ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.363.2018:113
sp. zn. 1 Afs 363/2018 - 113
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně
JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: KV2 Audio
International spol. s r. o., se sídlem Nádražní 936, Milevsko, zastoupené Mgr. Ing. Markem
Švehlíkem, advokátem se sídlem Purkyňova 74/2, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
26. 9. 2017, č. j. 41964/17/5200-11435-711926, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 9. 2018, č. j. 51 Af 36/2017 - 52,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamít á .
II. Žalobkyně ne má právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení
[1] Dne 31. 10. 2018 byla soudu doručena kasační stížnost žalobkyně napadající v záhlaví
označený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích. Krajský soud jím zamítl žalobu
proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství (dále jen „žalovaný“) ze dne 26. 9. 2017, č. j.
41964/17/5200-11435-711926.
[2] Ze spisového materiálu vyplynulo, že Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce
daně“) zahájil u žalobkyně dne 11. 11. 2015 daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2014. Rozsah daňové kontroly správce daně stanovil v souvislosti
s kontrolou položek vykázaných žalobkyní na řádku č. 242 daňového přiznání – prověření,
zda byl základ daně snižován v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů.
[3] Dne 8. 10. 2015, tedy před zahájením daňové kontroly, zaslala žalobkyně správci daně
projekt výzkumu a vývoje s názvem „Optimalizace využití výkonu elektrorozvodné sítě
pro zlepšení účinnosti a akustických vlastností profesionální audiotechniky“ (dále
též jen „projekt“), a dokument s názvem „Posouzení nákladů na VaV“ ze dne 19. 6. 2015
zpracovaný daňovým poradcem RNDr. Svatoplukem Dojivou, certifikát ze dne 5. 3. 2008
o absolvování recertifikace vzdělávání v oblasti výzkumu a vývoje udělený RNDr. Svatopluku
Dojivovi, účetní doklady k nákupu materiálu a mzdovou sestavu za rok 2014.
[4] Správce daně vyhodnotil předložené doklady tak, že projekt neobsahuje veškeré náležitosti
stanovené v §34c zákona o daních z příjmů. Správce daně proto žalobkyni adresoval výzvu
k prokázání skutečností. Především zdůraznil, že v projektu chybí náležitosti dle §34c odst. 1
písm. d), f) a g) zákona o daních z příjmů, nebylo také prokázáno ve smyslu §34c odst. 2 téhož
zákona, že projekt byl schválen před zahájením jeho řešení.
[5] V odpovědi na tuto výzvu ze dne 29. 12. 2015 žalobkyně uvedla, že chybějící údaje
byly obsaženy v zápisu z porady vedení ze dne 19. 9. 2013. Zápis ke své odpovědi přiložila.
[6] Správce daně žalobkyni následně seznámil s výsledky kontrolního zjištění provedené
daňové kontroly, z nichž bylo patrno, že uvedený odpočet neuznal a na těchto svých závěrech
(i po vyjádření se žalobkyně k výsledkům kontrolního zjištění) setrval.
[7] Žalobkyně správci daně po podpisu zprávy o daňové kontrole zaslala podání, ve kterém
požadovala v projednávaném zdaňovacím období zohlednění poskytnutých darů v celkové výši
149.000 Kč, k čemuž doložila příslušné darovací smlouvy.
[8] Správce daně následně dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2014 ze dne 13. 7. 2016, č. j. 1584202/16/2207-50523-307271,
žalobkyni doměřil daň ve výši 595.270 Kč a penále v částce 119.054 Kč. V odůvodnění svého
rozhodnutí uvedl, že požadavku žalobkyně na zohlednění uvedených darů vyhověl. V otázce
uznání odpočtu odkázal na text zprávy o daňové kontrole.
[9] Dodatečný platební výměr napadla žalobkyně odvoláním, které však žalovaný zamítl.
[10] S rozhodnutím žalovaného se žalobkyně neztotožnila a dne 24. 11. 2017 podala správní
žalobu. Žalovanému především vytkla, že nesprávně posoudil zahájení řešení projektu, jakož
i samotné vypracování, schválení a obsahové náležitosti projektu. Žalobkyně žalovanému vytkla
i vylákání důkazů a tendenční hodnocení důkazů. Dále nesouhlasila s formalistickým přístupem
žalovaného, poukázala na nepřiměřenost následků jeho rozhodnutí a namítla podjatost
pracovníků správce daně. Domnívala se, že byli finančně motivováni k tomu, aby doměřili daň,
resp. neuznali odpočet na podporu výzkumu a vývoje. K tomuto poukázala na vyjádření tiskové
mluvčí Generálního finančního ředitelství k tzv. odměnám za přísnost (cílovým odměnám
vypsaným na doměření daně či neuznaní odpočtu v oblasti převodních cen a výzkumu a vývoje).
[11] Krajský soud žalobu zamítl. Nejprve se zaobíral otázkou zahájení projektu a naplnění jeho
zákonných náležitostí. Shrnul, že povinností žalobkyně bylo, aby před zahájením projektu přijala
(schválila) projekt výzkumu a vývoje ve smyslu §34c odst. 2 zákona o daních z příjmů, který
obsahuje všechny zákonné náležitosti. Není-li zřejmé, kdy přesně došlo k přijetí projektu a kdy
k zahájení jeho řešení, nelze ani určit, zda byla splněna podmínka stanovena v §34c odst. 2
zákona o daních z příjmů. Krajský soud přitom přisvědčil žalovanému, že žalobkyně neprokázala,
kdy došlo k přijetí projektu. Poukázal především na rozpory ve výpovědích a na nepřesnosti
v předložených dokumentech. V projektu podle soudu chyběly zákonné náležitosti a souvislost
mezi projektem a předloženými zápisy z porad, které měly projekt o tyto náležitosti doplnit.
Některé předložené důkazní prostředky soud posoudil jako účelově vytvořené. Žalovaný
nepochybil, pokud uzavřel, že není-li zřejmé, kdy byl projekt přijat, není zapotřebí se zabývat
časovým rozdílem mezi schválením projektu a zahájením řešení projektu.
[12] Soud nepřipustil provedení navrhovaných důkazů, jako například zápisů z porad ze dne
18. 11. 2013 a dne 9. 12. 2013, které označil za účelové a neprokazující okamžik schválení
projektu. Zdůraznil, že o těchto zápisech se žalobkyně poprvé zmiňuje až v řízení před správním
soudem.
[13] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce žalobkyně, že projekt splňoval všechny zákonné
náležitosti. Zápis z porady ze dne 19. 9. 2013 nepovažoval za věrohodný dokument způsobilý
prokázat oprávněnost uplatněného odpočtu. Neshledal ani potřebnou souvislost mezi obsahem
zápisu z porady a projektem.
[14] Námitky týkající se přílišného formalismu a nepřiměřenosti postupu žalovaného a správce
daně shledal taktéž nedůvodnými. V této souvislosti odkázal na závěry rozsudků Nejvyššího
správního soudu ze dne 26. 8. 2014, č. j. 6 Afs 60/2014 - 56, a ze dne 27. 4. 2017, č. j.
7 Afs 261/2016 - 20.
[15] V projednávané věci krajský soud neshledal, že správci daně nevystupovali nezávisle
a nestranně, z čehož mělo též plynout tendenční hodnocení důkazů. Soud se ztotožnil
s hodnocením svědeckých výpovědí žalovaným a nepřehlédl, že ačkoliv žalobkyně namítala
podjatost úředních osob správců daně ve smyslu §77 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
neuvedla žádné konkrétní skutečnosti, které by svědčily o podjatosti zmíněných úředních osob.
Navíc ani případná podjatost by nezpůsobila nezákonnost rozhodnutí. Soud také odmítl procesní
pochybení správce daně týkající se daňové kontroly a rozšiřování jejího předmětu, jakož
i souvisejících námitek.
II. Kasační stížnost
[16] Žalobkyně (stěžovatelka) se s názorem krajského soudu neztotožnila a dne 31. 10. 2018
podala kasační stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[17] Stěžovatelka svou kasační stížnost rozdělila do sedmi (7) ucelenějších oblastí.
[18] Úvodem namítá, že došlo k porušení předvídatelnosti práva. Krajský soud sice zcela
akceptoval hlavní argumenty stěžovatelky, ale nakonec žalobu zamítl na základě skutečností, které
nebyly předmětem posuzování ze strany správce daně a žalovaného. V bodu 45 rozsudku soud
uzavřel, že „[a]by přitom bylo možno učinit závěr, že přijetí projektu předcházelo zahájení jeho řešení,
je nezbytné dostatečně specifikovat, kdy došlo k oběma (v daném ohledu zásadním) krokům, tj. k přijetí projektu
a zahájení jeho řešení. Z podstaty věci proto plyne, že není-li jednoznačně zřejmé, kdy se, byť jediný z těchto
kroků uskutečnil, není možné ověřit, zda byla uvedená podmínka splněna.“ Ač se soud ztotožnil s hlavním
argumentem stěžovatelky, přesto v rozsudku poukázal na to, ž e stěžovatelka neprokázala,
kdy došlo k přijetí projektu. Dané stěžovatelka považuje za objektivně překvapivé
a nepředvídatelné, neboť správce daně i žalovaný považovali za prokázané, kdy došlo k přijetí
projektu, resp. že k jeho přijetí došlo po zahájení jeho řešení. Soud tímto porušil své povinnosti
stanovené v §6 a 118 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů,
ve spojení s §64 s. ř. s.
[19] Další stížnostní námitkou je nezákonné odmítnutí důkazních návrhů. Soud nepřihlédl
ke stěžovatelkou tvrzeným skutečnostem a důkazním návrhům, ačkoliv tato tvrzení v předchozím
řízení uvedla a důkazní návrhy nabídla. V žalobě bylo navrženo provedení důkazů; jednak
výslechy svědků, zejména však přečtení zápisů z porad z listopadu a prosince; soud je označil
za účelové a pro věc irelevantní. Stěžovatelka tak nemohla prokázat, kdy došlo k přijetí projektu.
Rozsudek proto trpí závažnou vadou, která jej činí nezákonným.
[20] Odmítnutí provedení svědeckých výpovědí stěžovatelka považuje za nesrozumitelné
a zmatečné. V odůvodnění, proč neprovedl navržené výslechy, soud uzavírá, že provedení
navržených důkazů považoval za nadbytečné a odkázal na bod [49] rozsudku. V tomto bodu
však není nic o stěžovatelkou navrhovaných důkazech k prokázání okamžiku přijetí projektu.
Krajský soud nehodnotil provedení každého jednotlivého důkazu.
[21] Kasační stížnost pokračuje bodem nadepsaným „Chybnost základního argumentu Krajského
soudu“. Soud dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala, kdy došlo k přijetí projektu; nebylo
tak zapotřebí se zabývat jejími dalšími námitkami a důkazními návrhy. Podmínkou uplatnění
odpočtu však není prokázání okamžiku přijetí projektu, jedinou podmínkou je prokázání toho,
že projekt byl schválen před zahájením jeho řešení. Rozhodnou otázkou – kdy došlo k zahájení
projektu – se však krajský soud nezabýval. V této souvislosti připomněla rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 6. 2018, č. j. 5 Afs 209/2017 - 44, ve kterém soud zdůraznil, že „[…]
vyjasnění otázky, co se rozumí zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje, je naprosto zásadní. Je třeba proto
na jisto postavit, zda se jedná o zahájení jakýchkoliv činností souvisejících s projektem výzkumu a vývoje (např.
administrativní nebo obchodní povahy), či naopak výhradně jen o zahájení činností, které dosahují zákonem
definovaných kvalit, tedy činností, ve kterých je přítomen ocenitelný prvek novosti a vyjasnění výzkumné
nebo technické nejistoty a které jsou definovány jako činnosti konkrétního projektu výzkumu a vývoje. Bez jejího
zodpovězení není z logiky věci možné správně posoudit, zda projektu výzkumu a vývoje stěžovatele byly
vypracovány před zahájením jejich řešení tak, jak vyžaduje zákon, či nikoli.“ V navazujícím řízení Krajský
soud v Hradci Králové v rozsudku ze dne 19. 9. 2018, č. j. 52 Af 18/2016 - 181, uvedl,
že „[…] schválením písemného vypracování projektu VaV pověřenou osobou, ve kterém zpracovatel vytyčí
základní cíle, metody, plánované výdaje projektu VaV a další zákonem stanovené základní údaje, je řešení
projektu zahájeno.“ Postup krajského soudu v nyní projednávané věci je s ohledem na shora
uvedené nutno označit za nesprávný – odpírající stěžovatelce její práva.
[22] Čtvrtá kasační námitka cílí na otázku formalismu a nepřiměřenosti postupu správce daně
a žalovaného. Stěžovatelka zdůrazňuje, že správce daně nemůže postupovat v řízení o odpočtu
na podporu výzkumu a vývoje formalističtěji než v jiných daňových řízeních. Došlo
by tím k porušení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
[23] Krajský soud se údajně vůbec nevypořádal s tvrzenou podjatostí správce daně dle §77
daňového řádu a jeho rozhodnutí je stiženo vadou, která má vliv na zákonnost (pátá kasační
námitka). Stěžovatel zejména v bodech [86] a [87] žaloby uvedl skutečnosti, ze kterých dovozuje
podjatost správce daně a v následujících bodech vysvětlil, proč tyto skutečnosti podjatost
zakládají. Krajský soud se však k uvedeným důvodům nevyjádřil.
[24] Soud pochybil také v hodnocení otázky vylákaných důkazů (šestá kasační námitka).
Nevyjádřil se k tvrzení stěžovatelky, že ačkoliv správce daně ji neseznámil s konkrétními
nedostatky projektu, přesto ji nechal se vyjádřit k věci. Odpovědi do protokolu o zahájení daňové
kontroly byly vylákány podvodným způsobem. Bylo porušeno právo stěžovatelky být seznámena
s výhradami správce daně ještě před tím, než se k věci začne vyjadřovat. Opačný přístup se příčí
§5 odst. 3 daňového řádu a „zjevně překračuje hranice demokratického právního státu“.
[25] V poslední sedmé námitce stěžovatelka poukazuje na to, že soud se vůbec nevyjádřil
k tendenčnímu hodnocení důkazů a nevysvětlil, proč k důkazům nepřihlédl. Rozsudek je proto
nepřezkoumatelný.
III. Vyjádření žalovaného
[26] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil v podání ze dne 7. 1. 2019. K prvním třem
kasačním námitkám připomněl, že zástupce stěžovatelky potvrdil, že předložený projekt
je kompletní a k jeho schválení došlo počátkem roku 2014. Později však předložil zápis z porady
vedení ze dne 19. 9. 2013, ve kterém se uvádí, že „[p]rojekt je stále v řešení, byl zahájen 01. 01. 2014
a jeho dokončení se předpokládá 31. 12. 2015.“ Časová nesrovnalost v tvrzení stěžovatelky je zřejmá.
Žalovaný poukazuje na další nesrovnalosti, například z výpovědi svědka V. Š. vyplývá, že
k zahájení projektu muselo dojít již v polovině roku 2013. Na basovém zesilovači, který byl
výstupem projektu v roce 2014, se dle výpovědi pracovalo přibližně rok a půl. K zahájení
řešených výzkumných prací tak nemohlo dojít dne 1. 1. 2014. Graf výkonové křivky zesilovače,
který je součástí projektu, není namodelovaný, ale je výsledkem výzkumu a vývoje z roku 2014,
který je do projektu zanesen. Z výše uvedeného není zřejmé, kdy byl projekt skutečně vypracován
a schválen, resp. zda byl předložen na poradě vedení dne 19. 9. 2013 a tam také schválen,
či na této poradě byl přednesen pouze návrh a poté došlo k sepsání projektu. Projekt totiž není
přílohou porady vedení ze dne 19. 9. 2013.
[27] Stěžovatelkou předložené zápisy z listopadové a prosincové porady vedení nebyly
v průběhu řízení před správcem daně ani v rámci odvolacího řízení zmíněny, přestože se jedná
o listiny z roku 2013. Stěžovatelka dané nikterak objektivně nevysvětlila. Poprvé byly zmíněny
až v rámci soudního řízení. Vyhodnocení těchto listin krajským soudem jako účelových
je správné. V žalobě navíc zaznělo, že ke schválení projektu, včetně všech náležitostí, mohlo
eventuálně dojít na výše zmíněných poradách vedení.
[28] Ve vyjádření ke čtvrté kasační námitce (formalismus a nepřiměřenost postupu správce
daně a žalovaného) žalovaný zdůrazňuje formální náležitosti projektu vyžadované v §34c zákona
o daních z příjmů. Souhlasí se soudem, že mezi projektem a zápisem vedení ze dne 19. 9. 2013
není zřejmá souvislost (nenavazují na sebe). Ze zápisu není patrné, co přesně bylo na poradě
předloženo a schváleno. Zákon striktně stanoví povinnost projekt výzkumu a vývoje vypracovat
před zahájením jeho řešení a výslovně uvádí formální a obsahové náležitosti, které tento
prospektivní dokument musí mít. Odpočet na podporu výzkumu a vývoje vnáší do tržního
prostředí státem dovolenou nerovnost mezi daňovými subjekty (jde o faktickou podporu
konkrétních řešitelů).
[29] Namítaná podjatost (pátá kasační námitka) byla uplatněna obecně a takto se s ní i krajský
soud vypořádal. V řízení před správcem daně podjatost namítána nebyla. V celém řízení
pak nezazněl návrh na vyloučení konkrétní úřední osoby.
[30] Šestá kasační námitka směřovala do otázky „vylákaných důkazů“. Stěžovatelka
před zahájením daňové kontroly zaslala správci daně projekt, nemohlo tak být překvapivým,
pokud se následné ústní jednání, které je obsahem protokolu o zahájení daňové kontroly, týkalo
právě projektu. Argumentace stěžovatelky je nadto nová.
[31] K poslední kasační námitce (tendenční hodnocení důkazů) žalovaný uvádí, že obšírné
hodnocení důkazů je obsaženo na stranách 2 až 17 zprávy o daňové kontrole. Důkazní břemeno
stran prokázání naplnění všech zákonných podmínek pro uplatnění odpočtu tížilo stěžovatelku.
Ta měla především prokázat, že projekt obsahuje všechny náležitosti dle §34c odst. 1 a 2 zákona
o daních z příjmů. Krajský soud se dostatečně vypořádal se žalobními body, přičemž místy
použité odkazy na argumentaci žalovaného jsou souladné s ustálenou judikaturou (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 - 130, č. 1350/2007 Sb. NSS,
ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006 - 86, či ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012 - 47). Závěrem
žalovaný cituje bod [68] nálezu Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08. „Není
porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře
(a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který
logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.“
[32] Pro výše uvedené navrhuje kasační stížnost zamítnout.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[33] Soud nejprve zkoumal, zda v daném případě došlo ke splnění podmínek řízení o kasační
stížnosti. Ověřil, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti (§102 s. ř. s.).
V kasační stížnosti, kterou podala včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), uplatňuje přípustné důvody
a v řízení je řádně zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Soud proto posoudil kasační
stížnost podle §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán jejím rozsahem a uplatněnými stížnostními důvody.
Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
[34] V projednávané věci nařídil soud ústní jednání, které se konalo 3. 10. 2019. O kasační
stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání. Výjimkou jsou situace, kdy konat
jednání považuje soud za vhodné nebo provádí-li dokazování (§109 odst. 2 s. ř. s.). Důvod
pro konání jednání v dané věci shledal kasační soud v nutnosti prověřit a objasnit důvodnost
kasační námitky týkající se možné podjatosti správce daně, resp. jeho úředních osob. Námitka
byla dostatečně konkrétní, vzhledem k jejímu obsahu nebylo zřejmě možné, aby důkazy
podporující tvrzení stěžovatelky mohla ona sama soudu předložit. Proto tak učinil soud, vyzval
žalovaného k předložení listin objasňujících odměňování zaměstnanců správce daně a provedl
jimi důkaz. Obsah jednání, jakož i vyjádření podaná účastníky, jejich shrnutí a posouzení budou
součástí vypořádání této kasační námitky (viz dále část IV. c).
[35] Kasační stížnost není důvodná.
[36] Pro přehlednost soud odůvodnění strukturoval dle okruhů uplatněných kasačních
námitek. Zvolil však jiné pořadí jejich posouzení odpovídající logice soudního přezkumu.
Nejprve se zabýval nepřezkoumatelnosti rozsudku (IV. a) a předvídatelnosti práva (IV. b), dále
podjatostí správce daně (IV. c), následně nezákonným odmítnutím důkazů (IV. d), vylákanými
důkazy (IV. e), tendenčním hodnocením důkazů (IV. f), chybnost základního argumentu
krajského soudu pro zamítnutí žaloby (co je zahájením řešení projektu) (IV. g) a v závěru
formalismem a nepřiměřeností postupu správce daně a žalovaného (IV. h).
[37] Zákonný rámec pro posouzení věci a judikaturní východiska k otázce zákonných
podmínek kladených na daňový režim projektů výzkumu a vývoje jsou následující.
[38] Podle §34c odst. 1 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném k 1. 1. 2014)
se projektem výzkumu a vývoje „rozumí dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu
výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji podle zákona upravujícího podporu výzkumu a vývoje
a který obsahuje
a) základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou
1. obchodní firma nebo název a adresa sídla poplatníka, je-li poplatníkem daně
z příjmů právnických osob,
2. jméno, adresa sídla podnikatele a adresa místa trvalého pobytu poplatníka,
je-li poplatníkem daně z příjmů fyzických osob,
3. daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,
b) dobu řešení projektu, kterou je doba ode dne zahájení do dne ukončení řešení projektu,
c) cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,
d) předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady)
v jednotlivých letech řešení projektu,
e) jména všech osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy
pracovněprávního vztahu k poplatníkovi,
f) způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků,
g) den a místo schválení projektu,
h) jméno a podpis odpovědné osoby za projekt výzkumu a vývoje.“
[39] Podle odst. 2 téhož zákona „[p]rojekt výzkumu a vývoje musí být schválen poplatníkem
před zahájením jeho řešení.“
[40] S účinností od 1. ledna 2005 byla do zákona o daních z příjmů vložena ustanovení
zakotvující nepřímou podporu výzkumu a vývoje prostřednictvím odečitatelné položky výzkumu
a vývoje od základu daně. Ustanovení §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů tak dává
poplatníkům daně možnost uplatnit odpočet nákladů vynaložených na realizaci výzkumu a vývoje
od základu daně. Náklady na výzkum a vývoj jsou tak de facto uplatněny dvakrát, jednou
jako daňově uznatelné náklady ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů a podruhé podle §34
odst. 4 téhož zákona.
[41] S ohledem na možnost „dvojího“ odpočtu na podporu výzkumu a vývoje předepisuje
zákon o daních z příjmů řadu materiálních a formálních podmínek, jejichž splnění je nutné
k uznání odpočtu nákladů od základu daně správcem daně. Jednou z nich je vypracování a včasné
předložení formalizovaného projektu výzkumu a vývoje, jehož konkrétní povinné náležitosti
výslovně stanoví citovaný zákon (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014,
č. j. 7 Afs 39/2014 - 48).
[42] Projekt výzkumu a vývoje je dokumentem tvořeným zpravidla souborem listin (nebo
jinými podklady), případně dalších nosičů údajů, které tvoří formalizovaný celek obsahující
všechny zákonné náležitosti projektu dle §34c zákona o daních z příjmů. Mezi nimi musí
existovat zřejmá obsahová i časová souvislost, neboť „není úkolem správce daně a správních soudců,
aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející dokumenty a dovozovali z nich formální
a obsahové náležitosti projektu“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2014, č. j.
6 Afs 60/2014 - 56). V rozsudku ze dne 28. 3. 2018, č. j. 3 Afs 304/2016 - 40, Nejvyšší správní
soud vyhodnotil postup daňového subjektu spočívající v tom, že listiny obsahující chybějící
formální náležitosti projektu předložil až na výzvu správce daně tak, že nepředložil ucelený
dokument dle §34c odst. 1 zákona o daních z příjmů. Přísné formální nároky na vypracování
projektu jsou jedním z nástrojů, jak předcházet zneužívání možnosti odpočtu nákladů
vynaložených na výzkum a vývoj (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 11. 2017, č. j. 10 Afs 77/2017 - 56). Uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje
zákonem dovoleným způsobem ovlivňuje konkurenci v tržním prostředí; zneužití odpočtu
je způsobilé celé tržní prostředí značně pokřivit.
[43] Celkový charakter odpočtu na podporu výzkumu a vývoje zvyšuje nároky kladené
na daňový subjekt k prokázání jeho oprávněnosti (srov. rozsudek ze dne 27. 4. 2017, č. j.
7 Afs 261/2016 - 20).
IV. a Nepřezkoumatelnost rozsudku
[44] V páté a poslední sedmé kasační námitce stěžovatelka rozhodnutí krajského soudu
označuje mimo jiné za nepřezkoumatelné. Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval těmito
námitkami, neboť pouze přezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla způsobilé být předmětem
dalšího hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad řízení (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, č. j. 2 Azs 47/2009 - 71).
[45] Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů je dána především tehdy, opřel-li
soud rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu
se zákonem (viz např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb.
NSS), nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě (viz
např. rozsudek ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007 - 58, rozsudek ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS, či rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j.
2 Afs 203/2016 - 51). Podobně je vymezena nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost.
Za nesrozumitelné je třeba obecně považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze
zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně,
jehož výrok je vnitřně rozporný (srov. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75,
č. 133/2004 Sb. NSS). Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok
a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán.
[46] Stěžovatelka krajskému soudu vytýkala, že se námitkou podjatosti správce daně
a tendenčního hodnocení vůbec nezabýval. Opak je pravdou. Krajský soud v bodech [60] až [63]
vypořádal obě žalobní námitky, jeho rozhodnutí je proto přezkoumatelné; správnost jeho závěrů
Nejvyšší správní soud posoudí v rámci vypořádání konkrétní kasační námitky.
IV. b Předvídatelnost práva
[47] Stěžovatelka se domnívá, že ačkoliv se krajský soud ztotožnil s její argumentací, žalobu
zamítl. Předmětem řízení učinil novou otázku; rozsudek krajského soudu je proto objektivně
překvapivý a nepředvídatelný.
[48] Správce daně ve zprávě o daňové kontrole, která tvoří odůvodnění dodatečného
platebního výměru, na straně 5 uzavřel, že předložený projekt „je z hlediska zákonných požadavků
nekompletní, jelikož neobsahuje předepsané náležitosti – předpokládané výdaje v letech řešení projektu, způsob
kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, den a místo schválení projektu, formy
pracovněprávních vztahů k poplatníkovi a jméno odpovědné osoby za projekt výzkumu a vývoje, a nebyl schválen
před jeho řešením, a nelze tak předložený projekt osvědčit za důkaz prokazující nárok na odpočet podle §34
odst. 4 zákona o daních z příjmů.“ V navazujícím odstavci správce daně uzavřel, že stěžovatelka
neodstranila pochybnosti správce daně sdělené jí ve výzvě k prokázání skutečností. Uplatněný
odpočet na podporu výzkumu a vývoje neuznal.
[49] Žalovaný v rozhodnutí o odvolání v bodu [54] shrnuje, že v „průběhu daňové kontroly
ani v odvolacím řízení nebylo postaveno na jisto, zda byl projekt výzkumu a vývoje schválen a podepsán
před zahájením jeho řešení.“ Stěžovatelku přitom tížilo břemeno k prokázání této skutečnosti (viz
bod [49] rozhodnutí žalovaného). V této souvislosti žalovaný v bodu [52] svého rozhodnutí
výslovně uvádí, že není zřejmé, kdy byl projekt vypracován a schválen.
[50] Krajský soud v souvislosti s otázkou unesení důkazního břemene stěžovatelkou
v citovaném bodu [45] rozsudku uzavírá, že „žalobkyně [stěžovatelka] neprokázala, kdy došlo k přijetí
projektu“.
[51] Předmětem řízení tedy bylo prokázání časového okamžiku schválení (přijetí) projektu
[náležitost stanovená v §34c odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů]. Neprokáže-li
totiž daňový subjekt, kdy byl projekt schválen, tím spíše nemůže prokázat, že byl schválen
před zahájením jeho řešení.
[52] Krajský soud neposuzoval „nový předmět řízení“, ale toliko potvrdil správnost úvah
žalovaného, zprostředkovaně i správce daně, ve věci prokázání splnění náležitostí dle §34c
odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů stran uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje –
předmětu řízení.
[53] Kasační námitka stěžovatelky není důvodná.
IV. c Podjatost správce daně
[54] Stěžovatelka již ve své žalobě dovozovala finanční motivaci úředních osob správců daně
z prohlášení tiskové mluvčí Generálního finančního ředitelství, která k systému odměňování
úředních osob správce daně uvedla, že „[v] loňském roce definoval odbor daní z příjmů Generálního
finančního ředitelství příslib cílové odměny v oblasti převodních cen a neuznaných odpočtů na výzkum a vývoj.
V souvislosti s ověřením správnosti v obou oblastech byly odměny poskytnuty.“ Z výše uvedeného usuzovala
na to, že z rozhodování správce daně se tímto vytrácí nestrannost a nezávislost, jsou porušována
základní práva jako právo na spravedlivý proces, zásada zákonnosti či zákazu zneužití pravomocí.
V jejím případě tak byl případ rozhodnut předem, a to ryze tendenčně.
[55] Krajský soud se s námitkou podjatosti správce daně pro finanční motivaci jeho úředních
osob na výsledku řízení (velmi úsporně) vypořádal na straně 13 rozsudku (zejména srov. bod [63]
napadeného rozsudku). Uvedl, že ani případná důvodnost námitky by nezpůsobila nezákonnost
rozhodnutí správce daně či žalovaného. Stěžovatelka neuvedla žádné skutečnosti svědčící
o podjatosti konkrétních úředních osob správce ve smyslu §77 daňového řádu.
[56] Nejvyšší správní soud si za účelem posouzení důvodnosti námitky podjatosti vyžádal
od žalovaného vyjádření a dokumenty týkající se cílových odměn přiznaných správcům daně
za doměření daně z příjmů v oblasti odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, včetně relevantních
vnitřních předpisů.
[57] Žalovaný soudu zaslal výňatek ze služebního předpisu č. 5/2015 generálního ředitele
Generálního finančního ředitelství, kterým se stanoví odměňování státních zaměstnanců
v orgánech Finanční správy České republiky, o podmínkách udílení cílových odměn úředním
osobám správce daně (čl. 12 nadepsaný „Cílová odměna“), Podmínky pro příslib cílové odměny
podepsané generálním ředitelem dne 19. 2. 2016, Příslib cílové odměny vyhotovený a podepsaný
správcem daně dne 20. 4. 2016, rozhodnutí o přiznání cílových odměn v návaznosti na vydaný
příslib a celkem čtyři výplatní lístky (v anonymizované podobě) dvou úředních osob správce daně
za měsíce srpen 2016 a říjen 2017. Dále soud obdržel od žalovaného materiály připravené
Ministerstvem financí pro ministryni financí k 20. schůzi rozpočtového výboru Poslanecké
sněmovny ČR ze dne 20. 2. 2019, na jejímž programu (bod 5) byla Informace ministryně financí
o rozhodnutích v daňovém řízení, která prováděli pracovníci finančních správ individuálně podjatí příslibem
finanční odměny (Strukturované úvodní slovo pro ministryni JUDr. Alenu Schillerovou, Ph.D.,
Informace k bodu č. 5). Z veřejného zdroje (http://www.psp.cz/sqw/hp.sqw?k=3402) soud
opatřil zápis z 20. schůze rozpočtového výboru ze dne 20. 2. 2019 a usnesení tohoto výboru
č. 228 z téhož dne. Konečně soud měl k dispozici odpovědi Generálního finančního ředitelství
na žádosti podle zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, které se týkaly
uvedené problematiky.
[58] Spolu s výše uvedenými dokumenty žalovaný soudu adresoval i vyjádření ze dne
17. 5. 2019 k otázce cílových odměn. V něm uvedl, že v projednávané věci nebyl odpočet
na podporu výzkumu a vývoje uznán pro absenci formálních náležitostí projektu. V této
fázi hodnocení projektu je subjektivní přístup, resp. podjatost úředních osob správce
prakticky vyloučena (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2018, č. j.
3 Afs 304/2016 - 37). Zákonnost rozhodnutí potvrdil jak žalovaný, tak i krajský soud, o jejichž
nepodjatosti nelze mít žádných pochyb. Příslib cílové odměny, ani finanční motivace
nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí bez dalšího. Základní zásadou daňového řízení je totiž
zjištění a stanovení daně ve správné výši a zákonnými prostředky. Postup podjaté osoby je navíc
nutno poměřit s tím, jak by postupovala osoba nepodjatá; byl-li by výsledek stejný, nejde
o nezákonnost.
[59] Na vyjádření žalovaného stěžovatelka reagovala podáním ze dne 13. 9. 2019
tak, že z dokumentů zaslaných soudu je patrný příslib cílové odměny, jakož i její následné
vyplacení v souvislosti s doměřením daně. Úřední osoby proto byly v projednávané věci podjaté.
Závěry rozsudku č. j. 3 Afs 304/2016 - 37 se dle stěžovatelky týkají odlišné situace. Ve věci
projednávané ve výše zmíněném rozsudku soud odmítl námitku podjatosti řešit, neboť šlo
o nepodložené spekulace. Stěžovatelka dále nesouhlasí s tím, že subjektivní přístup je ve fázi
posuzování naplnění formálních podmínek projektu výzkumu a vývoje prakticky vyloučen.
V ustanoveních zákona jsou neurčité právní pojmy, které vyžadují subjektivní přístup ke svému
posouzení v konkrétním případě. Úřední osoby od počátku jednaly s cílem dosáhnout na cílové
odměny, o čemž svědčí i vylákání informací od stěžovatelky při zahájení daňové kontroly.
Správce daně nesmí z důvodu snahy o maximalizaci výběru daní vůči jednotlivým daňovým
subjektům být selektivní. Podjatost úřední osoby správce daně je navíc závažnou procesní vadou
řízení.
[60] Žalovaný ještě soudu zaslal dne 25. 9. 2019 odpověď na výše uvedené vyjádření
stěžovatelky, ve které zejména zdůraznil, že závěry rozsudku č. j. 3 Afs 304/2016 - 37 dopadají
i na nyní projednávanou věc. Rozhodnutí správce daně a žalovaného tvoří jeden celek, přičemž
úřední osoby žalovaného, které přezkoumávaly zákonnost závěrů správce daně, nebyly jakkoliv
finančně motivovány. Dále žalovaný konstatoval, že námitku podjatosti je zapotřebí hodnotit
nejenom formálně, ale také materiálně. K tomu citoval rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 7. 2019, č. j. 9 As 70/2019 - 34. Hodlá-li se soud od závěrů výše citovaných rozsudků
soud odchýlit, navrhl žalovaný předložit věc rozšířenému senátu.
[61] Při jednání soudu účastníci řízení (resp. zástupce stěžovatelky a pověřený zaměstnanec
žalovaného) k jeho otázkám rozhojnili svá vyjádření.
[62] Stěžovatelka setrvala na obsahu kasační stížnosti. K námitce podjatosti uvedla, že během
řízení o kasační stížnosti vyplynuly v důsledku postupu kasačního soudu nové skutkové
okolnosti, které jednoznačně prokazují, že úřední osoby správce daně od začátku věděly,
že když doměří daň (vydají dodatečný platební výměr), tak jim bude přiznána cílová odměna.
Úřední osoby správce daně od zahájení daňového řízení přistupoval ke stěžovatelce s cílem získat
cílovou odměnu, o čemž svědčí i vylákání důkazů na začátku daňové kontroly. Rozhodnutí
úředních osob správců daně považovala stěžovatelka pro výše uvedené za nezákonné a navrhla
je spolu s rozsudkem krajského soudu zrušit.
[63] Žalovaný s opětovným odkazem na rozsudek č. j. 3 Afs 304/2016 - 37 zdůraznil,
že v rámci posuzování naplnění formálních podmínek pro uplatnění odpočtu na podporu
výzkumu a vývoje se v podstatě nejedná o žádné zásadní posuzování; podjatost je tedy v této věci
vyloučena. Vypsání cílových odměn Generálním finančním ředitelstvím souviselo s identifikací
mimořádného nárůstu případů v oblasti uplatňování odpočtů a charakterem odpočtu, který
je fakticky dotací. Kontrola takto poskytnutých veřejných financí je nezbytná. Pro řízení
je však rozhodné, že příslib cílových odměn byl podepsán (a tedy vydán) až 19. 2. 2016, přičemž
podstatná část daňové kontroly, včetně seznámení s výsledky kontrolních zjištění, proběhla
před tímto datem. Úřední osoby správce daně proto nebyly a ani nemohly být finančně
motivovány na doměření daně stěžovatelce. Žalovaný dále upozornil na skutečnost, že cílová
odměna se nevztahovala na úřední osoby sepisující dodatečný platební výměr, ani na úřední
osoby žalovaného a soud, kteří závěry správce daně potvrdili. Vytipovávání rizikových případů
či přímo „témat“ k provedení daňové kontroly Generálním finančním ředitelstvím
považuje žalovaný za zákonné. Dle usnesení rozšířeného senátu ze dne 20. 11. 2012, č. j.
1 As 89/2010 - 119, č. 2802/2013 Sb. NSS, nepředstavuje chybějící nezávislost ústavní deficit
rozhodování správních orgánů, proto i vypsání cílových odměn na určitou oblast, které
je omezením nezávislosti, nezasahuje do nestrannosti správců daně. Dle rozsudku ze dne
16. 5. 2019, č. j. 1 Afs 98/2018 - 27, je pro účely zjištění vlivu na zákonnost rozhodnutí
rozhodné, jak by daný případ dopadl, kdyby zde těchto nedostatků nebylo. V projednávané věci
by byl výsledek řízení stejný.
[64] Soud provedl dokazování vyžádanými listinami (bod [56] výše). Jejich obsah účastníci
řízení nijak nezpochybňovali a k významu pro projednávanou věc se vyjádřili v konečných
návrzích, případně předtím k dotazům soudu.
[65] Žalovaný k otázkám soudu sdělil, že Generální finanční ředitelství se rozhodlo vydat
příslib cílových odměn právě na kontrolu oblasti výzkumu a vývoje zejména s ohledem
na navyšující se celkovou částku uplatňovaných odpočtů, složitost kontrol a porovnání četnosti
a výše uplatňování podobných institutů v ostatních státech. V projednávané věci je navíc zcela
zřejmé, že nedostatků projektu by si všimla každá úřední osoba správce daně.
[66] Daňová kontrola je v dnešní době zcela namátková a částečně vychází z výsledku
vyhledávací činnosti správce daně před jejím zahájením. Ačkoliv by ideální stav byl, aby došlo
ke kontrole u všech daňových subjektů a ti si přáli být zkontrolováni, personální kapacita správce
daně to neumožňuje. V projednávané věci stěžovatelka uplatňovala odpočet na podporu
výzkumu a vývoje v částce přesahující 3 miliony korun, bylo proto nasnadě, že dojde k daňové
kontrole.
[67] Žalovaný se dále vyjádřil ke způsobu motivace úředních osob, přičemž poukázal
na služební hodnocení, které probíhá dvakrát ročně. Pro odměňování (hodnocení) úředních osob
za posouzení nejsložitějších otázek se však nabízí právě institut cílové odměny. Shrnul, že větší
vliv na rozhodování má metodické vedení než cílové odměny. V době, kdy byly vypsány cílové
odměny (podepsán jejich příslib) již byla v dané věci daňová kontrola skoro u konce.
[68] Zástupce stěžovatelky k otázce, proč námitku podjatosti stěžovatelka uplatnila,
až ve správní žalobě, odpověděl, že v daňovém řízení ji nezastupoval. Soudí však, že jeho klientka
(stěžovatelka) byla v šoku z průběhu řízení, proto námitku podjatosti neuplatnila.
[69] V konečném návrhu zástupce stěžovatelky uvedl, že úřední osoby musely o příslibu cílové
odměny předem vědět a následně jim byla vyplacena. Daňová kontrola je důležitá pro „fixaci“
skutkové podstaty věci. V další fázi řízení před žalovaným a krajským soudem byly důkazní
návrhy, které by skutkovou podstatu věci mohly změnit, odmítány, což se děje v drtivé většině
případů.
[70] V projednávané věci tedy kasační soud k objasnění dílčí kasační námitky
týkající se podjatosti úředních osob správce daně v daňovém řízení doplnil dokazování,
provedené důkazy hodnotil jednotlivě i v jejich souhrnu. Ve svém rozhodnutí vycházel
ze skutkového a právního stavu takto zjištěného (§77 s. ř. s.).
[71] Soud zjistil, že Generální finanční ředitelství vydalo dne 19. 2. 2016 dokument nazvaný
Podmínky pro příslib cílové odměny, příslib cílové odměny, který adresoval všem finančním
úřadům a specializovanému finančnímu úřadu. Podle tohoto dokumentu je cílová odměna určena
zaměstnancům, kteří se budou podílet na ověření uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje podle §34
odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a to na úrovni finančního úřadu v Odboru metodiky
a výkonu daní, na úrovni územního pracoviště v Odboru kontrolním, případně Odboru vyměřovacím a na úrovni
Specializovaného finančního úřadu v Sekci výkonu daní a Sekci metodiky daní. Podmínkou pro přiznání
nároku na cílovou odměnu zaměstnanci nebo kolektivu zaměstnanců finančního úřadu a jemu podřízených
územních pracovišť, jejichž pracovní náplní je mimo dalšího provádění daňové kontroly vedoucí ke zjištění
neoprávněně uplatněného odpočtu, případně nadřízenému zaměstnanci, který se bude bezprostředně podílet
na řízení podle bodu 4.3 nebo bude poskytovat metodickou podporu dotčenému zaměstnanci nebo kolektivu
zaměstnanců (bod 4.1.). Řízením se rozumí daňová kontrola ve smyslu §85 daňového řádu za jednotlivá
zdaňovací období nebo za období, za které se podává daňové přiznání, včetně řízení o opravných a dozorčích
prostředcích ve smyslu §108 daňového řádu. Bude se jednat o řízení zahájené v období od 29. 2. 2016
do 31. 12. 2018 (sledované období – bod 4.2) nebo zahájené před 29. 2. 2016, avšak do tohoto termínu
neukončené. (bod 4.3.). Podmínkou pro vyplacení cílové odměny je zjištění neoprávněného odpočtu
v hodnotách uvedených v bodě 8. Bude-li provedeno řízení, jehož součástí budou i jiná zjištění, potom se pro účely
vyplacení cílové odměny posuzuje pouze část týkající se ověření oprávněnosti uplatnění odpočtu (bod 6). Přiznání
cílové odměny podle tohoto dokumentu bylo přislíbeno zaměstnanci za podmínky, že částka snížení
uplatněného odpočtu bude rovna nebo vyšší než 2,5 mil. Kč, a to ve výši 40 % z celkové částky po vydání
rozhodnutí podle §101 odst. 2 daňového řádu a ve výši 60% po nabytí právní moci rozhodnutí (bod 8.1.).
[72] Soud dále zjistil, že identický dokument byl vydán na úrovni Finančního úřadu
pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Písku pro Odbor kontrolní, Oddělení kontrolní II.
Na jeho základě byly přiznány cílové odměny dvěma úředním osobám (zaměstnancům územního
pracoviště). Z odůvodnění rozhodnutí o přiznání odměn (ve dvou předpisem předvídaných
podílech) je patrné, že byla splněna všechna výše uvedená kritéria (neuznání stěžovatelkou
uplatněného odpočtu na podporu výzkumu a vývoje ve výši 3.282.756 Kč po provedené daňové
kontrole ukončené ve sledovaném období, vydání zprávy o kontrole a dodatečného platebního
výměru na uvedenou částku dne 15. 7. 2016, který nabyl právní moci dne 27. 9. 2017).
K vyplacení přiznaných odměn došlo v návaznosti na posledně uvedená data v následujících
kalendářních měsících (VIII/2016, X/2017).
[73] Ze správního spisu je patrné, že daňové přiznání za konkrétní zdaňovací období
roku 2014, v němž uplatnila stěžovatelka nárok na odpočet na podporu výzkumu a vývoje,
bylo podáno dne 30. 6. 2015. Dne 8. 10. 2015 zaslala stěžovatelka projekt správci daně.
Dne 11. 11. 2015 byla zahájena daňová kontrola, dne 4. 12. 2015 vydal správce daně výzvu
k prokázání skutečností, na kterou stěžovatelka odpověděla dne 30. 12. 2015. Dne 8. 2. 2016
správce daně vyhotovil seznámení s výsledkem kontrolního zjištění. V seznámení s výsledkem
kontrolního zjištění správce daně úvodem stanoví, že v projektu „absentují zákonem taxativně uvedené
náležitosti projektů výzkumu a vývoje“. Zápis z porady vedení ze dne 19. 9. 2013 vyhodnotil správce
daně jako nevěrohodný. Uzavřel, že projekt je z hlediska „zákonných požadavků nekompletní“
a stěžovatelka neprokázala, že došlo k jeho schválení před zahájením řešení, resp. neodstranila
pochybnosti správce daně vyjádřené ve výzvě ze dne 4. 12. 2015.
[74] Z časové a věcné rekapitulace jednotlivých procesních kroků správce daně učiněných
v konkrétním případu vůči stěžovatelce na jedné straně a řídících aktů orgánů daňové správy
v oblasti odměňování zaměstnanců na straně druhé, nelze dojít k závěru o vyloučení úředních
osob z řízení nebo jiného postupu správce daně pro podjatost ve smyslu §77 odst. 1 písm. c)
daňového řádu, protože její poměr k předmětu daně vzbuzuje jiné pochybnosti o její nepodjatosti.
[75] K tomuto závěru dospěl kasační soud proto, že k rozhodnutí o prověření tvrzení
daňového subjektu nebo jiných okolností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně
formou daňové kontroly právě u stěžovatelky došlo v době podstatně předcházející vydání aktů
sloužících k „povzbuzení“ úředních osob správce daně k horlivějšímu postupu v dané oblasti
(k naprosté nevhodnosti takových opatření viz dále). V tomto předcházejícím období byla
kontrola i provedena a byly učiněny kontrolní závěry, včetně seznámení stěžovatelky s nimi
(dne 8. 2. 2016). „Generální“ příslib cílových odměn byl vydán až dne 19. 2. 2016. Sledované
období pro přiznání odměn počínalo dnem 29. 2. 2016. Na tom nic nemění ani fakt, že formálně
se postup správce daně „natáhl“ do tohoto období a v něm byl vydán dodatečný platební výměr.
Kontrolní postupy proběhly a kontrolní závěry byly učiněny před započetím sledovaného období.
V řízení před kasačním soudem nevznikly pochybnosti o tom, že by úřední osoby správce
daně k závěrům dospěly motivovány cílovou odměnou, resp. její příslibem. Příslib cílové odměny
byl podepsán později (generálním ředitelem dne 19. 2. 2016, ředitelem správce daně
(FÚ pro Jihočeský kraj, Územního pracoviště v Písku) až dne 20. 4. 2016, byť se zpětnými účinky
vymezením sledovaného období (stejně jako v „generálním“ předpisu). V řízení se nevyskytly
ani žádné další indicie vzbuzující pochybnosti o tom, že úřední osoby správce daně byly v této
fázi řízení tímto zvláštním způsobem (viz dále) motivovány, a tudíž byly (mohly být) podjaté.
[76] Stěžovatelka ve svých vyjádřeních a v rámci ústního jednání spojovala absenci nestrannosti
se zahájením daňové kontroly (vylákání důkazů) a vyhodnocením (ne)splnění zákonných
podmínek projektu (subjektivní výklad zákonných podmínek pro projekt). Tyto namítané
postupy (resp. jejich hodnocení správcem daně) však měly místo právě ve fázi před vydáním
příslibu cílových odměn; úřední osoby správce daně tedy nebyly jakkoliv finančně
„zainteresovány“ na výsledku řízení [„vylákání“ důkazů či subjektivním výkladu (posouzení)
neurčitých právních pojmů].
[77] Nejvyšší správní soud uzavřel, že ani tato kasační námitka stěžovatelky není důvodná.
Proto nebylo ani na místě zabývat se v dané věci otázkou, jak nahlížet na úkony, pokud
by je provedla vyloučená osoba z hlediska procesních či hmotněprávních důsledků a své názory
případně konfrontovat s předchozí judikaturou Nejvyššího správního soudu či Ústavního soudu.
[78] To však neznamená, že se soud ztotožnil s veškerou argumentací žalovaného uplatněnou
v obraně proti kasační stížnosti. Soud mohl tento dílčí závěr v dané věci učinit jen s ohledem
na časové a věcné aspekty popsaného procesního postupu správce daně, které se převážně
minuly s časovou sousledností motivačních příslibů orgánů daňové správy. I proto k dokreslení
úvah o námitce podjatosti úřední osoby, která v případě, že je shledána důvodnou, znamená její
vyloučení z řízení, a tudíž i vážnou procesní vadu takového řízení, považuje Nejvyšší správní
soud za potřebné uvést následující.
[79] Soustavou správních orgánů pro výkon správy daní je Finanční správa České republiky
(zákon č. 456/2011 Sb.) Správou daní je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní
a zabezpečení jejich úhrady (§1 odst. 2 daňového řádu). Správce daně, resp. jeho úřední osoby,
má postupovat při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy. Svou pravomoc
smí uplatňovat pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena,
a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena (§5 odst. 1, 2 daňového řádu). Správcem daně jsou
především orgány finanční správy na vrcholu s Generálním finančním ředitelstvím. To je také
úřadem, který (mimo jiné) vydává služební předpisy pro podřízené služební úřady a státní
zaměstnance v nich pracující, včetně předpisů o jejich odměňování. Finanční motivace
zaměstnanců formou např. mimořádných cílových odměn je (nejen ve státní službě) účinným
prostředkem pro odpovědné plnění úkolů těmito zaměstnanci.
[80] Je třeba ovšem zdůraznit, že při stanovení kritérií pro udělení takových odměn v orgánech
veřejné moci, které vykonávají zákonem svěřenou pravomoc a působnost, se musí orgán
formulující tato kritéria pohybovat výlučně v prostoru, který je vymezen a ohraničen touto
pravomocí a působností. A naopak. Nesmí kritéria nastavit tak, aby státní zaměstnanec (zde
úřední osoba správce daně), který je v rámci svého služebního zařazení pověřen výkonem
pravomoci orgánu veřejné moci, a je motivován výlučně k co nejodpovědnějšímu plnění svých
povinností, nebyl jako adresát předpisu o odměňování zaměstnanců vystaven dilematu, zda nedat
přednost zvýšení svého platového ohodnocení splněním kritérií, která se vymykají z prostoru
pravomoci a působnosti tohoto orgánu a případně přitom porušovat, nevykonávat či překračovat
stanovenou pravomoc tohoto orgánu. Jinak řečeno, aby jeho „horlivost“ či „laxnost“ v přístupu
k výkonu pravomoci byla ovlivněna něčím jiným než zákonnými povinnostmi a odváděna
tak od základního nestranného přístupu.
[81] Co to znamená v oblasti orgánů daňové (finanční) správy? Jestliže smyslem a účelem
správy daní, a tedy základním „kompasem“ pro činnost těchto orgánů, je správné zjištění
a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, musí k tomu směřovat veškeré konání úředních
osob správce daně bez pokřivování jejich motivace naprosto nepřijatelně stanovenými kritérii
odměňování (k tomu viz dále). Výše citované služební předpisy byly v rozporu s tímto principem
postaveny, zjednodušeně řečeno, na myšlence, „čím více daní vyberete (či uchráníte v rozpočtu
před výplatou odpočtu), tím víc si vyděláte!“ Nepřijatelnost úpravy je zvýrazněna určením
minimální hranice (2,5 mil. Kč a více) onoho „neuznání uplatněného odpočtu“. Správce daně
proto byl motivován „hledat, dokud nenajde dost“, resp. neuznat alespoň určitou výši odpočtu.
[82] Motivace úředních osob musí na prvním místě sledovat důsledné dodržování zákona.
V daném případě správné, nikoliv co nejvyšší, zjištění a stanovení daně. K tomu disponuje
správce daně potřebnými procesními nástroji, mezi jiným též daňovou kontrolou. Důsledná
a poctivá kontrola daňových povinností je kýženým ideálem. Je-li ovšem výsledkem
takto provedené kontroly závěr, že daňové povinnosti jsou daňovým subjektem řádně plněny,
nejde přece o žádný debakl správce daně vzbuzující zklamání jeho nadřízených přecházející
až v možné podezření z neschopnosti či laxnosti jen proto, že nedojde k dodatečnému doměření
daně. V žádném případě se pak tento „debakl“ či naopak „výhra“ nemůže přímo promítnout
na výplatní pásce úřední osoby.
[83] Soud připomíná, že primární funkcí kontroly prováděné orgány veřejné moci není trestat
či přinejmenším účelově obtěžovat kontrolované subjekty, ale ověřit plnění zákonem
stanovených povinností jejich adresáty. Kontrolní závěr „nic jsme (jste) nenašli“ přece může být
důkazem o respektování a fungování práva, a stát se správným povzbuzením jak pro orgány
veřejné moci (právní regulace je správně nastavena a adresáti nemají problém s jejím
dodržováním), tak i pro kontrolované (přesto, že právní regulace je rozsáhlá, není omezena
jen na daňové povinnosti, složitá, neboť zákony nejsou úplně jasné a srozumitelné, navíc se stále
mění, lze stanovené povinnosti plnit).
[84] Námitka stěžovatelky je pro výše uvedené nedůvodná.
IV. d Nezákonné odmítnutí důkazů
[85] Nejvyšší správní soud pro účely přezkoumání závěrů krajského soudu ohledně dokazování
a posouzení otázky unesení důkazního břemene stěžovatelkou ve věci prokázání splnění
náležitostí projektu dle §34c odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmu, na tomto místě zevrubně
zrekapituluje stěžejní části řízení se zaměřením na pochybnosti správce daně.
[86] Projekt výzkumu a vývoje byl stěžovatelkou správci daně zaslán e-mailem dne 8. 10. 2015
(spolu s posouzením nákladů na vývoj a výzkum vypracovaným RNDr. Svatoplukem Dojivou,
daňovým poradcem). V protokolu o zahájení daňové kontroly, za účasti osoby oprávněné jednat
jménem stěžovatelky (jednatel) a odborného konzultanta, který projekt odborně posoudil,
potvrdil zástupce stěžovatelky (daňový poradce) na otázku správce daně: Disponuje korporace
KV2 Audio International spol. s r.o. ještě dalšími dokumenty vztahujícími se k projektu výzkumu a vývoje
kromě již zaslaných dokumentů, PROJEKT-VÝVOJ DPPO 2014‘ a ‚DOJIVA POSOUZENÍ
PROJEKTU’?“, že předložený projekt je kompletní a k prokazování jednotlivých položek projektu
má stěžovatelka další dokumentaci s doklady. Správce daně dále vytkl, že projekt neobsahuje den
a místo schválení projektu. Zástupce stěžovatelky reagoval, že to tam „[a]si zapomněl napsat“.
Na otázku správce daně, „[k]dy a kde byl projekt výzkumu a vývoje schválen?“ odpověděl,
že „[p]očátkem roku 2014.“ Stěžovatelka v odpovědi na další otázku správce daně označila
za osobu odpovědnou za projekt svého jednatele.
[87] Ve výzvě k prokázání skutečností správce daně vyzval stěžovatelku k prokázání
oprávněnosti uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje za zdaňovací období roku 2014.
V projektu dle správce daně chyběly náležitosti dle §34c odst. 1 písm. d), f) a g) a odst. 2 zákona
o daních z příjmů
[88] Na výzvu správce daně však stěžovatelka odpověděla, že pokud některé náležitosti
projektu výzkumu a vývoje nebyly uvedeny přímo v textu, byly řešeny na základě rozhodovací
pravomoci vedení společnosti. Z porad vedení se vyhotovuje zápis. Chybějící náležitosti dle §34c
odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou v zápise z porady vedení ze dne 19. 9. 2013, který správci
daně zaslala (bez příloh).
[89] Správce daně provedl, za účasti zástupce stěžovatelky, výslech zaměstnance V. Š., který do
protokolu uvedl, že je vedoucím projektu. Z výpovědi vyplynulo, že projekt byl spuštěn při
setkání vedení stěžovatelky v březnu 2013, k úplnému spuštění došlo v září 2013. Svědek dále
uvedl, že výstupem porady vedení ze dne 19. 9. 2013 bylo sepsání projektu. Vedoucím projektu
byl ustanoven svědek. Vývoj zesilovače trval cca rok a půl a začal v roce 2013.
[90] V kontrolním zjištění správce daně stěžovatelce předestřel, že v projektu chybí některé
formální náležitosti jako: údaj o předpokládaných výdajích v jednotlivých letech řešení projektu,
způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků či den a místo
schválení projektu. Dále ji seznámil s četnými nesrovnalostmi, které v průběhu řízení vyvstaly.
Upozornil na rozpory mezi svědeckou výpovědí V. Š., obsahem protokolu o zahájení daňové
kontroly a textem projektu stran data jeho schválení či na rozpor mezi tvrzením stěžovatelky o
kompletnosti projektu a jeho následujícím doplňováním zápisy z porad.
[91] Ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění stěžovatelka potvrdila, že plánovaným datem
zahájení výzkumných prací byl 1. 1. 2014. Ve zprávě o daňové kontrole, kromě rozporů
uvedených již dříve, správce daně upozornil na to, že dle svědka V. Š. započaly vývojové práce již
v roce 2013, dle vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, učiněného stěžovatelkou, až 1. 1. 2014.
Správce daně dále poukazoval na namodelovaný graf v projektu, který dle jeho názoru vycházel
z již reálně dosaženého výsledku projektu. Stěžovatelka uvedla, že projekt byl již zpracován a na
poradě vedení předložen ke schválení, svědek naopak označil projekt za výstup z porady (projekt
však není přílohou zápisu z porady). Dále správce daně připomněl, že svědek si nevzpomněl na
zahraniční účastníky porady vedení ze dne 19. 9. 2013, nic nevěděl o ostatních bodech porady a
nesprávně se identifikoval jako vedoucí projektu. Není tak zřejmé, zda byl porady vůbec účasten,
čemuž nasvědčuje i skutečnost, že datum porady si pamatuje, protože si „prošel podklady“.
[92] Správce daně poukázal i na skutečnost, že u doby řešení je v projektu napsáno: „Projekt
je stále v řešení, byl zahájen 1. 1. 2014 a jeho dokončení se předpokládá 31. 12. 2015.“ Kdyby byl projekt
sepsán nejpozději k 1. 1. 2014, nemohl by být „stále v řešení“. V zápisu z porady vedení ze dne
19. 9. 2013 je uvedeno „[o]dhad nákladů na dokončení je cca 450 tis EUR. 225tis bude investováno letos
a 225tis bude na rok 2015“. Z daného správce daně dovodil, že datum 19. 9. 2013 muselo být
změněno, neboť nedává smysl, aby „letos“ znamenal rok 2013. Zápis z porady vedení ze dne
19. 9. 2013 proto správce daně označil jako nevěrohodný. Další předložený důkazní prostředek
„Materiál vývoj 2014“ obsahuje reálně vynaložené náklady za rok 2014, nemůže tak představovat
část projektu výzkumu a vývoje, neboť není prospektivním dokumentem. Správce daně
neopomněl posoudit také vnitropodnikovou směrnici R&D (výzkum a vývoj), která měla doplnit
projekt o způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků a kterou
stěžovatel předložil až s vyjádřením ke kontrolnímu zjištění. Směrnici vyhodnotil jako příliš
obecnou – nelze s ní dovodit konkrétní kontrolní postupy vztahující se k projektu a nelze
ji tak vnímat jako součást projektu.
[93] V odvolání stěžovatelka uvádí, že každý projekt je nutno hodnotit komplexně a fakticky,
zda dané cíle naplňuje, nikoli pouze odškrtávat formální náležitosti.
[94] V rozhodnutí žalovaný potvrdil závěry správce daně. Nadto upozornil na skutečnost,
že zápis porady vedení ze dne 19. 9. 2013 de facto doplňuje všechny chybějící náležitosti projektu
sdělené stěžovatelce ve výzvě správci daně.
[95] V žalobě stěžovatelka konstatuje, že projekt neschválila a neseděla s „rukama v klíně“
a nečekala, až odbude 00.00 hodina dne zahájení řešení projektu, ale na dalších poradách
po schválení (19. 9. 2013) se projekt znovu projednal a schválila se jeho aktuální podoba.
K těmto tvrzením stěžovatelka dokládá zápisy z porad konaných dne 18. 11. 2013 a 9. 12. 2013
s projektem jako jejich přílohou a navrhuje výslech 11 svědků, kteří byli účastníky těchto porad.
Rozhodující je, zda byl projekt schválen se všemi náležitostmi dle §34c zákona o daních z příjmů
před zahájením řešení.
[96] Správce daně vyzval stěžovatelku k prokázání konkrétních náležitostí projektu výzkumu
a vývoje.
[97] Stěžovatelka správci daně na začátku řízení potvrdila prostřednictvím profesionálního
zástupce (daňový poradce) Ing. Jaroslava Hudečka, že předložený projekt je kompletní.
K projektu bylo připojeno posouzení nákladů na výzkum a vývoj vyhotovené daňovým
poradcem RNDr. Svatoplukem Dojivou, který v posouzení uvedl: „Projekt odpovídá podmínkám
pro uplatnění odpočitatelné položky ve smyslu §34 zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. a Pokynu D-288
v aktuálním znění“. K posouzení je kromě projektu připojen také certifikát poradce o absolvování
recertifikace vzdělání v oblasti výzkumu a vývoje, dokument označený „MATERIÁL VÝVOJ
2014“, souhrnné přehledy výdejek, účetní deníky a přehledy mzdových nákladů.
[98] Po výzvě správce daně se však tvrzení stěžovatelky o kompletnosti projektu zásadně mění.
Součástí projektu má být nově i zápis z porady vedení ze dne 19. 9. 2013. Dále je stěžovatelkou
k tomuto dokumentu jako součást projektu předložena (spolu s vyjádřením ke kontrolnímu
zjištění) vnitropodniková směrnice R&D. Současně se žalobou jsou předloženy zápisy z porad
vedení ze dne 18. 11. 2013 a 9. 12. 2013 (ke každé z nich je připojen projekt).
[99] Krajský soud ze shora uvedeného usoudil, že zápis z porady vedení ze dne 19. 9. 2013
pro výše uvedené rozpory představuje účelově vytvořený dokument. I kdyby tomu tak nebylo,
nebyl by zápis z porady vedení způsobilý prokázat, že projekt obsahuje všechny náležitosti
dle §34c zákona o daních z příjmů, neboť není vůbec patrno, jaký dokument projektu,
resp. v jakém znění, byl na poradě schválen. Břemeno důkazní nebylo ze strany stěžovatelky
uneseno.
[100] Nejvyšší správní soud v této souvislosti znovu připomíná (srov. bod [42]), že projekt
výzkumu a vývoje musí být uceleným dokumentem obsahujícím zákonem předepsané náležitosti.
Ačkoliv stěžovatelka ne zcela souhlasí s podmínkou naplnění formální stránky projektu
(srov. body [87] a [89]), jedná se o zákonem stanovenou povinnost sloužící proti zneužívání
poskytovaného daňového zvýhodnění v podobě daňového odpočtu na podporu výzkumu
a vývoje. Pro všechny daňové subjekty platí stejné zákonem výslovně stanovené (formální)
podmínky pro uplatnění odpočtu. V případě důvodných pochybností správce daně, což absence
formálních náležitostí zajisté je, zůstává na daňovém subjektu povinnost pochybnosti vyvrátit
(srov. bod [42] napadeného rozsudku).
[101] V nyní projednávané věci stěžovatelka splnění těchto podmínek zcela zjevně neprokázala,
neboť namísto toho, aby odstranila namítané pochybnosti a jednoznačně určila, kdy byl projekt
schválen (přijat), z řízení před správci daně a ze žalobních bodů vyplynulo, že projekt
mohl být schválen se všemi náležitostmi dne 19. 9. 2013, dne 18. 11. 2013, dne 9. 12. 2013, dne
1. 1. 2014, někdy v následujících letech či s těmito náležitostmi nikdy schválen nebyl.
Jedná se přitom o rozhodnou podmínku pro zahájení výzkumu a vývoje, má-li být náklad na jeho
provedení daňově uznatelný.
[102] Mezi dokumenty, které byly předloženy až na výzvu správce daně či ještě později,
a projektem, o kterém daňový subjekt tvrdí, že byl předložen jako kompletní, nelze bez dalšího
najít souvislost potřebnou pro posouzení předložených podkladů jako projektu dle §34c zákona
o daních z příjmů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2018, č. j.
3 Afs 304/2016 - 45). V případě stěžovatelky navíc kompletnost (ucelenost) předloženého
projektu potvrdil jak daňový poradce, který ji zastupoval, tak i daňový poradce, který vypracoval
posouzení nákladů na výzkum a vývoj, v němž shrnul, že předložený projekt splňuje podmínky
pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Za této situace je velice nepravděpodobné,
aby všichni tři opomněli před správcem daně zmínit, že tři chybějící náležitosti projektu jsou
výslovně uvedeny v zápise z porady vedení ze dne 19. 9. 2013, o němž v pasáži o posouzení
nákladů na výzkum a vývoj (vyhotoveném RNDr. Dojivou) není ani zmínka.
[103] Krajský soud předložené důkazní prostředky v podobě dvou zápisů z porad vedení
konaných dne 18. 11. 2013 a 9. 12. 2013 označil za účelové, neboť byly poprvé vyjeveny
až v řízení o žalobě a stěžovatelka se o nich nikdy předtím nezmínila, ač by měly být součástí
projektu výzkumu a vývoje. Stěžovatelka krajskému soudu svůj postup věrohodně nevysvětlila.
Navržené výslechy svědků, které se měly vztahovat k předloženým zápisům z porad vedení,
i kdyby byly provedeny, nebyly způsobilé na tom nic změnit. Pro výše uvedené kasační soud
shledal závěry krajského soudu o účelovém vytvoření části důkazů a nesouvislosti zápisů z porad
dostatečně přesvědčivými.
[104] Kasační námitka není důvodná.
[105] Námitka nesprávnosti odkazu v rozsudku krajského soudu na bod [49] taktéž není
důvodná. Krajský soud vyhodnotil zápisy z porady vedení ze dne 18. 11. 2013 a 9. 12. 2013
jako účelově vytvořené. Obdobně vyhodnotil také zápis z porady vedení ze dne 19. 9. 2013,
a to právě v bodu [49] svého rozsudku, proto na tento bod odkázal. I s tímto postupem
se kasační soud ztotožňuje.
IV. e Vylákané důkazy (nezákonnost daňové kontroly)
[106] Správce daně vykonává svou pravomoc tím, že provádí postupy předvídané a stanovené
zákonem. Jedním z nich je i zahájení daňové kontroly. O tom správce daně podle §88 odst. 1
písm. a) daňového řádu sepíše protokol nebo úřední záznam. Protokol se pořizuje o ústních
podáních a jednáních správce daně. Proti jeho obsahu mohou osoby zúčastněné
na protokolovaném jednání návrhy a výhrady, případně iniciovat změny a opravy.
[107] Důkazy, které stěžovatelka označuje slovem „vylákané“, byly získány v rámci zákonem
stanoveného postupu (zahájení daňové kontroly). Jedná se odpovědi zástupce stěžovatelky
zaznamenané v protokolu o zahájení daňové kontroly, které stěžovatelka uvedla za účasti svého
jednatele a daňového poradce. Není žádného důvodu posuzovat jednání správce daně
jako podvodné či rozporné s §5 odst. 3 daňového řádu. Nejvyšší správní soud se k námitce
vylákaných důkazů a nezákonnosti daňové plně ztotožňuje se závěry krajského soudu (srov. body
[65] a násl. napadeného rozsudku).
[108] Kasační námitka vylákaných důkazů souvisela v řízení před krajským soudem s obšírně
namítanými výtkami vůči daňové kontrole jako takové (předmět, nesrovnalosti vytýkané
správcem daně či její rozsah), které krajský soud vypořádal v bodech [64] až [68] napadeného
rozsudku. Krajský soud uzavřel, že daňová kontrola, včetně všech jejich dílčích úkonů, proběhla
zcela v souladu se zákonem. Nejvyšší správní soud závěry krajského soudu považuje
za dostatečně přesvědčivé a plně na ně odkazuje.
[109] Kasační námitka neseznámení stěžovatelky s nedostatky projektu před zahájením daňové
kontroly nebyla vznesena v žalobě či v průběhu řízení před krajským soudem, ač tak stěžovatelka
mohla učinit, a proto je dle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Soud proto nepovažoval za potřebné
tuto námitku rekapitulovat v rámci části týkající se podjatosti správce daně.
IV. f Tendenční hodnocení důkazů
[110] Stěžovatelka namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, neboť se k jejímu
žalobnímu bodu soud vůbec nevyjádřil. V dalším odstavci poukazuje na skutečnost, že krajský
soud v bodu [62] rozsudku bagatelizuje význam výpovědi svědka V. Š. Stěžovatelka tak na jednu
stranu uvádí, že se soud k jejímu žalobnímu bodu vůbec nevyjádřil, na druhou přímo odkazuje na
konkrétní bod rozsudku, se kterým v otázce hodnocení žalobního bodu nesouhlasí. Sama si tak
protiřečí. Jak bylo uvedeno výše, krajský soud se námitkou tendenčního hodnocení důkazů
vyrovnal v bodech [60] až [62] napadeného rozsudku.
[111] Krajský soud se v rámci své přezkumné činnosti dostatečně zabýval skutkovými zjištěními,
která správci daně učinili na základě provedených důkazů a jejich zhodnocení. Správci daně
řádně provedli dokazování a jejich hodnocení důkazů nevykazuje znaky zaujatosti. Údajné
tendenční hodnocení výslechu svědka Š. již dostatečně posoudil krajský soud, s jeho závěry se
kasační soud ztotožňuje. Argumentace v kasační stížnosti je jen opakovanou stručnou sumarizací
žalobního bodu. Kasační námitka proto není důvodná.
IV. g Chybnost základního argumentu krajského soudu pro zamítnutí žaloby
(co je zahájením řešení projektu)
[112] Stěžovatelka poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2018, č. j.
5 Afs 209/2017 – 44, dle kterého „[…] vyjasnění otázky, co se rozumí zahájením řešení projektu výzkumu
a vývoje, je naprosto zásadní. Je třeba proto na jisto postavit, zda se jedná o zahájení jakýchkoliv činností
souvisejících s projektem výzkumu a vývoje (např. administrativní nebo obchodní povahy), či naopak výhradně
jen o zahájení činností, které dosahují zákonem definovaných kvalit, tedy činností, ve kterých je přítomen ocenitelný
prvek novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty a které jsou definovány jako činnosti konkrétního
projektu výzkumu a vývoje. Bez jejího zodpovězení není z logiky věci možné správně posoudit, zda projekty
výzkumu a vývoje stěžovatele byly vypracovány před zahájením jejich řešení tak, jak vyžaduje zákon, či nikoli.“
Krajský soud dle jejího názoru nemohl bez vyjasnění okamžiku, kdy došlo k zahájení řešení
projektu výzkumu a vývoje, dospět k závěru, že projekt nebyl schválený (přijatý) před zahájením
jeho řešení.
[113] V citovaném rozsudku pátého senátu se jednalo o skutkově odlišnou věc. Rozsudek
krajského soudu byl nepřezkoumatelný, neboť se nevypořádal s argumentací stěžovatele
(srov. bod [27] a následující argumentací v rozsudku č. j. 5 Afs 209/2017 - 44). V projektu
nechybělo datum jeho schválení (projekt byl po formální stránce úplný) – to se správce daně
snažil zpochybnit, aniž by však najisto postavil, odkdy byl projekt v dané věci dle jeho
názoru zahájen. V nyní projednávané věci je rozsudek krajského soudu přezkoumatelný (viz body
[44] až [46]) a stěžovatelka soudu neprokázala, kdy, či zda vůbec, byl formálně bezvadný projekt
výzkumu a vývoje schválen.
[114] Samotná systematika a logická posloupnost naplnění podmínek vyhotovení projektu
je stanovena zákonem. Daňový subjekt postupně vyhotoví plán (prospektivní dokument),
ve kterém uvede údaje požadované v jednotlivých písmenech §34c odst. 1 zákona o daních
z příjmu. V odst. 2 téhož zákona se stanoví, že až po schválení projektu, což je náležitost
dle §34c odst. 1 písm. g) [případně i písm. h)], může daňový subjekt začít s daňově uznatelným
výzkumem a vývojem definovaným v projektu (zahájit řešení neboli započít s prováděním
výzkumných a vývojových prací). Stěžovatelka však neprokázala naplnění všech náležitostí
projektu, přičemž jednou z nich bylo právě i datum a místo schválení projektu. Mimo
jiné tak neprokázala, že daňově uznatelnému a v projektu popsanému výzkumu a vývoji
předcházelo schválení projektu. Jak správně uvedl krajský soud v bodu [51] napadeného
rozsudku, není-li zřejmé, kdy byl projekt přijat, nelze určit ani to, zda přijetí projektu jeho řešení
předcházelo či nikoli.
IV. h Formalismus a nepřiměřenost postupu správce daně a žalovaného
[115] Kasační soud v minulosti neshledal přepjatým formalismem neuznání odpočtu
na podporu výzkumu a vývoje ani v případě, že projekt neobsahoval pouze předpokládané
celkové výdaje (náklady) na jeho řešení a vymezení způsobu kontroly a hodnocení postupu
při řešení projektu a dosažených výsledků (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 1. 2017, č. j. 9 Afs 144/2016 – 57). V témže rozsudku připomněl, že „zákonné vymezení toho,
co konkrétně má projekt výzkumu a vývoje obsahovat, nelze jednoduše přejít a prověření, zda stěžovatelčiny
projekty výzkumu a vývoje dostály zákonným požadavkům na obsah, označit za přepjatý formalismus. Žalovaný
hodnotil, zda stěžovatelka prokázala či neprokázala, že má nárok na odpočet daně dle §34 odst. 4 zákona
o daních z příjmů. Ani v nejmenším nelze žalovanému vytýkat, že se při tomto hodnocení zabýval i náležitostmi
projektu výzkumu a vývoje. Dodat lze, že např. náležitost projektu v podobě vymezení způsobu kontroly
a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků by mohla být využita při zkoumání, zda stěžovatelka
prokázala, zda má nárok na odpočet. Pokud by stěžovatelka v projektu výzkumu a vývoje vymezila způsob
kontroly a hodnocení, mohly by finanční orgány zkoumat, zda tato kontrola a vyhodnocení proběhly, a pokud
by skutečně proběhly, bylo by možno zkoumat, zda případné záznamy o výsledcích kontroly lze užít při doložení
nároku na odpočet.“
[116] Stěžovatelka mezi jinými neprokázala ani datum a místo přijetí projektu. Nelze tedy
vyloučit, že projekt byl sepsán až po zahájení jeho řešení. V takovém případě by však stěžovatelka
užívala daňové výhody v podobě odpočtu na podporu výzkumu a vývoje neoprávněně. Nelze
proto spatřovat přepjatý formalismus či nepřiměřenost v postupu správce daně, pokud trvá
na tom, aby v řízení bylo prokázáno, kdy byl projekt přijat (k tomu srov. rozsudky citované
v bodě [42]).
[117] Krajský soud postupoval v intencích zákona; ani poslední kasační námitka není důvodná.
V. Závěr a náklady řízení
[118] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru,
že stěžovatelčiny námitky nejsou důvodné, a proto kasační stížnost podle poslední věty §110
odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[119] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití ustanovení §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla
úspěch; žalovanému pak náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto mu
je Nejvyšší správní soud nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. listopadu 2019
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu