovaného namítla, že místní poplatek zaplatila i za zařízení, která v předmětném poplatkovém
období neprovozovala vůbec, nebo jen z části. Žalovaný posoudil i tuto námitku, uvedl výčet
zařízení, která stěžovatelka v předmětném poplatkovém období provozovala, a to společně
s datem, kdy jejich provoz zahájila. Na základě zjištěných skutečností žalovaný změnil rozhodnutí
správce poplatku v Nové Pace a stěžovatelce vrátil rozdíl mezi poplatkem, který zaplatila,
a poplatkem, který byla povinna zaplatit. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neuplatnila
obdobnou námitku i ve zbývajících dvou řízeních, žalovaný nebyl povinen provést v nich stejný
přezkum.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s tvrzením, že žalovaný svým postupem porušil
zásadu dvojinstančnosti a znemožnil jí, aby proti rozhodnutí, kterým určila poplatkovou
povinnost za konkrétně určená zařízení, mohl podat odvolání. Podle názoru rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu uvedeného v usnesení ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75,
zásada dvojinstančnosti„[…] znamená, že řízení probíhá ve dvou stupních (instancích), že tedy řízení
a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv, že každý závěr musí
být vždy vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje nejen
dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení před prvním stupněm.
[…] Jestliže zákon umožňuje odvolacímu orgánu změnit rozhodnutí správce daně prvního stupně,
a to i v neprospěch odvolatele, je tím zásada dvojinstančnosti do určité míry prolomena. To však plyne přímo
ze zákona. Tato zásada není absolutní a neznamená, že po druhém stupni řízení nastupuje řádné opravné řízení
ve stupni dalším, vyšším. Nelze ani dovodit, že by takovým postupem byl narušen požadavek na předvídatelnost
odvolacího rozhodnutí. Odvoláním se daňový subjekt právě té změny dovolává, a pokud požaduje stanovení daně
jiným způsobem, logicky z takového požadavku plyne i možnost odlišného věcného závěru.“ Na druhou stranu
je třeba zmínit, že podle odborné literatury "[ú]čelem odvolacího řízení je vždy pouze přezkoumání
rozhodnutí správce daně. Odvolací orgán tedy nemůže nahrazovat prvoinstanční řízení a rozhodovat o něčem,
co předmětem řízení nebylo. V takovém případě by již nešlo pouze o přezkoumání rozhodnutí, ale o nové
rozhodování v jiné věci. Odvolací orgán by tak vydával prvoinstanční rozhodnutí per saltum a odňal by tak
dotčenému subjektu možnost odvolání" (GROSSOVÁ, Marie Emilie a MATYÁŠOVÁ, Lenka. Daňový
řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou. 1. vyd. Praha: Leges, 2011). V odůvodnění
prvoinstančního rozhodnutí správce poplatku v Nové Pace vysvětlil, že příslušná částka platby
na kreditní straně osobního daňového účtu odpovídá jeho debetní straně. Správce poplatku
v Nové Pace tedy posoudil výši poplatkové povinnosti a dospěl k závěru, byť mylnému,
že odpovídá zaplacenému poplatku. Žalovaný proto nemohl překročit předmět řízení, když opět
zkontroloval poplatkovou povinnost stěžovatelky a dospěl k závěru, že zaplacenému poplatku
neodpovídá. Oba správní orgány se zabývaly stejnou otázkou. Jak již bylo uvedeno, správní
orgány byly za dané situace oprávněny posoudit námitky stěžovatelky vůči vzniku poplatkové
povinnosti, to však neznamená, že by do odůvodnění rozhodnutí o žádosti o vrácení vratitelného
přeplatku musely vtělit platební výměr se všemi náležitostmi. Skutečnost, že rozhodnutí správce
poplatku v Nové Pace, na rozdíl od rozhodnutí žalovaného, neobsahuje podrobné vyčíslení
platební povinnosti stěžovatelky, nepředstavuje žádné procesní pochybení, ani porušení zásady
dvojinstančnosti. Skutečnost, že až žalovaný uvedl podrobné vyčíslení stěžovatelčiny poplatkové
povinnosti, odpovídá tomu, že stěžovatelka teprve v odvolacím řízení, ve vyjádření na výzvu
žalovaného, namítla, že některá zařízení, za která zaplatila poplatek, nebyla uvedena do provozu
vůbec, nebo jen v části poplatkového období. Závěr, že postupem žalovaného nedošlo
k porušení práv stěžovatelky, ostatně podporuje, že žalovaný do výpočtu její poplatkové
povinnosti nezahrnul žádné zařízení, které podle stěžovatelky nebylo v předmětném období
provozováno. Žalovaný rovněž vzal za své tvrzení stěžovatelky, že dvě zařízení byla provozována
až od 5. 5. 2011 a poplatkovou povinnost vypočetl poměrnou částkou od tohoto data. Nad rámec
tvrzení stěžovatelky žalovaný z vlastní činnosti zjistil, že i další zařízení, za které stěžovatelka
splnila poplatkovou povinnost jako by jej provozovala po celé poplatkové období, ve skutečnosti
provozovala pouze po část tohoto období. Žalovaný na základě tohoto zjištění určil poměrnou
částku, kterou měla stěžovatelka za provoz zařízení zaplatit, a zvýšil částku vratitelného přeplatku.
Stěžovatelka v žalobě, kromě obecné námitky, že předmětná zařízení vůbec nepodléhají
poplatkové povinnosti, neuvedla žádné námitky vůči konkrétnímu výčtu zpoplatněných zařízení,
období, ve kterém byla podle žalovaného provozována, ani proti výpočtu poplatkové povinnosti.
K námitce, že rozhodnutí správce poplatku v Nové Pace nespecifikuje předpis poplatkové
povinnosti na debetní straně osobního daňového účtu stěžovatelky, Nejvyšší správní soud
konstatuje, že stěžovatelka poplatkovou povinnost vyměřila a zaplatila sama, stejně jako
ve zbývajících případech.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s námitkami stěžovatelky vůči rozhodnutí správce
poplatku v Jičíně. Přestože správce poplatku v Jičíně v odůvodnění rozhodnutí zmínil nesprávné
poplatkové období, z výroku je zcela zřejmé, že posuzoval poplatkovou povinnost stěžovatelky
ve vztahu k poplatkovému období od 1. 4. 2011 do 30. 6. 2011, což odpovídá obsahu žádosti
o vrácení vratitelného přeplatku ze dne 1. 9. 2011. Uvedené pochybení tedy nemohlo způsobit
nesprávnost či nezákonnost rozhodnutí. Poznámka v prvoinstančním rozhodnutí o tom,
že stěžovatelka má dluh ve výši 15.000 Kč, má pouze informativní charakter. Správce daně
v Jičíně odůvodnil zamítnutí žádosti o vrácení vratitelného přeplatku skutečností, že stěžovatelka
svou poplatkovou povinnost ohlásila a splnila v požadované výši, nikoliv existencí dluhu za čtvrté
čtvrtletí roku 2010. V tomto smyslu je tedy irelevantní, že platební výměr, kterým byla
stěžovatelce nařízena povinnost zaplatit místní poplatek za čtvrté čtvrtletí roku 2010, v dané době
nebyl pravomocný. Ze stejného důvodu je irelevantní, že tvrzený dluh činil pouze 15.000 Kč
a nemohl tedy odůvodnit, proč správce poplatku v Jičíně nevyhověl žádosti o vrácení přeplatku
ve výši 20.000 Kč.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil tvrzení, že správce poplatku v Hostinném rozhodoval
o žádosti o vrácení vratitelného přeplatku za jiné než požadované období. V žádosti ze dne
5. 8. 2011 stěžovatelka požádala o vrácení vratitelného přeplatku za období od 1. 4. 2011 do 30.
6. 2011. Ačkoliv správce poplatku v Hostinném nespecifikoval poplatkové období ve výroku,
učinil tak v odůvodnění. Nadto, žalovaný změnil výrok prvoinstančního rozhodnutí, a to tak,
že nově již obsahuje specifikaci poplatkového období.
Závěry ohledně přezkumu námitek o vzniku poplatkové povinnosti v řízení o žádosti
o vrácení vratitelného přeplatku nemohou být pro stěžovatelku překvapivé, neboť Nejvyšší
správní soud takto v jejím případě rozhodl již několikrát, a to například v rozsudcích ze dne
9. 3. 2016, č. j. 1 Afs 302/2015 - 41, ze dne 2. 7. 2015, č. j. 9 Afs 21/2015 - 42, ze dne 5. 11. 2014,
č. j. 2 As 55/2014 - 46, či ze dne 30. 9. 2014, č. j. 6 As 64/2014 - 40.
Nad rámec výše uvedeného lze také odkázat na judikaturu Ústavního soudu, který
v obdobné věci stěžovatelky v usnesení ze dne 11. 9. 2014, sp. zn. III. ÚS 2581/14, uvedl, že „
[…] k námitce, že nelze rozhodovat o existenci přeplatku za situace, kdy poplatek nebyl předepsán (resp. řádně
vyměřen), a tudíž bylo za této situace povinností správce poplatku jej k žádosti vrátit, kterou stěžovatelka nově
podpořila i odkazem na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2014
sp. zn. 2 Afs 68/2012, považuje Ústavní soud za nutné uvést, že se i jí již zabýval, a v usnesení
sp. zn. III. ÚS 3243/14 či sp. zn. III. ÚS 3343/13 s poukazem na "převažující formální povahu" námitky
vyslovil, že "nerozporuje vznik poplatkové povinnosti … z hlediska naplnění hmotněprávních podmínek zákona
a vyhlášky. "Pouze" nesouhlasí s formální (procesní) stránkou věci - že správní orgán nepromítl svůj závěr
o naplnění hmotněprávních podmínek právních předpisů o vzniku poplatkové povinnosti do "formy" v podobě
doručeného platebního výměru.“
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá existenci rozporné judikatury, a to na jedné straně
rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 120/2015 - 31, a ze dne
27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 50/2015 - 60, podle nichž měl správce poplatku v obdobné věci vydat
platební výměr, a na straně druhé rozsudku ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 - 41, podle
něhož lze považovat postup správce poplatku a žalovaného, kteří přezkoumali hmotněprávní
poplatkovou povinnost stěžovatelky, za zákonný.
V rozsudcích ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 120/2015 – 31, a ze dne 27. 10. 2015,
č. j. 2 Afs 50/2015 - 60, druhý senát uvedl, že s ohledem na nejednotnou správní praxi správců
místních poplatků i nejednotnou judikaturu správních soudů lze žádost o vydání stanoviska,
jak byla v tehdy přezkoumávaných případech formulována v ohlášení poplatkové povinnosti
s výhradou, posoudit z materiálního hlediska jako žádost o závazné posouzení věci a rozhodnutí
o ní, tedy jako žádost o vydání platebního výměru. Je však třeba podotknout, že v uvedených
věcech Krajský soud v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích, rozhodnutí o odvolání proti
žádostem o vrácení vratitelného přeplatku v souladu se závěry rozšířeného senátu zrušil
a nepřezkoumával, zda byla otázka existence poplatkové povinnosti správně posouzena. Nejvyšší
správní soud ostatně sám v těchto rozsudcích vysvětlil, že se nejedná o postup rozporný
s postupem zvoleným v rozsudku ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 - 41. Uvedl, že pátý
senát tu zvolil řešení s ohledem na to, „[…] aby jím řešená věc nebyla nadále prodlužována, neboť byl toho
názoru, že zde hmotněprávní povinnost posouzena byla, a nepovažoval ji za jakkoli spornou, stejně jako krajský
soud. To je právě důsledkem výše zmíněné situace řady sporů, kdy procesní fáze nastiňovala i jiný způsob řešení,
než k jakému dospěl rozšířený senát tohoto soudu. Podstatné je, že i tento způsob řešení zahrnoval posouzení
hmotněprávní povinnosti. V nyní projednávané věci se však krajský soud, jenž vycházel z usnesení rozšířeného
senátu, hmotněprávní stránkou poplatkové povinnosti vůbec nezabýval a s ohledem na konstantní judikaturu
i rozsah kasačního přezkumu tak nemůže učinit ani Nejvyšší správní soud“ (viz rozsudek
č. j. 2 Afs 120/2015 – 31).
Rozsudek pátého senátu se navíc zabývá přeplatkem na místním poplatku
za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené ministerstvem
za situace, kdy poplatníci nemohli znát pozdější judikaturu Nejvyššího správního soudu (zejména
usnesení rozšířeného senátu č. j. 2 Afs 68/2012 - 34) a nevěděli, že je možné se u místních
poplatků (i v případě jejich zaplacení) domáhat vydání platebního výměru způsobem popsaným
v usnesení rozšířeného senátu (s ohledem na ustanovení §11 zákona o místních poplatcích).
Za uvedené situace by bylo odmítnutím spravedlnosti, pokud by se poplatník, který se vydání
platebního výměru nedomáhal, avšak požádal o vrácení přeplatku dle §155 daňového řádu,
nedomohl hmotněprávního přezkumu své poplatkové povinnosti. Proto dospěl pátý senát
k závěru, že je v rámci řízení o přeplatku možné přezkoumat hmotněprávní poplatkovou
povinnost.
K obdobným závěrům lze přitom dojít i v nyní posuzovaném případě, kdy stěžovatelka
taktéž ohlašovala svou poplatkovou povinnost ještě před vydáním usnesení rozšířeného senátu
a nemohla vědět, že má usilovat o vydání platebního výměru, proti kterému by se následně mohla
bránit a uplatňovat námitky týkající se její hmotněprávní povinnosti platit předmětný místní
poplatek. Posouzení existence poplatkové povinnosti však bylo plně provedeno v rámci
přeplatkového řízení, ve kterém se správní orgány touto otázkou důsledně zabývaly. Jejich závěry
následně přezkoumal také krajský soud, který v souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího
správního soudu potvrdil, že stěžovatelka skutečně povinnost platit poplatek měla (s tímto
závěrem se ztotožňuje také zdejší soud). Je tedy zřejmé, že stěžovatelka by nebyla s touto
námitkou úspěšná ani v případném vyměřovacím řízení.
V posuzovaném případě navíc námitka, že v přeplatkovém řízení není prostor
pro posouzení hmotněprávní poplatkové povinnosti, působí zjevně účelovým dojmem, jelikož
stěžovatelka sama v žádostech o vrácení přeplatku obsáhle namítala, že jí provozovaná zařízení
poplatková povinnost netíží. Stejným způsobem argumentovala i v podaných odvoláních. Rovněž
žaloba obsahuje z velké části argumenty zpochybňující její poplatkovou povinnost. Nejvyšší
správní soud již v dřívějších rozsudcích ve věcech stěžovatelky v této souvislosti poukazoval
na závěry Ústavního soudu vztahující se k této námitce (viz usnesení ze dne 5. 5. 2015,
sp. zn. II. ÚS 970/15, nebo usnesení ze dne 27. 5. 2015, sp. zn. II. ÚS 905/15, ve všech věcech
byla stěžovatelka účastníkem sporu), podle kterých „[…] jestliže stěžovatelka svojí námitkou oponuje
postupu správního orgánu, jenž nevyhověl jejím žádostem o vrácení přeplatků, k jejichž vyměření se předtím
neuchýlil (a následně kritizuje správní soudy, že správní rozhodnutí z tohoto důvodu nezrušily,
resp. že přezkoumaly samu hmotněprávní povinnost k placení poplatku), ponechává přitom stranou, že otázku
interpretace a aplikace §10a odst. 1 zákona o místních poplatcích formou kasační námitky sama předestřela,
jakož i – a to především – pomíjí skutečnost, že jí svědčila hmotněprávní povinnost k úhradě místního poplatku,
což Ústavní soud ve stěžovatelce známých rozhodnutích dříve vyslovil, a to opakovaně“.
Vzhledem k uvedenému se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěrem krajského soudu,
že postup správních orgánů nelze považovat za nezákonný. Neshledal tak ani důvod k předložení
věci rozšířenému senátu, neboť nepovažuje stěžovatelkou předestřenou judikaturu za rozpornou.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §120 a §60
odst. 1 věty první s. ř. s., neboť neúspěšné stěžovatelce náhrada nákladů řízení nepřísluší
a žalovanému v souvislosti s řízením o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. dubna 2016
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu