ECLI:CZ:NSS:2019:10.AFS.70.2018:73
sp. zn. 10 Afs 70/2018 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna a soudců Michaely
Bejčkové a Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: ELGAS CZ, s. r. o., se sídlem Kollárova
568, Ostrovské Předměstí, Lanškroun, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem
se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 1. 2017,
čj. 3068/17/5100-41458-711929, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové, pobočky v Pardubicích ze dne 17. 1. 2018, čj. 52 Af 12/2017-106,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, pobočky v Pardubicích, ze dne 17. 1. 2018,
čj. 52 Af 12/2017-106, se ruší .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 20. 1. 2017, čj. 3068/17/5100-41458-
711929, se ruší .
III. Zajišťovací příkazy Finančního úřadu pro Pardubický kraj, územního pracoviště v Ústí
nad Orlicí, ze dne 21. 11. 2016,
čj. 1727955/16/2809-00540-609390, čj. 1727942/16/2809-00540-609390,
čj. 1727929/16/2809-00540-609390, čj. 1727882/16/2809-00540-609390,
čj. 1727872/16/2809-00540-609390, čj. 1727859/16/2809-00540-609390,
čj. 1727848/16/2809-00540-609390, čj. 1727833/16/2809-00540-609390,
čj. 1727826/16/2809-00540-609390, čj. 1727825/16/2809-00540-609390,
čj. 1727811/16/2809-00540-609390, čj. 1727802/16/2809-00540-609390,
čj. 1727784/16/2809-00540-609390, čj. 1727765/16/2809-00540-609390,
čj. 1727759/16/2809-00540-609390, čj. 1727744/16/2809-00540-609390,
čj. 1727720/16/2809-00540-609390, čj. 1727708/16/2809-00540-609390,
čj. 1727690/16/2809-00540-609390, čj. 1727673/16/2809-00540-609390,
čj. 1727660/16/2809-00540-609390, čj. 1727644/16/2809-00540-609390,
čj. 1727602/16/2809-00540-609390, čj. 1727446/16/2809-00540-609390,
se ruší .
IV. Žalovaný je po v i ne n nahradit žalobkyni náklady řízení o žalobě a o kasační stížnosti
ve výši 43 764 Kč do rukou jejího zástupce JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta,
a to ve lhůtě třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj (územní pracoviště v Ústí nad Orlicí) vydal dne
21. 11. 2016 celkem dvacet čtyři zajišťovacích příkazů, jimiž žalobkyni uložil, aby zajistila úhradu
daně z přidané hodnoty (v celkové očekávané výši 4 347 000 Kč) a daně z příjmů právnických
osob (v celkové očekávané výši 8 178 550 Kč) za období let 2011–2015.
[2] Proti zajišťovacím příkazům podala žalobkyně odvolání, která žalovaný zamítl
rozhodnutím ze dne 20. 1. 2017.
[3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou krajský soud zamítl
rozsudkem ze dne 17. 1. 2018. Krajský soud souhlasil se žalovaným v tom, že hlavním účelem
reklam, které si žalobkyně sjednala prostřednictvím pana J. K. (logo u závodního týmu při
motocyklových závodech), bylo domoci se nadměrného odpočtu na DPH. Rovněž bylo namístě
očekávat, že částky za reklamu nebudou uznány jako výdaje k zajištění příjmů a že žalobkyni bude
doměřena i vyšší daň z příjmů. Stejně tak bylo třeba považovat za příjmy žalobkyně i částky
provize, které byly vypláceny přímo jejímu jednateli Ing. Rastislavu Hrnčiarovi. Byla tedy dána
dostatečná pravděpodobnost doměření obou daní. Finanční orgány řádně zhodnotily i budoucí
obtíže při vybrání daně. Správce daně nevedl vyměřovací řízení po uplynutí prekluzivní lhůty,
neboť si tuto lhůtu prodloužil výzvou ze dne 16. 3. 2015 učiněnou v rámci mezinárodní
spolupráci při správě daní. Krajský soud nesouhlasil ani s tím, že finanční orgány měly uplatnit
institut ručení podle §109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného
[4] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost,
v níž namítla nepřezkoumatelnost a nesprávné posouzení právní otázky.
[5] Stěžovatelka zpochybnila všechny indicie, které vedly správce daně k předpokladu,
že sporná plnění byla zasažena podvodem na DPH (dodavatelé nebyli kontaktní, nezveřejňovali
své účetní závěrky a neměli webové stránky; smlouvy byly obecné a cena za reklamu byla hrazena
v hotovosti); podle ní byly tyto indicie vytvořeny uměle a účelově.
[6] Krajský soud podle stěžovatelky neučinil vlastní úvahu o důvodech pro budoucí
stanovení daně z příjmů, pouze nekriticky převzal tvrzení žalovaného. Není tak zřejmé,
proč se i krajský soud domníval, že příjem dosažený stěžovatelčiným jednatelem Ing. Hrnčiarem
na Slovensku (pod označením ITEM) je ve skutečnosti příjmem stěžovatelčiným. Krajský soud
nesprávně uzavřel, že důkaz opomenutý v odvolacím řízení (tj. prohlášení společnosti Elster)
nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí žalovaného. Krajský soud se vůbec nezabýval otázkou,
proč by měla být v budoucnu doměřena daň z příjmů pro neuznání nákladů na reklamu.
I kdyby byly sporné transakce zatíženy podvodem na DPH, nemůže to vést k vydání
zajišťovacích příkazů na daň z příjmů. K uznatelnosti výdaje na reklamu postačuje rozumná
domněnka daňového subjektu, že výdaj přispěje k udržení či zvýšení příjmů z podnikání.
Tato domněnka zpochybněna nebyla, naopak uhrazení reklamy bylo prokázáno účetními doklady
i výpovědí svědka Kubíčka.
[7] Skutečnost, že předpokládaná daňová povinnost je vyšší než stěžovatelčin majetek,
automaticky neznamená, že by stěžovatelka nebyla schopna v budoucnu tuto povinnost splnit.
Stěžovatelka sice nemá nemovitý majetek, avšak z ničeho neplyne, že by její činnost měla být
po dvaceti letech na trhu převedena na jiný subjekt. Správce daně neprokázal, že se stěžovatelka
zbavuje svého majetku nebo se jej zbavit hodlá; chybí tu jakákoli analýza majetkových poměrů,
ze které by plynulo, že v době splatnosti bude daň nedobytná. Stěžovatelka vždy řádně plnila
své daňové povinnosti, při daňových kontrolách poskytovala součinnost, obstarala zajištění
dosud nestanovené daňové povinnosti cizím nemovitým majetkem, uhradila zajištěnou daň
a nadále standardně pokračuje v činnosti.
[8] Stěžovatelka setrvala na tom, že kvůli prekluzi nebylo možné stanovit daň z příjmů
za zdaňovací období roku 2011. Finanční orgány podle stěžovatelky obešly §109 zákona o DPH,
neboť ji nevyzvaly ke splnění ručitelské povinnosti ani v zajišťovacích příkazech nenaznačily,
že se tak stane. Stěžovatelka navrhla v odvolacím řízení k prokázání své dobré víry výslech J. H.,
který také využíval reklamních služeb společností pana K.. Žalovaný však o tomto návrhu
opomněl rozhodnout a krajský soud pochybil, pokud z tohoto důvodu jeho rozhodnutí nezrušil.
[9] Žalovaný ve svém vyjádření podrobně komentoval jednotlivá kasační tvrzení a setrval
na svých závěrech. Strany si pak vyměnily ještě několik podání, v nichž dále rozebraly své postoje.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[10] Kasační stížnost je důvodná.
[11] Předpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou
(§167 odst. 1 zákona č. 280/2009, daňového řádu) je odůvodněná obava, tj. přiměřená
pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu stanovena a zároveň že v době její vymahatelnosti
bude nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými potížemi (viz rozsudek ze dne
7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015-104, č. 3368/2016 Sb. NSS). Stěžovatelka se domnívá, že v její věci
nebyl splněn ani jeden z těchto předpokladů.
III.A Pravděpodobnost budoucího stanovení daně
[12] NSS shledal, že pravděpodobnost budoucího stanovení daně byla v této věci řádně
zhodnocena.
[13] Zajišťovací příkazy na DPH v této věci byly založeny na zjištění (vzešlém z daňové
kontroly), že stěžovatelka po dobu několika let platila nemalé částky (v řádu jednotek milionů
každý rok) za reklamu u závodního týmu na motocyklových závodech, kterou jí poskytovaly
postupně se měnící společnosti, vždy však spojené osobou téhož jednatele. V době kontroly byly
všechny tyto společnosti buď nekontaktní, nebo sídlily na hromadné (virtuální) adrese,
nespolupracovaly se správcem daně a nepodávaly daňová přiznání. Společnosti neměly webové
stránky a neplnily povinnost zveřejňovat účetní závěrky. Většinu plateb hradila stěžovatelka
v hotovosti, typicky v menších částkách v několika dnech po sobě jdoucích. Smlouvy o reklamě
byly nekonkrétní, neplynulo z nich, jaké bude logo, jak bude reklama veliká, jak bude umístěna
a jak bude v závislosti na těchto kritériích určena její cena. Stěžovatelka nijak nevyhodnocovala
účinnost reklamy a navzdory snižování obratu zvyšovala prostředky vynakládané na reklamu.
[14] Krajský soud ve shodě se správcem považoval na základě těchto indicií za přiměřeně
pravděpodobné, že stěžovatelce bude stanovena daň z přidané hodnoty, a NSS tento závěr sdílí.
Jak už zdůraznil žalovaný, podezření správce daně, že by tu mohlo jít o jednání motivované
především cílem domoci se nadměrného odpočtu DPH, se zakládá na zjištěních učiněných
ex post ři daňové kontrole. Před vydáním zajišťovacího příkazu tak správce daně
nehodnotí - a hodnotit nemá – zda byl daňový subjekt skutečně účasten podvodu na DPH,
jak jej vymezuje judikatura Soudního dvora EU, tj. zda v rozhodné době věděl nebo vědět měl
a mohl, že skutečným účelem transakce není zdanitelné plnění, ale neoprávněná daňová výhoda.
Dobrá víra daňového subjektu se hodnotí až později v řízení nalézacím (viz rozsudek NSS ze dne
11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015-48, MPM Invest); při předběžném zajištění daně se pouze
zkoumají vnější okolnosti, které takovému závěru nasvědčují. Neobstojí proto odkazy
na judikaturu, která se netýká důkazních standardů při zajišťování daně, nýbrž při jejím
vyměřování (jako je tomu v rozsudku NSS ve věci 5 Afs 60/2017, Vyrtych, citovaném v bodě 37
kasační stížnosti, či v rozsudku Soudního dvora EU ve věci C-409/04, Teleos plc., citovaném
v bodě 52 kasační stížnosti).
[15] Stěžovatelka se ve své argumentaci k podezřelým okolnostem poskytování reklamy
zaměřuje na pět okolností, na nichž podle ní není nic zvláštního (nekontaktní dodavatelé,
nezveřejněné účetní závěrky, chybějící webové stránky, hotovostní úhrada, obecné smlouvy);
pomíjí to, že společnosti se postupně měnily bez zjevných důvodů, sídlily na virtuálních adresách,
nespolupracovaly se správcem daně. K otázce nekontaktních dodavatelů stěžovatelka odkazuje
(v bodě 40 a 41 kasační stížnosti) na rozsudek NSS ze dne 19. 1. 2017, čj. 6 Afs 148/2016-30,
Jutty group, a britského odvolacího soudu ve věci Earthshine Ltd v Revenue & Customs [2011]
UKFTT 667 (TC); ty se ovšem opět týkají vyměření daně, a nikoli jejího zajištění. NSS souhlasí
s tím, že nezveřejňování účetních závěrek je běžným nešvarem, který jistě nemusí být spojen
s daňovými podvody. Tuto okolnost však považovaly finanční orgány podle NSS za doplňkovou
a ani krajský soud na ni nekladl zvláštní důraz.
[16] K otázce obecnosti smluvní dokumentace stěžovatelka opět odkazuje na metodiku britské
finanční správy, která se týká vyměřování daně. Tvrzení, podle nějž obecný obsah smluv nemá
příčinnou souvislost s daňovým podvodem, nepovažuje NSS za pravdivé (odhlédne-li už
od toho, že v nynějším řízení opravdu nejde o prokazování daňového podvodu). Daňový podvod
v nejširším slova smyslu se jistě může odehrávat i za pomoci velmi obecně stanovených práv
a povinností smluvních stran, které vyvolávají zdání reálných a ekonomicky účelných obchodních
styků, ve skutečnosti však jde jen právě jen o fikci skutečného obchodování (tj. zboží, služby
a peníze putují mezi stranami, pravým smyslem však není odběratelova potřeba zboží či služby).
Stěžovatelka zdůrazňuje, že smlouva byla sjednána mezi neprávníky a nelze na ni klást
nepřiměřené požadavky. Podle NSS však i od neprávníka, který je rozumně uvažujícím
obchodníkem, lze očekávat, že vyvine úsilí k tomu, aby jeho peníze (zejména v dlouholetém
obchodním vztahu) byly investovány účelně, tedy aby investice odpovídala výsledku.
Velká obecnost smluv uzavřených v této věci a paušálně stanovené stotisícové částky za reklamu
neznámého vzhledu a velikosti vyvolávají pochybnosti o tom, zda jediným stěžovatelčiným cílem
bylo skutečně jen vzbudit zájem o své (resp. jí prodávané) výrobky u publika motocyklových
závodů.
[17] Stěžovatelka objasňuje platby hotovostí tím, že pan K. potřeboval hotovost pro hrazení
běžných potřeb svého týmu. Toto tvrzení ale samo o sobě nevyvrací pochybnosti správce daně
(jaké běžné potřeby musely být pokrývány stotisícovými platbami v hotovosti?) ani nevysvětluje
dělení plateb na několik menších po sobě jdoucích. Stěžovatelka má pravdu v tom, že žádný
předpis nestanoví povinnost mít webové stránky; k vydání zajišťovacích příkazů však nevedlo
podezření správce daně, že stěžovatelka výslovně porušila právní povinnost, nýbrž že využila
formálně přípustných prostředků k jednání obsahově závadnému. Krom toho stejně jako
v případě nezveřejněných účetních závěrek je neexistence webových stránek spíše doplňkovou
okolností.
[18] Stejný skutkový stav vedl správce daně i k vydání zajišťovacích příkazů na daň
z příjmů právnických osob. Rozsudek krajského soudu není ve vztahu k této otázce
nepřezkoumatelný, i když je stručný. Stěžovatelka krajskému soudu vytýká, že opomněl reagovat
na body 41 – 47 její žaloby. Tyto body jsou z velké části tvořeny přímými citacemi judikatury
NSS; ve zbylé části předkládá stěžovatelka myšlenku, podle níž je dostatečným důvodem pro
uznání výdajů na reklamu to, že daňový subjekt mohl rozumně očekávat udržení či zvýšení
příjmů v důsledku reklamy. Takovou rozumnou stěžovatelčinu domněnku prý správce daně
nezpochybnil. NSS však s tímto hodnocením nesouhlasí. Správce daně naopak poukázal na to,
že stěžovatelka za reklamu stále jen platila, ale nezajímala se o její podobu a ani o její působení
na adresáty (navzdory snižování obratu zvyšovala výdaje právě na tento druh reklamy).
Stěžovatelka má pravdu v tom, že zajišťovací příkazy se výslovně nezmiňují o nepřiměřené ceně
reklamy; tato formulace krajského soudu je tak nepřesná. Smysl úvah správce daně ale právě
k takovému závěru směřuje. Stěžovatelka dále upozorňuje na pochybnosti správce daně v otázce,
zda reklama byla uhrazena. V zajišťovacích příkazech správce daně uvedl, že pochybuje
o vynaložení výdajů na reklamu ve výši, jakou deklarovala stěžovatelka. To neznamená,
že by správce daně popíral vynaložení jakýchkoli výdajů – pouze mu byla podezřelá jejich tvrzená
výše, právě s ohledem na nejasný rozsah plnění, kterého se jí za tyto vysoké částky dostávalo.
Stěžovatelka předložila při daňové kontrole příjmové a výdajové doklady, z nichž lze usuzovat,
že panu K. platila. Podrobné zkoumání těchto dokladů však nemá své místo v řízení ve věci
zajišťovacích příkazů, ale až v řízení vyměřovacím.
[19] NSS souhlasí s tím, že daň z přidané hodnoty a daň z příjmů jsou ovládány odlišnými
mechanismy. Z toho však neplyne, že by podezření na obchody prováděné především s cílem
dosáhnout nadměrného odpočtu na DPH nemohlo vést i k pochybám o oprávněnosti výdajů,
které daňový subjekt v takových obchodech vynaložil. A to k pochybám dvojího druhu – jednak
zda skutečně byly výdaje vynaloženy v takové výši, v jaké daňový subjekt tvrdí (viz předchozí
bod), jednak (při splnění právě uvedeného předpokladu) zda šlo o výdaje vynaložené účelně,
tedy s cílem zvýšit či udržet příjmy (§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
V zajišťovacích příkazech jsou přitom dostatečně popsány úvahy, které vedly správce daně
k závěru, že stěžovatelce bude v souvislosti s platbami za reklamu pravděpodobně stanovena též
daň z příjmů.
[20] Nezákonnost napadeného rozsudku nepůsobí ani fakt, že krajský soud jen stručně
odkázal (v bodě 19) rozsudku na argumentaci správce daně ve vztahu k částkám provize
od německé společnosti Kromschröder (později Elster), které ale nikdy neputovaly přímo
ke stěžovatelce, nýbrž byly vypláceny přímo na účet jejího jednatele. Ani krajský soud nepopřel,
že by stěžovatelčin jednatel Ing. Hrnčiar nemohl na Slovensku pod označením ITEM vykonávat
pro společnost Kromschröder (Elster) jinou činnost. Protože však i činnost Ing. Hrnčiara byla
úzce spojena s prodejem výrobků německé společnosti na území ČR a SR [podle smlouvy
mezi jednatelem a německou společností měl vyvíjet „akviziční činnost v oblasti prodeje průmyslových
plynových armatur od společnosti Kromschröder a (…) úsilí na zvyšování obratu v prodeji výrobků společnosti
Kromschröder“], kde měla stěžovatelka výhradní zastoupení, a Ing. Hrnčiarovi bylo za kontrolovaná
zdaňovací období vyplaceno přes 8 milionů Kč, zatímco ve stěžovatelčině účetnictví se v těchto
letech neobjevily žádné příjmy (provize) od společnosti Kromschröder (Elster), pojal správce
daně důvodné podezření na to, že stěžovatelčiny příjmy v těchto letech měly být vyšší,
a proto měla být vyšší i její daň z příjmů.
[21] Stěžovatelka namítá, že žalovaný se vůbec nezabýval „čestným prohlášením“ společnosti
Elster a krajský soud jeho nesprávný postup potvrdil. Jak ovšem zjistil NSS, není pravda,
že by žalovaný předloženou listinu ignoroval. Obecněji lze k této části kasační argumentace
podotknout, že i zde stěžovatelka (což je pro její kasační stížnost příznačné) cituje judikaturu NSS
zavádějícím způsobem jak při samotném výběru judikátů (požaduje pro zajišťovací řízení
srovnatelné důkazní a argumentační standardy jako pro vyměřovací řízení), tak při konkrétních
citacích (vybírá si jen ty věty, které jsou příznivé, zatímco bezprostředně související věty,
které se jí nehodí, pomíjí).
[22] Stěžovatelka předložila v odvolacím řízení písemné prohlášení společnosti Elster,
podle nějž byly částky pro Ing. Hrnčiara vyplaceny za jinou činnost než tu, která je předmětem
stěžovatelčina podnikání. Žalovaný ve svém rozhodnutí konstatoval, že toto prohlášení nemůže
s ohledem na ostatní zjištěné skutečnosti vyvrátit předpoklad budoucího stanovení daně a že jeho
význam bude posouzen v nalézacím řízení. Tuto reakci považuje NSS za dostatečnou;
stěžovatelka krom toho ani v žalobě, ani v kasační stížnosti nijak neosvětlila, proč ona sama
žádné provize nedostávala.
[23] Stěžovatelce nemohou nijak prospět ani její odkazy na judikaturu. Není pravda – nebo
je minimálně právně nepřesné tvrdit –, že „ čestné prohlášení“ je důkazním prostředkem. Čestné
prohlášení může pojmově učinit jen účastník řízení (a s jeho pomocí lze něco osvědčit,
nikoli prokázat); v této věci šlo o listinu zachycující tvrzení třetí strany. Žalovaný se s obsahem
listiny seznámil a vyhodnotil jej, nevedlo to však ke změně jeho názoru. Tento jeho postup tedy
není v rozporu s postupem odvolacího orgánu ve věci 1 Afs 5/2006, citované v bodě 17 kasační
stížnosti, ani se závěry ve věci 2 Afs 111/2013, na něž poukázal rozsudek ve věci
9 Afs 139/2013, citovaný tamtéž (ve všech těchto případech šlo ovšem o řízení vyměřovací;
dále se tu říká, že „ani prohlášení třetí osoby nemůže zpravidla samo o sobě doložit výdaj v určité výši“ – tím
méně tedy vyvrátit předpoklad budoucího stanovení daně).
III.B Obava z budoucí nedobytnosti či obtížné vymahatelnosti daně
[24] NSS však nesouhlasí se závěry správce daně a krajského soudu, které se týkají druhé
zákonné podmínky – nedobytnosti či obtížné vymahatelnosti daně.
[25] I když zajišťovací příkazy při přezkumu obstály co do první zákonné podmínky (přiměřená
pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu stanovena), přece jen jde v této věci o celkem standardní
dvoustranný obchodní vztah subjektů, u nějž nelze při předběžném posouzení vyloučit alespoň
částečně rozumnou motivaci. Není ekonomicky nesmyslné vynakládat částky na vlastní reklamu
a propagaci; v tom se tato věc liší od typických řetězců, v nichž se pouze dále a dále prodává
totéž zboží, které není pro daňový subjekt běžnou komoditou, které se často při prodejích
ani fyzicky nepřemisťuje, v řetězci se bez zjevných důvodů zvyšuje jeho cena, zboží se postupně
vrací k personálně propojeným článkům řetězce apod. V této věci může jít – spíše než o typický
řetězec – o nezákonnou daňovou optimalizaci, což ostatně uvedl už správce daně v zajišťovacích
příkazech. Teprve ve vyměřovacím řízení bude správce daně důkladně zkoumat, zda lze plnění
přijatá od společností pana K. (resp. výdaje na reklamu poskytnutou těmito společnostmi)
stěžovatelce uznat a v jakém rozsahu. To platí i pro částky provize hrazené na účet Ing. Hrnčiara.
[26] Pravděpodobnost budoucího vyměření daně tedy není v projednávané věci natolik
intenzivní. Ani kdyby se správci daně v nalézacím řízení potvrdil jeho předpoklad, že tu šlo
o daňovou optimalizaci, z ničeho zatím neplyne s určitostí, že daň bude vyměřena
ve stoprocentní výši zajištěných částek (neboť ani správce daně zatím nezpochybnil, že reklama
tak či onak poskytována byla). V takové situaci je třeba, aby obava správce daně o budoucí
dobytnost či vymahatelnost daně (coby druhý z předpokladů pro vydání zajišťovacích příkazů)
byla podložena buď výrazně nepříznivou majetkovou situací daňového subjektu,
či jeho chováním, které ho usvědčuje coby rizikový subjekt nebo přímo směřuje ke zmenšování
zdanitelného majetku.
[27] Takto kvalifikovanou obavu tu však NSS nespatřuje.
[28] Krajský soud shrnul, že stěžovatelčin majetek dosahuje hodnoty 9 milionů Kč
(oproti pravděpodobné budoucí dani ve výši 12 milionů Kč), její dosavadní roční obrat
se pohyboval mezi 36 a 56 miliony Kč a její roční daňová povinnost dosud byla v řádu statisíců.
Stěžovatelka podniká v pronajatých prostorách (jejich vlastníkem je jiná společnost, která je s ní
personálně propojena) a nevlastní žádné nemovitosti (vyjma několika pozemků nevelké hodnoty).
Její podnikatelská činnost (výhradní zastoupení společnosti Kromschröder/Elster v ČR a SR)
je závislá na osobě jejího jednatele a je snadno převoditelná na jiný subjekt.
[29] Ani souhrn těchto okolností nezakládá podle NSS dostatečně intenzivní obavu správce
daně z nedobytnosti budoucích daní. K vydání zajišťovacích příkazů nemůže vést pouhá
skutečnost, že očekávaná daň převyšuje čisté jmění daňového subjektu (srov. rozsudek NSS
ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015-66, č. 3541/2017 Sb. NSS, nebo ze dne 23. 2. 2017,
čj. 1 Afs 335/2016-38, Autotrans petrol). Jakkoli je zatím pravděpodobné, že se stěžovatelka
dopustila nezákonné daňové optimalizace (jejíž rozsah bude třeba zkoumat), současně je i patrné,
že se nepodílela na činnosti typického podvodného řetězce (ve smyslu shora popsaném),
nečelila hospodářské ztrátě ani jiným majetkovým potížím, neobchoduje s rizikovou komoditou,
neměla v minulosti potíže s plněním svých daňových povinností ani se nevyhýbala součinnosti
se správcem daně (k tomu srov. např. rozsudek NSS ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014-31,
č. 3049/2014 Sb. NSS, Slovliker ČR, nebo rozsudek ve věci MPM Invest citovaný v bodě [14]
shora). Úvahy správce daně o tom, že stěžovatelčina činnost může být snadno převedena na jiný
subjekt, považuje NSS ve shodě se stěžovatelkou za spekulativní (srov. rozsudek NSS ze dne
12. 9. 2018, čj. 5 Afs 321/2017-29, Lija). Tuto možnost jistě nelze zcela vyloučit, ovšem v nynější
věci neexistuje žádný určitější podklad pro takové podezření.
[30] Už vůbec pak správce daně nepodezírá stěžovatelku z jednání, jímž by se zbavovala
majetku. Je sice pravda, že stěžovatelka nevlastní žádné nemovitosti, které by bylo možné zajistit
či přímo zpeněžit; ani to však nemůže převážit nad skutečností, že stěžovatelka je standardním
daňovým subjektem, který dlouhodobě podniká v oboru a jehož podnikání se daří.
V takovém případě přichází v úvahu, bude-li daň vyměřena v předpokládané výši, i její posečkání,
placení ve splátkách či za pomoci úvěru (srov. k tomu již citovaný rozsudek NSS ve věci
2 Afs 239/2015).
[31] V zajišťovacích příkazech tak byla řádně zdůvodněna budoucí pravděpodobnost
stanovení daně, ovšem NSS neshledal, že by stěžovatelčiny majetkové poměry opodstatňovaly
též dostatečně intenzivní obavu správce daně o budoucí dobytnost daně (resp. obou typů daní).
Jelikož zajišťovací příkazy nemohou z tohoto důvodu obstát a žádné další řízení se už v této věci
nepovede, nezabýval se NSS dalšími kasačními námitkami.
IV. Závěr a náklady řízení
[32] NSS shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zrušil.
Vzhledem k tomu, že vadné je i rozhodnutí žalovaného a jemu předcházející zajišťovací příkazy,
zrušil NSS současně i tato správní rozhodnutí. Náprava zajišťovacích příkazů v odvolacím řízení
již není možná, protože lhůta pro rozhodnutí o odvolání je definitivně zkonzumována
a po skončení soudního přezkumu již znovu neběží.
[33] Při zrušení jak rozhodnutí krajského soudu, tak správního rozhodnutí je NSS povinen
rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo
zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě
a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud
rozhodne o jejich náhradě jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. Stěžovatelce přísluší
celková náhrada nákladů řízení ve výši 43 764 Kč spočívající v částce 8 000 Kč za soudní
poplatky (3 000 Kč za žalobu a 5 000 Kč za kasační stížnost) a v částce 35 764 Kč představující
odměnu advokátovi (27 200 Kč + DPH 5 712 Kč), náhradu jeho cestovních výdajů (1 852 Kč)
a náhradu za promeškaný čas (1 000 Kč). Tuto částku soud zdůvodňuje níže.
[34] Odměna náleží podle §11 advokátního tarifu za osm úkonů právní služby podle vyhlášky
č. 177/1996 Sb. (advokátního tarifu) – převzetí věci, žalobu, podání ze dne 19. 9. 2017
a 18. 12. 2017, jednání před krajským soudem konané dne 10. 1. 2018; v kasačním řízení pak
kasační stížnost a podání ze dne 16. 5. 2018 a 15. 10. 2018. Za tyto úkony patří advokátovi
mimosmluvní odměna ve výši 8 x 3 100 Kč [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5
advokátního tarifu]. Ke každému úkonu právní služby je pak třeba připočíst 300 Kč
paušální náhrady hotových výdajů podle §13 odst. 3 advokátního tarifu. To činí dohromady
(8 x 3 100 + 8 x 300 =) 27 200 Kč; spolu s DPH v sazbě 21 % a ve v ýši 5 712 Kč je výsledná
částka odměny 32 912 Kč.
[35] K jednání před krajským soudem se advokát dopravil osobním automobilem
(Prostějov - Pardubice a zpět = 308 km), za což mu při průměrné spotřebě 6,6 l/100 km
a při náhradě 4 Kč za 1 km jízdy a 30,50 Kč za 1 litr benzínu natural 95 (viz vyhlášku č. 463/2017 Sb.) náleží 1 852 Kč jako náhrada cestovních výdajů. Za deset půlhodin promeškaného času
na této cestě je pak třeba připočíst ještě 1 000 Kč [§14 odst. 1 písm. a) a odst. 3 advokátního
tarifu].
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. května 2019
Zdeněk Kühn
předseda senátu