ECLI:CZ:NSS:2019:7.AFS.135.2018:25
sp. zn. 7 Afs 135/2018 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: Ing. O. S., zastoupen
JUDr. Miroslavem Zvěřinou, advokátem se sídlem Bráfova tř. 161/20, Třebíč, proti žalovanému:
Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 13. 3. 2018, č. j. 46 Af 23/2015 - 159,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Celní úřad Praha D5 (dále též „celní úřad“) dodatečnými platebními výměry ze dne
24. 5. 2010, č. j. 12894/2010-177600-024, a č. j. 12896/2010-177600-024, doměřil žalobci podle
zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném pro rozhodné období (dále též
„zákon o spotřebních daních“ nebo „ZSPD“) na základě výsledků daňové kontroly spotřební
daň z minerálních olejů včetně 20 % penále za zdaňovací období duben 2008 ve výši
1 611 900 Kč a za zdaňovací období červenec 2008 ve výši 1 516 380 Kč. Důvodem doměření
spotřební daně bylo, že žalobce prodal obchodní společnosti ČSAD DIESEL, a. s.,
IČO: 65138171 (tato dne 1. 11. 2008 splynula fúzí sloučením s obchodní společností ČSAD
Invest, a. s., IČO: 25308106, která byla dne 16. 12. 2016 vymazána z obchodního rejstříku;
dále též „ČSAD DIESEL“) emulzní motorovou naftu (dále též „EMN“) v režimu osvobození
od spotřební daně, aniž by tato společnost disponovala zvláštním povolením podle §13 zákona
o spotřebních daních. Dalším důvodem pak bylo, že žalobce prodal obchodní společnosti
Dopravní podnik hl. m. Prahy, akciová společnost, IČO: 00005886 (dále jen „Dopravní podnik“)
emulzní motorovou naftu v režimu osvobození od spotřební daně, ačkoliv tato nafta nesplňovala
podmínky dle zákona o spotřebních daních (konkrétně obsahovala více než 9 % vody).
[2] Celní ředitelství Praha, jehož procesním nástupcem je žalovaný, odvolání žalobce
proti těmto dodatečným platebním výměrům zamítlo rozhodnutím ze dne 2. 12. 2011,
č. j. 19499/2011-1701-21. Toto rozhodnutí bylo zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Praze
(dále též „krajský soud“) ze dne 16. 9. 2014, č. j. 46 Af 3/2012 - 61, a věc byla vrácena
žalovanému k dalšímu řízení.
[3] Rozhodnutím ze dne 7. 7. 2015, č. j. 15537-6/2015-900000-304.7, žalovaný odvolání
žalobce opětovně zamítl.
II.
[4] Proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 7. 2015 se žalobce bránil správní žalobou, kterou
krajský soud v záhlaví uvedeným rozsudkem ze dne 13. 3. 2018, č. j. 46 Af 23/2015 - 159, zamítl.
[5] K prvnímu důvodu doměření spotřební daně uvedl, že emulzní motorová nafta směla být
prodávána jako osvobozená od spotřební daně bez zvláštního povolení pouze za účelem přímého
užívání. V nyní posuzované věci je však ze smlouvy uzavřené mezi žalobcem, společností ČSAD
DIESEL a společnostmi ČSAD autobusy Plzeň, a. s. (IČO: 48362611; dále též „ČSAD autobusy
Plzeň“), a Autobusy Karlovy Vary, a. s. (IČO: 25332473; dále též „Autobusy Karlovy Vary“)
zřejmé, že společnost ČSAD DIESEL měla nabývat emulzní motorovou naftu za účelem jejího
dalšího prodeje společnostem ČSAD autobusy Plzeň a Autobusy Karlovy Vary. Společnosti
ČSAD DIESEL tudíž mohl žalobce emulzní motorovou naftu prodat bez spotřební daně pouze
tehdy, pokud by tato společnost disponovala zvláštním povolením dle §13 zákona o spotřebních
daních. Tak tomu ovšem v souzené věci nebylo. Na uvedený závěr přitom podle soudu nemá vliv
existence podnikatelského seskupení mezi společností ČSAD DIESEL a společnostmi ČSAD
autobusy Plzeň a Autobusy Karlovy Vary. K tvrzení žalobce ohledně existence ústního uplatnění
nároku na dodání vybraného výrobku osvobozeného od daně ze strany společnosti ČSAD
DIESEL pak krajský soud uvedl, že i kdyby tomu tak bylo, byla společnosti ČSAD DIESEL
současně povinna předložit žalobci zvláštní povolení dle §13 ZSPD.
[6] Krajský soud aproboval i postup orgánů celní správy stran druhého důvodu doměření
spotřební daně. Z provedeného dokazování podle soudu vyplynulo, že EMN prodaná
Dopravnímu podniku nesplňovala charakteristiku dle §45 odst. 2 písm. k) zákona o spotřebních
daních, a tudíž se na ni nevztahovalo osvobození od spotřební daně dle §49 odst. 17 tohoto
zákona. Krajský soud nepřisvědčil tvrzením žalobce o nesprávném odběru vzorků EMN
a o jejich nesprávném laboratorním zpracování Celně technickou laboratoří (dále též „CTL“).
[7] K námitce uplynutí tříletých prekluzivních lhůt pro stanovení daně a porušení legitimního
očekávání žalobce krajský soud odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek
ze dne 15. 10. 2015, č. j. 4 Afs 105/2014 - 101) a nález Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2015,
sp. zn. Pl. ÚS 18/14, v nichž byla předmětná otázka již vyřešena. S ohledem na uvedený nález
krajský soud nepřisvědčil ani žalobní námitce poukazující na protiústavnost §264 odst. 4 věty
první a druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též
„daňový řád“).
[8] Ani další námitky neshledal soud důvodnými a žalobu proto jako nedůvodnou zamítl.
III.
[9] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační
stížnost.
[10] Rozsudek je podle názoru stěžovatele nepřezkoumatelný, neboť krajský soud
nedostatečně a nepřesvědčivě vyložil úvahy, které jej vedly k jeho rozhodnutí.
[11] Stěžovatel je dále přesvědčen, že prodlužováním běhu prekluzivních lhůt pro stanovení
daně byla porušena jeho právní jistota a legitimní očekávání.
[12] Ve vztahu k prvnímu důvodu doměření spotřební daně (prodej EMN společnosti ČSAD
DIESEL) stěžovatel uvedl, že společnost ČSAD DIESEL nemusela disponovat zvláštním
povolením na základě výjimky podle §53 odst. 3 ve spojení s §49 odst. 17 zákona o spotřebních
daních (EMN byla dodávána v rámci pilotního projektu do předem vybraných autobusů).
Skutečnost, že uvedené povolení nebylo potřeba, přitom potvrdil i pracovník žalovaného během
ústního jednání před krajským soudem.
[13] Stěžovatel nesouhlasil s tím, jak bylo vypořádáno jeho tvrzení ohledně existence uplatnění
nároku na osvobození od daně ze strany společnosti ČSAD DIESEL. Tento nárok byl
předsmluvně ústně uplatněn a jeho existence pak plyne i z navazujícího jednání společnosti
ČSAD DIESEL. K uplatnění tohoto nároku při jednáních o uzavření smlouvy se společností
ČSAD DIESEL stěžovatel navrhoval provedení výslechu M. T., jehož výpověď žalovaný ani
krajský soud v rozporu s §92 odst. 3 daňového řádu neprovedli.
[14] K tvrzení krajského soudu (a orgánů celní správy) ohledně toho, že společnost ČSAD
DIESEL emulzní motorovou naftu dále prodávala společnostem ČSAD autobusy Plzeň
a Autobusy Karlovy Vary, stěžovatel uvedl, že nebyl schopen jakýmkoliv způsobem ovlivnit další
nakládání s EMN, o kterém neměl vědomost. O jeho vědomosti přitom nesvědčí ani smlouvy jím
uzavřené s danými společnostmi.
[15] Stěžovatel dále nesouhlasil s názorem krajského soudu, že existence podnikatelského
seskupení mezi společnostmi ČSAD DIESEL a ČSAD autobusy Plzeň a Autobusy Karlovy Vary
byla irelevantní pro posouzení daňových dopadů prodeje EMN. Uvedené společnosti tvořily
koncern (společnost ČSAD DIESEL byla ovládající osobou) a byly personálně propojeny.
O uvedené skutečnosti svědčí mj. nastavení obchodních modelů mezi uvedenými společnostmi
(společnosti obchodovaly s vysokou přirážkou, ČSAD DIESEL využívala čerpací stanice dalších
dvou společností atp.). Prodej EMN mezi těmito jednotlivými společnostmi byl zcela formální,
a nebylo tudíž nutné, aby společnost ČSAD DIESEL disponovala zvláštním povolením podle
§13 ZSPD.
[16] Ve vztahu k druhému důvodu doměření spotřební daně (prodej EMN Dopravnímu
podniku) pak stěžovatel uvedl, že krajský soud neměl aprobovat postup celního úřadu,
který při odběru vzorků nafty použil postupy pro homogenní kapaliny. Emulzní motorová nafta
je totiž kapalinou nehomogenní. Argumentace krajského soudu, že EMN v době odběru
představovala kvazihomogenní směs, není ničím doložena.
[17] Krajský soud pochybil i tím, že aproboval postup CTL, která provedla rozbor získaných
vzorků EMN pomocí neakreditované metody. Poukázal i na to, že ačkoliv byly vzorky odebrány
pouze z jedné komory cisterny, byla mu daň doměřena ve vztahu k veškeré EMN obsažené
i v dalších komorách cisterny (k osvědčení, že došlo k odběru pouze z jedné komory, stěžovatel
navrhuje důkaz pomocí videozáznamů). Je nesprávné tvrdit, že shoda EMN obsažené ve všech
komorách byla zajištěna její automatizovanou kontinuální výrobou (vzorky byly odebrány
v počátcích projektu, kdy se běžně stávalo, že stěžovatel zjistil, že EMN má nevyhovující
parametry a tyto opravil). Při čerpání EMN do cisterny (které trvá desítky minut) dochází nadto
k úpravě jejích parametrů.
[18] Na základě uvedených kasačních námitek stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
IV.
[19] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožnil se závěry vyslovenými
v napadeném rozsudku krajského soudu. Rozsudek není podle názoru žalovaného
nepřezkoumatelný. Stěžovatel opakuje tytéž námitky, které již byly žalovaným i krajským soudem
přesvědčivě vypořádány. Žalovaný setrvává na názoru, že stěžovatel nebyl oprávněn prodat EMN
společnosti ČSAD DIESEL (nedisponující zvláštním povolením podle §13 ZSDP) bez spotřební
daně. O skutečnosti, že společnost ČSAD DIESEL předmětnou EMN nespotřebovala, měl
stěžovatel na základě smluvního ujednání zcela jistě povědomost. Pro posouzení věci není
rozhodné, že společnosti ČSAD DIESEL, ČSAD autobusy Plzeň a Autobusy Karlovy Vary
tvořily obchodní seskupení. Důvodné nejsou ani žádné další kasační námitky. Žalovaný proto
navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V.
[20] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[21] Kasační stížnost není důvodná.
[22] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami poukazujícími
na nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Bylo
by totiž předčasné zabývat se právním posouzením věci samé, bylo-li by současně napadené
rozhodnutí krajského soudu skutečně nepřezkoumatelné.
[23] Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
[24] Jak vyplývá z konstantní judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu,
má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal
soud za rozhodný, jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností, proč
považuje právní závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů považuje argumentaci
účastníků řízení za nedůvodnou (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97 a ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06, a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 1. 6. 2005,
č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, a ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 75). Meritorní přezkum
rozsudku je tak možný pouze za předpokladu, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je
opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno
v jeho výroku.
[25] Tato kritéria napadený rozsudek splňuje, neboť je z jeho odůvodnění zřejmé, jakými
úvahami byl při posouzení věci v rozsahu žalobních bodů krajský soud veden a k jakým závěrům
na jejich základě dospěl. Rozsudek je řádně odůvodněn (čítá 15 stran) a je plně srozumitelný.
Z rozsudku krajského soudu jednoznačně vyplývají důvody, které krajský soud vedly k zamítnutí
žaloby. Nesouhlas stěžovatele s odůvodněním a závěry napadeného rozsudku nezpůsobuje jeho
nepřezkoumatelnost (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2013,
č. j. 2 As 47/2013 - 30, ze dne 29. 4. 2010, č. j. 8 As 11/2010 - 163, atd.). Nejvyšší správní soud
připomíná, že nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné subjektivní představy stěžovatele
o tom, jak podrobně by mu měl být rozsudek odůvodněn, ale objektivní překážkou,
která kasačnímu soudu znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016 - 24, ze dne 27. 9. 2017,
č. j. 4 As 146/2017 - 35).
[26] Ve vztahu k dalším námitkám obsaženým v kasační stížnosti pak Nejvyšší správní soud
předesílá, že stěžovatel řadu z nich uplatnil pouze v obecné rovině. Povětšinou opakuje (obecné)
námitky, které vznesl jak v předchozím daňovém řízení, tak v navazujícím soudním řízení před
krajským soudem. K takto koncipovaným námitkám soud uvádí, že řízení o kasační stížnosti je
ovládáno zásadou dispoziční. Kvalita kasační stížnosti, předurčuje rozhodnutí o ní. Soud není
povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za stěžovatele. Takovým postupem by přestal
být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by roli advokáta (srov. rozsudek rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78 a rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 57/2011 - 95, ze dne 22. 4. 2014,
č. j. 2 Ads 21/2014 - 20, ze dne 27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009 - 99, ze dne 18. 6. 2008,
č. j. 7 Afs 39/2007 - 46, ze dne 17. 12. 2008, č. j. 7 As 17/2008 - 60, atp.).
[27] Optikou výše uvedeného posoudil Nejvyšší správní soud uplatněné námitky a neshledal je
důvodnými. Orgány celní správy a následně krajský soud posoudily věc v souladu s právní
úpravou; jejich závěry mají oporu v právní úpravě a správním spisu. Nedošlo ani k žádným
vadám, pro které by bylo nutno jejich rozhodnutí zrušit.
[28] Stěžovatel primárně poukazoval na nesprávné posouzení prekluze.
[29] Otázkou plynutí prekluzivních lhůt se žalovaný zabýval v odstavci 88 rozhodnutí
o odvolání a krajský soud v odstavcích 15 až 20 rozsudku. Krajský soud v této souvislosti správně
poukázal na to, že ústavností §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu [podle kterého byly
v případě stěžovatele prekluzivní lhůty prodlouženy o rok ve smyslu §148 odst. 2 písm. d)
daňového řádu doručením rozhodnutí o odvolání] se již zabýval Ústavní soud, a to v nálezu
ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14, přičemž dané ustanovení protiústavním neshledal. Přímo
ke stěžovatelem připomínané zásadě právní jistoty pak Ústavní soud v tomto nálezu uvedl:
„Předně je třeba uvést, že daňový řád, jehož součástí bylo od počátku jak napadené ustanovení, tak jeho §148
odst. 2 písm. b), byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 3. září 2009 a účinnosti nabyl dne 1. ledna 2011.
K prodloužení lhůty pro vyměření daně započaté za účinnosti zákona o správě daní a poplatků zároveň mohlo
dojít jen vůči těm subjektům, jimž tato lhůta uplynula nejdříve během roku 2011. Na případy, kdy se tak stalo
nejpozději dne 31. prosince 2010, se daňový řád nevztahuje. Je tedy zřejmé, že ačkoliv zákon o správě daní
a poplatků neumožňoval prodloužení lhůty pro vyměření daně z důvodů uvedených v §148 odst. 2 daňového řádu,
dotčené daňové subjekty s možností aplikace tohoto ustanovení ve vztahu k právním skutečnostem nastalým
za účinnosti daňového řádu mohly počítat v dostatečném předstihu (nejméně 1 rok a 4 měsíce) před jejím
uplynutím podle původního zákona. Předmětná změna pro ně tudíž nemohla být překvapivá a mohly
jí přizpůsobit své další jednání. Vzhledem k omezení délky lhůty pro stanovení daně maximální dobou 10 let
od jejího počátku podle §148 odst. 1 daňového řádu (§148 odst. 5 téhož zákona) pak nelze shledat nepřiměřený
zásah do právní jistoty dotčených daňových subjektů ani s ohledem na její celkovou možnou délku v konkrétním
případě, došlo-li by v jejím průběhu k jejímu jednorázovému nebo opakovanému prodloužení.“ Právní názor
Ústavního soudu vyjádřený v citovaném nálezu je závazný taktéž pro Nejvyšší správní soud
(čl. 89 odst. 2 Ústavy České republiky).
[30] Nejvyšší správní soud neshledal důvodné ani námitky poukazující na nesprávné právní
posouzení věci ve vztahu k doměření spotřební daně stěžovateli.
[31] Nutno připomenout, že předmětem daňové kontroly celního úřadu (provedené
u stěžovatele ve dnech 18. 8. 2008 až 30. 11. 2009) bylo prověření základu daně u spotřební daně
z minerálních olejů podle zákona o spotřebních daních. V průběhu této kontroly bylo zjištěno:
1) že stěžovatel prodal společnosti ČSAD DIESEL emulzní motorovou naftu za cenu bez daně,
ačkoliv tato společnost nedisponovala zvláštním povolením dle §13 zákona o spotřebních
daních; 2) že stěžovatel prodal společnosti Dopravní podnik emulzní motorovou naftu bez daně,
ačkoliv tato nafta podle orgánů celní správy nesplňovala charakteristiku dle §45 odst. 2 písm. k)
zákona o spotřebních daních.
[32] K prvnímu okruhu zjištění celních orgánů uvádí Nejvyšší správní soud následující.
[33] Podle §4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních je plátcem daně právnická nebo
fyzická osoba, která je provozovatelem daňového skladu, oprávněným příjemcem, daňovým
zástupcem (§23a) nebo výrobcem, jíž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v souvislosti
s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu (§9 odst. 1).
[34] Podle §9 odst. 1 zákona o spotřebních daních: Povinnost daň ve stanovené lhůtě přiznat
a zaplatit vzniká okamžikem uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území České
republiky.
[35] Podle §13 odst. 1 zákona o spotřebních daních: S výjimkou případů podle §11 odst. 3, §32,
§53 odst. 3 až 7, §73 odst. 2, §87 a 98 lze vybrané výrobky přijímat a užívat pouze na základě zvláštního
povolení na přijímání a užívání vybraných výrobků osvobozených od daně (dále jen "zvláštní povolení"). O vydání
zvláštního povolení rozhoduje celní ředitelství na návrh podaný prostřednictvím celního úřadu.
[36] Podle §49 odst. 17 zákona o spotřebních daních: Od daně jsou dále osvobozeny směsi
minerálních olejů a vody uvedené v §45 odst. 2 písm. k), používané jako testované pohonné hmoty pro vybraná
motorová vozidla v rámci schválených pilotních projektů uvedených v §3 písm. p).
[37] Podle §53 odst. 3 zákona o spotřebních daních se minerální oleje osvobozené od daně
podle §49 odst. 17 přijímají a užívají bez zvláštního povolení; pokud jsou však přijímány
za účelem dalšího prodeje, zvláštní povolení se vyžaduje.
[38] Podle §12 odst. 1 zákona o spotřebních daních: Nárok na osvobození vybraného výrobku
od daně, včetně odkazu na příslušné ustanovení tohoto zákona, podle něhož je nárok uplatňován, je uživatel
povinen uplatnit u plátce nebo uživatele, a to nejpozději přede dnem jejich vydání, jinak nárok na vydání
vybraných výrobků bez daně nevznikne.
[39] Podle §12 odst. 3 zákona o spotřebních daních: Nárok na vydání vybraného výrobku za ceny
bez daně uživatel prokazuje předložením zvláštního povolení na přijímání a užívání vybraných výrobků
osvobozených od daně, které mu bylo vydáno podle §13, pokud tento zákon nestanoví jinak (§11 odst. 3, §32,
§53 odst. 3 až 7, §73 odst. 2, §87 a 98); neučiní-li tak, má se za to, že nárok na osvobození vybraných
výrobků od daně nebyl uplatněn.
[40] Podle §12 odst. 4 zákona o spotřebních daních: Stanoví-li tento zákon jako podmínku
pro vydání vybraného výrobku za cenu bez daně předložení zvláštního povolení na přijímání a užívání vybraných
výrobků osvobozených od daně, je plátce nebo uživatel oprávněn vydat vybraný výrobek pouze uživateli,
který takové zvláštní povolení předloží k nahlédnutí.
[41] Z uvedené právní úpravy tudíž skutečně (jak uvedli žalovaný a krajský soud) plyne,
že vybrané výrobky (mezi něž patří i EMN) smějí v zásadě být v režimu osvobození od daně
uváděny do volného oběhu až na základě předložení zvláštního povolení podle §13 ZSPD.
Zákon současně obsahuje několik výjimek, při kterých toto povolení předloženo být nemusí.
[42] Jednou z těchto výjimek je §49 odst. 17 ve spojení s §53 odst. 3 zákona o spotřebních
daních (jejichž aplikaci stěžovatel požaduje). Podle uvedených ustanovení lze minerální oleje
spadající pod §49 odst. 17 přijímat a užívat v režimu osvobození od daně i bez zvláštního
povolení. Poslední věta §53 odst. 3 zákona o spotřebních daních aplikaci této výjimky vylučuje
v případech, kdy jsou minerální oleje přijímány za účelem dalšího prodeje – v takových situacích
se zvláštní povolení podle §13 zákona vyžaduje (viz např. i rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 16. 6. 2016, č. j. 5 Afs 2/2015 - 76, podle kterého „koneční uživatelé minerálních olejů
[…] nemusejí být držiteli zvláštního povolení na přijímání a užívání vybraných výrobků osvobozených od daně,
neboť nárok na osvobození od spotřební daně uplatní postupem podle §12 odst. 3 ve vazbě na §53 odst. 3
zákona o spotřebních daních; zároveň se však v §53 odst. 3 zákona o spotřebních daních předpokládá,
že odběrateli mohou být i držitelé zvláštního povolení, kteří je přijímají za účelem dalšího prodeje,
jenž pochopitelně podléhá další kontrole.“).
[43] Aplikací uvedených pravidel na souzenou věc je nutné dospět k tomu, že stěžovatel mohl
EMN prodat společnosti ČSAD DIESEL jako osvobozenou od spotřební daně, pokud
by společnost ČSAD DIESEL disponovala zvláštním povolením podle §13 ZSPD, nebo pokud
by tato společnost předmětnou EMN přímo sama využila (spotřebovala).
[44] V řízení přitom bylo zjištěno (a stěžovatel to ani nerozporuje), že společnost ČSAD
DIESEL nebyla v rozhodné době držitelem zvláštního povolení podle §13 ZSPD, z čehož plyne,
že toto povolení nemohlo být stěžovateli předloženo.
[45] Stěžovatel byl tudíž oprávněn vydat společnosti ČSAD DIESEL emulzní motorovou
naftu za cenu bez daně pouze tehdy, pakliže by uvedená společnost měla emulzní motorovou
naftu sama spotřebovat. V průběhu daňového řízení však bylo zjištěno, že stěžovatel emulzní
motorovou naftu neprodával společnosti ČSAD DIESEL k přímému užití (spotřebování).
Společnost ČSAD DIESEL tuto naftu totiž dále prodávala společnostem ČSAD autobusy Plzeň
a Autobusy Karlovy Vary, které ji spotřebovaly (natankovaly do autobusů). Orgány celní správy
konkrétně zjistily, že emulzní motorová nafta byla objednávána společnostmi ČSAD autobusy
Plzeň a Autobusy Karlovy Vary, a to na základě smluv uzavřených mezi uvedenými
společnostmi, společností ČSAD DIESEL a stěžovatelem. Emulzní motorová nafta byla dodána
do čerpacích zařízení, která sice byla ve vlastnictví společností ČSAD autobusy Plzeň a Autobusy
Karlovy Vary, avšak jejich provozovatelem byla na základě smluv o nájmu společnost ČSAD
DIESEL. Stěžovatel fakturoval dodání zboží společnosti ČSAD DIESEL, a ta následně cenu
s marží společnostem ČSAD autobusy Plzeň a Autobusy Karlovy Vary. Společnost ČSAD
DIESEL monitorovala na dálku prostřednictvím softwaru zásoby emulzní motorové nafty
v čerpacích zařízeních, stejně jako jednotlivé odběry uskutečněné řidiči společností ČSAD
autobusy Plzeň a Autobusy Karlovy Vary. V návaznosti na to pak jednou týdně vystavila
uvedeným společnostem fakturu za zboží prodané faktickým stočením pohonných
hmot z čerpacího zařízení v daném fakturačním období. V řízení přitom bylo ověřeno
i to, že společnost ČSAD DIESEL sama nespotřebovala ani část emulzní motorové nafty
nakoupené od stěžovatele, naopak ji veškerou se ziskem prodala společnostem ČSAD autobusy
Plzeň a Autobusy Karlovy Vary.
[46] Stěžovatel tudíž nebyl oprávněn prodat EMN společnosti ČSAD DIESEL v režimu
osvobození od spotřební daně ve smyslu §53 odst. 3 zákona o spotřebních daních, neboť
uvedená společnost tuto EMN přijala za účelem dalšího prodeje.
[47] Nejvyšší správní soud dále uvádí, že z obsahu spisu, zejména ze smluv o dodávkách
zboží, které stěžovatel, coby podnikatel střežící svá práva, uzavřel, vyplývá, že disponoval
relevantními informacemi o tom, že společnost ČSAD DIESEL nebyla oprávněna nabývat EMN
od stěžovatele za cenu osvobozenou od spotřební daně, resp. že tato společnost nebude
konečným uživatelem prodávané nafty [ve smlouvách o dodávkách zboží ze dne 15. 4. 2008
je společnost ČSAD DIESEL označena jako kupující, nicméně společnosti ČSAD autobusy
Plzeň a Autobusy Karlovy Vary jsou označeny jako spotřebitelé; v čl. 1 smluv je uvedeno,
že majitelem autobusů jsou společnosti ČSAD autobusy Plzeň a Autobusy Karlovy Vary,
které jsou spolu se společností ČSAD DIESEL, a. s. součástí dopravního uskupení ČSAD Invest
a. s., s tím, že nákup pohonných hmot a jeho financování zajišťuje pro celou skupinu společnost
ČSAD DIESEL; společnost ČSAD DIESEL se v čl. 2 smluv zavázala, že společnosti ČSAD
autobusy Plzeň a Autobusy Karlovy Vary použijí nakoupenou emulzní motorovou naftu pouze
v prostředcích městské a meziměstské hromadné autobusové dopravy; společnosti ČSAD
autobusy Plzeň a Autobusy Karlovy Vary se v čl. 7 smluv zavázaly zavést evidenci spotřeby
oddělenou od ostatní evidence spotřeby nafty, aby byla jednoznačně prokazatelná spotřeba
emulzní nafty; dodacím místem jsou sklady společností ČSAD autobusy Plzeň a Autobusy
Karlovy Vary, a. s. (čl. 8 smluv)].
[48] Na výše uvedeném nic nemění argumentace stěžovatele, že společnosti ČSAD DIESEL
a ČSAD autobusy Plzeň a Autobusy Karlovy Vary tvořily podnikatelské seskupení, resp. koncern.
Z právní úpravy (ani z §53 odst. 3 zákona o spotřebních daních) nelze dovodit,
že by se požadavek existence zvláštního povolení nevztahoval na prodej mezi podnikateli,
kteří jsou součástí téhož podnikatelského seskupení. I podle názoru Nejvyššího správního soudu
jsou dotčené obchodní společnosti samostatnými ekonomickými a právními subjekty a došlo
mezi nimi k prodeji emulzní motorové nafty. Tyto obchodní transakce jsou přitom prodejem
ve smyslu §53 odst. 3 zákona o spotřebních daních, a v režimu osvobození od spotřební daně je
proto třeba i v těchto případech trvat na požadavku existence zvláštního povolení. Podrobněji
viz odstavec 31 rozsudku krajského soudu.
[49] Krajský soud nepochybil ani ve vztahu k vypořádání tvrzení stěžovatele ohledně (ústního)
uplatnění nároku na osvobození od daně ze strany společnosti ČSAD DIESEL. Je totiž nutné
souhlasit s krajským soudem v tom, že z výše citovaného §12 odst. 3 zákona o spotřebních
daních vyplývá, že společnost ČSAD DIESEL byla povinna předložit stěžovateli zvláštní
povolení dle §13 téhož zákona. Pokud nebylo toto zvláštní povolení předloženo (a to nebylo,
neboť společnost ČSAD DIESEL jím nedisponovala), nastupuje právní fikce dle §12 odst. 3
části věty za středníkem zákona o spotřebních daních, že nárok na osvobození od daně nebyl
uplatněn. Z uvedeného důvodu ostatně orgány celní správy ani krajský soud nepochybily, pokud
pro nadbytečnost neprovedly stěžovatelem navržený výslech M. T., který měl podle tvrzení
stěžovatele dosvědčit ústní uplatnění nároku na osvobození od spotřební daně.
[50] Nejvyšší správní soud tudíž přisvědčil závěru krajského soudu orgánů celní správy,
že předpoklady pro osvobození od daně stanovené v §49 odst. 17 ve spojení s §53 odst. 3
zákona o spotřebních daních nebyly u stěžovatele dány. Nebyl proto oprávněn prodat EMN
společnosti ČSAD DIESEL (nedisponující zvláštním povolením podle §13 ZSPD) v režimu
osvobození od daně. Skutečnost, že emulzní motorová nafta byla jejími konečnými uživateli
(společnostmi ČSAD autobusy Plzeň a Autobusy Karlovy Vary) použita v rámci pilotního
projektu (viz §49 odst. 17 ZSPD) je přitom nerozhodná, neboť nedošlo současně ke splnění
podmínky dle §53 odst. 3 zákona o spotřebních daních. Stejně tak nemůže na uvedeném závěru
ničeho změnit tvrzení stěžovatele, že pracovník žalovaného na ústním jednání před krajským
soudem od podmínky existence zvláštního povolení ustoupil. Jak správně uvedl krajský soud:
„Z protokolu o jednání před zdejším soudem ze dne 9. 9. 2014, č. j. 46 Af 3/2012 – 61, sice vyplývá,
že pověřený zaměstnanec žalovaného při tomto jednání od výtky stran nezbytnosti existence zvláštního povolení
„ustoupil“, z hlediska přezkumu napadeného rozhodnutí to však nemá žádný význam. Po zrušení rozhodnutí
Celního ředitelství Praha ze dne 2. 12. 2011 žalovaný setrval na tomto důvodu pro zamítnutí odvolání žalobce
a zdejší soud v tomto neshledal nezákonnost. Žalovaný totiž nebyl vázán uvedeným názorem, vysloveným
na jednání. Obdobně také pro zdejší soud je rozhodující právní úprava, ze které – jak výše uvedeno – vyplývá,
že v režimu osvobození od spotřební daně nemohla být emulzní motorová nafta prodána žalobcem bez zvláštního
povolení.“ I podle názoru Nejvyššího správního soudu právní úprava jednoznačně podmiňovala
možnost prodeje EMN společnosti ČSAD DIESEL tím, že tato disponovala zvláštním
povolením podle §13 zákona o spotřebních daních. Na uvedeném nemůže ničeho změnit
vyjádření zaměstnance žalovaného v rámci ústního jednání (nadto proběhnuvšího před vydáním
nyní přezkoumávaného rozhodnutí žalovaného). Stejně tak nemůže na výše uvedeném ničeho
změnit povšechné (a ničím neodložené) tvrzení stěžovatele, že společnosti ČSAD autobusy Plzeň
a Autobusy Karlovy Vary nabývaly předmětnou EMN směnou.
[51] Ke druhému okruhu zjištění celních orgánů, resp. druhému okruhu kasačních námitek
týkajících se prodeje EMN společnosti Dopravní podnik uvádí Nejvyšší správní soud následující.
[52] Podle §49 odst. 17 zákona o spotřebních daních jsou od daně osvobozeny směsi
minerálních olejů a vody uvedené v §45 odst. 2 písm. k), používané jako testované pohonné
hmoty pro vybraná motorová vozidla v rámci schválených pilotních projektů uvedených v §3
písm. p).
[53] V §45 odst. 2 písm. k) zákona o spotřebních daních jsou uvedeny směsi těžkých
plynových olejů s vodou, které obsahují 9 až 15 % hmotnosti vody určené k použití, nabízené
k prodeji nebo používané pro pohon motorů.
[54] Orgány celní správy v proběhnuvším daňovém řízení odebraly několik vzorků EMN
prodávané společnosti Dopravní podnik, a na jejich základě dospěly k závěru, že tato EMN
nemohla být osvobozena od spotřební daně, neboť obsahovala méně než 9 % vody.
[55] Stěžovatel v této souvislosti brojí proti postupu při odběru a zpracování předmětných
vzorků emulzní motorové nafty. Zejména nesouhlasí se způsobem odběru vzorků EMN
z cisterny. Má za to, že při odběru heterogenní (nehomogenní) kapaliny měl být užit postup podle
ČSN pro tento typ kapaliny. Dále pak namítá, že celní úřad nesprávně odebral vzorky pouze
z první komory cisterny, ač měly být odebrány ze všech jejích komor. Konečně pak napadá fakt,
že CTL odebrané vzorky nejprve testovala pomocí v té době neakreditované metody.
[56] K výše uvedeným námitkám kasační soud opětovně uvádí, že tyto byly předmětem
důkladného posouzení jak ze strany žalovaného, tak ze strany krajského soudu. Krajský soud
i žalovaný objasnili, že odběr vzorků byl proveden vždy poté, co byla cisterna naplněna EMN
(napuštěnou do ní ze skladovací nádrže v místě výroby EMN) a měla být v krátkém časovém
horizontu přepravena v rámci stejného areálu do skladovacích nádrží Dopravního podniku
(viz odstavec 38 rozsudku). Stěžovatel přitom nezpochybnil, že EMN byla před jejím napuštěním
do cisterny promíchávána. Dále je pak logické i to, že k dalšímu promíchání došlo v důsledku
přečerpání emulzní motorové nafty do cisterny. Žalovaný a ve shodě s ním i krajský soud
odůvodnili použití příslušné části normy platné pro odběr vzorků a postup při tomto odběru.
Výška nádrže nebyla větší než tři metry, vzorky byly (i přesto) odebrány ze tří vrstev, v důsledku
čehož vznikl složený vzorek (viz odstavec 79 rozhodnutí o odvolání a odstavec 40 rozsudku).
Stěžovatel v daném okamžiku již odpovídal za to, že EMN vyhovuje požadavkům na složení
ve smyslu ZSPD (v souvislosti s homogenní povahou EMN viz např. i body 5.5.1 a 5.5.2 normy
ČSN 65 6509, které předepisují, aby byl vzorek před započetím analýzy složení emulzní motorové
nafty zhomogenizován ručním protřepáním po dobu 30 vteřin). V době odběru vzorků celním
úřadem byla tudíž nehomogenní směs (EMN) vzhledem k předchozí manipulaci
s ní homogenizována. Proto byl přípustný odběr vzorků způsobem platným pro homogenní
směsi. Postup celního úřadu nijak neovlivnil reprezentativnost odebraných vzorků. Stěžovatel
přitom v kasační stížnosti tyto závěry nijak věcně nerozporuje, nýbrž pouze obecně tvrdí, že mělo
být postupováno podle norem týkajících se nehomogenních směsí. Nelze přitom přehlédnout
ani to, že stěžovatelem pověřená osoba odsouhlasila způsob odběru vzorků a jejich
reprezentativnost (viz jednotlivé protokoly o odběru vzorků založené ve správním spise). Obecná
kasační námitka týkající se nutnosti postupu podle norem pro nehomogenní kapaliny tudíž není
důvodná.
[57] Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani další kasační námitku, tedy tvrzené
pochybení při odběru vzorku pouze z první komory cisterny. Stěžovateli, který v průběhu
daňového řízení (i v řízení o kasační stížnosti) povšechně tvrdil, že výroba EMN je kontinuální,
ke vzniku jednotlivých odlišných šarží nedochází, přesvědčivě oponovali žalovaný i krajský soud.
Krajský soud tyto námitky podrobně vypořádal v odstavci 41 napadeného rozsudku, žalovaný
pak v odstavcích 80 až 81 rozhodnutí o odvolání. Uvedli, že výrobní proces je sice kontinuální,
nicméně následně je veškerá vyrobená emulzní motorová nafta odvedena z výrobní části
technologie do skladovací nádrže o objemu 250 m
3
, v níž je promíchávána (viz bod 81
rozhodnutí o odvolání, bod 41 rozsudku). Vzhledem k tomu, že výroba je plně automatizována
a poměr příměsi jednotlivých surovin je nastaven automaticky (viz popis daňového skladu
v povolení k jeho provozování ze dne 7. 9. 2007), přičemž ve skladovací nádrži dochází
k promíchávání vyrobené emulzní motorové nafty, nelze předpokládat, že by kontinuálně
ze skladovací nádrže odebraná emulzní motorová nafta (napuštěná do několika komor cisterny
po sobě) vykazovala odlišné složení podle toho, do jaké komory cisterny byla stočena. Stálost
složení EMN byla dovozena taktéž na základě skutečnosti, že dva vzorky odebrané
ve dva totožné dny (11. 4. 2008 a 16. 4. 2008) ze dvou kompletních dodávek vykazovaly vždy
shodné údaje o množství v nich obsažené vody. Uvedené svědčí o tom, že emulzní motorová
nafta obsažená v stacionárním zásobníku před jejím stočením vykazovala stejné vlastnosti (stejné
vlastnosti pak musely mít i jednotlivé komory cisterny naplňované z této nádrže); podrobně
viz odstavec 80 rozhodnutí o odvolání. Z důvodu, že orgány celní správy ani krajský soud
nezpochybňovaly, že k odběru vzorků došlo pouze z jedné komory cisterny, je nadbytečné
zabývat se návrhem stěžovatele na provedení důkazu formou videozáznamů, ze kterých má
vyplývat, že došlo k odběru vzorků pouze z jedné komory cisterny.
[58] Žalovaný se řádně zabýval i námitkou poukazující na technické obtíže při startu výroby
EMN. V odstavci 81 rozhodnutí žalovaný uvedl, že před odběrem předmětných vzorků provedl
stěžovatel podle jím předložené evidence EMN celkem 20 výrobních cyklů (celkem takto vyrobil
271 410 litrů EMN), pročež nelze přijmout tvrzení stěžovatele o odebrání vzorků v samých
počátcích výroby EMN. Uvedené přitom stěžovatel v kasační stížnosti jakkoli nezpochybnil.
[59] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli ani v námitkách poukazujících
na nesprávnost postupu CTL, která při rozboru vzorků emulzní motorové nafty v roce 2008
použila neakreditovanou metodu. Již v rozsudku ze dne 28. 8. 2009, č. j. 7 Afs 86/2009 - 125,
kasační soud připustil, že použití neakreditovaných metod samo o sobě nevyvolává nemožnost
jejich použití pro správní rozhodnutí. Ze správního spisu v této souvislosti nadto vyplývá,
že nejistota měření již akreditované metody je shodná jako v případě metody doposud
neakreditované, a to za podmínky, že se pracuje na stejném přístroji a stejným postupem. Postup
metody využité CTL se přitom v době měření dotyčných vzorků a v průběhu akreditace nezměnil
(viz stanovisko CTL ze dne 23. 7. 2009). Ze stanoviska CTL ze dne 7. 11. 2008 pak plyne, že dne
3. 11. 2008 došlo k rozšíření akreditace o stanovení obsahu vody v emulzní naftě. Po získání této
akreditace v roce 2009 CTL zkoušky opakovala a výsledky zkoušky potvrdily hodnoty naměřené
během prvních zkoušek (viz bod 82 rozhodnutí o odvolání a odstavec 45 rozsudku). Uvedené
závěry stěžovatel relevantně nezpochybnil. Povšechné tvrzení stěžovatele, že by se mělo jednat
pouze o náhodnou shodu, nemůže kasační soud přijmout. Podrobněji i k tomu viz rozsudek
krajského soudu, resp. rozhodnutí orgánů celní správy.
[60] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že kasační námitky posoudil jako nedůvodné.
Ztotožnil se s rozhodnutími orgánů celní správy i s rozsudkem krajského soudu, na které
v podrobnostech odkazuje.
[61] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako
nedůvodnou podle §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.
[62] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání.
[63] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v tomto řízení
nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. ledna 2019
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu