ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.334.2017:35
sp. zn. 1 Afs 334/2017 - 35
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: Kemwater
ProChemie s. r. o., se sídlem Bezdězská 253, Bradlec, zastoupena Mgr. Davidem Hejzlarem,
advokátem se sídlem 1. máje 25, Liberec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 3. 2015,
č. j. 8128/15/5200-20445-706986, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Praze ze dne 6. 9. 2017, č. j. 48 Af 14/2015 – 48,
takto:
Věc se p o s t u p u je rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem
[1] Správce daně doměřil dodatečnými platovými výměry ze dne 20. 12. 2013 daň z přidané
hodnoty ve výši 20.000 Kč za každé ze zdaňovacích období srpen 2010, září 2010, říjen 2010,
duben 2011, květen 2011, červen 2011 a srpen 2011 a zároveň rozhodl o povinnosti uhradit
penále ve výši 4.000 Kč z každé takto doměřené daně.
[2] Odvolání proti platebním výměrům žalovaný dne 18. 3. 2015 zamítl. Žalobkyně
dle žalovaného neprokázala, že přijala zdanitelné plnění spočívající v provedení reklamy
a prezentace na golfových turnajích Viasat golf tour 2010 a Chládek a Tintěra golf tour 2011
od deklarovaného dodavatele - společnosti Viasat service s. r. o. (dále jen „Viasat“). Sporným
byl dle žalovaného též rozsah plnění.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Praze.
Krajský soud shledal žalobu důvodnou a napadené rozhodnutí žalovaného zrušil. V odůvodnění
rozhodnutí uvedl, že v projednávané věci při uplatňování nároku na odpočet DPH žalobkyní
není sporné, zda byl předložen daňový doklad, zda bylo plnění vůbec poskytnuto (zda došlo
k prezentaci žalobkyně na jednotlivých akcích) ani zda došlo ze strany žalobkyně k protiplnění
(úhradě za uvedené prezentace). Správce daně i žalovaný zpochybnili výhradně provedení
prezentace společností Viasat jako dodavatelem uvedeným na daňovém dokladu. Správce daně
a žalovaný totiž měli pochybnosti o tom, že osoba, která fakticky zajišťovala prezentaci
žalobkyně (fakticky poskytovala plnění), byla oprávněna jednat za deklarovaného dodavatele –
společnost Viasat.
[4] Krajský soud dále uvedl, že judikatura Nejvyššího správního soudu dlouhodobě zastávala
názor, že podmínkou vzniku nároku na odpočet DPH na vstupu je prokázání, že daňový subjekt
přijal zdanitelné plnění, z něhož uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu, od konkrétního
dodavatele (zpravidla tedy od dodavatele, jenž vystavil daňový doklad, jímž daňový subjekt
dokládá nárok na odpočet DPH). Pouze za této podmínky je možné ověřit, že plnění bylo přijato
od plátce DPH (k tomu viz např. rozsudek ze dne 27. 11. 2014, č. j. 9 Afs 47/2014 - 74, bod 33,
nebo rozsudek ze dne 21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015 - 45, bod 18).
[5] Následně se nicméně k této otázce vyjádřil Soudní dvůr EU (dále jen „Soudní dvůr“
ČI „SDEU“) v rozsudku ze dne 22. 10. 2015 ve věci C-277/14, PPUH Stehcemp (dále
též „rozsudek ve věci PPUH Stehcamp“). Soudní dvůr v něm dospěl k závěru, že právo EU brání
odepření nároku na odpočet DPH splatné nebo zaplacené za zboží, které bylo daňovému
subjektu dodáno, z důvodu, že faktura byla vystavena subjektem, jenž musí být s ohledem
na kritéria stanovená touto právní úpravou považován za neexistující subjekt, a je nemožné určit
skutečnou totožnost dodavatele zboží, s výjimkou případu, kdy bylo s ohledem na objektivní
skutečnosti a aniž bylo po osobě povinné k dani požadováno provést ověření, která jí nepříslušejí,
prokázáno, že tato osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že uvedené plnění bylo
součástí podvodu ohledně daně z přidané hodnoty.
[6] V rozsudku ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78 (dále též „rozsudek ve věci
Stavitelství Melichar“), pak Nejvyšší správní soud dovodil, že rozhodné je pouze to, zda bylo plnění
fakticky uskutečněno a zda subjekty v daňovém řetězci plní své daňové povinnosti. Naproti tomu
v případě, kdy není možné určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně
poskytl, není možné daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet DPH, pokud není zároveň
prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok
na odpočet daně věděla, nebo musela vědět. Pochybnosti správce daně, zda služby poskytl
skutečně daňový subjekt, jenž měl daňový doklad vystavit, a zda byly služby provedeny
v deklarovaném rozsahu, nepředstavují důvodné pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti,
průkaznosti či správnosti účetnictví daňového subjektu, neboť daňový subjekt uplatňující nárok
na odpočet DPH netíží důkazní břemeno ohledně těchto skutečností (odst. 39 až 46).
[7] Krajský soud shledal, že z výše uvedeného plyne ústup od předchozí judikatury
Nejvyššího správního soudu a že podmínkou vzniku nároku na odpočet DPH není prokázat,
že daňový subjekt přijal zdanitelné plnění od dodavatele, jenž daňový doklad vystavil. Nedostatek
průkazu ohledně skutečného dodavatele zdanitelného plnění může být významný pouze
v případě, že správce daně prokáže, že v řetězci obchodních transakcí došlo k podvodu na DPH.
[8] Krajský soud zrekapituloval skutkový stav v dané věci a uzavřel, že žalobkyně unesla
své důkazní břemeno dle §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řadu, ve vztahu ke všem
skutečnostem rozhodným pro vznik nároku na odpočet DPH na vstupu, tedy že je plátcem
DPH, přijala zdanitelné plnění zatížené DPH na vstupu od osoby povinné k dani a použila
ho na výstupu k uskutečnění zdanitelných plnění. Krajský soud uvedl, že z neveřejné části spisu
plyne, že při každém z golfových turnajů byl překročen limit souhrnu plnění poskytnutých
organizátorem této akce propagovaným společnostem, při jehož dosažení se osoba povinná
k dani stává plátcem DPH. Nejsou tedy pochybnosti o tom, že subjekt, jenž reklamní služby
žalobkyni poskytl, i kdyby to nebyla společnost Viasat, byl plátcem DPH.
[9] Nejistota ohledně toho, zda žalobkyně přijala zdanitelná plnění skutečně od společnosti
Viasat, resp. zda je přijala od jiného subjektu, jenž byl osobou povinnou k dani, nebrání vzniku
nároku žalobkyně na odpočet DPH na vstupu. Bylo by tomu tak pouze v případě, kdy by došlo
k podvodu na DPH, k němuž by žalobkyně měla potřebný subjektivní vztah, což správce daně
nezjišťoval.
[10] Krajský soud tedy uzavřel, že žalobkyni netížilo důkazní břemeno ve vztahu k prokázání
přijetí služeb odpovídajících sjednanému rozsahu a kvalitě a jejich poskytnutí společností Viasat.
Ohledně ostatních rozhodných skutečností důkazní břemeno unesla a závěr žalovaného,
že žalobkyně neprokázala vznik nároku na odpočet DPH, tak není správný.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[11] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.).
[12] Stěžovatel poukazuje na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu
týkající se rozložení důkazního břemene (např. rozsudek ze dne 27. 7. 2017, č. j.
1 Afs 277/2016 - 47) a uvádí, že dle jeho názoru zůstává spornou otázka prokázání tvrzeného
dodavatele a rozsahu deklarovaných plnění.
[13] Stěžovatel tvrdí, že nelze mít postaveno najisto, že společnost Viasat si plnila své daňové
povinnosti, jak uvedl v rozsudku krajský soud, neboť nebylo prokázáno, že daňová přiznání
zahrnují i plnění poskytnutá touto společností žalobkyni.
[14] Jestliže krajský soud v rozsudku uvedl, že organizační úkony týkající se turnajů prováděl
za společnost Viasat pan P., je takový závěr předčasný, neboť tato skutečnost nebyla v daňovém
řízení postavena najisto. Žalobkyně i další společnosti jednaly se společností Viasat pouze
prostřednictvím emailu, telefonicky či poštou, totožnost osoby si neověřovaly. Žalobkyně přitom
i v podané žalobě setrvala na tvrzení, že přijala předmětné služby od společnosti Viasat, neuvedla,
že faktickým dodavatelem služeb byl pan P. Svědek P. nebyl schopen prokázat oprávněnost své
činnosti jako zástupce společnosti Viasat.
[15] Správci daně oprávněně vznikly pochybnosti o tvrzení žalobkyně, že přijatá zdanitelná
plnění uskutečnila společnost Viasat. Dle názoru stěžovatele žalobkyní předložené důkazní
prostředky neprokázaly, že by služby, které byly předmětem smluv, skutečně realizovala
společnost Visat, tj. že zdanitelné plnění bylo fakticky provedeno vystavitelem daňových dokladů
a v uvedeném rozsahu. Bylo sice prokázáno, že k realizaci reklamy došlo, nicméně již nebylo
v řízení najisto prokázáno, že plnění realizovala společnost Viasat. S odkazem na judikaturu
Nejvyššího správního soudu, která uvádí, že daňový subjekt je povinen doložit
to, že k uskutečnění daných transakcí došlo jím deklarovaným dodavatelem (rozsudek ze dne
23. 12. 2011, č. j. 7 Afs 82/2011 - 137, či ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63) stěžovatel
nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že žalobkyni netíží důkazní břemeno ohledně prokázání
skutečnosti, zda služby poskytl skutečně daňový subjekt, jenž měl vystavit daňový doklad.
Daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, proto není ani povinností správce daně
prokazovat, kdo byl skutečným dodavatelem předmětného plnění.
[16] Předmětem dokazování bylo prokazování přijetí zdanitelného plnění právě od žalobkyní
deklarované společnosti. Informace, které krajský soud uvádí, jako informace opatřené dalšími
daňovými subjekty, nebyly správcem daně prověřovány z důvodu prokázání konkrétní osoby,
která reklamní služby těmto osobám poskytla, ale za účelem získání informací ohledně
uskutečňování těchto služeb. Nelze tedy tyto vyhodnotit ani tak, že se jednalo o jednu a tutéž třetí
osobu, jednající za společnost Viasat, která by se stala ze zákona plátcem DPH a přiznala
a uhradila DPH, neboť taková skutečnost ze spisového materiálu nevyplývá. Krajský soud přitom
na straně 10 rozsudku vyhodnotil, že žalobkyně prokázala přijetí zdanitelného plnění
od společnosti Viasat.
[17] Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že žalobkyni nelze odepřít nárok
na odpočet daně pouze na základě zpochybnění osoby deklarovaného dodavatele,
aniž by současně došlo k narušení daňové neutrality v podobě vědomé účasti žalobkyně
na daňovém podvodu. Je-li plátcem uplatněn nárok na odpočet daně, zkoumá správce daně
v případě, kdy je daňovým subjektem předložen bezvadný daňový doklad, naplnění
hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně vyplývajících z §72 a §73
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“).
[18] Postup a hodnocení případu správcem daně (potažmo stěžovatelem) vychází
z kontinuální a dlouhodobé rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu, kdy kasační soud
vychází z premisy, že dodání zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem je jednou
z hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně. Nejvyšší správní soud rovněž
v rámci své ustálené rozhodovací praxe učinil závěr, že zkoumat vědomou účast daňového
subjektu na podvodu na DPH a odepřít daňovému subjektu z tohoto důvodu jím uplatněný
nárok na odpočet daně lze až za situace, kdy bylo prokázáno, že hmotněprávní podmínky nároku
na odpočet daně, včetně podmínky uskutečnění plnění deklarovaným dodavatelem, byly v řízení
prokázány.
[19] Stěžovatel si je vědom existence rozsudků Soudního dvora, které se dotýkají řešené
problematiky (rozsudky SDEU ze dne 13. 2. 2014 ve věci C-18/13 Maks Pen EOOD, ze dne
21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Peter Dávid, ze dne 31. 1. 2013
ve věci C-643/11 LVK-56 EOOD a ze dne 6. 12. 2012 ve věci C-285/11 Bonik EOOD).
Tyto přitom stěžovatel aplikuje v souladu s výkladem provedeným Nejvyšším správním
soudem v rozsudcích ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014 - 34, ze dne 12. 2. 2015, č. j.
9 Afs 152/2013 - 49 či ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016 - 28). Z těchto rozsudků
je patrné, že Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že předtím, než lze vůbec vést úvahy
o podvodu na DPH, musí být postaveno najisto, zda zdanitelné plnění opravdu uskutečnil
dodavatel uvedený na daňovém dokladu či nikoliv.
[20] Stěžovatel se proto domnívá, že krajský soud se s poukazem na rozsudek ve věci
Stavitelství Melichar nesprávně odchýlil od ustáleného výkladu judikatury Soudního dvora
prováděného Nejvyšším správním soudem. Z pohledu stěžovatele není rozsudek Soudního dvora
ve věci PPUH Stehcemp vyložen ve zmíněném rozsudku Nejvyšším správním soudem zcela přesně
ve všech souvislostech. Samotný výrok rozsudku PPUH Stehcemp by sice bylo možno vykládat
takovým způsobem, že nezáleží na tom, od koho bylo plnění, z něhož si daňový subjekt uplatňuje
nárok na odpočet daně, přijato. Výrok rozsudku SDEU ve věci PPUH Stehcamp však nelze chápat
jako obecný závěr, ale je nutné jej posuzovat s ohledem na kontext řešené věci. Pro posouzení
rozsudku PPUH Stehcemp je klíčová skutečnost, že v daném případě se nejednalo o fakticky
neexistující subjekt (tj. že by plnění dle daňového dokladu měla poskytnout korporace, která
nikdy neexistovala), ale o subjekt, který byl podle práva členského státu za neexistující pouze
považován. V daném případě bylo plnění dodáno korporací, jež byla zapsána v obchodním
rejstříku, avšak s ohledem na kritéria stanovená vnitrostátní vyhláškou byla považována
za neexistující subjekt (body 31 a 19 citovaného rozsudku). Zda bylo plnění dodáno právě touto
korporací, však nebylo předmětem sporu. Rozsudek PPUH Stehcemp tedy s ohledem na skutkový
stav předmětného případu neříká, že nezáleží na tom, kdo plnění daňovému subjektu dodal,
ale pouze to, že nelze nárok na odpočet odmítnout pouze s ohledem na vnitrostátní úpravu, která
některé subjekty považuje za neexistující (z důvodu neplnění daňových a dalších povinností),
bez dalšího.
[21] Stěžovatel dále upozorňuje na to, že právní závěry obsažené v rozsudku ve věci Stavitelství
Melichar jsou zcela ojedinělými a v rozporu s dosavadní ustálenou judikaturní praxí Nejvyššího
správního soudu. Pokud by Nejvyšší správní soud hodlal přistoupit ke změně své rozhodovací
praxe, je dle stěžovatele více než žádoucí, aby se tak stalo prostřednictvím rozšířeného senátu.
[22] Upozorňuje však, že pokud rozšířený senát přistoupí ke změně ustálené rozhodovací
praxe, není možné učinit obecný závěr, že v případě, kdy není prokázáno poskytnutí plnění
dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu, je odepření nároku na odpočet daně možné
pouze v situaci, kdy je prokázána vědomá účast daňového subjektu na podvodu na DPH.
Vždy je nutno odlišit, zda pouze existují pochybnosti o tom, zda bylo plnění poskytnuto
dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu, nebo zda je v daňovém řízení správcem daně
najisto prokázáno, že plnění nebylo uskutečněno deklarovaným dodavatelem. V takovém případě
je totiž vyloučen vztah daňového subjektu a osoby povinné k dani uvedené na daňovém dokladu
a správce daně nemůže vědět, u které osoby by měl hledat chybějící daň.
[23] Stěžovatel pak v uvedené souvislosti rovněž k výše citované judikatuře Soudního dvora
upozorňuje, že existuje dvojí výklad rozsudků tohoto soudu dopadajících na posouzení případů
obdobných jako je případ zde řešený, kdy není zřejmé, zda je uskutečnění plnění dodavatelem
deklarovaným na daňovém dokladu hmotněprávní podmínkou pro přiznání nároku na odpočet
daně. Jako žádoucí se tedy jeví, obrátit se na Soudní dvůr s předběžnou otázkou týkající se pravě
tohoto problému.
[24] Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje se závěry uvedenými v rozsudku
krajského soudu. Skutečnosti týkající se realizace předmětných služeb i jejich rozsahu byly
v průběhu daňového řízení dostatečně doloženy. Dle žalobkyně je zřejmé, že pan P. měl
oprávnění jednat za společnost Viasat, což potvrdily výpovědi svědků. Vůči společnosti Viasat
byla žalobkyně v dobré víře. Dále odkazuje na závěry krajského soudu ohledně judikatury
Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu a má za to, že pochybnosti ohledně toho,
zda přijala skutečně plnění od společnosti Viasat, resp. zda je přijala od jiného subjektu, který
byl osobou povinnou k dani, nemohou bez dalšího bránit nároku na odpočet DPH.
Dle žalobkyně se nejedná o narušení rozhodovací praxe, pouze o eurokonformní výklad.
III. Důvod postoupení věci rozšířenému senátu
III.A Sporná právní otázka
[25] Při předběžném projednání věci první senát zjistil, že v judikatuře Nejvyššího správního
soudu existuje rozpor ohledně otázky, zda je podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet
DPH prokázání, že plnění bylo poskytnuto dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu.
[26] Čtvrtý senát v rozsudku Stavitelství Melichar v bodě 42 vyslovil, že: „i v případě, kdy není
možné určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl, není možné daňovému subjektu
odepřít nárok na odpočet daně, pokud není zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu
na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět.“ Na základě tohoto
závěru krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného. Žalovaný ho však shledává rozporným
s dosavadní judikaturní praxí, stejně tak první senát.
III.B Dosavadní judikatura
[27] Převažující rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu vychází z toho, že jednou
z podmínek nezbytných pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je prokázání
toho, že zdanitelné plnění bylo přijato od jiného plátce daně (srov. rozsudek ze dne 30. 8. 2005,
č. j. 5 Afs 188/2004 - 63; ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010 - 71; ze dne 31. 7. 2013, č. j.
9 Afs 57/2012 - 26; ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 152/2013 - 49; ze dne 9. 7. 2015, č. j.
9 Afs 233/2014 - 26; ze dne 8. 10. 2015, č. j. 4 Afs 186/2015 - 34; ze dne 23. 11. 2015, č. j.
6 Afs 180/2015 - 17; ze dne 13. 4. 2016, č. j. 10 Afs 160/2015 - 32; ze dne 21. 12. 2016, č. j.
6 Afs 252/2016 - 35; ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016 - 28; ze dne 21. 4. 2016, č. j.
4 Afs 295/2015 - 45; ze dne 3. 6. 2016, č. j. 5 Afs 109/2015 - 35; ze dne 21. 12. 2016, č. j.
6 Afs 246/2016 - 33 či ze dne 20. 7. 2017 č. j. 1 Afs 10/2017 - 39).
[28] V rozsudku ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014 - 34, soud k identifikaci dodavatele
zboží či poskytovatele služeb uzavřel, že „[d]aňový subjekt musí v daňovém řízení prokázat nejen
to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, kdo jí ono plnění poskytl. Tento „poskytovatel“
totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohlo být požádáno o jeho
vydání (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
a ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100). Pokud není zřejmé, kdo plnění poskytl, nejsou splněny
podmínky pro vydání nadměrného odpočtu.“ V citovaných rozsudcích se promítá podmínka toho,
že žadatel o odpočet daně musí prokázat, že „od jiné osoby, která v době transakce byla plátcem DPH,
přijal věci zákonem charakterizované jako zdanitelná plnění […] a že tyto věci použil při podnikání.“
[29] Soud v řadě rozsudků upřesňuje, že se musí jednat o plátce deklarovaného na daňovém
dokladu (srov. rozsudek ze dne 25. 3. 2015, č. j. 8 Afs 112/2014 - 43 či ze dne 23. 4. 2014, č. j.
9 Afs 90/2013 - 36), ačkoliv například v rozsudku ze dne 26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013 - 65,
naopak konstatuje, že chybný či nesprávný údaj na daňovém dokladu (i označení osoby plátce)
sám o sobě nepostačuje k vyloučení nároku na odpočet daně.
III.C Judikatura Soudního dvora Evropské unie
[30] Soudní dvůr Evropské unie v řadě svých rozhodnutí vymezuje podmínky pro přiznání
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, které dělí na podmínky formální a podmínky
hmotněprávní (věcné). Princip, na kterém je daň z přidané hodnoty vystavěna, v podobě zásady
daňové neutrality pak vyžaduje, aby byl odpočet daně z přidané hodnoty přiznán, jsou-li splněny
hmotněprávní podmínky, i když nejsou splněny určité podmínky formální (blíže rozsudky
Soudního dvora ve věci Ecotrade, C-95/07 a C-96/07, EU:C:2008:267 bod 63; Uszodaépítő,
C-392/09, EU:C:2010:569, bod 39; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, body 42
a 43, jakož i Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, bod 38; EMS-Bulgaria
Transport, EU:C:2012:458, bod 62; či Salomie a Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, body 58 a 59).
[31] V bodě 28 rozsudku ze dne 15. 9. 2016, ve věci Senatex GmbH v. Finanzamt Hannover-Nord,
ve věci C-518/14, EU:C:2016:691, SDEU vymezil hmotměprávní podmínky jako podmínky
uvedené v čl. 168 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty
(dále jen „směrnice“), která nahradila tzv. šestou směrnici (Šestá směrnice Rady č. 77/388/EHS
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém
daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně).
[32] Článek 168 písm. a) směrnice přitom stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském
státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a) DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno,
nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani“.
[33] Výklad tohoto ustanovení poskytl SDEU již vícekrát, vždy se stejným výsledkem. Soudní
dvůr v rozsudku ve věci Senatex zdůraznil, že (důraz přidán) „[p]roto, aby dotčená osoba mohla tohoto
nároku využít, je třeba, aby jednak byla osobou povinnou k dani ve smyslu uvedené směrnice a jednak
zboží nebo služby uplatňované pro odůvodnění tohoto nároku na odpočet byly na výstupu osobou povinnou
k dani použity pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby
poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. října 2015, PPUH
Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, bod 28 a citovaná judikatura).“ Obdobně se Soudní dvůr
vyslovil i v rozsudcích ve věci Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, bod 52; Tóth,
C-324/11, EU:C:2012:549, bod 26; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, bod 29; Barlis 06,
bod 40; či usnesení ve věci Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, bod 27).
[34] Z ustálené judikatury SDEU vyplývá, že mezi hmotněprávní podmínky pro přiznání
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty náleží i to, že zboží musí být dodáno či služba
poskytnuta osobou povinnou k dani.
[35] Soud na okraj připomíná, že nepředjímá, zda splnění hmotněprávních podmínek vede
bez dalšího k možnosti uplatnění (nikoliv pouze přiznání) nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty dle čl. 178 směrnice. Na tuto odlišnost upozorňuje například generální advokátka
J. Kokott ve svém stanovisku ze dne 18. 2. 2016, ve věci Barlis 06.
III.D Shrnutí
[36] Předkládající senát má za to, že rozsudek ve věci Stavitelství Melichar se vymyká
dosavadnímu přístupu soudů k otázce (hmotněprávních) podmínek nutných pro přiznání nároku
na odpočet daně, ačkoliv se čtvrtý senát těmito podmínkami ve svém rozsudku zabýval.
[37] V bodě [33] svého rozsudku čtvrtý senát výslovně uvádí, že „[p]ro uznání nároku na odpočet
daně tedy nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav
faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně. ‘Je proto
nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému
uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jenž je jako
poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního
stavu předkládá‘ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015 - 45).“
[38] Dále však vychází z rozsudků SDEU ve věci PPUH Stehcemp a ve věci Bonik EOOD,
které ve spojení s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j.
7 Afs 28/2013 - 23, vyložil v bodě [42] svého rozsudku tak, že „i v případě, kdy není možné určit
subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl, není možné daňovému subjektu odepřít
nárok na odpočet daně, pokud není zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani,
o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět.“ Daný závěr podporuje jeho
tezi o tom, že „[z] hlediska DPH je tedy rozhodné, zda bylo plnění fakticky uskutečněno a zda subjekty
v daňovém řetězci plní své daňové povinnosti.“ Naplnění výše uvedeného dle názoru čtvrtého senátu
pro přiznání nároku na odpočet daně, není-li prokázáno podvodné jednání, postačí.
[39] Předkládající senát se však s výše uvedeným neztotožňuje. Domnívá se, že v rozsudku
ve věci Stavitelství Melichar došlo ke smísení dvou důvodů pro nepřiznání nároku na odpočet daně.
[40] Primárním důvodem pro nepřiznání nároku na odpočet daně je nesplnění jedné
z hmotněprávních podmínek stanovených směrnicí. Prokázání dodavatele zboží (poskytovatele
služby) je přitom jednou z hmotněprávních podmínek, při jejímž nedodržení dochází k narušení
neutrality DPH. Je tomu tak, neboť právě identifikací konkrétní osoby povinné k dani dochází
k potvrzení toho, že konkrétní zboží dodala či službu poskytla osoba, která je součástí systému
DPH. Daň na výstupu osoby povinné k dani se „páruje“ s daní na vstupu jiné osoby povinné
k dani. V opačném případě by osobě povinné k dani postačilo tvrdit, že za dané zboží či službu
zaplatila, použila ho k deklarovanému účelu a sama je osobou povinnou k dani, přičemž
by zdanitelné plnění mohla nabýt od neplátce, čímž by došlo k narušení neutrality DPH – nebyla
by odvedena část DPH na výstupu, ačkoliv by tato byla později uplatněna v rámci odpočtu daně
uplatněna na vstupu. Neodvedení určité částky daně osobou povinnou k dani, ačkoliv byla
získána jako DPH je daňovým podvodem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016 - 55 a tam citovanou judikaturu). Právě případná neúčast
na daňovém podvodu je sekundární podmínkou nároku na odpočet daně. Pokud je plnění
zasaženo daňovým podvodem a osoba povinna k dani je účastníkem tohoto podvodu (věděla
či vědět mohla, že plnění je zasaženo daňovým podvodem), nenáleží ji nárok na odpočet daně
(srov. rozsudky SDEU ze dne 6. 7. 2006, ve věci Alex Kittel, C-439/04, ECLI:EU:C:2006:446
či ze dne 12. 1. 2006, ve spojených věcech Optigen a ostatní, C-354/03, ECLI:EU:C:2006:16).
[41] K posouzení existence daňového podvodu zpravidla dochází až tehdy, jsou-li splněny
hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet daně (srov. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013 - 37, bod 52 an.; ze dne 21. 5. 2015, č. j.
9 Afs 181/2014 - 34, bod 38; ze dne 23. 11. 2015, č. j. 6 Afs 180/2015 - 17, bod 22; ze dne
24. 5. 2017, č. j. 5 Afs 144/2016 - 32 či ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 252/2016 - 35, bod 13).
Může však dojít i k tomu, že nárok na odpočet daně bude upřen pro samotnou účast na daňovém
podvodu bez nutnosti zkoumání naplnění hmotněprávních podmínek (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 7. 2017, č. j. 1 Afs 10/2017 - 39, bod 33). Proti posledně zmíněnému
jde však závěr šestého senátu vyslovený v rozsudku ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016 - 28.
[42] Velmi výstižně je oddělení důvodů vedoucí k nepřiznání odpočtu daně popsáno v bodu
16 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 170/2016 - 30, ve kterém
stanovil, že „[j]e nutné pečlivě rozlišovat případy, kdy nárok na odpočet daně plátci vůbec nevznikne, neboť
plátce neprokáže, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo, od situací, kdy nárok na odpočet sice vznikl (neboť
zdanitelné plnění bylo fakticky uskutečněno), avšak z určitých důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat
(což bude v souladu s judikaturou Soudního dvora EU především v případě nárokování odpočtu zneužívajícím
způsobem [či v důsledku daňového podvodu]).“ „Teprve tehdy, prokáže-li daňový subjekt, že k plnění,
s jehož uskutečněním je spojen vznik nároku na odpočet daně, skutečně došlo, je na místě položit si otázku,
zda se tak nestalo v důsledku zneužívajícího [či podvodného] jednání. Pokud však k uskutečnění zdanitelného
plnění vůbec nedošlo, respektive daňový subjekt v tomto směru neunesl důkazní břemeno, je zbytečné se případným
podvodným jednáním z povahy věci zabývat, neboť zde žádné (zneužívající či jiné) daňově relevantní jednání plátce
DPH nebylo. Postup plátce daně, který vykáže neexistující plnění, na základě něhož následně nárokuje odpočet
daně, lze sice také považovat za v jistém smyslu podvodný, avšak daňová povinnost mu v tomto případě bude
snížena nikoli proto, že se dopustil či účastnil podvodu, ale proto, že nárok na odpočet mu vůbec nevznikl, neboť
fakticky nebylo žádné zdanitelné plnění uskutečněno.“
[43] Předkládající senát tedy zastává názor, že pro odepření nároku na odpočet daně postačí,
není-li prokázáno, kdo zdanitelné plnění poskytl či dodal, a nelze tak určit, že to byla osoba
povinná k dani. Jedná se o jednu z hmotněprávních podmínek, kterou nelze zužit či podmínit,
jak to učinil čtvrtý senát.
[44] Výše uvedené dle předkládajícího senátu nevyvrací ani závěry SDEU uváděné v rozsudku
ve věci Stavitelství Melichar. Na tomto místě je proto nutné přistoupit k výkladu závěrů učiněných
v jednotlivých rozsudcích SDEU.
[45] Rozsudek ve věci PPUH Stehcemp vycházel ze situace diametrálně odlišné nyní
projednávanému případu. Polská právní úprava nahlížela na určité subjekty ex lege jako
na subjekty neexistující (blíže bod 16 a 18). Ač polský Nejvyšší správní soud formuloval
své předběžné otázky k situaci, kdy nelze určit skutečného dodavatele; SDEU v bodu 25 svého
rozsudku korigoval obsah předběžné otázky takto (důraz přidán): „Podstatou obou otázek
předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda ustanovení šesté směrnice musí
být vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní úpravě, jako je úprava dotčená
v původním řízení, která osobě povinné k dani odepírá nárok na odpočet DPH splatné
nebo zaplacené za zboží, které jí bylo dodáno, z důvodu, že faktura byla vystavena
subjektem, jenž musí být s ohledem na kritéria stanovená touto právní úpravou,
považován za neexistující subjekt a je nemožné určit skutečnou totožnost dodavatele zboží.“
[46] SDEU posléze v bodu 46 uvádí věc po skutkové stránce na pravou míru. V tomto
konstatuje, že „[z]e žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce přitom vyplývá, že s ohledem na okolnosti věci
v původním řízení předkládající soud zastává názor, že plnění dotčená v původním řízení nebyla uskutečněna
společností Finnet, nýbrž jiným subjektem, který nebylo možné identifikovat, takže daňové orgány nemohly
vymáhat daň související s těmito plněními“ SDEU proto nebyl postaven před otázku,
zda je pro přiznání nároku na odpočet daně nutné identifikovat dodavatele zboží či poskytovatele
služby, ale před otázku posouzení zásahu do postavení osoby povinné k dani vnitrostátní
úpravou, která odňala dodavateli uvedenému na daňovém dokladu (společnost Finnet) možnost
dodat zboží či poskytnout službu v postavení osoby povinné k dani dle směrnice, neboť
ho ex lege považovala za neexistující subjekt, čímž bylo společnosti PPUH Stehcemp nárokovat
si odpočet daně (srov. body 37 až 39, 42).
[47] Soudní dvůr naopak k otázce, zda je nutné určit totožnost dodavatele, v bodu 40 uvedl,
že (důraz přidán) „případné nesplnění povinnosti oznámit zahájení zdanitelné činnosti dodavatelem
zboží nemůže zpochybnit nárok na odpočet daně příjemce dodaného zboží, pokud jde o DPH zaplacenou
za toto zboží. Uvedený příjemce má tudíž nárok na odpočet daně , i když je dodavatel zboží osobou
povinnou k dani, která není registrována k DPH, pokud faktury týkající se dodaného zboží
obsahují veškeré údaje požadované čl. 22 odst. 3 písm. b) šesté směrnice, především pak údaje, které
jsou nezbytné k identifikaci osoby, která uvedené faktury vystavila , a druhu uvedeného zboží
(v tomto smyslu viz rozsudky Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, body 33, 36 a 38,
a Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, bod 32).“ V rozsudku se navíc přímo stanoví, že určení toho,
zda dodavatel je osobou povinnou k dani, je nejenom podmínkou pro uplatnění nároku
na odpočet, ale také podmínkou pro jeho přiznaní, tedy hmotněprávní podmínkou (srov. bod 8).
[48] Závěrem rozhodnutí SDEU připomněl, že „je-li na základě objektivních okolností prokázáno,
že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem“ mohou vnitrostátní orgány
a soudy odmítnout přiznat nárok na odpočet daně (bod 47). Stanovil tak další podmínku
pro možnost odmítnutí nároku na odpočet daně.
[49] SDEU do odpovědi na předběžnou otázku zakomponoval všechny výše vyřčené závěry
a konstatoval, že ustanovení šesté směrnice brání takové vnitrostátní úpravě, která odnímá osobě
povinné k dani nárok na odpočet daně z důvodu, že faktura byla vystavena subjektem, který
je dle vnitrostátní právní úpravy považován za neexistující, ledaže by vnitrostátní orgány či soudy
prokázaly, že osoba povinna k dani věděla či měla vědět, že zdanitelné plnění je součástí podvodu
ohledně DPH (srov. bod 53). Na jednu stranu byla polská vnitrostátní úprava prohlášená
za jsoucí v rozporu s právem EU, na druhou stranu však bylo připomenuto, že pokud
vnitrostátní orgány či soudy zjistí, že se žadatel o odpočet daně účastnil daňového podvodu
(o tomto věděl či vědět měl), může mu být nárok na odpočet daně odepřen. Závěry čtvrtého
senátu ani žalobce ve výše uvedeném nenalézají oporu.
[50] Na další z rozsudků SDEU, na němž vystavěl svůj názor čtvrtý senát – Bonik EOOD,
je dle názoru předkládajícího senátu zapotřebí nazírat v obdobném duchu jako na rozsudek
PPUH Stehcemp.
[51] V rozsudku Bonik EOOD šlo o bulharskou správní praxi, která odpírala nárok na odpočet
daně pouze s ohledem na to, že bylo zjištěno, že dodavatelé dodavatelů žadatele o odpočet daně
nedisponovali takovým zboží, jež bylo nezbytné pro uskutečnění deklarovaných dodání mezi
žadatelem a jeho dodavateli. Správní orgány proto bez dalšího dospěly k závěru, že se dodávky
mezi společnosti Bonik EOOD a jejími dodavateli stran výše uvedeného neuskutečnily
(srov. bod 15). SDEU obdobně jako v rozsudku PPUH Stehcemp definoval hmotněprávní
podmínky (bod 29), stanovil, že o jejich splnění v řízení nevyvstaly pochybnosti (body 33 a 34)
a konečně, že účast na daňovém podvodu může sama o sobě zapříčinit odepření nároku na
odpočet daně (body 36 a 37). Soud později shrnul, že podvodné či zneužívající jednání sice může
být podmínkou pro odepření nároku na odpočet, ale je na „daňových orgánech, aby právně dostačujícím
způsobem prokázaly objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela
vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu, kterého se dopustil dodavatel
či jiný subjekt operující v dodavatelském řetězci na vstupu nebo výstupu (viz výše uvedený rozsudek Mahagében
a Dávid, bod 49).“ V rozsudku Bonik EOOD taktéž nedošlo ke zúžení hmotněprávních podmínek
pro přiznání nároku na odpočet daně.
[52] Ve věci Maks Pen EOOD dospěl Soudní dvůr k obdobným závěrům. Byly zpochybněny
faktury vydané dodavateli a subdodavateli společnosti Maks Pen EOOD, jakož i zjištěny další
nesrovnalosti v deklarovaných údajích (srov. zejména body 18-20 a 48). Bulharská finanční správa
výše uvedené kvalifikovala jako daňový únik (srov. bod 21). Soudní dvůr zopakoval, že nárok
na daňový odpočet vzniká naplněním hmotněprávních podmínek (bod 25). Dále uvedl,
že důvodem pro odepření nároku na odpočet daně může být i daňový únik (bod 26 an.).
Na což navázal tím, že v případě odepření pro účast na daňovém podvodu musí být, kromě
uvedení určitých nesrovnalostí, splněny také „dvě podmínky, a sice že tyto skutečnosti představují
podvodné jednání a že s ohledem na objektivní informace předložené daňovými orgány je prokázáno, že osoba
povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí
tohoto daňového úniku, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu“ (bod 48). Jinak řečeno - pochybností
o osobě dodavatele či subdodavatele ve spojení s dalšími objektivními okolnostmi bez dalšího
(provedení tzv. vědomostního testu) nezakládá možnost odepřít nárok na odpočet daně pro účast
na daňovém podvodu.
[53] Předkládající senát neshledává, že by unijní právní úprava a její výklad provedený SDEU
připouštěl situaci, v níž by při nesplnění hmotněprávních podmínek musel správce daně přiznat
nárok na odpočet daně.
IV. Otázky předložené rozšířenému senátu
[54] S ohledem na rozpor v judikatuře Nejvyššího správního soudu předkládá první senát
rozšířenému senátu k rozhodnutí tuto otázku:
Je dostatečným důvodem pro nepřiznání nároku na odpočet DPH neprokázání,
že zdanitelné plnění bylo poskytnuto konkrétním dodavatelem, aniž by bylo zároveň
prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba
uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo vědět měla a mohla?
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: Josef Baxa, Jana
Brothánková, Filip Dienstbier, Zdeněk Kühn, Barbara Pořízková, Aleš Roztočil,
Karel Šimka. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§8 odst. 1
s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.
V téže lhůtě mohou účastníci rovněž podat svá vyjádření k právní otázce
předkládané rozšířenému senátu.
V Brně dne 23. srpna 2018
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu