ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.108.2018:37
sp. zn. 1 Afs 108/2018 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera, soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: I. Ž., zastoupeného Mgr. Ing.
Michalem Hebkým, advokátem se sídlem Osiková 137/33, Brno, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 15. 7. 2016, č. j. 31315/16/5300-22441-711458, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 13. 2. 2018, č. j. 31 Af 62/2016 - 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n emá p r áv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ne př i z ná v á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále též „správce daně“) rozhodnutími ze dne
30. 9. 2014 doměřil žalobci daň z přidané hodnoty za měsíce leden 2012 až prosinec 2013
na základě pomůcek dle §98 odst. 1 daňového řádu a uložil povinnost zaplatit penále z rozdílu.
[2] Autoremedurou dle §113 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
rozhodl správce daně dne 29. 1. 2015 o odvoláních žalobce tak, že přehodnotil použité pomůcky,
námitkám žalobce částečně vyhověl, napadená rozhodnutí změnil a ve zbytku odvolání zamítl.
Jako pomůcky správce daně použil nově údaje z daňových přiznání srovnatelných subjektů
(označovaných v rozhodnutích jako subjekty A, B a C). Odvolání proti těmto rozhodnutím
žalovaný dne 15. 7. 2016 zamítl.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce u Krajského soudu v Brně. Krajský soud
žalobu neshledal důvodnou a zamítl ji.
[4] Krajský soud uvedl, že ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek musí
být podle §98 daňového řádu, splněny tři podmínky: (1.) daňový subjekt nesplnil některé
ze svých povinností při dokazování, (2.) bez této součinnosti stěžovatele nebylo možno stanovit
daň dokazováním a (3.) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 10. 2014, č. j. 9 Afs 47/2013 – 31).
[5] První i druhou podmínku považoval soud za splněnou, neboť žalobce nepředložil daňové
doklady prokazující nárokované odpočty daně z přidané hodnoty na vstupu za předmětná
zdaňovací období a doklady prokazující dodání zboží. Žalobce uvedl, že mu byly daňové doklady,
spolu s jejich elektronickou verzí, den před zahájením daňové kontroly odcizeny. Nedoložil
náhradní daňové doklady ani nenavrhl jiný způsob prokázání svého tvrzení (např. výslechem
svědků). V průběhu dokazování dospěl správce daně k závěru, že nemůže ověřit, zda došlo
k uskutečnění plnění mezi žalobcem a společností Thurner Holz Handels– und Vertriebs GmbH
(dále jen „společnost Thurner“), neboť na základě mezinárodního dožádání získal informaci,
že zmíněná společnost se žalobcem neobchodovala a žádné plnění neobdržela. Námitku
nedostatečně zjištěného skutkového stavu proto soud neshledal důvodnou.
[6] K výběru pomůcek pro stanovení daně krajský soud konstatoval, že správce daně má
zákonem omezenou míru volné úvahy (rozsudek ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 – 103).
Daňový řád klade požadavek na výsledné stanovení daně dle pomůcek tak, aby byla daň
stanovena dostatečně spolehlivě. Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu by mělo
použití pomůcek vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně. Mělo by být usilováno
o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě (např. rozsudky ze dne
27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005-55, ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004-54, ze dne
23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008-71, ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006-142, ze dne
22. 2. 2012, č. j. 8 Afs 63/2011-74). Užité pomůcky musí správce daně jasně identifikovat,
aby se k jejich volbě a míře užití mohl daňový subjekt vyjádřit. Žalovaný vymezil, že správce daně
provedl výběr subjektů, jejichž hospodářské výsledky použil jako pomůcku, s ohledem
na srovnatelné místo podnikání, ekonomickou činnost a zdaňovací období. Všechny subjekty
byly stejně jako žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích registrovány jako plátci daně
z přidané hodnoty a jedná se o fyzické osoby podnikající. Správce daně u tří srovnatelných
subjektů zprůměroval jejich uskutečněná a přijatá zdanitelná plnění za jednotlivá zdaňovací
období a dospěl k průměrným údajům základů daně pro výpočet daně na výstupu a nároku
na odpočet daně na vstupu u žalobce.
[7] Konkrétní údaje o vybraných subjektech jsou uvedeny v úředních
záznamech ze dne 20. 1. 2015, č. j. 332139/15/3018-60562-705006 a ze dne 19. 1. 2015, č. j.
332058/15/3018-60562-705006. Zde správce daně uvedl, že se jedná o ekonomické subjekty
provozující činnost v oblasti výroby pilařské, impregnace dřeva a ve výrobě ostatních dřevěných
výrobků, vykazují obdobný obrat, podnikají ve stejném místě apod. Subjekty správce daně vybral
ze systému ADIS a uvedl konkrétní výše uskutečněných i přijatých plnění těchto subjektů.
[8] Krajský soud konstatoval, že správní soudy nejsou oprávněny přezkoumávat volbu
a použití pomůcek, pokud se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy,
tedy pokud nepoužil zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně, který
by za pomůcku nebylo možné označovat (rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2014, č. j.
1 Afs 20/2014-40).
[9] Spolu s námitkou nesrovnatelnosti porovnávaných subjektů žalobce poukázal
na zisk a marži jiných subjektů (společností DŘEVO - PRODUKT SV, spol. s r. o., Lesy
Horňácko, s. r. o. a LESIA a. s.), které zjistil z jejich účetních závěrek zveřejněných v obchodním
rejstříku. Byť se jím zjištěné údaje liší od údajů zjištěných srovnáním subjektů správcem daně
prvního stupně, na zákonnosti použitých pomůcek to ničeho nemění. Krajský soud podotkl,
že žalobcem uvedené subjekty nelze bez dalšího považovat za subjekty srovnatelné,
neboť se jedná o obchodní společnosti, nikoliv o fyzické osoby podnikající, kterou je žalobce.
Dále soud uvedl, že správce daně pomůcky obstarává na základě své úvahy, bez součinnosti
s daňovým subjektem. Daňový subjekt ve fázi stanovení daně podle pomůcek nemá právo
účastnit se procesu výběru srovnatelných subjektů pro stanovení daňové povinnosti, navrhovat
použitelné a vhodné pomůcky (srovnatelné subjekty) a logicky mu nesvědčí ani právo domáhat
se, dle jeho názoru vhodnějšího, výběru pomůcek. Takové právo by mu svědčilo jen v případě,
že by celková daňová povinnost stanovená dle pomůcek nebyla s ohledem na nepřiměřenost
použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007 – 156). To se však v projednávané věci nenastalo.
Statistické údaje, na které žalobce odkázal, se netýkají subjektů srovnatelných se žalobcem, nejsou
proto relevantní.
[10] K námitce, že žalovaný shledal v rozhodnutí o odvolání proti doměření daně z příjmu
fyzických osob subjekty A a B nesrovnatelnými, krajský soud uvedl, že tvrzení žalovaného
se netýkalo stanovení daně z přidané hodnoty, ale daně z příjmů fyzických osob, proti kterému
žalobce nic nenamítal a způsob stanovení těchto dvou daní nelze směšovat.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[11] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobce (stěžovatel) kasační stížností.
[12] Stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, neboť se krajský soud
dle jeho názoru dostatečně nevypořádal s uplatněnými žalobními námitkami.
[13] Krajský soud se nezabýval dostatečnou spolehlivostí dodatečně doměřené daně. Tvrzení
soudu, že stěžovatelem uváděné společnosti nelze považovat za srovnatelné subjekty, neboť
se jedná o obchodní společnosti, nikoliv fyzické osoby podnikající, nepředstavuje dle stěžovatele
dostatečný argument, aby dodatečně stanovená daň představovala zcela nereálný zisk,
resp. obchodní marži ve výši 52,83 % a 34,55 %. Výše zisku před zdaněním vzhledem
k vykázaným tržbám a zejména výše marže je u výroby a prodeje palivového dříví srovnatelná
bez ohledu na právní formu podnikajícího subjektu. Stěžovatel uváděl ke srovnání subjekty, které
správce daně prověřoval – dle jejich účetních závěrek je marže od 7 % do 27 %, zisk
pak mezi 0,4 % - 1,6 %. Zároveň se krajský soud nevypořádal s tím, proč dodatečně doměřený
„zisk“ stěžovatele (rozdíl mezi uskutečněnými a přijatými plněními, tedy fakticky i dílčí základ
daně z příjmů) patří do 4,42 % ze statistiky podaných daňových přiznání (stěžovatel odkazoval
na statistické údaje dostupné na stránkách Finanční správy) a proč žalovaným doměřená daňová
povinnost zcela vybočuje ze statistik celkové přiznané daně v odvětví NACE - Zpracovatelský
průmysl. Výběr srovnatelných subjektů proto dle stěžovatele nebyl proveden tak, aby výsledná
daňová povinnost představovala kvalifikovaný odhad reálné výše daňové povinnosti.
[14] Krajský soud se dle stěžovatele nedostatečně vypořádal s námitkou nedostatečně
zjištěného skutkového stavu týkajícího se odběratele společnosti Thurner. Pouhé konstatování,
že odběratel popírá obdržení zboží, nemůže mít pro stěžovatele tak fatální důsledky.
[15] Krajský soud se dle stěžovatele pouze ztotožnil s rozhodnutím žalovaného a nevzal
v potaz jeho námitky. Stěžovatel namítal, že v úředním záznamu ze dne 20. 1. 2015 není stanoven
způsob výběru subjektů A, B a C a není u nich zřejmé, jaká zdanitelná plnění uskutečňovaly
a v čem jejich činnost spočívala. Ekonomická činnost dle kódu NACE je vymezena poměrně
široce a není dostatečná pro konstatování shodného předmětu podnikání žalobce a subjektů A, B
a C.
[16] Rozhodnutím ze dne 23. 6. 2016 uložil žalovaný správci daně ve věci daně z příjmů
fyzických osob nový výběr pomůcek. Sám žalovaný tedy dospěl k závěru, že výběr subjektů A, B
a C nebyl proveden dostatečně spolehlivě. Klíčovou žalobní námitkou, že porovnávané subjekty
nejsou srovnatelné, se krajský soud blíže nezabýval, jak ostatně sám konstatoval. V rámci
posouzení daně z příjmů vyhledal správce daně nové subjekty A a B. Z rozsudku není zřejmé,
proč subjekty A a B nejsou srovnatelnými subjekty pro účely stanovení daně z příjmů a naopak
proč subjekty A, B a C jsou srovnatelnými subjekty za účelem stanovení daně z přidané hodnoty
tak, aby se pokud možno co nejvíce blížila realitě.
[17] Rozhodnutími o doměření daně z příjmů fyzických osob, byl stěžovateli vyčíslen
zisk za rok 2012 - 348.393 Kč a za rok 2013 - 505.282 Kč. Žalobce si je vědom, že přijatá
a uskutečněná plnění pro účely daně z přidané hodnoty nejsou shodným pojmem jako výdaje
a příjmy pro účely daně z příjmů fyzických osob, nicméně v jeho případě tomu tak prakticky bylo.
[18] Stěžovatel s ohledem na výše uvedené namítá, že při konstrukci pomůcek správce daně
hrubě vybočil z mezí správního uvážení, kterým disponuje. Nebylo vůbec objasněno, jak byla
použitá pomůcka konstruována, úvahu žalovaného tak nelze vůbec přezkoumat a soud měl proto
rozhodnutí žalovaného zrušit. Pochybení žalovaného se svým charakterem blíží těm,
u nichž nemusí stěžovatel ke svému tvrzení o nepřiměřenosti dodatečně stanovené daně předložit
odpovídající důkazy (viz rozsudek NSS sp. zn. 9 Afs 77/2013).
[19] Stěžovatel namítá, že dodatečně doměřená daň nebyla stanovena dostatečně spolehlivě,
neboť je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena. K tomu
odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2011, sp. zn. IV. ÚS 179/01.
[20] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že krajský soud se v rozsudku dostatečně
vypořádal se všemi žalobními námitkami a s jeho posouzením se ztotožňuje. Nelze srovnávat zisk
a výši marže u obchodních společností a podnikající fyzické osoby. Statistické údaje nejsou
pro stanovení daně dle pomůcek relevantní, neboť se nejedná o údaje týkající se srovnatelných
subjektů. K námitce nedostatečně zjištěného skutkového stavu žalovaný konstatuje, že stěžovatel
neunesl své důkazní břemeno, neboť žádným způsobem neprokázal, že k dodání zboží odběrateli
opravdu došlo. Vzhledem k tomu, že daň nemohla být stanovena dokazováním, přistoupil
správce daně ke stanovení daně podle pomůcek. Správce daně uvedl kritéria, na základě kterých
byl proveden výběr srovnatelných subjektů A, B a C. Vybrané subjekty provozovaly totožnou
nebo obdobnou ekonomickou činnost jako stěžovatel. Závěr žalovaného, že výběr subjektů nebyl
proveden dostatečně spolehlivě, se týkal řízení ve věci stanovení daně z příjmů fyzických osob,
tedy zcela jiného daňového řízení a daňové povinnosti.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná.
[22] Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
[23] Stěžovatel na mnoha místech kasační stížnosti namítal nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku, neboť soud se dle jeho názoru dostatečně nezabýval žalobními námitkami, případně
své závěry patřičně neodůvodnil.
[24] Nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů je zejména takové rozhodnutí, u nějž není
z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových i právních otázek
a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52). V nyní projednávané věci se však
o takovou situaci nejedná. Krajský soud jasně uvedl, z jakých úvah vycházel a proč nevyslyšel
argumentaci stěžovatele. Ačkoliv jsou některé úvahy soudu ke stěžovatelovým námitkám stručné,
na všechny z nich krajský soud reagoval a zejména ve svém souhrnu přezkoumatelně vyjádřil,
z jakých důvodů považuje žalobu za nedůvodnou.
[25] Není ani pravdou, že by se krajský soud nezabýval námitkou nesrovnatelnosti subjektů
vybraných správcem daně. Zatímco při posuzování přezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného
se touto námitkou podrobně nezabýval s ohledem na její obecnost, zevrubně zkoumal otázku
výběru srovnatelných subjektů k dalším žalobním námitkám.
[26] Věcná správnost závěrů krajského soudu je předmětem dalšího kasačního přezkumu.
[27] Stěžovatel namítal, že nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav věci. Krajský soud
však dle kasačního soudu správně zrekapituloval, že i přes výzvy správce daně nebyl stěžovatel
schopen či ochoten prokázat správnost a oprávněnost údajů uvedených ve svých daňových
přiznáních – nároků na nadměrný odpočet. Stěžovatel uvedl, že účetnictví mu bylo odcizeno,
kopie nemá, v průběhu celého řízení nepředložil náhradní daňové doklady ani nenavrhl jiné
důkazy k unesení svého důkazního břemene (srov. §93 odst. 2 daňového řádu). Skutečnost,
že domnělý odběratel popírá obdržení zboží, by nebyla rozhodná a jak uvádí stěžovatel „fatální“,
kdyby daňový subjekt byl schopen prokázat, že zboží dodal, což se ale v projednávané věci
nestalo. Správce daně pak bez součinnosti stěžovatele nebyl schopen stanovit daň dokazováním.
Ze stěžovatelem uváděných dodavatelů pouze jeden (Lesy Horňácko, s. r. o.) k dotazu správce
daně potvrdil, že stěžovatel od něj pořizoval zboží a předložil faktury. Společnosti
LESIA a. s. a PETRA SW a. s. uvedly, že se stěžovatelem v letech 2012 – 2013 nespolupracovaly.
K uskutečněným zdanitelným plněním stěžovatele správce daně vlastní činností
zjistil, že stěžovatel poskytoval v roce 2012 služby v oblasti těžby dřeva společnosti
DŘEVO - PRODUKT SV spol. s r. o., v roce 2013 byl jejím zaměstnancem. Na základě
mezinárodní výměny informací zjistil, že stěžovatelem deklarovaný hlavní odběratel společnost
Thurner popírá spolupráci s tímto subjektem. Žádné daňové doklady potvrzující dodání
palivového dřeva správce daně nezjistil. Podmínky pro přechod ze stanovení daně dokazováním
na stanovení daně podle pomůcek proto byly splněny. Stěžovatel tuto skutečnost v rámci
daňového řízení ani nečinil spornou, správce daně jej s tímto závěrem seznámil v protokolu ze
dne 31. 7. 2014 (seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění). Zástupce
stěžovatele uvedl, že výsledek nezbývá, než akceptovat.
[28] Stěžovatel dále namítal, že daňová povinnosti nebyla stanovena dostatečně spolehlivě.
Použité pomůcky nebyly spolehlivé a daň byla stanovena v hrubém nepoměru k té, která mu,
byť odhadem, měla být vyměřena. Tento závěr stěžovatel opřel o několik důvodů.
[29] Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že krajský soud při hodnocení věci zcela
správně vycházel z judikatury zdejšího soudu ke stanovení daně podle pomůcek, není proto
účelné v této fázi veškerá obecná východiska opakovat. Krajský soud správně uvedl, v jakém
případě má být daň stanovena podle pomůcek dle §98 daňového řádu, i jak probíhá následný
přezkum takového rozhodnutí včetně možnosti uplatnění námitek daňovým subjektem. Nejvyšší
správní soud proto klíčové judikaturní závěry pouze krátce zrekapituluje.
[30] Ve stěžovatelem i krajským soudem zmiňovaném rozsudku ze dne 13. 11. 2014, č. j.
9 Afs 77/2013 - 67 Nejvyšší správní soud vyslovil: „Daňový subjekt může namítat neadekvátní výši
stanovení daně dle pomůcek s odůvodněním, že při konstrukci pomůcek správce daně hrubě vybočil z mezí
správního uvážení, kterým disponuje. Takto lze napadnout jednoznačné excesy správce daně při použití pomůcek,
mezi něž lze řadit to, že nebylo vůbec objasněno, jak byla zvolená pomůcka konstruována, a úvahu správce daně
tak nelze vůbec přezkoumat. Jednoznačným excesem je možno označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky trpí
tak závažnými logickými deficity, že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena
daň, která by dostatečně přesně reflektovala realitu daňového subjektu (např. tehdy, pokud by u daňového
subjektu, který provozuje malé pekařství, byla daň stanovena na základě údajů jiného subjektu, který provozuje
autoservis). Jde o případy natolik zásadních pochybení správce daně, u nichž bude daňový subjekt se svou
námitkou úspěšný již jen s ohledem na logickou neudržitelnost úvah správce daně, resp. jejich naprostou absenci.“
[31] K dalším námitkám, které nepoukazují na výše nastíněná nejzásadnější pochybení,
ale jimiž je stále zpochybňována dostatečná spolehlivost daně stanovené dle pomůcek, lze
odkázat na rozsudek ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014 - 40, ve kterém kasační soud
konstatoval, že oprávnění daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek
je nutno posuzovat značně restriktivně. Je třeba mít na zřeteli okolnosti vyměřování daně pomocí
pomůcek, tedy fakt, že k takovému způsobu vyměření daně přistoupí správce daně jen tehdy,
jsou-li pro takový postup splněny zákonné podmínky, zejména jestliže daňový subjekt nesplnil
své důkazní povinnosti. Za takové situace nemůže daňovému subjektu svědčit právo
domáhat se použití konkrétních pomůcek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného
důvodu výběr pomůcek provedený správcem daně. Správce daně pomůcky obstarává na základě
své volní úvahy, bez součinnosti s daňovým subjektem, při výběru konkrétních pomůcek
je limitován zákonem.
[32] Stěžovatel zaprvé namítal, že správce daně nedostatečně specifikoval kritéria pro výběr
srovnatelných subjektů a kód klasifikace ekonomických činností (NACE), který správce daně
využil, je příliš široký pro posouzení srovnatelnosti subjektů.
[33] Tuto námitku neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou. Krajský soud správně
zrekapituloval, jaká kritéria správce daně použil pro výběr srovnatelných subjektů pro stanovení
daňové povinnosti stěžovateli. Správce daně vycházel ze skutečností známých o stěžovateli –
zpracovával dřevo, případně prováděl těžbu dřeva, v roce 2012 a 2013 neměl žádné zaměstnance.
Srovnatelné subjekty správce daně vybral tak, aby s ohledem na posuzované období podnikaly
ve stejném oboru a místě, vykazovaly srovnatelný obrat a byly plátci DPH. Jednalo se o fyzické
podnikající osoby. Taková kritéria považuje Nejvyšší správní soud za relevantní a souladná
s ustálenou judikaturou (viz výše). Námitku, že kód ekonomických činností NACE není
pro rozlišení oboru činnosti dostatečný, neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou. Je třeba
upozornit, že stěžovatel (či obecně podnikatel) si zařazení do skupiny činností vybírá sám
dle svého vlastního uvážení. Stěžovateli nic nebrání určit si kategorií NACE více, domnívá-li se,
že na něj dopadá více charakteristik. Nejvyšší správní soud však považuje určení oboru podnikání
dle kategorie NACE za objektivizované a vhodné. Po správci daně nelze požadovat, aby prováděl
podrobné šetření u mnoha daňových subjektů, které ve věci stěžovatele nejsou nikterak
zainteresovány, za účelem určení, které z nich se svou činností nejvíce blíží stěžovateli.
[34] Krajský soud se zabýval též námitkou, že v rámci řízení o doměření daně z příjmů uložil
žalovaný správci daně nový výběr pomůcek, neboť měl za to, že subjekty A a B
nejsou se stěžovatelem srovnatelné. Krajský soud uvedl důvody, které vedly žalovaného ve věci
doměření daně z příjmu k tomu, že dané subjekty nejsou srovnatelné a ztotožnil se s nimi.
Žalovaný v rámci přezkumu prvostupňového rozhodnutí zjistil, že správce daně při výpočtu
zdanitelných příjmů nevycházel z údajů o zdanitelných příjmech srovnatelných daňových
subjektů, ale z údajů o uskutečněných zdanitelných plněních (DPH) srovnatelných daňových
subjektů a stejně tak při výpočtu výdajů nevycházel z údajů o výdajích, ale o přijatých
zdanitelných plněních. Žalovanému se takto zvolené pomůcky bez dalšího jevily
jako nesrovnatelné, neboť v některých případech se výše uskutečněných a přijatých zdanitelných
plnění podstatně lišily od výše zdanitelných příjmů a výdajů. Proto správci daně uložil provést
ke stanovení daně z příjmů nový výběr pomůcek.
[35] Z uvedeného je zřejmé, že správce daně chyboval, když vzal za základ pro výpočet daně
z příjmů ukazatele rozhodné pro daň z přidané hodnoty. Je však logické, že tento nesprávný
postup se projevil pouze v rámci doměření daně z příjmů, nikoliv daně z přidané hodnoty.
Tam naopak správce daně postupoval správně, když srovnával uskutečněná a přijatá zdanitelná
plnění. Proto žalovaný neshledal důvod v řízení o doměření DPH přehodnotit výběr
srovnatelných subjektů.
[36] Namítá-li stěžovatel, že marže tak, jak vyplynula z použitých pomůcek a doměřené daně,
je v jeho oboru zcela nereálná, nemůže mu Nejvyšší správní soud přisvědčit. Stěžovatel
jak v žalobě, tak v kasační stížnosti uvedl, že tato marže činí 44 %, resp. 52 % (v kasační stížnosti
uvádí stěžovatel na několika místech dvě různé hodnoty – pozn. NSS) za rok 2012 a 34 % za rok 2013.
Stěžovatel tím má na mysli rozdíl mezi uskutečněnými a přijatými zdanitelnými plněními
vyjádřený v procentech z uskutečněných plnění. Z rozhodnutí o odvolání ze dne 29. 1. 2015
i z přehledu údajů z daňových přiznání, který je součástí spisového materiálu, však vyplývají
jiné hodnoty. V roce 2012 byl celkový objem uskutečněných zdanitelných plnění stanoven
částkou 4.324.247 Kč a objem přijatých zdanitelných plnění částkou 2.814.226 Kč. V roce 2013
pak 4.771.378 Kč (uskutečněná plnění) a 3.546.897 Kč (přijatá plnění). Marže tak v roce 2012
činí 35 % a v roce 2013 25,5 %. Částka rozdílu daně na výstupu a daně na vstupu za rok 2012 činí
302.048 Kč a za rok 2013 257.245 Kč.
[37] Celkové částky, které jsou uvedené v dodatečných platebních výměrech a které
v kasační stížnosti uváděl stěžovatel (za rok 2012: 996.978 Kč a za rok 2013: 1.218.717 Kč),
jsou pak rozdílem oproti poslední známé dani (§143 odst. 2 daňového řádu).
Stěžovatel si v řádných daňových přiznáních nárokoval nadměrné odpočty, které mu byly
na základě těchto přiznání vyplaceny. V průběhu daňové kontroly však neprokázal, že údaje
uvedené v daňových přiznáních jsou správné, daň mu byla doměřena podle pomůcek
a na tvrzení v původních daňových přiznáních proto nebral správce daně ohled. Výsledná částka
daňové povinnosti uvedená v dodatečných platebních výměrech proto zahrnuje nejen daň
z přidané hodnoty doměřenou podle pomůcek, ale též částku stěžovateli vyplacených
nadměrných odpočtů, neboť na ně mu nevznikl nárok.
[38] Skutečnost, že stěžovatel vyhledal subjekty, u nichž mohl být rozdíl mezi uskutečněnými
a přijatými plněními nižší, než jak bylo pomůckami stanoveno u něj, nečiní použité pomůcky
zcela nepřiměřené. Je třeba odkázat na závěry, které učinil již krajský soud. Stanovení daně podle
pomůcek nastupuje ve chvíli, kdy daňový subjekt nesplní své zákonem stanovené povinnosti.
V takovém případě je na správci daně, aby určil, jakým způsobem bude daňovému subjektu daň
vyměřena a daňový subjekt nemá právo na výběr dle jeho názoru vhodnějších pomůcek.
Je odpovědností daňového subjektu být schopen prokázat tvrzení obsažená v daňových
přiznáních. Tvrdil-li stěžovatel, že mu byla kompletní daňová evidence jak v listinné,
tak elektronické podobě odcizena den před zahájením daňové kontroly, jedná se o lehkovážnost
stěžovatele, pokud nedisponuje jakoukoliv zálohou svých dat, ani nenavrhne jiný způsob,
jak prokázat oprávněnost svých daňových tvrzení. Následkem této lehkovážnosti je pak ztráta
možnosti podstatně ovlivnit další průběh řízení, nevybočí-li správce daně ze zákonem daného
rámce, což se v projednávané věci nestalo.
[39] Výše zisku jiných společností, na kterou stěžovatel poukazoval, pak pro posouzení
spolehlivosti pomůcek pro doměření daně z přidané hodnoty není rozhodná, neboť rozdíl
mezi uskutečněnými a přijatými zdanitelnými plněními není totožným údajem s výší zisku.
[40] Totéž je třeba poznamenat k výši zdanitelného příjmu či základu daně z příjmů dle §7
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Stěžovatel tyto pojmy zcela směšuje a namítá,
že v jeho případě by měly být prakticky totožné (ačkoliv výše zisku dle doměřené daně z příjmů
a základ daně pro doměření daně z přidané hodnoty se liší). I žalovaný však v rámci přezkumu
doměření daně z příjmů uložil správci daně nový výběr pomůcek právě proto, že nesprávně
vycházel z údajů rozhodných pro DPH. Nadto Nejvyšší správní soud poznamenává, že zaprvé
se jedná o zcela obecnou námitku, neboť stěžovatel nikterak nespecifikoval, z jakého důvodu
by v jeho případě tyto částky měly být totožné či obdobné, zadruhé pak soud musí znovu
poukázat na skutečnost, že stěžovateli byla doměřena daň pomocí pomůcek, tedy bez ohledu
na jím tvrzené skutečnosti či okolnosti vztahující se přímo k jeho osobě.
[41] Poukazoval-li stěžovatel na statistiku finanční správy, lze souhlasit s krajským soudem,
že se jedná o obecnou statistiku (kategorii CZ-NACE Zpracovatelský průmysl), která zahrnuje
navzájem relativně vzdálené kategorie (např. výroba potravinářských výrobků, chemických
výrobků, oděvů atd.) Pouze jednou z podkategorií je pak zpracování dřeva, výroba dřevěných, korkových,
proutěných a slaměných výrobků, kromě nábytku, do jejíž další podkategorie (výroba ostatních výrobků
stavebního truhlářství a tesařství) je zařazen stěžovatel. Není proto relevantní činit z ní ve vztahu
ke stěžovateli jakékoliv závěry.
IV. Závěr a náklady řízení
[42] Stěžovatel se svými námitkami neuspěl. Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozhodnutí ani z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[43] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci neměl úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti. Žalovanému, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníkovi právo
na náhradu nákladů řízení příslušelo, pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec
jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. července 2019
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu