ECLI:CZ:NSS:2018:7.AFS.111.2018:29
sp. zn. 7 Afs 111/2018 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: CZT a. s., se sídlem
Piletická 486, Hradec Králové, zastoupen JUDr. Vladimírem Dvořáčkem, advokátem se sídlem
Sokolovská 32/22, Praha 8, proti žalovanému: Generální finanční ředitelství, se sídlem
Lazarská 15/7, Praha, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 30. 1. 2018, č. j. 29 Af 89/2015 - 195,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 3. 10. 2014, č. j. 26085/14/5000-14306-711377, Odvolací finanční
ředitelství zamítlo návrh žalobce na obnovu řízení ve věci penále souvisejícího s daní z přidané
hodnoty (dále také „DPH“) za zdaňovací období měsíců února až listopadu roku 2006 (dále také
„rozhodnutí o obnově“).
[2] Rozhodnutím ze dne 16. 7. 2015, č. j. 45234/15/7100-20117-010435, žalovaný zamítl
odvolání žalobce proti rozhodnutí o obnově a toto rozhodnutí potvrdil (dále také „rozhodnutí
o odvolání“).
II.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke Krajskému soudu v Brně. Uvedl,
že DPH mu byla správcem daně doměřena z důvodu doměření spotřební daně orgány celní
správy v souvislosti s doutníky Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin. Vzhledem k tomu,
že následně došlo ke zrušení rozhodnutí stanovujících spotřební daň, došlo ex lege i k zániku
doměřené DPH. Existuje-li příčinná souvislosti mezi doměřením spotřební daně a doměřením
DPH a bylo-li doměření spotřební daně zrušeno, jsou zde dány důvody obnovy i pro řízení
týkající se DPH, a to i ve fázi platební. Tytéž důvody pro obnovu řízení, které lze použít v řízení
vyměřovacím lze využít pro obnovu řízení i ve fázi placení daní (tj. ve vztahu k penále).
III.
[4] Krajský soud žalobu zamítl shora označeným rozsudkem, ve kterém uvedl, že správní
soudy se již argumenty žalobce zabývaly. Krajský soud odkázal na řízení vedená u něj
pod sp. zn. 29 Af 31/2014 a sp. zn. 29 Af 65/2014 a na navazující rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 10. 2017, č. j. 2 Afs 76/2017 - 45, a ze dne 7. 12. 2017,
č. j. 1 Afs 104/2017 - 34 (zabývající se obnovou řízení ve věci doměření samotné DPH
a obnovou řízení ve věci osvědčení pozbytí účinnosti posečkání a úroků z posečkané částky).
Krajský soud zdůraznil, že penále má akcesorickou povahu; platební výměry na penále jsou
odvislé od existence rozhodnutí, na jehož základě vznikla povinnost penále uhradit. Takovými
rozhodnutími byla v projednávané věci rozhodnutí stanovující samotnou daň z přidané hodnoty,
která nebyla nijak dotčena (změněna, zrušena) – řízení o nich nešlo obnovit z důvodu uplynutí
prekluzivní lhůty pro stanovení daně (ke kterému došlo zejména z toho důvodu, že žalobce proti
rozhodnutím týkajícím se DPH nebrojil správní žalobou). V rámci posouzení návrhu na obnovu
řízení ve věci penále nelze přestoupit mantinely vytvořené existujícím a účinným rozhodnutím
o stanovení daňové povinnosti. Soud odmítl i názor žalobce o ex lege zániku daňové povinnosti
na DPH. Podle krajského soudu nelze přijmout ani tvrzení žalobce, že v rámci obnovy řízení
při placení daně lze úspěšně uplatňovat tytéž důvody jako v případě návrhu na obnovu
vyměřovacího řízení. V případě obnovy řízení ve věci penále je možné tvrdit pouze okolnosti
týkající se právě penále.
IV.
[5] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti
zpochybnil závěry krajského soudu stran akcesorické povahy penále a ohledně nemožnosti
namítat v návrhu na obnovu řízení ve vztahu k penále skutečnosti týkající se nikoliv penále, nýbrž
samotného stanovení daňové povinnosti (se kterým penále souvisí). Takový náhled je podle
stěžovatele z hlediska spravedlivého uspořádání vztahů neudržitelný. Stěžovatel neměl žádnou
možnost jak se uvedenému penále bránit. V dalším bodě kasační stížnosti stěžovatel uvedl,
že zásadní překážkou napravení nastalého stavu je uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně
ve vztahu k samotné DPH. Pro uplatnění práv daňového subjektu a ke stanovení daně
odpovídající zákonu je však nutné tuto lhůtu prolomit. Toho lze docílit buď tak, že k prekluzi
nebude přihlíženo, či tak, že bude uznáno přerušení běhu prekluzivní lhůty týkající se DPH
po dobu soudního řízení týkajícího se spotřební daně [podle §148 odst. 4 písm. a) a b) zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)]. Správní
soudy i Ústavní soud se uvedenou otázkou zabývaly nesprávně. K doměření DPH došlo
nezákonně, pročež je namístě upřednostnit principy spravedlnosti, ochrany vlastnictví
a legitimního očekávání. Stěžovatel dále zpochybňoval soudy připomínanou existující možnost
řešení nastalé situace spočívající v podání správní žaloby proti dodatečným platebním výměrům
na DPH. Dovozoval hypotetické možnosti konce daného soudního sporu. Dále uvedl,
že nápravu mohly sjednat i samy správní orgány, a to formou přezkumného řízení. Z uvedených
důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil kasační stížností napadený rozsudek
Krajského soudu v Brně a vrátil věc tomuto soudu k dalšímu řízení.
V.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že důvody kasační stížnosti shledává
neopodstatněnými a naopak se plně ztotožňuje s rozsudkem krajského soudu. Připomněl,
že předmětem věci je obnova řízení týkající se penále souvisejícího s DPH, avšak stěžovatel
předně namítá nesprávné vyměření DPH. Argumenty stěžovatele nadto již byly řešeny, a to jak
před správními soudy, tak před Ústavním soudem. Navrhl proto zamítnutí kasační stížnosti.
VI.
[7] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] Předmětem soudního přezkumu je otázka zákonnosti zamítnutí stěžovatelova návrhu
na obnovu řízení ve věci penále vztahujícího se k dodatečně vyměřené DPH za zdaňovací období
měsíců února až listopadu roku 2006.
[10] Řešený spor je součástí dlouholetého sporu, který stěžovatel vede s orgány celní správy
a orgány finanční správy ohledně dodatečného vyměření spotřební daně a daně z přidané
hodnoty týkající se doutníků Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin. Z vyžádaných spisů
k tomu vyplývá, že stěžovateli byla orgány celní správy doměřena spotřební daň a návazně pak
i DPH (podle právní úpravy totiž spotřební daň tvoří součást základu daně z přidané hodnoty).
V navazujícím řízení pak došlo na základě stěžovatelovy žaloby ke zrušení platebních výměrů
na spotřební daň. Stěžovatel se nicméně žalobou nebránil i proti rozhodnutím týkajícím se DPH
(tj. proti dodatečným platebním výměrům a proti souvisejícím rozhodnutím o zamítnutí odvolání
proti těmto výměrům), tyto tak nadále existují v nezměněné podobě. Po skončení soudního
sporu ohledně spotřební daně se pak pokoušel obnovit řízení tíkající se DPH, nicméně mu bylo
orgány finanční správy sděleno, že již uplynula prekluzivní lhůta, ve které by bylo možno tato
řízení obnovit. Mimo obnovy řízení ve vztahu k samotné daňové povinnosti na dani z přidané
hodnoty stěžovatel mj. požadoval i obnovu řízení ve věci zákonného penále vzniklého právě
v souvislosti s doměřením DPH, což je předmětem nyní posuzované věci. Podrobněji viz
rekapitulaci obsaženou v rozsudku krajského soudu.
[11] Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru o nemožnosti přenášení důvodů
obnovy z řízení týkajícího se samotné daňové povinnosti stěžovatele do řízení týkajícího
se souvisejícího penále (tj. do řízení ve fázi platební). Stěžovatel s tímto názorem nesouhlasí
a odkazuje na skutkové okolnosti věci.
[12] Nejvyšší správní soud se uvedenou právní otázkou již zabýval. V rozsudku ze dne
7. 12. 2017, č. j. 1 Afs 104/2017 - 34 (týkajícím se stejných účastníků jako v nyní projednávané
věci), uvedl následující: „Ve fázi placení daní již není možné přezkoumávat správnost rozhodnutí, jímž byla
daňovému subjektu uložena daňová povinnost (obdobně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 5. 2005, č. j. 1 Afs 137/2004, 1182/2007 Sb. NSS či ze dne 25. 1. 2012, č. j. 1 Afs 77/2011 – 91,
týkající se vztahu přezkumu penále a původní daňové povinnosti). Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje
s posouzením krajského soudu, který uvedl, že pravomocné a účinné rozhodnutí stanovující daňovou povinnost
je mantinelem, který nemůže být překonán obnovou řízení ve fázi placení daní. Není možné přisvědčit konstrukci
stěžovatelky, která s poukazem na zásadu správného zjištění a stanovení daně dovozuje, že rozhodnutí o DPH
by mělo zaniknout ex lege. V případě, že daňový řád ani jiný předpis takový postup neumožňují, nelze
jej v žádném případě dovozovat pouze z obecných zásad.“ K obsahově shodnému závěru ostatně dospěl
zdejší soud i v rozsudku ze dne 8. 4. 2015, č. j. 6 Afs 58/2014 - 88 (týkajícím se opět nynějšího
stěžovatele a jeho kasační stížnosti mířící proti úroku z posečkání vzniklému právě v souvislosti
s předmětnou daní z přidané hodnoty).
[13] Podotknuto budiž i to, že ústavní stížnost stěžovatele proti citovanému rozsudku
č. j. 1 Afs 104/2017 - 34 byla Ústavním soudem odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost
usnesením ze dne 17. 4. 2018, sp. zn. III. ÚS 757/18, ve kterém Ústavní soud uvedl: „Za dané
situace jsou z hlediska ústavnosti plně akceptovatelná rozhodnutí správních soudů, která podrobně rozvedla,
že stěžovatelka nemohla být úspěšná s návrhem na obnovu řízení, který se týkal až fáze placení daní. Správní
soudy zde poukázaly na existenci rozhodnutí o doměření daně z přidané hodnoty, která nebyla zrušena
ani žádným způsobem změněna, a podrobně vyložily závěr, že ve fázi placení daní již nelze přezkoumávat
správnost rozhodnutí o vyměření daně.“
[14] V posuzovaném řízení (týkajícím se obnovy řízení ve věci penále) tedy skutečně nelze
úspěšně namítat skutečnosti týkající se nesprávného doměření samotné daňové povinnosti
na DPH (tj. skutečnosti ohledně zrušení doměření spotřební daně). Pro vznik penále je rozhodné,
jak správně uvedl krajský soud, že nadále v nezměněné podobě existují rozhodnutí (dodatečné
platební výměry a zamítavá rozhodnutí o odvolání proti nim) o stanovení daně z přidané
hodnoty, ke které se penále vztahuje (srov. rozsudky zdejšího soudu ze dne 29. 5. 2008,
č. j. 8 Afs 161/2006 - 93, a ze dne 25. 1. 2012, č. j. 1 Afs 77/2011 - 91). Tak tomu v projednávané
věci nepochybně je (stěžovatel ostatně ani netvrdí opak).
[15] Uvádí-li stěžovatel, že uvedená rozhodnutí o stanovení daně z přidané hodnoty nadále
právně existují jenom z důvodu uplynutí související prekluzivní lhůty pro stanovení daně (která
zapříčinila nemožnost obnovy řízení ve věci stanovení DPH) a zpochybňuje-li současně,
že bylo k uvedené prekluzi přihlédnuto a nebyl přijat jeho názor o jejím přerušení podle §148
daňového řádu, je nutné jej odkázat opět na předešlá řízení, v rámci kterých byly tyto otázky
řešeny.
[16] V rozsudku ze dne 25. 10. 2017, č. j. 2 Afs 76/2017 - 45, zabývajícím se právě návrhem
stěžovatele na obnovu daňových řízení ve věci samotné DPH a během prekluzivní lhůty
vztahující se k této dani zdejší soud uvedl: „Jádrem přezkumu je otázka uplynutí objektivní prekluzivní
lhůty pro povolení obnovy nalézacího řízení. Dle §119 odst. 4 daňového řádu „[o]bnovu nalézacího řízení lze
povolit nebo nařídit, pokud neuplynula lhůta pro stanovení daně“. Po uplynutí lhůty pro stanovení daně nelze
obnovu řízení povolit na základě návrhu ani nařídit z moci úřední, daňový subjekt i správce daně jsou
tudíž omezeni stejnou objektivní lhůtou (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2015,
č. j. 10 Afs 174/2014 - 39). Pokud uplyne objektivní lhůta, je rovněž nepodstatné, zda uplynula také
subjektivní lhůta k podání návrhu na obnovu řízení podle §118 odst. 2 daňového řádu (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 1. 2017, č. j. 7 Afs 245/2016 – 34).
V posuzovaném případě návrh na obnovu řízení směřuje vůči doměření DPH za tabákové výrobky
ve zdaňovacím období části roku 2006, přičemž součástí základu této daně je dle §36 odst. 3 písm. b) zákona
o DPH i spotřební daň. Prekluzivní lhůta pro stanovení daně počala běžet ještě za účinnosti zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). Dle §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků „nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat
nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost“.
Ústavní soud v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 (všechna zde citovaná rozhodnutí Ústavního
soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz) stanovil, že právo vyměřit nebo doměřit daň zaniká po uplynutí tří
let od konce zdaňovacího období, v němž daňová povinnost vznikla, nikoliv od konce zdaňovacího období, v němž
vznikla povinnost podat daňové přiznání. Dle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, byl-li „před
uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta
znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven“. Za úkon směřující k vyměření daně
nebo k jejímu dodatečnému stanovení, který určuje nový běh prekluzivní tříleté lhůty k doměření daně, je nutno
považovat daňovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li správcem daně před uplynutím lhůty stanovené v §47
odst. 1 citovaného zákona zahájena daňová kontrola, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení od konce roku, v němž byl daňový subjekt o jejím zahájení zpraven (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 – 52). Předmětem přezkumu je stanovení daně za zdaňovací
období březen až listopad roku 2006. Prekluzivní lhůta počala běžet dne 31. 12. 2006 a měla uplynout dne
31. 12. 2009. Dne 18. 3. 2008 správce daně zahájil daňovou kontrolu, čímž došlo k přerušení běhu prekluzivní
lhůty a nově tak měla končit dne 31. 12. 2011.
Dne 1. 1. 2011 nabyl účinnosti daňový řád. Podle přechodného ustanovení obsaženého v §264 odst. 4 daňového
řádu se lhůta k vyměření daně nemění, úkony, jež byly učiněny po 31. 12. 2010, se z hlediska možného přerušení
nebo prodloužení prekluzivní lhůty pro vyměření nebo doměření daně započaté ještě za účinnosti předchozí právní
úpravy řídí pravidly obsaženými v §148 daňového řádu. Dle §148 odst. 2 písm. b) a d) daňového řádu se lhůta
pro stanovení daně prodlužuje o jeden rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty
pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně či k oznámení rozhodnutí ve věci opravného
prostředku. K oznámení dodatečných platebních výměrů došlo dne 13. 5. 2011 a k oznámení rozhodnutí
o odvolání dne 19. 9. 2011. Tyto skutečnosti vedly k prodloužení lhůty o jeden rok, tedy do 31. 12. 2012.
Stěžovatelka návrh na obnovu řízení podala dne 28. 2. 2013, tedy po uplynutí lhůty pro stanovení daně a tím
i objektivní lhůty pro obnovu řízení dle §119 odst. 4 daňového řádu.
K okamžiku skončení prekluzivní lhůty stěžovatelka uvádí, že lhůta dne 31. 12. 2012 nemohla uběhnout, neboť
dle §148 odst. 4 písm. b) neběžela po dobu „řízení o otázce, o níž je příslušný rozhodnout soud a která je
nezbytná pro správné stanovení daně“. Nejvyšší správní soud k tomuto konstatuje, že §148 odst. 4 písm. b)
daňového řádu je nutné aplikovat vždy v situaci, kdy soud rozhoduje o otázce, která je nezbytná pro správné
stanovení daně. Aplikace ustanovení má své limity, protože soudy řeší mnohé otázky, které mohou mít v konečném
důsledku vliv na správné stanovení daně, avšak ne každé takové rozhodnutí může vyvolat stavění lhůty
pro stanovení daně. Dotčené ustanovení se proto aplikuje jen v řízeních, která mají zásadní význam pro stanovení
daně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 8. 2016, č. j. 3 Afs 243/2015 – 28). Uvedený
závěr podporuje i odborná literatura, která uvádí, že „[v] praxi mohou nastat situace, kdy paralelně s daňovým
řízením probíhá u soudu jiné řízení, které je pro daňové řízení natolik určující, že je lze považovat pro správné
stanovení daně za nezbytné. V takovémto případě bude mít probíhající řízení účinky stavění lhůty. Důraz však je
nutné klást právě na deklarovanou „nezbytnost“. Nebude-li ona nezbytnost dána, nelze hovořit o stavění lhůty
pro stanovení daně. V takovém případě by správce daně měl řízení ukončit s tím, že v případě ukončení
paralelního řízení za situace, kdy by tato skutečnost nejspíše vedla ke změně rozhodnutí o stanovení daně,
by se přistoupilo k obnově řízení. Ta pak má vlastní účinky na lhůtu pro stanovení daně, tudíž možnost stanovit
daň tímto krokem zůstává zachována.“ (viz Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kolektiv. Daňový řád. Komentář.
3. vydání. Praha: C. H. Beck, s. 546).
V posuzovaném případě by oním soudním řízením nezbytným pro správné stanovení daně mělo být
dle stěžovatelky řízení řešící stanovení spotřební daně vedené pod sp. zn. 30 Af 6/2011. Dle §148 odst. 4
písm. b) daňového řádu se musí jednat o řízení řešící otázku, o níž je příslušný rozhodnout soud. Správu
spotřebních daní dle §1 odst. 3 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších
předpisů, vykonávají orgány celní správy České republiky. Správní soudy rozhodnutí celních orgánů pouze
přezkoumávají, protože správní soudnictví je založeno (s výjimkou nečinnostních a zásahových žalob)
na kasačním principu. Správní soud nemůže nezákonné správní rozhodnutí měnit ani nahrazovat vlastním
rozhodnutím, nýbrž je může pouze zrušit a věc vrátit správnímu orgánu k dalšímu řízení dle §78 odst. 1 a 4
s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2010, č. j. 1 As 8/2010 – 65). Výjimku
v tomto směru představuje právo soudu moderovat trest uložený za správní delikt (viz §78 odst. 2 s. ř. s.).
Posouzení konkrétní otázky správním soudem může mít vliv na stanovení výše daně, avšak pouze v tom
důsledku, že soud orgány finanční správy zaváže právním názorem a tyto orgány názor promítnou do následného
rozhodnutí. Správní soudy proto nerozhodují o stanovení daně, tudíž nelze přisvědčit námitce stěžovatelky,
že soudní přezkum spotřební daně může stavět prekluzivní lhůtu pro stanovení DPH dle §148 odst. 4 písm. b)
daňového řádu, protože se nejedná o otázku, o níž je příslušný rozhodnout soud. Ke stavění lhůty nedošlo ani
na základě §148 odst. 4 písm. a) daňového řádu, neboť ustanovení míří na řízení, které je „v souvislosti
se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem“. Jak správně uvedl
krajský soud, jedná se o soudní řízení, které se zabývá postupem správních orgánů při stanovení konkrétní daně,
v posuzovaném případě DPH. Jelikož se stěžovatelka proti dodatečným platebním výměrům na DPH bránila
pouze odvoláním, a nikoliv správní žalobou, nelze §148 odst. 4 písm. a) daňového řádu na běh prekluzivní lhůty
aplikovat.
K otázce vztahu DPH a spotřební daně Nejvyšší správní soud uvádí, že vyměření či doměření těchto daní
je předmětem dvou samostatných řízení. Procesní propojení zajišťuje primárně institut předběžné otázky.
Při stanovení DPH si správce daně může o výši spotřební daně udělat úsudek, pokud o ní již pravomocně
nerozhodl příslušný celní úřad (viz §99 odst. 1 daňového řádu). Za této situace musí správce daně respektovat
pravomocné rozhodnutí, dokud nedojde k jeho zrušení, neboť se uplatňuje zásada presumpce správnosti správních
rozhodnutí. Je-li spotřební daň pravomocně stanovena, ale přesto dojde ke změně její výše (zejména na podkladě
rozhodnutí správního soudu), poskytuje daňový řád opravné prostředky také ke změně výše DPH. Uplatnění
opravných prostředků je však časově limitované, protože právní úprava daní vychází ze zásady, že veškeré
majetkové nároky podléhají promlčení či prekluzi, ledaže zákon stanoví výslovně jinak (srov. usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 6 Afs 161/2014 – 84, publ. pod č. 3349/2016
Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009 - 105, publ.
pod č. 1837/2009 Sb. NSS). Jak bylo uvedeno výše, stěžovatelce uběhla lhůta pro stanovení daně, tudíž
v daňovém řízení již výši daně nelze změnit. Odkaz na základní zásadu správy daní vyjádřenou v §1 odst. 2
daňového řádu, tedy správné zjištění a stanovení daně, nemůže uplynutí prekluzivní lhůty zvrátit, neboť institutem
prekluze je zdůrazněna ochrana právní jistoty a zachování statu quo i oproti zásadě správného stanovení daně
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2009, č. j. 7 Afs 4/2008 - 64). Aby prekluzivní lhůta
neuběhla, měla stěžovatelka využít procesních možností, které právní řád nabízel. Jelikož ke správnému stanovení
DPH bylo do základu daně nezbytné započítat i spotřební daň a správce daně si o této otázce nemohl učinit
úsudek dle §99 odst. 1 daňového řádu, neboť spotřební daň byla již pravomocně stanovena, měla stěžovatelka
brojit správní žalobou i proti doměření DPH. Po zahájení řízení u krajského soudu by prekluzivní lhůta
dle §148 odst. 4 písm. a) daňového řádu neběžela (jak bylo uvedeno výše v odst. [20]). Na návrh nebo
i bez návrhu mohl krajský soud řízení přerušit dle §48 odst. 3 písm. d) s. ř. s. do doby vydání rozhodnutí
o spotřební dani. Po dobu přerušení by prekluzivní lhůta i nadále neběžela až do vydání konečného
rozhodnutí ukončujícího řízení (k tomu srov. rozsudek ze dne 12. 4. 2012, č. j. 2 Afs 79/2011 – 171,
publ. pod. č. 2652/2012 Sb. NSS, v němž tento závěr Nejvyšší správní soud dovodil v návaznosti na úpravu
§41 s. ř. s., avšak v rozsudku vyjádřené úvahy jsou aplikovatelné i dle úpravy daňového řádu, neboť vycházejí
z předpokladu, že soudní řízení tvoří jeden celek od zahájení do skončení řízení).“
[17] Ústavní stížnost rozporující uvedené závěry Nejvyššího správního soudu pak Ústavní
soud odmítl usnesením ze dne 27. 3. 2018, sp. zn. III. ÚS 4060/17, ve kterém mj. uvedl: „Ústavní
soud v nálezu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 (N 211/51 SbNU 639) stanovil, že právo vyměřit
nebo doměřit daň zaniká po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž daňová povinnost vznikla,
nikoliv od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. V celé řadě dalších
rozhodnutí (srov. např. sp. zn. I. ÚS 2082/09, I. ÚS 1169/07, III. ÚS 1341/08, IV. ÚS 816/07
nebo IV. ÚS 2701/08) Ústavní soud jasně vyjádřil tezi, že prekluze daně je v právním statě naprosto nutný
a spravedlivý nástroj v procesu vyměření a výběru daní. Ústavní soud si je vědom možného subjektivního pocitu
nespravedlnosti, který může stěžovatel pociťovat, nicméně Ústavní soud musí konstatovat, že institut časově
podmíněného uplatnění majetkových pohledávek se sice může zdát často subjektivně nespravedlivý, jeho finalita
by však neměla zastřít základní – ústavní – hodnotu, totiž, že přináší do společnosti stabilitu a jistotu (na obou
stranách daňového vztahu). Z požadavku právní jistoty vyplývá, že po uplynutí zákonem stanovené, a tedy
zásadně předvídatelné doby, má přednost zachování statu quo, byť případně nezákonného, před absolutní
materiální spravedlností.“
[18] Ve věci stěžovatele tedy již bylo jednoznačně uzavřeno, že jím podaný návrh na obnovu
řízení ve věci DPH byl podán po prekluzivní lhůtě, ke které je nutné přihlížet za účelem
zachování stability právních vztahů. Stejně tak byl odmítnut názor stěžovatele, že by bylo lze
uvedenou prekluzivní lhůtu přerušit podle §148 odst. 4 daňového řádu v souvislosti se soudním
řízením týkajícím se spotřební daně.
[19] Stěžovatel v kasační stížnosti s těmito závěry nesouhlasí a dále s nimi polemizuje. Zdejší
soud nicméně neshledal důvod se od uvedených závěrů (které považuje za správné a odpovídající
dané skutkové situaci) odchýlit. I nyní rozhodující senát je přesvědčen, že v řízení týkajícím
se stěžovatelova návrhu na obnovu řízení ve věci DPH nebylo možné postupovat jinak,
než označit jeho návrh za podaný po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně (uvedené pak
má návazně význam pro související zákonné penále vzniknuvší na základě dodatečných
platebních výměrů).
[20] V projednávané věci se pak i nyní rozhodujícímu senátu jako relevantní jeví, že stěžovatel
se do popsané situace dostal vlastní nedbalostí, resp. nečinností. Jak totiž uvedl druhý senát
ve výše citovaném rozsudku č. j. 2 Afs 76/2017 - 45, podal-li by stěžovatel žalobu i proti
rozhodnutím o doměření DPH, přerušil by tento úkon prekluzivní lhůtu pro stanovení daně.
Toto přerušení lhůty by pak stěžovateli umožňovalo (a to i v rámci hypotetického scénáře,
při kterém by soud žalobě týkající se DPH nevyhověl, který konstruuje stěžovatel ke kasační
stížnosti) domoci se změny jeho daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty v rámci
prekluzivní lhůty a návazně pak i změny souvisejícího penále.
[21] Nutnost zohlednění zásady vigilantibus iura skripta sunt ostatně ve věci stěžovatele zdůraznil
i Ústavní soud, který ve výše citovaném usnesení ze dne 17. 4. 2018, sp. zn. III. ÚS 757/18,
zopakoval, že stěžovatel se měl žalobou bránit i proti rozhodnutím týkajícím se daně z přidané
hodnoty, což by byl postup, jímž by mohl „dosáhnout ochrany svých práv (viz body [20] a [21] rozsudku
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 76/2017, rekapitulované shora v bodě 14.). Ústavní soud sice
připouští, že nešlo o postup „přímočarý“ s ohledem na nutnost podat správní žalobu i proti rozhodnutí proti
dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty za účelem zachování prekluzivní lhůty pro stanovení
této daně. Tato skutečnost však nedosahuje ústavní úrovně, jelikož nepředstavovala nepřekonatelnou překážku
v ochraně stěžovatelčiných práv. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že nepostupovala způsobem,
který Nejvyšší správní soud nastínil, z důvodu své nedostatečné předvídavosti, což Ústavní soud neshledal jako
relevantní překážku. Nejvyšší správní soud totiž poukázal na standardní prostředky ochrany práv daňového
subjektu. K tomu lze dodat, že možnost nařídit či povolit obnovu jen v otevřené lhůtě pro vyměření daně plyne
přímo ze zákona (z §119 odst. 4 daňového řádu) a rovněž i stavění této lhůty je upraveno v §148 odst. 4
písm. a) daňového řádu. Řešení proponované Nejvyšším správním soudem proto na „předvídavost“ stěžovatelky
nekladlo nepřiměřené nároky. Ústavní soud konstatuje, že v souladu s obecně platnou právní zásadou vigilantibus
iura scripta sunt, která vyžaduje od účastníka řízení pečlivou úvahu nad tím, v jakém rozsahu a jakým způsobem
bude aktivně usilovat v souladu s hmotnými i procesními normami o ochranu svého práva, lze akceptovat,
když procesní předpis přinese jisté ztížení možnosti efektivně uplatnit námitky vůči „materiální stránce věci“, jde-li
o pravidla z povahy věci vyvážená jejich pozitivním významem [srov. nález ze dne 19. 4. 2011
sp. zn. IV. ÚS 3355/10 či nález ze dne 31. 5. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 13/15 (N 93/81 SbNU 513),
bod 30.].“
[22] Pokud pak stěžovatel v kasační stížnosti tvrdil, že k napravení daného stavu měly aktivně
přistoupit orgány finanční správy, které měly nařídit přezkum řízení týkajícího se DPH, odkazuje
jej soud na pravidla obsažená §122 odst. 3 daňového řádu, dle kterých lze přezkoumání
rozhodnutí nařídit taktéž pouze v rámci prekluzivních lhůt.
[23] Je proto nutné uzavřít, že otázky nastolené v kasační stížnosti již byly v podstatné míře
předmětem soudního přezkumu v předešlých řízeních týkajících se stěžovatele. Nyní rozhodující
senát přitom neshledal žádného důvodu odchýlit se od výše citovaných závěrů vyslovených
v předchozích rozhodnutích tohoto soudu, pročež tyto (za účelem zachování jednotnosti
rozhodování soudu) plně přebírá a v podrobnostech na ně odkazuje.
[24] Závěrem pak Nejvyšší správní soud dodává, že výše učiněné závěry není možné
bez dalšího vztáhnout k penále vztahujícímu se k DPH za zdaňovací období únor roku 2006.
Ohledně uvedeného platebního výměru nastala jiná procesní situace, neboť Nejvyšší správní
soud rozsudkem ze dne 15. 11. 2013, č. j. 8 Afs 38/2012 - 81, zrušil rozhodnutí Odvolacího
finančního ředitelství o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na související DPH.
Odvolací finanční ředitelství následně v novém odvolacím řízení vydalo rozhodnutí
č. j. 6229/15/5200-20446-711377, kterým snížilo doměřenou daňovou povinnost
z částky 910 518 Kč na částku 691 994 Kč (správnost tohoto doměření byla potvrzena
rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 7 Afs 156/2016 - 59). Nejvyšší
správní soud nicméně ze spisového materiálu ověřil, že předmětný dodatečný platební výměr
na penále vztahující se k daňové povinnosti za únor byl rozhodnutím Odvolacího finančního
ředitelství ze dne 21. 5. 2015, č. j. 15720/15/5300-22443-711377, změněn tak, aby odpovídal
nově doměřené dani. Vzhledem k uvedenému a vzhledem k tomu, že stěžovatel v kasační
stížnosti nenapadal výslovně postup týkající se penále za dané období (únor 2016), Nejvyšší
správní soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku tohoto rozhodnutí.
[25] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání.
[26] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu podle obsahu spisu nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. srpna 2018
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu