ECLI:CZ:NSS:2016:4.AFS.23.2016:52
sp. zn. 4 Afs 23/2016 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
JUDr. Dagmar Nygrínové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce: M. P., zast. Mgr.
Alexandrem Klimešem, advokátem, se sídlem Ve Vinicích 553, Mělník, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti výroku I. rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 17. 12. 2015, č. j. 45 Af
32/2013 - 38,
takto:
Výrok I. rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 17. 12. 2015, č. j. 45 Af 32/2013 - 38,
se zrušuje a věc se v tomto rozsahu vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční úřad ve Slaném (dále též „správce daně“) dodatečným platebním výměrem
ze dne 8. 12. 2011, č. j. 97444/11/031921208264, podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a podle §147 a §143
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)
doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 84.870 Kč
a daňový bonus ve výši -19.545 Kč. Současně podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ve spojení s §264 odst. 13 daňového řádu uložil žalobci
povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 16.974 Kč.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 27. 8. 2013, č. j. 21075/13/5000-14103-806032, podle
§116 odst. 1 písm. a) daňového řádu a podle zákona o daních z příjmů změnil dodatečný
platební výměr tak, že se žalobci doměřuje daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2008 ve výši 73.680 Kč a daňový bonus ve výši -19.545 Kč a současně mu vzniká povinnost
uhradit penále z doměřené daně ve výši 14.736 Kč, přičemž částka doměřené daně včetně
příslušenství má být uhrazena na jiný bankovní účet.
V odůvodnění rozhodnutí o odvolání žalovaný mimo jiné uvedl následující skutečnosti:
Správce daně dne 7. 3. 2011 zahájil u odvolatele kontrolu daně z příjmů fyzických osob.
Při ní bylo zjištěno, že odvolatel v roce 2008 uplatnil daňové výdaje v celkové výši 105.460 Kč
na základě dokladů vystavených společností DORDYAY s.r.o. (dále též „společnost“), která
pro něho měla provést stavební práce. Ve stejném zdaňovacím období dále žalobce uplatnil
daňové výdaje v celkové výši 521.800 Kč za stavební práce přijaté od Družstva INTERDELL
(dále též „družstvo“), jejichž realizace byla také deklarována na příslušných daňových dokladech.
Prostřednictvím místně příslušného finančního orgánu bylo zjištěno, že d ružstvo
je nekontaktní a nesídlí na zapsané adrese. Stejně tak není kontaktní společnost, která je navíc
v likvidaci. Jelikož nebylo možné vystavení dokladů těmito subjekty ověřit, zaslal správce daně
odvolateli výzvu ze dne 29. 6. 2011 k prokázání skutečností, že předmětné stavební práce byly
těmito dodavateli skutečně provedeny, o jaké práce se jednalo, kdo je realizoval a jak byly
uhrazeny. Odvolatel navrhl provedení výslechu jednatele a likvidátora společnosti Vasyla
Dordyaye, který se však k podání svědecké výpovědi ani na opakované předvolání nedostavil.
K prokázání realizace prací družstvem odvolatel kromě faktur předložil rámcovou
smlouvu o provádění prací s podpisem předsedy družstva Ihora Syrvatky, výdajové pokladní
doklady a plnou moc vystavenou P. M. k jednání za družstvo, která byla notářsky ověřena. Dále
odvolatel navrhl provedení výslechů Ihora Syrvatky a P. M. Správce daně však následně ověřil, že
plná moc byla zfalšována. Ke svědecké výpovědi se dostavil pouze Ihor Syrvatka, který uvedl, že
odvolatele nezná, nespolupracoval s tím, nezná ani družstvo, když to mělo být založeno, což se
nakonec nepodařilo uskutečnit, předmětné faktury nevystavil, práce neprovedl, podpis není jeho,
žádné peníze nepřijal, nezná P. M. ani nevystavil a nepodepsal plnou moc.
V daňovém řízení je nezbytné, aby daňový subjekt prokázal správci daně v návaznosti
na uplatněné daňové výdaje, zda došlo k faktické realizaci činností a zda tyto činnosti uskutečnil
právě ten subjekt, který je jako poskytovatel zdanitelného plnění uveden na dokladu, na základě
něhož daňový subjekt deklaruje právní stav. Jelikož uvedené skutečnosti nebyly prokázány,
správce daně odvolatelem uplatněné náklady vyloučil z výdajů vynaložených na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů. Ve vyjádření ke kontrolnímu zjištění odvolatel vzal závěry správce
daně na vědomí, nikterak je nezpochybnil a uvedl, že nebude navrhovat žádné další důkazy,
neboť se stal obětí podvodu. Zpráva o daňové kontrole byla řádně s odvolatelem projednána,
což je zřejmé z protokolů ze dne 2. 11. 2011 a 30. 11. 2011.
Následně správce daně provedl podle §115 odst. 1 daňového řádu doplnění podkladů
pro rozhodnutí o odvolání.
Svědek Vasyl Dordyay při výslechu ze dne 6. 9. 2012 vypověděl, že odvolatele nezná,
neví, o koho se jedná, předmětné faktury nevyhotovil ani neprováděl práce, které jsou
na nich uvedeny. K podání svědecké výpovědi byla předvolána také Ing. J. J., na jejímž domě
v Měšicích měly stavební práce probíhat. Svědkyně do protokolu o ústním jednání ze dne 26. 9.
2012 uvedla, že ohledně stavby řešila vše s odvolatelem. V písemnosti ze dne 1. 8. 2012 dále
svědkyně doplnila, že společnost ani Vasyla Dordyaye nezná. Z další svědecké výpovědi S. Č. ze
dne 21. 1. 2013 vyplynulo, že společnost nezná a zná jen jistého Vasyla, který prováděl zednické
práce. Svědek podle svého tvrzení realizoval spolu se synem a dalšími pracovníky ukrajinské
národnosti práce na stavbě v Měšicích a sám při stavbě tohoto rodinného domu pro odvolatele
v roce 2008 prováděl zednické a sádrokartonářské práce. Na fotografiích předložených
odvolatelem za účelem identifikace pracovníků poznal svého syna a I. K. Také svědek M. Č. při
výslechu ze dne 21. 1. 2013 uvedl, že společnost nezná a neví, zda zná Vasyla Dordyaye. Toliko
svědek připustil, že jistý V., jehož příjmení mu není známo, prováděl spolu s ostatními Ukrajinci
přípravné a dokončovací zednické práce na stavbě rodinného domu v Měšicích. Také tento
svědek poznal na fotografiích I. K. Ze sdělení okresní správy sociálního zabezpečení ze dne 3. 9.
2012 pak vyplývá, že společnost neodváděla v období od 21. 1. 2008 do 7. 12. 2011 pojistné za
žádné zaměstnance.
K ověření tvrzení, že některé práce provedené družstvem odvolatel uhradil na bankovní
účet, byla České spořitelně a.s. zaslána výzva ze dne 28. 11. 2012 k poskytnutí informací a výpisů
z tohoto účtu. Česká spořitelna a.s. ve sdělení ze dne 6. 12. 2012 uvedla, že družstvo není vůbec
vedeno v databázi klientů. Dále zaslala výpisy z předmětného bankovního účtu, který je vedený
na fyzickou osobu I. K. Ten měl živnostenské oprávnění k podnikání ve stavebnictví až od 17. 2.
2010, jak vyplývá z databáze ekonomických subjektů. Na základě další výzvy ze dne 13. 12. 2012
správce daně zjistil, že na tento účet zaslal odvolatel v roce 2008 platby ve výši 151.210 Kč. Tyto
platby na účet I. K. přitom odvolatel evidoval nejprve jako osobní spotřebu a výběr hotovosti a
až v červnu a srpnu 2008 je zaúčtoval jako částečnou úhradu faktury č. 76, kterou mělo údajně
vystavit družstvo, což bylo zjištěno prověřením daňové evidence odvolatele. V ní pak nebyly
výdaje uplatněné za předmětné faktury jednoznačně identifikovatelné, když hotovostní výdaje
byly většinou zaevidovány na základě hromadného dokladu č. V39. Podle dokladu č. 4/04/2008
byla údajně hrazena faktura č. 76 částečně v hotovosti a zčásti převody na osobní bankovní účet
nepodnikající fyzické osoby I. K., jak již bylo zmíněno. Takto provedené bezhotovostní
úhrady faktury č. 76, jíž údajně vystavilo družstvo, dosáhly celkové výše 74.600 Kč. U zbývající
části plateb odvolatele na bankovní účet I. K. ve výši 76.610 Kč však nelze jejich důvod
identifikovat. Svědecké výpovědi I. K. a dalších osob již správce daně neprováděl, neboť
skutkový stav byl dostatečně prokázán. K výslechu P. M. nemohlo být vůbec přistoupeno, neboť
nebyl nalezen v evidenci cizineckého informačního systému, jak vyplývá z vyjádření Ministerstva
vnitra ze dne 27. 10. 2012.
Důkazním řízením bylo tedy prokázáno, že stavební práce neprovedly společnost
ani družstvo, nýbrž různé osoby ukrajinské národnosti, které s deklarovanými dodavateli neměly
nic společného, neboť se nejednalo o jejich zástupce ani pracovníky. Tato skutečnost
byla potvrzena výpověďmi osob oprávněnými za údajné dodavatele jednat a podepřena tvrzením
odvolatele o podvodu na jeho osobu i platbami jím zasílanými na bankovní účet nepodnikající
fyzické osoby, která nebyla zaměstnancem ani zástupcem družstva, což muselo být odvolateli
známo.
Jelikož některé práce na rodinném domě v Měšicích skutečně prováděl I. K. a částka
v celkové výši 74.600 Kč zaslaná mu v roce 2008 na bankovní účet byla skutečně uhrazena
odvolatelem, jedná se v tomto případě o výdaje vynaložené v souvislosti s jeho podnikatelskou
činností ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, byť se nejedná o náklady deklarované
jako úhrada za práce provedené družstvem.
Na základě důkazního řízení jako celku však nelze zohlednit hotovostní výdaje uplatněné
odvolatelem pouze na základě formálních dokladů a deklarované jako platby společnosti
DORDYAY s.r.o v celkové výši 105.460 Kč a Družstvu INTERDELL ve výši 447.200 Kč
za práce, které uvedenými subjekty prokazatelně nebyly provedeny, když přijetí úhrad nepotvrdili
ani jejich zástupci.
Odvolatel předložil soubor listinných důkazů, které však nejsou způsobilé k prokázání
faktického uskutečnění prací deklarovaných dodavateli v hodnotách uvedených v daňové
evidenci odvolatele a následně v jeho daňovém přiznání. O nízké důkazní síle těchto listin svědčí
i výše uvedené rozporuplné skutečnosti. V průběhu daňového řízení odvolatel předkládal
jen formální doklady, přičemž rozporuplné výpovědi svědků ani další správcem daně zjištěné
skutečnosti neprokázaly, že by se společnost a družstvo na provedení prací podílely. Správce daně
ani odvolací orgán přitom nepopírají fyzickou existenci provedených prací, avšak konstatují,
že odvolatel neprokázal skutečnou výši tvrzených výdajů ve vztahu k deklarovaným dodavatelům.
V důsledku toho došlo k porušení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, který taxativně určuje
podmínky pro daňové uplatnění výdajů a neumožňuje nahradit důkazní prostředky pouhým
tvrzením odvolatele o provedení prací a úhradách částek či o existenci dodavatelského partnera.
Odvolatel proto své důkazní břemeno neunesl a jeho námitky týkající se daňového uplatnění
hotovostních výdajů uhrazených deklarovaným dodavatelům lze považovat za neopodstatněné.
Jelikož na základě doplněného daňového řízení byly žalovaným zohledněny jako daňově
uznatelné výdaje pouze úhrady za práce fyzické osoby I. K. zaslané na jeho bankovní účet
v celkové hodnotě 74.600 Kč, došlo ke změně dodatečně stanoveného základu daně
a tím i daňové povinnosti uvedené v dodatečném platebním výměru. Dále žalovaný v důsledku
změny organizační struktury finančních orgánů změnil rozhodnutí správce daně v uvedení čísla
účtu poskytovatele platebních služeb, na něhož má být uhrazena částka doměřené daně včetně
příslušenství. Ve zbývající části žalovaný ponechal dodatečný platební výměr nedotčen s ohledem
na správnost ostatních kontrolních zjištění správce daně.
Dále žalovaný rozhodnutím ze dne 25. 7. 2013, č. j. 19376/13/5000-14305-701707, podle
§116 odst. 1 písm. a) daňového řádu a podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění platném a účinném pro předmětné zdaňovací období, změnil v části týkající
se bankovního spojení dodatečný platební výměr Finančního úřadu ve Slaném ze dne 6. 12. 2011,
č. j. 97232/11/031921208264, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 4. čtvrtletí 2008 ve výši 17.474 Kč a současně mu byla uložena zákonná povinnost uhradit
penále z doměřené daně ve výši 3.494 Kč, přičemž v ostatním zůstal výrok odvoláním
napadeného rozhodnutí beze změny. Důvodem pro doměření této daňové povinnosti odvolateli
bylo neuznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty za stavební práce, které měla realizovat
na daňových dokladech uvedená společnost DORDYAY s.r.o. Ze stejných důvodů jako u daně
z příjmů totiž finanční orgány dospěly k závěru, podle něhož se žalobci nepodařilo uskutečnění
tohoto deklarovaného zdanitelného plnění prokázat.
Proti oběma těmto rozhodnutím o odvolání podal žalobce samostatné žaloby, jež Krajský
soud v Praze spojil ke společnému projednání a rozhodnutí. Rozsudkem ze dne 17. 12. 2015,
č. j. 45 Af 32/2013 - 38, pak rozhodnutí žalovaného týkajícího se doměření daně z příjmů za rok
2008 zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (výrok I.) a žalobu proti rozhodnutí
žalovaného týkajícího se doměření daně z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí 2008 zamítl (výrok II.).
V odůvodnění rozsudku uvedl soud mimo jiné tyto skutečnosti:
V prvé řadě je podstatné vyjasnění otázky, zda úhrady faktur vystavených společností
DORDYAY s.r.o. a Družstvem INTERDELL mohly být považovány za uznatelná zdanitelná
plnění či nikoliv. Není v zásadě sporu o tom, že fakturované stavební práce byly fakticky
provedeny různými pracovníky ukrajinské národnosti. Je však otázkou, zda práce ukrajinských
dělníků mohly být přičitatelné jedné či druhé právnické osobě, jejichž jmény byly vystaveny
faktury přiložené k žalobcovým daňovým přiznáním. V tomto směru lze souhlasit se závěrem
žalovaného, že ukrajinští pracovníci neměli oprávnění jednat jménem společnosti ani družstva,
a proto mezi těmito právnickými osobami a žalobcem nevznikl žádný soukromoprávní závazek.
Smluvně závazkový vztah naopak existoval pouze ve vztahu mezi žalobcem a jednotlivými
ukrajinskými pracovníky, jejichž činnosti tak nemohou být přičitatelné společnosti ani družstvu.
Proto žalovaný v zásadě vycházel ze správné úvahy, že předmětná plnění ve skutečnosti proběhla
jinak, než jak bylo uvedeno na předložených fakturách.
Na rozdíl od žalovaného však soud odlišně hodnotil otázku, zda žalobce skutečně
mohl důvodně předpokládat, že sjednané stavební práce ve skutečnosti neprovádějí subjekty,
s nimiž oficiálně vstupoval do smluvního vztahu, případně zda žalobce mohl ze strany osob
ukrajinské národnosti rozumně předvídat podvodná jednání. Při posuzování povahy plnění
vykazovaných v daňových dokladech jsou totiž finanční orgány povinny zohledňovat též dobrou
víru daňových subjektů, konkrétně jestli daňový subjekt měl a mohl s přihlédnutím ke všem
okolnostem vědět o podvodném jednání osob, s nimiž vstoupil do smluvního vztahu. Požadavek
na uplatnění zásady ochrany dobré víry je konstantně zdůrazňován především v daňové
judikatuře Soudního dvora Evropské unie (viz např. rozsudky ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd.,
ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, a ze dne 6. 7. 2006, Kittel, ve spojených
věcech C-439/04 a C 440/04) a Nejvyššího správního soudu (viz rozsudky ze dne 6. 10. 2010,
č. j. 9 Afs 18/2010 - 227, ze dne 27. 3. 2012, č. j. 2 Afs 60/2011 - 94, a ze dne 30. 7. 2014,
č. j. 8 Afs 59/2013 - 33). Proto je třeba zkoumat, jak dalece mohl žalobce předvídat, že ukrajinští
pracovníci, s nimiž sjednával provedení stavebních zakázek, ve skutečnosti nejsou oprávněni
jednat za právnické osoby uváděné na fakturách, respektive jestli žalobce v tomto směru učinil
nějaká vhodná opatření, která po něm bylo možné v běžném smluvním styku rozumně žádat.
Soud shledal, že v případě plnění fakturovaných společností DORDYAY s.r.o. žalobce
potřebná opatření neučinil. S ní totiž žalobce neměl uzavřenu žádnou písemnou smlouvu a pouze
sjednal ústní dohodu s Vasylem Dordyayem, který měl figurovat jako jednatel společnosti.
Spoléhal-li se žalobce pouze na tuto ústní smlouvu, pak musel být připraven nést případná rizika
plynoucí z toho, že v budoucnu může vzniknout problém s prokázáním některých skutečností,
které se týkají obsahu této smlouvy. Žalobce nepochybně mohl při vyjednávání dodavatele
pro stavební práce jednat s vyšší mírou obezřetnosti a nespoléhat pouze na ústní příslib. Totéž
platí i pro předávání plateb v hotovosti, jež jsou hůře prokazatelné než platby zasílané
na bankovní účet. Proto pokud byl žalobce uveden v omyl o totožnosti svého dodavatele, jedná
se jen o důsledek jeho předchozí neopatrnosti. Za této situace by se žalobce zjevně
ani v občanskoprávní rovině nemohl dovolat neplatnosti právního jednání na základě omylu.
Tím spíš nemůže argumentovat nekalými praktikami svých dodavatelů v daňovém řízení,
kde má z pozice daňového subjektu povinnost prokázat oprávněnost výdajů zakládajících nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty a na snížení základu daně z příjmů. S ohledem na tyto
skutečnosti lze při posuzování povahy fakturovaných plnění jen stěží zohlednit dobrou víru
žalobce. V rozsahu skutečností týkajících se přijetí plnění od společnosti DORDYAY s.r.o. proto
soud neshledal žalobu důvodnou.
Jiná situace je však podle soudu u Družstva INTERDELL. S ním měl žalobce na rozdíl
od předchozího případu uzavřenu písemnou smlouvu a minimálně v tomto ohledu tak nezbytnou
míru opatrnosti vyvinul. Je sice pravdou, že tuto písemnou smlouvu mu předložila osoba, která
nebyla oprávněna za družstvo jednat, ovšem tato osoba se mu prokazovala plnou mocí s notářsky
ověřeným podpisem statutárního orgánu družstva. Zfalšování podpisu na plné moci přitom
žalobce nemohl zjistit a bylo by absurdní po něm požadovat, aby si dodatečně ověřoval,
zda v notářské kanceláři skutečně proběhlo ověření tohoto podpisu. Žalobce se proto mohl
plně spoléhat na to, že z jeho jednání s P. M. je ve skutečnosti zavázáno družstvo a že ukrajinští
dělníci pracující na stavebních zakázkách jsou zaměstnanci či subdodavatelé družstva. Totéž se
týká i plateb družstvu, které byly oproti společnosti DORDYAY s.r.o. zásadně poskytovány
družstvu bezhotovostně převodem na bankovní účet. Banka přitom žalobci jen těžko mohla
zpřístupnit údaje o svých klientech a ten si proto nemohl ověřit, že účet, na který podle
smluvního ujednání zasílá platby, ve skutečnosti není veden na družstvo. Z toho, že žalobce
některé své platby zadávané v systému elektronického bankovnictví označoval slovy
„INTERDELL - Kyliyschuk“, ještě nelze činit spolehlivý závěr, že skutečně věděl, kdo reálně
disponuje s protiúčtem. Žalobce totiž mohl osobu jménem „Kyliyschuk“ důvodně považovat
za toho, kdo byl družstvem pověřen provést fakturované práce, ať už j ako jeho zaměstnanec
či subdodavatel. To vyplývá zejména ze skutečnosti, že svědci S. a M. Č. nezávisle na sobě
potvrdili, že mezi ukrajinskými dělníky pracujícími na stavbě byl i jeden jménem „I. K.“, což
svědčí o tom, že tato osoba na fakturovaných zakázkách reálně pracovala. Soud tedy souhlasí
s žalovaným, že nebylo prokázáno provedení prací Družstvem INTERDELL. Nicméně
podle okolností případu žalobce nemohl tušit, že fakturované stavební práce pro něj vykonává
někdo jiný, respektive někdo, koho družstvo nijak nepověřilo.
Soud tedy uzavírá, že žalovaný dospěl ke správnému závěru, podle něhož žalobcem
fakturovaná zdanitelná plnění se ve skutečnosti neodehrála mezi ním a společností či družstvem,
nýbrž mezi ním a jinými subjekty, a to fyzickými osobami ukrajinské národnosti. Proto částky
uvedené na fakturách vystavených společností a družstvem nemohly snížit základ daně z příjmů
ani zakládat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Žalovaný a správce daně však pominuli,
že při posuzování povahy plnění vykazovaných na daňových dokladech je třeba rovněž chránit
dobrou víru nevinného účastníka obchodního vztahu, který nemusí vědět o podvodném jednání
svých smluvních dodavatelů. V případě plnění fakturovaných družstvem žalobce nepochybně
v dobré víře byl, neboť provádění sjednaných prací měl podchycené v písemné smlouvě, o jejímž
uzavření jednal s osobou zaštiťující se notářsky ověřenou plnou mocí udělenou statutárním
orgánem družstva, takže z hlediska obezřetnosti při vstupu do smluvního závazku jen těžko mohl
činit více. Obtížně přitom mohl předvídat, že notářské ověření plné moci je zfalšované a stejně
tak si nemohl ověřit, kdo disponuje účtem, na který měl podle smluvních podmínek odesílat
platby. Naopak v případě plnění fakturovaných společností žalobce spoléhal toliko na ústní
domluvu s Vasylem Dordyayem, jemuž navíc předával část plateb v hotovosti bez jakéhokoliv
písemného potvrzení. V tomto případě žalobce nevyvinul minimální obezřetnost při sjednávání
kontraktu, a proto nemůže účinně argumentovat, že byl uveden v omyl o vztahu mezi osobou,
která pro něj fyzicky prováděla práce, a osobou fakturující cenu za jejich realizaci.
Z těchto důvodů soud zrušil rozhodnutí žalovaného týkajícího se dodatečného platebního
výměru na daň z příjmů, neboť do něj byla nesprávně zahrnuta i správcem daně neuznaná plnění
na základě faktur vystavených Družstem INTERDELL. I když plnění na základě faktur
společnosti DORDYAY s.r.o. byla správcem daně neuznána oprávněně, tak výpočet doměřené
daně z příjmů v sobě zahrnuje obě plnění. Napadené rozhodnutí potvrzující dodatečný platební
výměr na daň z příjmů přitom nelze zrušit jen zčásti, a tak musí být zrušeno jako celek. Naopak
rozhodnutí žalovaného týkajícího se dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty
v sobě zahrnuje jen oprávněně neuznaná plnění na základě faktur vystavených společností
DORDYAY s.r.o., a proto soud žalobu proti tomuto rozhodnutí zamítl.
V dalším řízení žalovaný podle závazného právního názoru soudu bude muset
buď prokázat, že žalobce byl obeznámen se skutečnostmi týkajícími se Družstva INTERDELL,
zejména s protiprávní činností P. M. a I. K., popřípadě jiných s nimi spolupracujících osob, anebo
přijmout závěr, že žalobce byl v tomto směru v dobré víře a plnění vykázaná na fakturách
družstva je třeba považovat za řádně doložené daňové výdaje žalobce ve smyslu §7 odst. 3
zákona o daních z příjmů.
Proti výroku rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí
žalovaného týkajícího se doměření daně z přidané hodnoty, podal žalobce kasační stížnost.
Nejvyšší správní soud však usnesením ze dne 25. 2. 2016, č. j. 4 Afs 23/2016 - 34, které nabylo
právní moci dne 29. 2. 2016, řízení o této kasační stížnosti zastavil kvůli nezaplacení soudního
poplatku.
Proti výroku krajského soudu, jímž došlo k zrušení rozhodnutí o odvolání týkajícího
se doměření daně z příjmů, podal v zákonem stanovené lhůtě blanketní kasační stížnost žalovaný
(dále jen „stěžovatel“) z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení, který je uveden v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
V doplnění kasační stížnosti učiněném na výzvu soudu stěžovatel namítl, že na oblast
daně z příjmů fyzických osob nelze aplikovat závěry o podvodném jednání z oblasti daně
z přidané hodnoty. V této souvislosti je možné odkázat na rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124, a ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, podle
nichž principy uplatňování daně z příjmů a daně z přidané hodnoty jsou odlišné a jakkoli se jedná
o stejná zdanitelná plnění téhož daňového subjektu, dokazování vedené ohledně nich sleduje
zcela odlišné cíle. V právních předpisech jsou totiž stanoveny zvláštní podmínky a pravidla
pro uznání výdajů u daně z příjmů a podmínky pro vznik nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty. Zákonným předpokladem pro snížení základu daně podle §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů je to, že se jedná o výdaj jednoznačně prokázaný, nikoliv pouze tvrzený nebo doložený
formálními doklady či dobrou vírou. V řízení o dani z příjmů fyzických osob je proto rozhodující,
aby daňový subjekt prokázal správci daně v návaznosti na uplatněné daňově výdaje, zda došlo
k faktické realizaci činností, a současně, zda tyto činnosti uskutečnil právě ten dodavatel,
jenž je jako poskytovatel uveden na dokladu, kterým daňový subjekt deklaruje právní stav.
V důkazním řízení bylo podle stěžovatele prokázáno, že stavební práce neprovedly
deklarované právnické osoby, ale různé fyzické osoby ukrajinské národnosti, které s údajnými
dodavateli neměly nic společného. Tato skutečnost byla potvrzena svědeckými výpověďmi osob
oprávněných jednat za společnost a družstvo a žalobce v průběhu daňového kontroly
ani v odvolacím řízení nepředložil žádné důkazní prostředky, kterými by tyto výpovědi
zpochybnil. Na žalobci přitom vázlo důkazní břemeno ohledně rozptýlení pochybností, které
správce daně nabyl po vyhodnocení všech důkazních prostředků. Jelikož správce daně v dané
věci unesl své důkazní břemeno tím, že důvodně zpochybnil žalobcem předložené doklady,
přešlo důkazní břemeno zpět na žalobce, který však již faktické uskutečnění výdajů dalšími
důkazními prostředky neprokázal. Žalobce tedy neunesl své důkazní břemeno zakotvené v §92
odst. 3 daňového řádu a správce daně oprávněně nemohl posoudit uplatněné částky jako daňově
uznatelné výdaje, a to bez ohledu na to, z jakých důvodů k této situaci došlo.
Fyzickou existenci provedených prací stěžovatel nepopírá, ale konstatuje, že žalobce
neprokázal skutečnou výši tvrzených výdajů ve vztahu k deklarovaným dodavatelům. Došlo
tak k porušení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, který taxativně určuje podmínku
pro daňové uplatnění výdajů a neumožňuje nahradit důkazní prostředky pouhým tvrzením
daňového subjektu. V průběhu daňového řízení přitom správce daně nemohl vycházet
z potencionálních právních možností žalobce, ale ze skutečného stavu věci, tj. zda byl žalobce
schopen prokázat, že náklady v jím tvrzené výši byly vynaloženy v souladu se zákonem o daních
z příjmů. Jelikož žalobce tyto skutečnosti neprokázal, byly jím uplatněné výdaje vyloučeny
ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud příslušný výrok napadeného rozsudku
zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na ustálenou judikaturu Ústavního
soudu a Nejvyššího správního soudu týkající se možnosti zdanit jen tu část zisku, která bere
na zřetel výdaje na zajištění příjmů, neboť sledování zájmu státu na vybírání daně nelze vnímat
jako přednostní či řídící princip, a to dokonce ani v případech tzv. neexistující osoby
(viz nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, ze dne 6. 12. 2006,
sp. zn. IV. ÚS 48/05, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 4. 2007,
č. j. 2 Afs 160/2006 - 86). S touto judikaturou proto není v souladu tvrzení stěžovatele,
že u daně z příjmů je rozhodující, aby daňový subjekt prokázal, že činnost realizoval právě
ten subjekt, jenž je jako poskytovatel uveden na příslušném daňovém dokladu.
Také tvrzení stěžovatele, že v daňovém řízení bylo prokázáno neprovedení předmětných
prací společností DORDYAY s.r.o. a Družstvem INTERDELL, není v souladu se skutečností,
neboť správce daně a žalovaný nehodnotili důkazní prostředky v souladu s daňovým řádem.
Ve vztahu k pracím provedeným jménem družstva lze mít naopak za prokázanou dobrou víru
žalobce, který nemohl zfalšování plné moci udělené družstvem odhalit, neboť ta byla opatřena
razítkem notáře. Dobrá víra žalobce byla podpořena také skutečností, že se zplnomocněný
zástupce vykazoval originálními doklady družstva. Dále předseda družstva Ihor Syrvatka zjevně
nevypovídal pravdivě, neboť družstvo bylo založeno, podnikalo a svědek za něho podepisoval
daňová přiznání, ačkoliv to při výslechu popíral. Je proto zřejmé, že předseda družstva poskytl
osobám neoprávněně vystupujícím za družstvo jeho originální doklady, aby se jimi mohly
prokazovat. Plná moc tak byla zfalšována účelově, a kdyby správce daně i žalovaný postupovali
v souladu s daňovým řádem, museli by tento cílený podvod odhalit. Skutečná výše vynaložených
nákladů byla prokázána předloženými důkazními prostředky, výpisy z účtů a potvrzeními
o převzetí úhrad za vystavené faktury. Žalobce uzavřel, že jednal v dobré víře, výši vynaložených
daňových výdajů prokázal a krajský soud tak v uvedené části rozsudku rozhodl správně. Proto
žalobce navrhl zamítnutí této kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež byly stěžovatelem v kasační stížnosti uplatněny.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Proto se Nejvyšší správní soud k stížnostním námitkám zabýval správností právního
názoru krajského soudu o dobré víře žalobce při přijetí zdanitelných plnění uvedených
na daňových dokladech, které vystavilo Družstvo INTERDELL. Krajský soud totiž svůj závěr
o důvodnosti žaloby směřující proti rozhodnutí žalovaného o doměření daně z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2008 opřel jen o závěr, podle něhož sice předmětné stavební
práce nemohou být přičitatelné družstvu, avšak žalobce nemohl rozumně předvídat podvodné
jednání ze strany osob ukrajinské národnosti, které tato plnění fakticky realizovaly.
V této souvislosti krajský soud vycházel z judikatury Soudního dvora Evropské unie
představované rozsudky ze dne 21. 2. 2006 ve věci C-255/02, Halifax plc a další, ze dne
12. 1. 2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd a Fulcrum Electronics
Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd (dále jen „věc Optigen“), ze dne 6. 7. 2006 ve spojených
věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL (dále jen „věc Kittel“), a ze dne
21. 6. 2012, ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében kft a Péter Dávid (dále jen „věc
Mahagében“), jakož i z navazujících rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Uvedená judikatura
pod pojmem podvod na dani z přidané hodnoty označuje situace, v nichž jeden z účastníků
řetězce neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání
zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května
1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný
systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 2002/38/ES
ze dne 20. května 2002 (resp. směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006
o společném systému daně z přidané hodnoty), neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným
obchodním podmínkám. Za takové situace je z hlediska posouzení nároku na odpočet daně
rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní
a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 94/2009 - 156).
Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání,
tedy vědomost daňového subjektu o daňovém podvodu. Ve věci Optigen je zdůrazněno,
že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí
nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět.
Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento
nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti
umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění
uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem
či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (věc Mahagében, bod 49). Zásada
daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto
subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována,
aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod
na dani z přidané hodnoty, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených
plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené
na vstupu (viz rozsudek SDEU ze dne 11. 5. 2006 ve věci C-384/04, Federation of Technological
Industries a další, bod 33).
Pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání
je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem
účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního
soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet (viz věc Kittel).
Není však povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem
a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí
být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval.
Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které mu jsou k dispozici (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, a další).
Nejvyšší správní soud ve stěžovatelem zmíněném rozsudku ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, skutečně dospěl k závěru, že „[p]rincipy uplatňování daně z příjmů a daně
z přidané hodnoty, jakož i jejich cíle, jsou však odlišné a jakkoli se jednalo o stejná zdanitelná plnění téhož
daňového subjektu, dokazování vedené ohledně nich sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné cíle. Především jsou
v různých právních předpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla pro uznání výdajů pro účely daně z příjmů
(§24 zákona o daních z příjmů), jakož i podmínky pro vznik nároku na uplatnění nadměrného odpočtu u daně
z přidané hodnoty (§19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty). Po zjištění skutkového stavu
(tedy, zda výdaj byl uskutečněn, resp. zda se uskutečnilo zdanitelné plnění) je třeba podřadit tento stav pod určité
ustanovení právního předpisu, resp. posoudit, zda splňuje dispozici v konkrétní právní normě stanovenou.
Zpravidla lze předpokládat, že v případě, kdy jsou naplněny podmínky pro uznání výdaje dle §24 zákona
o daních z příjmů, budou dány i podmínky pro vrácení odpočtu na dani z přidané hodnoty. Tato zásada však
v žádném případě není pravidlem a neplatí bezvýjimečně; zejména tak tomu nebude např. tehdy, bude-li výdaj
prokazatelně uskutečněn (o skutkovém stavu nebude pochyb), ale doklad v souvislosti s jeho prokázáním
předložený, nebude vystaven plátcem DPH (nebude splněna jedna ze zákonných podmínek pro uplatnění
nároku).“
Ve stejném rozhodnutí se však uvádí, že závěr judikatury Soudního dvora Evropské unie,
podle něhož nárok na odpočet DPH nemůže být dotčen skutečností, že v řetězci dodávek je jiná
předchozí či následná transakce zatížena daňovým podvodem, o kterém plátce neví nebo nemůže
vědět, platí nejen pro účely daně z přidané hodnoty, ale musí být respektován v obecné rovině,
tedy i při posuzování uskutečnění daňového výdaje pro účely daně z příjmů. Navíc podle
nálezů Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, a ze dne 6. 12. 2006,
sp. zn. IV. ÚS 48/05, jakož i podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 4. 2007,
č. j. 2 Afs 160/2006 - 86, není uplatnění daňových výdajů vyloučeno ani za situace,
kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na příslušných daňových dokladech.
Z těchto důvodů nelze souhlasit s tvrzením stěžovatele, že pro účely daně z příjmů
nepřipadá v úvahu aplikace závěrů judikatury o podvodném jednání z oblasti daně z přidané
hodnoty a že z hlediska uznání daňových výdajů je rozhodující, zda předmětná plnění fakticky
uskutečnil právě poskytovatel uvedený na daňovém dokladu, jímž daňový subjekt deklaruje
právní stav. Takový závěr by ostatně nebyl namístě. Pokud se totiž poplatníku daně z příjmů
podaří prokázat uskutečnění daňového výdaje v deklarované výši, není žádný rozumný důvod
pro jeho neuznání, a to i za situace, kdy poskytovatelem zdanitelného plnění byl ve skutečnosti
jiný subjekt. To platí, i když činnost uvedenou na daňovém dokladu realizovala odlišná osoba,
která nebyla povinna z něho přiznat daň z přidané hodnoty na výstupu, neboť taková skutečnost
je podstatná jen z hlediska možnosti uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, a nikoliv
též daňového výdaje podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
V nyní posuzované věci dospěl krajský soud k závěru o dobré víře žalobce při přijetí
stavebních prací deklarovaných na příslušných daňových dokladech na základě dvou skutečností.
První z nich bylo uzavření písemné smlouvy s Družstvem INTERDELL s tím, že její předložení
osobou, která nebyla oprávněna za družstvo jednat, není rozhodné, neboť zfalšování podpisu
na plné moci udělené družstvem P. M. a nepravost ověření tohoto podpisu v notářské kanceláři
nemohl žalobce zjistit. Druhým důvodem pro závěr krajského soudu, podle něhož žalobce
nevěděl ani nemohl vědět o tom, že fakturované stavební práce vykonává jiný subjekt, respektive
někdo, koho tím družstvo nepověřilo, byly zásadně bezhotovostní platby za takto přijatá
zdanitelná plnění.
S tímto naposledy zmíněným východiskem napadeného rozsudku se však nelze ztotožnit.
Podle zjištění správce daně, které bylo zmíněno i v rozhodnutí žalovaného o odvolání týkajícím
se doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008, totiž žalobce uplatil
daňové výdaje za stavební práce přijaté od Družstva INTERDELL v celkové výši 521.800 Kč
a na bankovní účet nepodnikající fyzické osoby I. K. zaslal částky v celkové výši 151.210 Kč,
přičemž část těchto plateb ve výši 76.610 Kč nebylo možné přiřadit k deklarovaným zdanitelným
plněním. Zbývající částky v celkové hodnotě 74.600 Kč, které byly bezhotovostně uhrazeny I. K.
za jím poskytnuté stavební práce, stěžovatel uznal za daňové výdaje a v rozhodnutí o odvolání o
tuto částku žalobci snížil základ daně a tím i výši doměřené daně z příjmů za rok 2008. Zdaleka
největší část plateb, které bylo možné přiřadit k zdanitelným plněním poskytnutým družstvem,
však byla podle účetních dokladů uhrazena v hotovosti. Tímto způsobem měl přitom žalobce
zaplatit částky ve výši 447.200 Kč, což představuje 85,7 % všech zdanitelných plnění přijatých od
deklarovaného poskytovatele.
Žalobce tedy stavební práce uvedené na příslušných daňových dokladech hradil téměř
výhradně v hotovosti, což je oproti bezhotovostnímu platebnímu styku obtížně prokazatelný
způsob placení. Za této situace nemůže obstát závěr krajského soudu o vysoké míře obezřetnosti
žalobce při realizaci obchodního vztahu s deklarovaným poskytovatelem zdanitelných plnění.
Naopak, jestliže žalobce za přijaté stavební práce v převážné míře platil v hotovosti, tak kromě
značných problémů při doložení výší zdanitelných plnění uvedených na daňových dokladech
mohl předpokládat, že jejich skutečným poskytovatelem nemusí být družstvo, nýbrž osoby
ukrajinské národnosti, které stavební práce fakticky realizovaly a neměly s deklarovaným
dodavatelem nic společného.
Navíc žalobce si musel být vědom rizik plynoucích z prokazování skutečností,
které se týkají deklarovaného smluvního vztahu s družstvem INTERDELL, i na základě
nedostatečnosti písemných záznamů o provádění jednotlivých stavebních prací. Žalobce totiž
měl toliko uzavřít rámcovou smlouvu o provádění řemeslných prací ze dne 1. 2. 2008, což však
ve svědecké výpovědi vyloučil Ihor Syrvatka, který měl být na této smlouvě podepsán jako osoba
jednající jménem družstva. Navíc z obsahu této smlouvy není možné zjistit, které konkrétní
stavební práce, na jakém místě a v jakém rozsahu mají být realizovány. Žalobce neměl k dispozici
ani jiné písemnosti, které by obsahovaly podrobnější popis vykonaných stavebních prací
a z nichž by se daly ověřit údaje uvedené na předmětných daňových dokladech, včetně výše
plateb údajně uhrazených v hotovosti.
Smluvní vztah mezi žalobcem a Družstvem INTERDELL a jeho realizace byly tedy velmi
nedostatečně zdokumentovány a především s ohledem na platby v hotovosti dosahovala míra
obezřetnosti žalobce téměř stejně malé intenzity, jako tomu bylo v případě plnění fakturovaných
společností DORDYAY s.r.o., u nichž krajský soud dobrou víru žalobce neshledal. Za této
situace nelze přisvědčit závěru krajského soudu, že žalobce s přihlédnutím ke všem okolnostem
případu nemohl vědět o tom, že stavební práce pro něj ve skutečnosti nevykonává Družstvo
INTERDELL jakožto jejich deklarovaný poskytovatel, nýbrž různé fyzické osoby ukrajinské
národnosti. Naopak žalobce vzhledem k uvedeným okolnostem nevyvinul potřebnou opatrnost
při uzavírání a realizaci obchodního vztahu s družstvem, a proto nemůže účinně argumentovat
svou dobrou vírou a tím, že nemohl ze strany ukrajinských dělníků rozumně předvídat podvodné
jednání.
Uvedenou právní otázku tedy posoudil krajský soud nesprávně, v důsledku čehož
je naplněn důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Proto Nejvyšší správní
soud shledal kasační stížnost důvodnou a podle §110 odst. 1 věty první napadený výrok I.
rozsudku krajského soudu zrušil a věc mu v tomto rozsahu vrátil k dalšímu řízení.
V něm je krajský soud podle §110 odst. 4 s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto
zrušovacím rozhodnutí. Krajský soud proto bude v dalším řízení vycházet z toho, že ve vztahu
k zdanitelným plněním, která podle daňových dokladů mělo uskutečnit Družstvo INTERDELL,
nebyl žalobce v dobré víře a nemůže tak být na něho aplikována shora uvedená judikatura týkající
se daňových podvodů. Za této situace krajský soud k žalobním námitkám posoudí, zda se žalobci
v daňovém řízení podařilo prokázat, případně zda mu správce daně umožnil doložit, vynaložení
nákladů v deklarované výši za situace, kdy skutečným poskytovatelem stavebních prací byl jiný
subjekt než Družstvo INTERDELL uvedené na příslušných daňových dokladech, když
i v takovém případě je možné o uznání daňových výdajů výjimečně uvažovat, jak již bylo
zmíněno.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne podle §110 odst. 3 věty první s. ř. s.
i o nákladech řízení o této kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. května 2016
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu