ECLI:CZ:NSS:2017:8.AFS.181.2017:31
sp. zn. 8 Afs 181/2017-31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance a soudců
JUDr. Miloslava Výborného a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně: "ALPRESS"
společnost s ručením omezeným, se sídlem Na Příkopě 3243, Frýdek-Místek, zastoupené
Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 31. 8. 2015, čj. 28257/15/5100-41454-711439, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 5. 2017, čj. 22 Af 72/2015-24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Úvod:
Správce daně povolil žalobkyni na její žádost rozložení úhrady daně a příslušenství na splátky,
avšak nepovolil posečkání zpětně ode dne splatnosti (§156 daňového řádu). Žalobkyně
se neúspěšně odvolala a následně podala žalobu, kterou krajský soud zamítl. Proti zamítavému
rozsudku se žalobkyně bránila kasační stížností.
Nejvyšší správní soud se musel zabývat otázkou práva na povolení posečkání, důkazního
břemene v řízení o posečkání a povahou úroku z prodlení.
I.
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „finanční úřad“) dodatečným platebním
výměrem ze dne 26. 9. 2014 doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2011 ve výši 697 707 Kč a penále ve výši 139 541 Kč.
[2] Žalobkyně podala žádost o posečkání úhrady daně, v níž uvedla, že je schopna zaplatit
daňový doměrek a penále, ale zaplacení úroku z prodlení by ji uvrhlo do existenčních potíží.
Proto požádala o povolení posečkání daňového doměrku ode dne splatnosti, a to zpětně
dle §156 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „d. ř.“); dále požádala, aby správce
daně upustil od předepsání úroků z posečkání dle §157 odst. 7 d. ř. Podanou žádost posléze
doplnila návrhem splátkového kalendáře.
[3] Finanční úřad rozhodnutím ze dne 20. 1. 2015 povolil rozložení úhrady daně
a příslušenství na splátky. Žalobkyně uvedené rozhodnutí napadla odvoláním, jemuž finanční
úřad vyhověl v plném rozsahu a rozhodnutí zrušil, neboť v rozhodnutí neodůvodnil,
proč nepovolil posečkání dlužné částky zpětně od původního data splatnosti.
[4] Finanční úřad proto o žádosti o posečkání rozhodl znovu dne 17. 2. 2015,
čj. 570627/15/3207-51521-802655, povolil rozložení úhrady daně a příslušenství na splátky,
avšak nepovolil posečkání zpětně, tj. od původního data splatnosti. Odůvodnil, že pro povolení
zpětného posečkání by měl existovat mimořádný důvod (např. živelná pohroma), neboť
má zpětné posečkání vliv na výši úroků; takový mimořádný důvod však neshledal.
[5] Žalobkyně napadla rozhodnutí o posečkání ze dne 17. 2. 2015 odvoláním, které žalovaný
rozhodnutím uvedeným v záhlaví zamítl a napadené rozhodnutí potvrdil.
II.
[6] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě.
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 31. 5. 2017, čj. 22 Af 72/2015-24. V odůvodnění
uvedl, že ze znění §156 odst. 1 d. ř. vyplývá, že na povolení posečkání úhrady daně není
právní nárok. Stejně tak není právní nárok na povolení zpětného posečkání úhrady daně (§156
odst. 4 d. ř.). V obou případech záleží na správním uvážení správce daně, zda posečkání povolí.
Správní úvaha žalovaného je přitom ucelená, logická a přezkoumatelná.
III.
[7] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost opírající
se o důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Namítla, že na povolení posečkání úhrady daně
je právní nárok. Dle §156 d. ř. lze povolit posečkání jak na základě žádosti daňového dlužníka,
tak z moci úřední. Z toho vyplývá, že je povinností správce daně vyhledávat daňové dlužníky
v nouzi a z moci úřední jim pomoci a povolit posečkání poté, co zjistí naplnění některého
ze zákonem předvídaného důvodu. Rozhoduje-li správce daně o žádosti o posečkání,
je s ohledem na zásadu materiální pravdy povinen pečlivě prověřit tvrzení daňového dlužníka
a opatřit si další důkazy, jejichž zhodnocení se musí promítnout do rozhodnutí. Nejedná se proto
o správní uvážení.
[8] Taktéž v případě povolení zpětného posečkání je správce daně povinen z moci úřední
zohlednit objektivní skutečnosti, ze kterých plyne nepřiměřenost daňových sankcí, což vylučuje,
že by šlo o rozhodnutí vydané toliko na základě správní úvahy. Úrok z prodlení navíc
obsahuje jak náhradu ekonomické újmy státu za nemožnost nakládat s finančními prostředky,
tak i resocializační složku, jejímž účelem je ovlivnit chování daňových dlužníků do budoucna.
Účelem úroku z prodlení je proto peněžní kompenzace škody i odvrácení recidivy.
Na rozhodnutí o zpětném posečkání úhrady daně je nezbytné klást takové nároky jako
na odůvodnění rozhodnutí dle čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod,
což vylučuje pouhé správní uvážení.
[9] Stěžovatelka uzavřela, že správce daně byl povinen posoudit její ekonomickou situaci,
opatřit si případně i jiné důkazy a pokud se rozhodl nepovolit posečkání daně, pak musel
jednoznačně prokázat, že povolení posečkání nebylo nezbytné.
IV.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že ze znění §156 odst. 1 d. ř. plyne,
že na povolení posečkání není právní nárok. Nelze též dovodit povinnost správce daně
si neustále aktivně opatřovat doklady svědčící o tom, zda nedošlo k naplnění předpokladů
pro posečkání dle citovaného ustanovení. Zákon totiž správci daně umožňuje ex offo povolit
posečkání tehdy, pokud při běžné správě daní zjistí naplnění zákonných důvodů. Pokud daňový
subjekt požádá o posečkání, leží na něm důkazní břemeno splnění zákonných podmínek.
Rozhodnutí o povolení či nepovolení posečkání navíc není rozhodnutím, kterým by byla
daňovému subjektu ukládána jakákoli sankce.
[11] Dle žalovaného je možnost povolit posečkání definována neurčitým právním pojmem,
přičemž je na správci daně, aby svou správní a rozhodovací praxí vymezil podmínky, za kterých
je možné povolit zpětné posečkání. Již samotné povolení posečkání je výraznou úlevou
od zákonné povinnosti uhradit daň v termínu; je proto spravedlivé podmínit zpětné posečkání,
tj. faktické prominutí části již existujícího příslušenství, řádným plněním povinností vyplývajících
daňovému subjektu.
V.
[12] Kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou.
Nejvyšší správní soud proto posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Podle §156 odst. 1 d. ř. může na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední
správce daně povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky (dále
jen „posečkání“), pokud by neprodlená úhrada znamenala pro daňový subjekt vážnou újmu,
pokud by byla ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných, pokud
by neprodlená úhrada vedla k zániku podnikání daňového subjektu, přičemž výnos z ukončení
podnikání by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období,
není-li možné vybrat daň od daňového subjektu najednou, nebo při důvodném očekávání
částečného nebo úplného zániku povinnosti uhradit daň.
[15] Nejvyšší správní soud již vyložil, že institut posečkání je beneficiem ze strany státu, které
je poskytováno v případě splnění stanovených podmínek. Správce daně je při rozhodování
o žádosti o posečkání vázán návrhem daňového subjektu. Ten je tedy povinen tvrdit ve své
žádosti relevantní důvody pro posečkání a současně ke svým tvrzením předložit důkazní
prostředky. Důkazní povinnost zde leží na žadateli, který se beneficia při úhradě daně domáhá.
Správce daně je povinen vycházet při posouzení žádosti z náležitě zjištěného skutkového stavu.
Vychází přitom především z tvrzení a důkazních prostředků obsažených v žádosti a nepochybně
může vzít v úvahu i skutečnosti zřejmé z daňového spisu žadatele. Daňový subjekt nese riziko,
že pokud nedoloží svá tvrzení uvedená v žádosti, bude správce daně nucen žádost zamítnout
(srov. rozsudek čj. 3 Afs 74/2014-29).
[16] Na uvedený závěr navázal rozsudek čj. 3 Afs 94/2015-62, dle něhož by přesvědčení
stěžovatele, že správce daně by k nijak konkrétně uplatněným důvodům žádosti byl povinen
vyhledat důkazy v daňovém spise, mohlo vést až k absurdním závěrům. Správce daně by takto
ex offo vystupoval jako analytik daňového spisu žadatele a jen na základě takto zjištěných
skutečností by usuzoval, zda je žádost důvodná. Toto pojetí by ovšem bylo v příkrém rozporu
se závěrem, že pro žadatele platí i v řízení o posečkání povinnost prokázat svá tvrzení podle §92
odst. 3 d. ř. Nelze proto vyžadovat na žalovaném, aby sám vyhledal nijak neoznačené důkazy
v daňovém spise a podřadil je k jednotlivým tvrzením stěžovatele. Ani v případě rozhodování
o posečkání ex offo není na žalovaném, aby důvody a důkazy sám vyhledával; půjde především
o případy, kdy by existence důvodů pro posečkání byla z okolností případu naprosto zřejmá.
[17] Nejvyšší správní soud s ohledem na citovanou judikaturu nepřisvědčil námitce
stěžovatelky, že je povinností správce daně si neustále aktivně opatřovat důkazy svědčící o tom,
zda nedošlo k naplnění předpokladů pro posečkání, vyhledávat daňové subjekty v nouzi a z moci
úřední jim pomoci a povolit posečkání. Důkazní břemeno v řízení o posečkání neleží na správci
daně, jak mylně tvrdí stěžovatelka, ale na žadateli. Současně správce daně nemá povinnost
jednoznačně prokázat, že povolení posečkání nebylo nezbytné.
[18] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou stěžovatelky, že na posečkání daně
je právní nárok. Z judikatury plyne, že u posečkání se uplatňuje kombinace jednak neurčitých
právních pojmů definujících základní smysl, účel a podmínky uplatnění tohoto institutu, jednak
správního uvážení. Ani interpretace neurčitých právních pojmů, ani správní uvážení neznamenají
možnost libovůle správce daně; znamenají pouze to, že správce daně má větší prostor
pro posouzení konkrétních okolností případu i jeho širších souvislostí. Rozhodovací
praxe pak v režimu správního uvážení vytváří omezení správního orgánu touto svou vlastní
praxí. Jak výklad neurčitých právních pojmů, tak aplikace správního uvážení jsou podrobeny
soudnímu přezkumu, který představuje bezpochyby standardní a za běžných okolností účinný
prostředek ochrany před libovůlí a neodůvodněně nerovným zacházením. (viz např. rozsudky
čj. 6 Afs 101/2014-36 a čj. 2 Afs 91/2015-41).
[19] Šestý senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku čj. 6 Afs 101/2014-36 uvedl,
že dle §157 odst. 7 daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2014, „[s]právce daně může upustit
od předepsání úroku z posečkání, pokud by ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly
tvrdost uplatněného úroku.“ Citované ustanovení obsahuje kombinaci neurčitých právních pojmů
definujících základní smysl, účel a podmínky uplatnění institutu upuštění od předepsání úroku
z posečkání. Dále zmocňuje správní orgán ke správnímu uvážení při uplatnění pravomoci upustit
od předepsání úroku z posečkání. Pojmy „ekonomických a sociálních poměrů daňového subjektu“, jakož
i „tvrdosti uplatněného úroku“ mají neostré hranice, což již samo o sobě vytváří správnímu orgánu
určitý prostor k výkladu, který se bude opírat o ekonomické, sociální, etické a jiné podobné
úvahy aplikujícího orgánu. Uvedené neurčité právní pojmy představují vstupní nutnou podmínku,
kterou musí příslušný daňový subjekt splnit, aby bylo možno vůbec uvažovat o upuštění
od předepsání úroku z posečkání v jeho konkrétním případě. Splnění této podmínky je nutné,
avšak pro uplatnění uvedeného institutu nikoli dostačující. Druhým krokem je zde uplatnění
správního uvážení založeného slovy „může upustit“. Znamená to tedy, že i v případě,
že by „ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvrdost uplatněného úroku“, nemusí
správce daně od předepsání úroku z posečkání upustit, uváží-li, že existují důvody, proč tak neučinit.
[20] Ve vztahu k §60 odst. 1 zákona č. 337/1992, o správě daní a poplatků, upravujícího
posečkání daně a povolení splátek, však dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že nastanou-li
zákonem předvídané podmínky pro povolení splátek daně, musí je správce daně na žádost
povolit. Diskreční oprávnění se uplatní až při vlastním rozhodování o konkrétní výši povolených
splátek a stanovení splátkového kalendáře; může tedy povolit i splátky vyšší, než daňový subjekt
navrhoval (viz rozsudek čj. 2 Afs 88/2010-70). Uvedený závěr je aplikovatelný i na institut
posečkání upravený v §156 d. ř., neboť tento institut nedoznal oproti předešlé úpravě v zákoně
o správě daní a poplatků výrazných změn.
[21] Z judikatury je patrné, že při rozhodování o posečkání dle §156 d. ř. se využívá jak
neurčitých právních pojmů, tak správního uvážení. Neurčité právní pojmy definují podmínky
přiznání posečkání (důvodová zpráva k daňovému řádu v této souvislosti hovoří o sociálních
a hospodářských aspektech). Správní uvážení je používáno při rozhodování o konkrétní výši
povolených splátek a stanovení splátkového kalendáře. Dospěje-li však správce daně k závěru,
že jsou splněny zákonem předvídané podmínky pro povolení posečkání, musí posečkání povolit.
V tomto rozsahu je užití správního uvážení vyloučeno.
[22] S ohledem na výše uvedené je třeba korigovat závěry žalovaného a krajského soudu,
dle nichž na povolení posečkání není právní nárok. Zároveň je však nutné poznamenat, že v nyní
posuzované věci správce daně shledal naplnění důvodu dle §156 odst. 1 d. ř. a povolil rozložení
úhrady daně na splátky. Správce daně tedy vyhověl žádosti stěžovatelky o posečkání, a to bez
ohledu na právní závěry žalovaného a krajského soudu o nenárokovosti posečkání. Korigované
dílčí právní závěry tedy neměly vliv na rozhodnutí o posečkání, rozhodnutí o odvolání
ani na rozhodnutí o žalobě a nezpůsobují nezákonnost rozhodnutí dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[23] Stěžovatelka dále namítla, že úrok z prodlení má povahu trestu a odkázala
na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 210/2014-57 a rozsudek
čj. 2 Afs 159/2005-43. Rozšířený senát se v prvně citovaném rozsudku mj. zabýval rozdílem mezi
penále a úrokem z prodlení. Shrnul, že do 31. 12. 2006 byl institut penále upraven v §63 zákona
o správě daní a poplatků; jednalo se o kombinaci penále a úroku z prodlení. Novelizací
byl popsaný institut rozdělen na penále (§37b) a úrok z prodlení (§63) a institut penále uvedenou
změnou získal nový obsah. Oba tyto instituty poté převzal nový daňový řád. Přitom penále podle
§37b zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2010 a podle §251 d. ř.
má povahu trestu. Naopak u úroku z prodlení odkázal na důvodovou zprávu k daňovému řádu,
která uvádí, že úrok z prodlení je stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních
prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná se v podstatě
o cenu finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou. Rozšířený senát vyložil,
že „[p]rocentní sazba úroku z prodlení by se měla odvíjet od repo sazby České národní banky, plynutím času jeho
celková výše narůstá. Způsob vymezení tak reflektuje jak aktuální „cenu peněz“ při pozdní platbě, tak délku
prodlení. Tyto parametry úroku z prodlení by měly být zachovány, aby se neztratil jeho základní ekonomický
smysl. Jinak řečeno, i úrok z prodlení by v případě přemrštěné výše mohl charakter sankce nabýt. Naproti tomu
sazba penále je stanovena fixní neměnnou procentní částkou a není závislá na čase. Jde o jednorázový „trest“
za porušení povinnosti daňového subjektu uvést v daňovém přiznání údaje odpovídající skutečnosti.“
Dle rozšířeného senátu by se tedy úrok z prodlení mohl stát sankcí v případě jeho přemrštěné
výše; v obecné rovině však úrok z prodlení nelze považovat za trest. Nejvyšší správní soud
uzavírá, že úrok z prodlení v nyní posuzované věci s ohledem na jeho zákonnou výši
nepředstavuje sankci.
[24] Pro úplnost Nejvyšší právní soud dodává, že se druhý senát v rozsudku čj. 2 Afs 159/2005-43,
na nějž stěžovatelka odkazuje, zabýval úpravou penále v §63 zákona o správě daní a poplatků
ve znění do 31. 12. 2006 (tedy ještě v době, kdy ustanovení upravovalo kombinaci penále a úroku
z prodlení). Na nyní posuzovaný případ proto nejsou právní závěry rozsudku druhého senátu
aplikovatelné.
[25] Nadto lze přisvědčit argumentaci žalovaného, že se daňovému subjektu rozhodnutím
o posečkání neukládá povinnost uhradit úrok z prodlení, neboť tato povinnost vzniká přímo
ze zákona (viz §252 d. ř., dle něhož daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok
z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti
až do dne platby včetně).
[26] Úrok z prodlení plní, jak je uvedeno výše, funkci ekonomické náhrady za nedoplatky
peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná
se v podstatě o cenu finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou. V případě
povolení zpětného posečkání ode dne splatnosti za situace, kdy již vznikl úrok z prodlení,
dochází k zániku tohoto úroku z prodlení, čímž se stát vzdává zákonné ekonomické náhrady.
V takovém případě je legitimní požadovat, aby správce daně povolil zpětné posečkání z důvodu
mimořádných okolností. Lze souhlasit se závěrem žalovaného, že „[p]ovolení posečkání úhrady daně
zpětně přichází v úvahu v těch situacích, kdy existují takové objektivní okolnosti, za kterých je omezení přijmu
státního rozpočtu snížením zákonného příslušenství obhájitelné, resp. jsou obhájitelné a omluvitelné důvody
prodlení existujícího před podáním žádosti o povolení posečkání (např. zdravotní stav, sociální důvody, mimořádné
události, apod.)“ (viz strana 4 rozhodnutí o odvolání).
[27] Ze znění §156 odst. 4 d. ř.: „[p]osečkání lze povolit nejdříve ode dne splatnosti, a to i zpětně“,
vyplývá, že se zde uplatní pouze správní uvážení a nikoli výklad neurčitých právních pojmů.
Zákon v odst. 4 stanovuje omezení počátku doby posečkání; v odst. 5 zákon určuje omezení
konce doby posečkání: „[p]osečkání nesmí být povoleno na dobu delší, než je lhůta pro placení daně“.
Správce daně je při užití správního uvážení, v rámci něhož má stanovit začátek a konec doby
posečkání, omezen zákonným časovým rozmezím, a je na něm, aby s pomocí správního uvážení
určil, k jakému okamžiku tohoto rozmezí posečkání povolí. Užití správního uvážení však má své
meze, vyplývající v prvé řadě z ústavních principů zákazu libovůle, principu rovnosti, zákazu
diskriminace, příkazu zachovávat lidskou důstojnost, principu proporcionality atd. Dodržení
těchto mezí podléhá soudnímu přezkumu (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu čj. 6 A 25/2002-42). Soud je povinen přezkoumat, zda byly splněny zákonné
předpoklady pro použití správního uvážení, zda nebyly překročeny jeho meze či zda nebylo
správní uvážení zneužito, zda bylo užito v souladu s pravidly logického usuzování a zda premisy
takového úsudku byly zjištěny řádným procesním postupem (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu čj. 2 As 19/2004-92).
[28] Nejvyšší správní soud neshledal, že by finanční úřad pochybil při uplatnění správního
uvážení v rámci posuzování okamžiku, od něhož se povoluje posečkání. Finanční úřad užil
správní uvážení v situaci, kdy zákon jeho užití předpokládá, nepřekročil jeho meze a jeho úvaha
je logická a ucelená. Nelze proto přisvědčit kasační námitce stěžovatelky zpochybňující užití
správního uvážení při rozhodování o její žádosti, kterou se domáhala zpětného posečkání.
VI.
[29] Nejvyšší správní soud uzavírá, že neshledal kasační námitky stěžovatelky důvodnými
a nezjistil ani jiné vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
Vzhledem k tomu, že kasační stížnost nebyla důvodná, Nejvyšší správní soud ji podle §110 odst. 1
věty druhé s. ř. s. zamítl.
[30] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační
stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 19. prosince 2017
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu