ECLI:CZ:NSS:2021:2.AFS.363.2019:39
sp. zn. 2 Afs 363/2019 - 39
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: ARGO LOGISTICS, s.r.o.,
se sídlem náměstí Winstona Churchilla 1800/2, Praha 3, zastoupená JUDr. Milenou Novákovou,
advokátkou se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne
20. 11. 2017, č. j. 49632/17/5100-41457-712281 a 49633/17/5100-41457-712281, v řízení
o kasačních stížnostech žalobkyně proti rozsudkům Městského soudu v Praze ze dne 6. 11. 2019,
č. j. 9 Af 1/2018 – 53 (sp. zn. Nejvyššího správního soudu 2 Afs 363/2019) a 9 Af 7/2018 – 46
(sp. zn. Nejvyššího správního soudu 2 Afs 362/2019),
takto:
I. Kasační stížnosti ve věcech sp. zn. 2 Afs 362/2019 a 2 Afs 363/2019 se spojují
ke společnému projednání a nadále budou vedeny pod sp. zn. 2 Afs 363/2019.
II. Věc se postupuje rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včasně podanými kasačními stížnostmi brojí žalobkyně, jako stěžovatelka, proti shora
označeným rozsudkům (dále „napadené rozsudky“) Městského soudu v Praze (dále jen „městský
soud“), jimiž byla zamítnuta její žaloba proti shora označeným rozhodnutím žalovaného (dále
„rozhodnutí žalovaného“).
[2] Rozhodnutím žalovaného bylo na základě stěžovatelčina odvolání změněno rozhodnutí
Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 24. 2. 2017,
č. j. 1354730/17/2003-52521-105891 a 1354678/17/2003-52521-105891 (dále
jen „prvostupňová rozhodnutí“), o zastavení doměřovacího daňového řízení zahájeného
podáním dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost na dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období březen 2008 a červenec 2008. Změna prvostupňových rozhodnutí spočívala
v tom, že důvod zastavení řízení byl změněn tak, že nově byla doměřovací řízení zastavena nikoli
podle §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu, nýbrž podle §106 odst. 1 písm. e) téhož zákona.
Ve zbývajícím rozsahu pak byla prvostupňová rozhodnutí žalovaným potvrzena.
[3] Dne 29. 9. 2016 podala stěžovatelka k poštovní přepravě dodatečná daňová přiznání
na nižší daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2008 a červenec 2008. Podání
adresovala správci daně a k jejich doručení došlo dne 5. 10. 2016. Za den zjištění rozdílu oproti
poslední známé dani stěžovatelka označila 29. 9. 2016. Nesprávná výše dosud tvrzené
a stanovené daně pro obě zdaňovací období měla být důsledkem toho, že stěžovatelka nesprávně
odvedla daň za plnění, která však reálně neuskutečnila; to, že plnění reálně neuskutečnila, se však
dozvěděla až z odůvodnění rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 7. 4. 2016,
č. j. 5 Cmo 31/2016 - 211, který nabyl právní moci dne 12. 7. 2016. Jednalo se o rozsudek ve věci
stěžovatelčina právního sporu se společností ČD Cargo a.s., v němž Vrchní soud v Olomouci
nakonec konstatoval, že pohledávky vyúčtované stěžovatelkou společnosti ČD Cargo a.s.
na základě 4 faktur spadajících do uvedených zdaňovacích období nemají reálný podklad. Za tyto
faktury nicméně stěžovatelka v minulosti již odvedla DPH.
[4] Správce daně rozhodl prvostupňovými rozhodnutími o zastavení doměřovacích řízení,
neboť shledal, že v řízeních nebylo možné pokračovat pro zjevnou nepřípustnost podání
dle §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu, spočívající v pozdním podání dodatečných daňových
přiznání na nižší daňovou povinnost. Jak uvedeno výše, žalovaný tento důvod zastavení změnil
na důvod dle §106 odst. 1 písm. e) daňového řádu, tedy že v řízení nebylo možné pokračovat
z důvodů, které stanoví zákon. Tímto zákonným důvodem nicméně i v rozhodnutí žalovaného
zůstala právě opožděnost podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost.
Zákonný požadavek na včasnost jeho podání plyne podle žalovaného z §141 odst. 2 daňového
řádu ve spojení s jeho odst. 1.
[5] Podle žalovaného pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší stanoví
daňový řád ve shora uvedených ustanoveních subjektivní lhůtu do konce měsíce následujícího
po měsíci, ve kterém daňový subjekt zjistil důvody pro jeho podání. Zmíněný rozsudek Vrchního
soudu v Olomouci byl stěžovatelce doručen dne 12. 7. 2016, kdy rovněž nabyl právní moci;
žalovaný se ztotožnil se správcem daně, že právě tehdy se stěžovatelka dozvěděla, že její daňová
povinnost k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2008 a červenec 2008 má být
nižší. Aby tedy bylo její dodatečné daňové přiznání včasné s ohledem na subjektivní lhůtu
zakotvenou v §141 odst. 2 daňového řádu, muselo by být správci daně doručeno nejpozději dne
31. 8. 2016, kdy uvedená lhůta uplynula.
[6] Městský soud žalobu zamítl. Předně se neztotožnil s námitkou sporující samotnou
existenci subjektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší. Přisvědčil
názoru žalovaného, že §141 odst. 1 daňového řádu vymezuje jak lhůtu objektivní, tak lhůtu
subjektivní. Subjektivní lhůta podle městského soudu počíná běžet okamžikem zjištění rozdílu
mezi daní, která má být skutečně odvedena, a poslední známou daní, a končí uplynutím
posledního dne měsíce následujícího po měsíci, v němž ke zjištění rozdílu došlo. Existence
subjektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání a délka jejího běhu vyplývají přímo
ze znění zákonného ustanovení a z jeho jazykového výkladu. Objektivní lhůta podle věty druhé
§141 odst. 1 daňového řádu pak vymezuje nejzazší možný termín pro podání dodatečného
daňového přiznání, kterým je konec lhůty pro stanovení daně dle §148 daňového řádu. Uplyne-li
jedna ze lhůt, zanikne povinnost, resp. oprávnění daňového subjektu, bez ohledu na to, že druhá
lhůta ještě nebyla zcela vyčerpána. Z důvodové zprávy dle názoru městského soudu vyplývá
pouze skutečnost, že pokud neuplyne subjektivní lhůta pro podání dodatečného daňového
přiznání k dani nižší, je daňový subjekt oprávněn dodatečné přiznání podat po celou dobu běhu
objektivní lhůty podle §141 odst. 1 věty druhé daňového řádu. Subjektivní lhůtu k podání
dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší dovodil podle městského soudu
rovněž Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 27. 8. 2015, č. j. 1 Afs 238/2014 – 52.
Za nepřípadný naopak označil stěžovatelčin odkaz na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 2. 8. 2007, č. j. 1 Afs 20/2006 – 60, č. 1438/2008 Sb. NSS.
[7] Dále se v odůvodnění napadeného rozsudku městský soud neztotožnil s žalobní
námitkou poukazující na pořádkový charakter předmětné subjektivní lhůty. Ve shodě
se žalovaným a správcem daně měl městský soud za to, že se jedná o lhůtu prekluzivní,
tj. že s marným uplynutím lhůty právo daňového subjektu podat daňové přiznání na nižší
daňovou povinnost zaniká. Pakliže je totiž daňový subjekt ze zákona oprávněn podat takové
přiznání pouze v této lhůtě, pak a contrario jindy než v této lhůtě k tomu oprávněn logicky není.
Podle městského soudu je rozdíl v tom, zda je podání dodatečného daňového přiznání
povinností daňového subjektu (má-li být daň vyšší než daň dosavadní), nebo je takový úkon
naopak jeho oprávněním (v případě nižší daně, než je dosud stanovena). Závěr o prekluzivním
charakteru subjektivní lhůty podepřel městský soud odkazem na rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 18. 7. 2006, č. j. 5 Afs 75/2005 – 65, ze dne 5. 10. 2006, č. j. 7 Afs 158/2005 – 73,
a ze dne 30. 9. 2015, č. j. 7 Afs 219/2015 – 22; k tomu podotkl, že judikaturu Nejvyššího
správního soudu k předchozí úpravě daňového řízení (zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků) lze vztáhnout v rozsahu nyní posuzované právní otázky i na právní úpravu
současnou (podle daňového řádu), a to pro podobnost obou verzí.
[8] Městský soud nepřisvědčil stěžovatelce ani v tom, že dnem, kdy se dozvěděla o nižší
daňové povinnosti, měl být až den 27. 9. 2016, kdy jí bylo zprostředkováno stanovisko daňového
poradce k daňovým konsekvencím výše zmiňovaného rozsudku Vrchního soudu v Olomouci
a současně doporučeno podání dodatečného daňového přiznání na nižší daň. Soudní řízení
ve věci sporných faktur trvalo několik let, a stěžovatelka tak měla příležitost seznámit
se s možnými následky toho kterého rozhodnutí v oblasti daňové již v průběhu řízení. Zákon
spojuje počátek běhu subjektivní lhůty přímo se zjištěním, že daň má být rozdílná od poslední
známé daně. Tuto skutečnost stěžovatelka zjistila již z rozsudku, jímž byly faktury vystavené
společnosti ČD Cargo shledány neopodstatněnými. Z toho mohla a měla i při obvyklých (nikoli
nutně odborných) znalostech sama dovodit, že jí odvedená daň za plnění z těchto faktur nebyla
odvedena důvodně. Městský soud uzavřel, že pro počátek běhu subjektivní lhůty pro podání
dodatečného daňového přiznání byl rozhodný den 12. 7. 2016; lhůta tedy uplynula posledním
dnem měsíce srpna 2016. Podala-li stěžovatelka dodatečné daňové přiznání až dne 5. 10. 2016,
učinila tak až po marném uplynutí lhůty.
II. Kasační stížnost stěžovatelky
[9] Stěžovatelka podává kasační stížnost z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[10] Trvá na tom, že daňový řád nestanovuje subjektivní lhůtu pro podání daňového přiznání
na nižší daňovou povinnost. Relevance jazykového výkladu, o který se primárně opřel městský
soud při interpretaci §141 odst. 2 daňového řádu, je podle stěžovatelky umenšována ustálenou
judikaturou Ústavního soudu.
[11] Podle stěžovatelky důvodová zpráva k §141 odst. 2 daňového řádu uvádí, že „zásadní
změna se navrhuje ohledně možnosti uplatnit dodatečné přiznání nebo dodatečné vyúčtování na nižší daň. Odst. 2
stanoví podmínky, za nichž lze toto dodatečné daňové tvrzení na daň nižší podat, přičemž je pro něj stanovena
stejná lhůta jako při podání dodatečného přiznání nebo dodatečného vyúčtování na daň vyšší. Lhůta se tak oproti
stávající právní úpravě prodlužuje na stejnou dobu, po kterou trvá povinnost podávat dodatečné daňové přiznání
nebo dodatečné vyúčtování na daň vyšší.“ Vzhledem k tomu, že povinnost daňového subjektu podat
dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost vyšší trvá dle §141 odst. 1 daňového řádu
po celou dobu běhu lhůty pro stanovení daně, je podle ní zřejmé, že po stejnou dobu trvá rovněž
právo daňového subjektu na podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší. Ustanovení
§141 odst. 2 daňového řádu tedy svým odkazem směřuje ke lhůtě pro stanovení daně ve smyslu
§148 daňového řádu, nikoli k jednoměsíční subjektivní lhůtě dle §141 odst. 1 tohoto zákona.
[12] Stěžovatelka na podporu své argumentace cituje rovněž z odborné literatury (BAXA, J.;
a kol., Daňový řád. Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s. 847 a s. 870, bod 7;
dále KOBÍK, J., KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem. 2. aktualizované vydání.
Olomouc: ANAG. 2013, s. 725; NOVOTNÁ, M., a další, Daňové řízení. 1. vydání. Praha:
C. H. Beck, 2019, s. 227).
[13] Jako další možný pohled na věc stěžovatelka uvádí, že se nemůže jednat o subjektivní
lhůtu prekluzivní, nýbrž pořádkovou. Pokud by se jednalo o subjektivní lhůtu prekluzivní, potom
by nutně musela být prekluzivní lhůtou i lhůta pro podání daňového přiznání na daň vyšší
dle §141 odst. 1 d. ř. Takový závěr však shledává absurdním, neboť např. úmyslným zmeškáním
subjektivní lhůty by se daňový subjekt efektivně vyhnul povinnosti podat dodatečné daňové
přiznání na daň vyšší. Odkazoval-li městský soud v napadeném rozsudku na dosavadní judikaturu
Nejvyššího správního soudu, má stěžovatelka za to, že ta se týkala předchozí právní úpravy, která
byla odlišná. Dosavadní judikaturu nelze aplikovat; to dovozuje i z úmyslu historického
zákonodárce vyjádřeného v důvodové zprávě. Jak subjektivní lhůta pro podání dodatečného
daňového přiznání na daň vyšší, tak i subjektivní lhůta pro podání dodatečného daňového
přiznání na daň nižší je podle ní lhůtou pořádkovou. Slouží k určení okamžiku vyměření daně
či k určení, zda došlo k podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší včas, anebo
zda je zde důvod pro uložení pokuty za opožděné tvrzení daně dle §250 daňového řádu.
[14] Stěžovatelka upozorňuje na to, že podle §144 odst. 2 daňového řádu se za den doručení
dodatečného platebního výměru daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového
přiznání nebo dodatečného vyúčtování, a bylo-li dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování podáno
opožděně, den, kdy došlo správci daně. Zákon tak výslovně předpokládá situaci, kdy dojde
k opožděnému podání dodatečného daňového přiznání, tj. ke zmeškání subjektivní lhůty,
a přesto dojde k vyměření daně.
[15] Dále stěžovatelka odkazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 8. 2007, č. j. 1 Afs 20/2006 - 60, z nějž cituje, že „daňový subjekt, kterému vzniká
dle ustanovení §41 odst. 1 d. ř. možnost předložit dodatečné daňové přiznání proto, že jeho daňová povinnost
má být nižší nebo daňová ztráta vyšší, je může platně podat v týchž objektivních lhůtách, jaké zákon stanoví
správci daně pro vyměření daně, doměření daně. (…) je nutné odmítnout výklad, který by omezil lhůty pro podání
dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší pro daňový subjekt
na lhůtu měsíční subjektivní a tříletou objektivní, zatímco správce daně by mohl provádět daňovou kontrolu
za stejné zdaňovací období, a to i opakovaně, v maximální lhůtě deseti let.“
[16] Subjektivní lhůtu k podání dodatečného daňového přiznání na nižší daň stěžovatelka
přirovnává ke lhůtě pro zahájení postupu k odstranění pochybností podle §89 odst. daňového
řádu, s tím, že ani tato lhůta není svou povahou prekluzivní. Ostatně s nedodržením lhůty
dle §141 odst. 2 předmětného zákona není výslovně spojován zánik práva, jako je tomu naopak
v případě lhůt uvedených v §71 odst. 3, §107 odst. 3 a 4, §228 odst. 1 a §155 odst. 7 daňového
řádu.
[17] Třetí okruh stěžovatelčiných kasačních námitek se týká nesprávného určení počátku běhu
subjektivní lhůty. V prvé řadě se stěžovatelka vymezuje vůči odkazu městského soudu na §50b
o. s. ř.; ten se podle stěžovatelčina názoru vztahuje na občanské soudní řízení, nikoli na řízení
daňové, a proto je irelevantní co do určení počátku běhu subjektivní lhůty k podání daňového
přiznání na nižší daňovou povinnost. Stěžovatelka má tudíž za to, že okamžik počátku běhu
předmětné lhůty se neodvíjí od času, kdy jí byl prostřednictvím zástupce doručen výše zmíněný
rozsudek Vrchního soudu v Olomouci, nýbrž až od seznámení se s písemným stanoviskem
daňové poradkyně ze dne 27. 9. 2016, ze kterého teprve získala informaci o tom, že její daňová
povinnost má být nižší (se stanoviskem se seznámila dne 29. 9. 2016).
[18] Stěžovatelka podotýká, že interpretace rozsudku Vrchního soudu v Olomouci z hlediska
daňových konsekvencí není zdaleka triviální otázkou, jak se patrně domnívá městský soud.
Podání dodatečného daňového přiznání totiž není jedinou možnou reakcí, neboť v úvahu ještě
přichází oprava výše daně dle §42 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů, nebo obnova řízení dle §117 daňového řádu. Pouze odborník může správně
posoudit všechny skutkové okolnosti případu a vydat doporučení, kterou cestou se vydat.
K tomu skutečně došlo, když daňová poradkyně vydala dne 27. 9. 2016 odborné stanovisko
a doporučila stěžovatelce podat dodatečná daňová přiznání. Stěžovatelka má za to, že rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2016, č. j. 5 Afs 24/2016 – 40, na který odkazovala
již ve své žalobě, lze na nyní posuzovanou věc použít, přičemž se neztotožňuje s názorem
městského soudu, že se netýká subjektivní lhůty k podání dodatečného daňového přiznání
na nižší daňovou povinnost, když otázkou prekluze jsou správní orgány a soudy povinny zabývat
se z úřední povinnosti (v odkazovaném rozsudku tedy musela být otázka prekluzivní povahy
lhůty, resp. počátku běhu subjektivní lhůty, posouzena alespoň implicitně).
III. Vyjádření žalovaného
[19] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil podáním ze dne 27. 1. 2020. Ztotožnil se závěry
městského soudu. Stěžovatelčinu argumentaci dovozující pořádkový charakter subjektivní lhůty
poukazem na §144 odst. 2 daňového řádu považoval za nepřípadnou, neboť uvedené ustanovení
se zabývá doměřením daně v souladu s tvrzením daňového subjektu a upravuje shodnou logikou
postupy při vyměření daně a při doměření daně v případech, kdy správce daně neměl
pochybnosti o správnosti, úplnosti či průkaznosti řádného či dodatečného daňového přiznání.
V posuzovaném případě však k doměření daně v souladu s podaným dodatečným daňovým
přiznáním nedošlo. Žalovaný má za to, že se nynější věci netýkají stěžovatelkou odkazovaná
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu; soud v odkazovaných věcech řešil charakter lhůty
dle §89 odst. 4 daňového řádu, nikoli dle §141 odst. 2 tohoto zákona.
[20] Ani v otázce počátku běhu subjektivní lhůty k podání dodatečného daňového přiznání na
nižší daňovou povinnost žalovaný nesouhlasí se stěžovatelčinou argumentací. Setrvává na názoru,
že počátek běhu subjektivní lhůty byl stanoven správně ke dni 12. 7. 2016, kdy byl zástupci
stěžovatelky doručen rozsudek „ČD Cargo“, z něhož stěžovatelka zjistila důvody pro podání
dodatečného daňového přiznání na daň nižší. Odkaz městského soudu na §50b o. s. ř. byl
namístě, neboť Vrchní soud v Olomouci rozhodoval ve věci soukromoprávního sporu
stěžovatelky týkajícího se faktur stěžovatelky vystavených obchodní společnosti ČD Cargo, a.s.
na úhradu výloh vzniklých z důvodu nedodržení jízdního řádu a prostojů. Městský soud správně
hodnotil účinky doručení zmíněného rozsudku podle §50b o. s. ř. Podle §141 odst. 1 daňového
řádu je skutečností určující počátek subjektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání
zjištění existence důvodů pro jeho podání, a proto se v posuzovaném případě lhůta pro podání
dodatečného daňového přiznání odvíjí od doručení rozsudku „ČD Cargo“ stěžovatelce, tj. ode
dne 12. 7. 2016. Z tohoto pohledu není pro posouzení počátku běhu subjektivní lhůty významné,
kdy stěžovatelka na základě skutkových okolností, o nichž již věděla dříve, provedla jejich
závěrečné hodnocení na základě písemného stanoviska své daňové poradkyně ze dne 27. 9. 2016.
IV. Spojení věcí
[21] Druhý senát projednává ve věci téhož stěžovatele dvě kasační stížnosti
(sp. zn. 2 Afs 362/2019 a 2 Afs 363/2019), jež se týkají týchž rozhodných právních otázek
(podmínky podání dodatečného daňového přiznání na daň z přidané hodnoty nižší než poslední
známá daň) a skutkově jsou obdobné; liší se pouze konkrétními měsíčními zdaňovacími
obdobími, za něž byla dodatečná daňová přiznání podána.
[22] Podle §39 odst. 1 s. ř. s. samostatné žaloby směřující proti témuž rozhodnutí anebo proti
rozhodnutím, která spolu skutkově souvisejí, může předseda senátu usnesením spojit ke společnému projednání.
Druhý senát proto podle výše uvedeného ustanovení, konkrétně jeho druhé alternativy (žaloby
směřující proti skutkově souvisejícím rozhodnutím), za použití §120 s. ř. s. spojil obě věci
ke společnému projednání. Nadále budou vedeny pod sp. zn. 2 Afs 363/2019.
V. Důvody předložení věci rozšířenému senátu
[23] V projednávané věci jsou rozhodné dvě právní otázky.
[24] První z nich je, zda pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší platí vedle
objektivní lhůty pro jeho podání, odpovídající lhůtě pro stanovení daně, i lhůta subjektivní,
jež skončila koncem měsíce následujícího po měsíci, v němž by daňový subjekt zjistil, že daň
má být nižší než poslední známá daň.
[25] Druhou právní otázkou je za předpokladu, že by se výše uvedená subjektivní lhůta
na podání daňového přiznání na daň nižší vztahovala, to, jaká okolnost je rozhodná pro započetí
běhu této lhůty, a tedy co přesně znamená pojem „zjištění“ daňovým subjektem, že daň má být
nižší než poslední známá daň.
[26] Ohledně první rozhodné právní otázky druhý senát při předběžném posuzování věci
zjistil, že byla již posouzena Nejvyšším správním soudem, a to způsobem, od něhož se druhý
senát chce odchýlit.
[27] Dosavadní judikatura má za to, že pro podání dodatečného daňového přiznání na daň
nižší platí vedle objektivní lhůty pro jeho podání, odpovídající lhůtě pro stanovení daně, i lhůta
subjektivní, jež skončí koncem měsíce následujícího po měsíci, v němž daňový subjekt zjistí,
že daň má být nižší než poslední známá daň.
[28] V rozsudku ze dne 23. 11. 2020, č. j. 5 Afs 237/2018 – 41, Nejvyšší správní soud uvedl,
že „stěžovatelka nedodržela ani subjektivní lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání podle §141 odst. 1
a 2 daňového řádu. (…) Stěžovatelka měla podat daňové přiznání do konce měsíce následujícího po měsíci,
ve kterém zjistila, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Skutečnost (tvrzení stěžovatelky), že část plnění z ledna
2013 nebyla dodána a další část byla reklamována, musela být stěžovatelce nepochybně známa nejpozději dne
31. 5. 2013, neboť tohoto dne vystavila dobropis 6313. Subjektivní lhůta pro podání dodatečného daňového
přiznání proto marně uplynula dne 30. 6. 2013. (…) stěžovatelka nebyla oprávněna provést opravu daně
v dodatečném daňovém přiznání ve smyslu §43 ZDPH a §141 odst. 2 daňového řádu již proto, že nedodržela
ani jednu z lhůt pro podání dodatečného daňového přiznání.“
[29] Podobně v rozsudku ze dne 27. 8. 2015, č. j. 1 Afs 238/2014 – 52, v němž uvedl, že „podle
tohoto ustanovení (§141 odst. 2 daňového řádu) byl daňový subjekt oprávněn ve lhůtě podle odstavce 1 citovaného
ustanovení podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než byla poslední známá
daň, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné
výši. Lhůtou bylo třeba rozumět dle §141 odst. 1 daňového řádu dobu do konce měsíce následujícího po měsíci,
ve kterém daňový subjekt předmětné skutečnosti zjistil.“
[30] Druhý senát při bližším zkoumání dospěl k závěru, že důvody pro výše uvedený závěr
nejsou dostatečně přesvědčivé.
Ustanovení daňového řádu, jež je nutno vyložit k vyřešení rozhodné právní otázky, §141
daňového řádu, včetně nadpisu zní:
Dodatečné daňové přiznání a dodatečné vyúčtování
(1) Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce
následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě
rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň
je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení
otéto dani.
(2) Daňový subjekt je oprávněn ve lhůtě podle odstavce 1 podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné
vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla pravomocně stanovena v nesprávné
výši;v tomto dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování nelze namítat vady postupu správce daně.
(3) Dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, není
přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo
vydáno na základě sjednání daně.
(4) Daňový subjekt je oprávněn ve lhůtách podle odstavce 1 podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné
vyúčtování, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené.
(5) V dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování uvede daňový subjekt rozdíl oproti poslední
známé dani a den jeho zjištění; v případě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování podle
odstavců 2 a 4 uvede i důvody pro jeho podání.
(6) Lhůta podle odstavce 1 věty první neběží po dobu, kdy není přípustné podat dodatečné daňové přiznání nebo
dodatečné vyúčtování.
(7) Daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem je splatná v náhradní lhůtě splatnosti, která je shodná s lhůtou
podle odstavce 1 věty první.
[31] Již na první pohled je ze samotné dikce zmíněného ustanovení patrná jeho struktura
a z ní plynoucí struktura souboru povinností a oprávnění daňového subjektu. Jakousi centrální
částí celého ustanovení je jeho odstavec 1, který se týká povinnosti daňového subjektu podat
daňové přiznání na daň vyšší. Odstavce 2 a 3 a odstavec 4 pak upravují oprávnění daňového
subjektu (tj. nikoli jeho povinnost) podat daňové přiznání na daň nižší či daňové přiznání
se změněnými údaji bez změny poslední známé daně. Legislativní konstrukce, kterou celý §141
daňového řádu užívá, spočívá v definici pravidel a lhůt pro splnění povinnosti podle odstavce 1
a v pokynu k jakémusi obdobnému či přiměřenému užití tohoto odstavce stran časových
parametrů při uplatnění práv podle odstavců 2 a 3 a podle odstavce 4. Je třeba zdůraznit,
že ustanovení o povinnosti má být obdobně či přiměřeně užito na práva. Zákon žádného z těchto
pojmů („obdobně“, „přiměřeně“) neužívá, nicméně pokyn ke zhruba takovému způsobu užití
pravidel o povinnosti na práva plyne z formulací užívajících pojem „ve lhůtách podle odstavce
1“, které lze nalézt jak v odstavci 2, tak v odstavci 4.
[32] V odstavci 1 jsou časové dimenze splnění povinnosti stanoveny kombinací dvou lhůt.
Tou první je (ve větě první daného odstavce upravená) lhůta subjektivní, počítaná od okamžiku,
v němž daňový subjekt „zjistí“, že jeho daň má být vyšší než poslední známá daň. Druhá lhůta,
objektivní, plyne z věty druhé uvedeného odstavce, podle níž povinnost podat daňové přiznání
na daň vyšší „trvá“, pokud běží lhůta pro stanovení daně.
[33] Zákonný text přitom zdánlivě jasně rozlišuje v případech, kdy používá odkazy
na odstavec 1, situace, kdy (i) odkazuje na celý tento odstavec (a snad tedy na obě lhůty) – jde
o odstavce 2 a 4 –, a situace, kdy (ii) odkazuje pouze na lhůtu subjektivní (v odstavcích 6 a 7).
Ve skutečnosti ovšem formulace zákona jasné nejsou. V odstavci 4 se užívá slova „lhůty“,
tj. množného čísla, zatímco v odstavci 2 slova „lhůta“ (jednotné číslo), přičemž oba odstavce
odkazují vždy na celý odstavec 1 a oba upravují podobnou materii (právo, nikoli povinnost, podat
dodatečné daňové přiznání).
[34] Používá-li zákon legislativní technologii spočívající v tom, že pravidla o povinnosti mají
být obdobně či přiměřeně použita na právo, je třeba nejprve určit, jaká je povaha obou lhůt podle
věty první a věty druhé v odstavci 1, a z toho s ohledem na povahu a podstatu a také na rozdíly
mezi povinností podle odstavce 1 a právem podle odstavce 2 vyvodit, jak mají být uvedené lhůty,
vztahující se na povinnost, obdobně či přiměřeně užity na situaci podstatně odlišnou, a sice
na využití práva.
[35] Povaha lhůty objektivní, zakotvené ve větě druhé odstavce 1, se jeví být vcelku
jasná - povinnost podat daňové přiznání na daň nižší zaniká spolu se zánikem práva státu vyměřit
daň, tedy uplynutím lhůty pro stanovení daně (viz zejm. §148 odst. 1 věta první daňového řádu
a další ustanovení o prodlužování této lhůty). Účinek uplynutí lhůty pro stanovení daně
je zde jasný a jednoznačný a plyne i přímo ze znění uvedené věty – povinnost podat daňové
přiznání „trvá“, pokud běží lhůta pro stanovení daně, tedy a contrario netrvá (přestane existovat,
zanikne) uplynutím této lhůty. Právním následkem uplynutí lhůty je zde tedy zánik povinnosti
daňové přiznání podat. Logika navázání objektivní lhůty pro podání dodatečného daňového
přiznání na daň vyšší na lhůtu pro stanovení daně je zřejmá – zákonodárce chce i u tohoto typu
nástroje k dodatečnému vyměření daně zachovat pravidlo, že daň lze vyměřit jen ve lhůtě
pro stanovení daně.
[36] Z této logiky však současně plyne i pořádková, a nikoli prekluzivní povaha lhůty
subjektivní – povinnost podat dodatečné přiznání na daň vyšší končí až uplynutím lhůty
pro stanovení daně, trvá tedy i poté, co uplyne lhůta subjektivní. Subjektivní lhůta zde tedy
na rozdíl od objektivní lhůty nezpůsobuje zánik povinnosti podat dodatečné daňové přiznání
na daň nižší; její nedodržení má pro daňový subjekt vést k jinému následku. Subjektivní lhůta
v tomto případě tedy nemá funkci časového omezení povinnosti, nýbrž je jakousi
„nadstavbou“ - její uplynutí má vést k jinému (pro daňový subjekt nepříznivému) následku. Tato
vlastnost subjektivní lhůty musí být zohledněna při zvažování, zda subjektivní lhůta má být
obdobně či přiměřeně užita i na dodatečné daňové přiznání na daň nižší.
[37] Z věty první odstavce 1, týkající se subjektivní lhůty, rozhodně neplyne, že nepodáním
dodatečného daňového přiznání na daň vyšší a neuhrazením rozdílné částky v této lhůtě obě
povinnosti zanikají. Právě naopak. Nesplněním uvedených povinností řádně a včas se daňový
subjekt dostane do „prodlení“ s jejich plněním, což znamená, že povinnost je splnit trvá i nadále,
ale je doplněna sankcí (v obecném právně teoretickém, nikoli v trestněprávním smyslu slova),
tedy nástupem sekundární právní povinnosti. U prodlení s podáním dodatečného daňového
přiznání nastupuje zejména sekundární povinnost platit pokutu za opožděné tvrzení daně, pokud
by daňový subjekt povinnost podat dodatečné daňové přiznání na daň vyšší splnil sice opožděně,
avšak nakonec splnil [§250 odst. 1 písm. a) daňového řádu], případně tuto pokutu a navíc ještě
penále, pokud by tuto povinnost nesplnil nikdy [§250 odst. 4 a §251 odst. 1 písm. a) daňového
řádu, viz též §251 odst. 4 větu první téhož zákona a contrario]. Lze tedy uzavřít, a to ve shodě
s argumentací stěžovatelky, že právním následkem nepodání daňového přiznání na daň vyšší
v subjektivní lhůtě podle věty první odstavce 1 vskutku není zánik povinnosti toto daňové
přiznání podat.
[38] Ve světle výše uvedeného je třeba vykládat pravidla o lhůtách týkajících se práva podle
odstavce 2. Že mají být na situace dodatečných daňových přiznání na daň nižší užita ustanovení
o obou lhůtách, snad plyne – jak již bylo výše vyloženo – z dikce té části odstavce 2, která
odkazuje na odstavec 1.
[39] U práva podle odstavce 2 je opět situace jednodušší, pokud jde o lhůtu objektivní.
Toto právo „trvá“, pokud běží lhůta pro stanovení daně, tedy a contrario netrvá (přestane existovat,
zanikne) uplynutím této lhůty.
[40] Podstatně složitější je však situace u subjektivní lhůty. Pokyn zákonodárce ohledně
subjektivní lhůty podle věty první odstavce 1 je takový, jak výše vyloženo, že právním následkem
nedodržení této lhůty daňovým subjektem nemá být zánik povinnosti daňové přiznání na daň
vyšší podat, nýbrž trvání této povinnosti i nadále do jejího zániku uplynutím lhůty objektivní,
případně do jejího zániku opožděným splněním, za současného nástupu sekundárních právních
povinností sankčního charakteru. Takovouto sekundární právní povinnost však nelze najít
v případě, kdy podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší je právem, avšak nikoli
povinností daňového subjektu. Za běžných okolností by neučinění relevantního právního
jednání, jež je v dispozici potenciálně jednajícího (může, ale nemusí relevantně jednat, a to podle
své vůle) ve lhůtě k tomu vymezené mělo vést k zániku práva takto jednat. Výslovná zmínka
o zániku práva podle odstavce 2 v tomto odstavci však chybí a nelze ji dovodit ani z dalších
odstavců §141 daňového řádu, ani z obecných ustanovení o lhůtách či z jiných ustanovení
tohoto zákona. S nedodržením lhůt totiž daňový řád spojuje následky výslovně stanovené
ve vztahu k té které konkrétní lhůtě – obecné ustanovení, které by subsidiárně uvádělo například,
že není-li stanoveno jinak, marným uplynutím lhůty k uplatnění práva toto právo zaniká, nelze
v daňovém řádu nalézt. Dovozovat zánik práva marným uplynutím subjektivní lhůty k uplatnění
práva podle odstavce 2 bez dalšího nelze ani hledáním obdob či podobností s mechanismem
působení subjektivní lhůty podle věty první odstavce 1. Právní následek nedodržení subjektivní
lhůty podle věty první odstavce 1 je totiž jiný než zánik povinnosti – je jím nástup určitých
sekundárních právních povinností, jak bylo vyloženo výše. Ve vztahu k nedodržení subjektivní
lhůty podle odstavce 2 však žádnou takovou sekundární povinnost dovozovat nelze, jelikož tyto
sekundární právní povinnosti se vztahují k nedodržení primární povinnosti, nikoli k opožděnému
využití práva. Jinak řečeno, daňový subjekt nemůže být postižen uložením pokuty za opožděné
tvrzení daně či pokuty za porušení nepeněžité povinnosti jednoduše proto, že on nemá povinnost
podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, nýbrž právo (možnost) tak učinit.
[41] Silným argumentem pro závěr, že i v případě podání dodatečného daňového přiznání
na daň nižší nemá mít subjektivní lhůta za následek zánik práva toto přiznání podat, je ustanovení
§144 odst. 1 a zvláště pak 2 daňového řádu: (1) Neodchyluje-li se doměřovaná daň od daně dodatečně
tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek doměření oznamovat dodatečným
platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností nebo byla zahájena daňová
kontrola. Dodatečný platební výměr správce daně založí do spisu. (2) Za den doručení dodatečného platebního
výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání nebo
dodatečného vyúčtování, a bylo-li dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování podáno opožděně, den,
kdy došlo správci daně. Ze závěrečné pasáže odstavce 2, jakož i jiných částí zmíněného ustanovení
plyne, že zákonodárce nečiní žádný rozdíl mezi dodatečným daňovým přiznáním na daň vyšší
a na daň nižší. S oběma zachází stejně i ohledně dne doručení fiktivního platebního
výměru - u obou zejména počítá s tím, že dodatečné daňové přiznání bylo podáno opožděně.
Stěží opožděnost může spojovat s objektivní lhůtou, neboť ta je svázána se lhůtou pro stanovení
daně, v níž jedině lze vyměřit či doměřit daň (§148 odst. 1 věta první daňového řádu a contrario).
Podání dodatečného daňového přiznání po lhůtě pro stanovení daně proto nemůže vést
k dodatečnému vyměření daně platebním výměrem, nýbrž k zastavení daňového řízení [v úvahu
připadá zejména důvod podle §106 odst. 1 písm. e) daňového řádu, podle něhož správce daně
rozhodnutím řízení zastaví, nelze v řízení pokračovat z důvodů, které stanoví zákon]. Pravidlo
o dni vydání fiktivního platebního výměru v případě opožděného podání dodatečného daňového
přiznání se tedy musí vztahovat na nedodržení jiné lhůty, přičemž jiná než subjektivní nepadá
v úvahu. I uvedené ustanovení tedy naznačuje, že u práva podat dodatečné daňové přiznání
na daň nižší subjektivní lhůta buď vůbec není, anebo je, ale ne taková, že by její marné uplynutí
znamenalo zánik práva toto přiznání podat (u povinnosti podat dodatečné daňové přiznání
na daň vyšší je nesporné, jak výše vyloženo, že pro ni subjektivní lhůta platí, avšak stejně
tak je nesporné, že její marné uplynutí neznamená zánik povinnosti toto přiznání podat).
[42] Na druhé straně je zjevné, že pokud zákonodárce na právo podle odstavce 2 vskutku
chtěl vztáhnout obdobu subjektivní lhůty podle věty první odstavce 1 (a toto možná měl
v úmyslu učinit, odkázal-li v odstavci 2 na lhůtu podle celého odstavce 1, tedy na lhůtu tvořenou
kombinací lhůty subjektivní a objektivní), měl by mít tento jeho normativní počin nějaký právní
následek, neboť obecně vzato racionální zákonodárce jen výjimečně tvoří pravidla chování bez
právních následků. Jedinou cestou jak shledat, že nevyužití práva podat dodatečné daňové
přiznání na daň nižší v subjektivní lhůtě obdobné té, která je pro povinnost podat dodatečné
daňové přiznání na daň nižší zakotvena ve větě první odstavce 1, má určitý právní následek,
je říci, že toto právo zaniká marným uplynutím subjektivní lhůty k jeho podání, a dovodit tento
následek z obecných principů práva a ze smyslu a účelu lhůt jako nástrojů k dosažení právní
jistoty (v obecné rovině lze toto pojetí nalézt v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009 - 105, č. 1837/2009 Sb. NSS, viz zejm. jeho body 17-20).
To by bylo obecně vzato možné i ve veřejném právu, ovšem jen za předpokladu, že by nedošlo
ke zkrácení práv daňového subjektu oproti rozsahu práv, jenž plyne z prostého znění zákona
(ostatně i ve zmíněném rozsudku dovodil Nejvyšší správní soud lhůtu omezující časový prostor
pro působení státu vůči jednotlivci, ne naopak). Právě tato okolnost však takovému výkladu
opřenému o principy práva brání. Výklad daňových zákonů nad rámec prostého znění zákona
způsobem, jenž jde k tíži daňového subjektu, je totiž zásadně nepřípustný. Princip in dubio
pro libertate je ostatně řadu let součástí stálé judikatury Nejvyššího správního soudu (viz rozsudek
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 - 155,
č. 1778/2009 Sb. NSS, zejm. bod 52).
[43] Nezbývá tedy než se spokojit se závěrem, že v důsledku nejasnosti zákonné úpravy
je pravidlo, že dodatečné daňové přiznání na daň nižší je třeba podat do konce měsíce
následujícího po měsíci, ve kterém daňový subjekt zjistil, že jeho daň má být vyšší než poslední
známá daň – pokud vskutku takové pravidlo z odstavce 2 v kombinaci s odstavcem 1
plyne -, imperfektní, tedy právním pravidlem, jehož nedodržení nemá právní následek.
V takovém případě je jediným časovým omezením práva podat dodatečné daňové přiznání
na daň nižší objektivní lhůta spojená se lhůtou pro stanovení daně.
[44] Dalším silným argumentem pro uvedený závěr jsou i rozdíly v podmínkách pro splnění
povinnosti podat dodatečné daňové přiznání na daň vyšší a pro využití práva podat dodatečné
daňové přiznání na daň nižší. U povinnosti se v odstavci 1 vychází z toho, že daňový subjekt
je povinen určitým způsobem (a v určité lhůtě) jednat, zjistí-li, že daň má být vyšší než poslední známá
daň. V odstavci 2 však je daňový subjekt oprávněn ve lhůtě podle odstavce 1 podat dodatečné
daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla pravomocně stanovena
v nesprávné výši. U práva podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší tedy text zákona
v odstavci 2 vůbec neužívá onoho subjektivního prvku, na nějž je navázáno započetí běhu
subjektivní lhůty, a sice zjištění samotného daňového subjektu, že daň má být nižší než poslední
známá daň. Zákon zmiňuje jiný rozhodný rys – objektivní skutečnost pravomocného stanovení
daně v nesprávné výši. Pokud by racionální zákonodárce chtěl, aby i u práva podle odstavce 2
mělo být rozhodným rysem zjištění samotného daňového subjektu, že daň má být nižší
než poslední známá daň, lze předpokládat, že by i v tomto odstavci užil stejných slov, zvláště
pak učinil-li tak v jiných ohledech (zákon zejména pro oba typy situací důsledně užívá shodných
pojmů „daň má být vyšší/nižší než poslední známá daň“). Je tedy velmi dobře možné,
že zákonodárce ve skutečnosti nezamýšlel u dodatečného daňového přiznání na daň nižší zavádět
vedle objektivní lhůty navázané na lhůtu pro stanovení daně i lhůtu subjektivní a odkaz na „lhůtu
podle odstavce 1“ mínil – jazykově nedůsledně, jak ostatně učinil i v jiných ohledech
v odstavcích 2 a 4, jak shora zmíněno – pouze jako odkaz na lhůtu objektivní, zakotvenou
ve druhé větě odstavce 2, neboť zamýšlel po celou dobu běhu této objektivní lhůty daňovému
subjektu umožnit provést korekci daňové povinnosti v jeho prospěch.
[45] Stát ostatně nic netratí na tom, uplatní-li daňový subjekt své právo podat dodatečné
daňové přiznání na daň nižší později než bezprostředně poté, co si ohledně konkrétní daňové
povinnosti uvědomí, že takové právo má. Lhůta pro vrácení eventuálního vratitelného přeplatku
totiž státu v tomto případě začne běžet až v návaznosti na vznik jeho povinnosti vrátit daňovému
subjektu takový vratitelný přeplatek. Tato povinnost může vzniknout teprve poté, co na základě
úkonu samotného daňového subjektu (podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší)
správce daně koriguje ve prospěch daňového subjektu jeho poslední známou daň. Jediné, co by
tedy správce daně získal tím, že by pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší
platila subjektivní lhůta, by byla právní jistota, že z důvodu, od jehož zjištění daňovým subjektem
by subjektivní lhůta začala běžet, by po jejím uplynutí již nebylo možno toto přiznání podat.
Uvedený důsledek je ovšem v značném napětí se základním cílem správy daní, a sice správným
zjištěním a stanovením daní (§1 odst. 2 daňového řádu). Tento cíl se ovšem slovně promítá i v již
zmiňovaném znění odstavce 2, v němž se hovoří o právu podat dodatečné daňové přiznání
na daň nižší, jestliže daň byla pravomocně stanovena v nesprávné výši. K cíli správy daní podle
současného daňového řádu viz již ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, z níž lze
jako klíčová rozhodnutí zmínit rozsudky ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 - 46,
č. 2925/2013 Sb. NSS, a ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 - 33, č. 3015/2014 Sb. NSS,
bod 36.
VI. Závěr
[46] Druhý senát tedy shrnuje a uzavírá, že podle jeho názoru jediným časovým omezením
práva podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší je objektivní lhůta spojená se lhůtou
pro stanovení daně. Tento právní názor však druhý senát nemůže zaujmout sám, neboť
by se odchýlil od právního názoru již vyjádřeného ve shora citovaných rozsudcích Nejvyššího
správního soudu.
[47] Podle §17 odst. 1 s. ř. s., dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování
k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Při postoupení svůj odlišný právní názor zdůvodní. Druhý
senát proto věc s výše uvedeným odůvodněním postupuje rozšířenému senátu.
Poučení: Proti tomuto usnesení n e j s ou přípustné opravné prostředky.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. Josef Baxa, JUDr. Filip Dienstbier,
JUDr. Zdeněk Kühn, JUDr. Petr Mikeš, JUDr. Barbara Pořízková, Mgr. Aleš Roztočil
a JUDr Karel Šimka.
Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne
od doručení tohoto usnesení.
V Brně dne 30. listopadu 2021
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu