ECLI:CZ:NSS:2021:4.AFS.27.2019:40
sp. zn. 4 Afs 27/2019 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Petry Weissové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: ORLEN Unipetrol
RPA s.r.o., se sídlem Záluží 1, Litvínov, zast. Mgr. Romanem Vojtou, LL.M., advokátem,
se sídlem Na Krupičárně 1672/5, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 10. 2015,
č. j. 35107/15/5200-11433-702690, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 19. 12. 2018, č. j. 15 Af 116/2015 - 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad v Litvínově (dále jen „správce daně“) rozhodnutím ze dne 27. 5. 2010,
č. j. 28954/10/207971505917, zamítl podle §64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, v rozhodném znění (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), žádost žalobkyně
o vrácení přeplatku na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši
320.000.000 Kč (dále jen „rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku“).
[2] Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 7. 12. 2010, č. j. 11884/10-
1500-505589, zamítlo odvolání žalobkyně proti rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení
přeplatku. Toto rozhodnutí zrušil Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 2. 12. 2014,
č. j. 15 Af 13/2011 - 83, a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení (s účinností od 1. 1. 2013 totiž
došlo zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, a vyhláškou č. 48/2012 Sb.,
o územních pracovištích finančních úřadů, která se nenacházejí v jejich sídlech, ke změně
organizační struktury správních orgánů pro výkon správy daní a odvolacím orgánem se v nynější
věci stal namísto Finančního ředitelství v Ústí nad Labem žalovaný).
[3] Žalovaný následně v záhlaví uvedeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“)
zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku.
II.
[4] Žalobkyně podala proti napadenému rozhodnutí žalobu u Krajského soudu v Ústí
nad Labem (dále jen „krajský soud“), který ji shora označeným rozsudkem zamítl.
[5] Krajský soud především nepřisvědčil argumentaci žalobkyně ohledně
nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí.
[6] Neztotožnil se ani se stěžejní žalobní námitkou, že v důsledku vydání autoremedurního
rozhodnutí správce daně ze dne 17. 1. 2007, č. j. 2130/07/207971/2783 (kterým správce daně
odvolání zčásti vyhověl a změnil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005
na částku 336.274.120 Kč, tedy navýšil daň vyměřenou konkludentně o 400.660 Kč) došlo
k zániku konkludentního vyměření daně (ve výši 335.973.460 Kč) a bylo-li následně toto
autoremedurní rozhodnutí správce daně spolu s rozhodnutím o odvolání proti tomuto
rozhodnutí zrušeno rozsudkem krajského soudu ze dne 4. 2. 2009, č. j. 15 Ca 176/2007 - 65,
došlo k vytvoření překážky věci rozhodnuté a v důsledku toho nebyla žalobkyni vůbec vyměřena
daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005, resp. tato daň byla ve výši 0 Kč.
Krajský soud zdůraznil, že otázkou existence konkludentního vyměření daně se již zabýval
Nejvyšší správní soud ve svých rozsudcích ze dne 21. 1. 2014, č. j. 1 Aps 14/2013 - 91,
a ze dne 19. 3. 2014, č. j. 1 Afs 5/2014 - 78, a to přímo ve vztahu k rozhodnutím daňových
orgánů, která jsou v předmětné věci podkladem pro posouzení nároku žalobkyně na případný
přeplatek. Se závěry v nich uvedenými se přitom krajský soud ztotožnil již ve zrušujícím rozsudku
ze dne 2. 12. 2014, č. j. 15 Af 13/2011 - 83, a ani nyní neshledal důvod se od tohoto svého závěru
odchýlit.
[7] Krajský soud tedy při posuzování věci vycházel z předpokladu, že v době podání žádosti
žalobkyně o vrácení přeplatku na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005
existovalo konkludentní vyměření daně, které sice nebylo pravomocné, ale bylo s odkazem
na ustanovení §32 odst. 13 zákona o správě daní a poplatků vykonatelné. Ke dni podání žádosti
o vrácení přeplatku tedy existovalo vykonatelné rozhodnutí správce daně, kterým byla stanovena
daň ve výši 335.873.460 Kč. Uhrazená částka v této výši tudíž nemohla být přeplatkem, neboť
byla zaplacena na uhrazení vykonatelně vyměřené daňové povinnosti.
[8] Krajský soud dále vyslovil, že mezi účastníky řízení není sporu o tom, že žalobkyně
na úhradu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 uhradila celkem
částku 336.274.120 Kč (neboť doplatila i navýšení daně vyměřené zrušeným autoremedurním
rozhodnutím správce daně ze dne 17. 1. 2007, č. j. 2130/07/207971/2783). Konkludentním
vyměřením daně přitom žalobkyni správce daně na podkladě jí podaného daňového přiznání
vyměřil daň ve výši 335.873.460 Kč. Z toho je zřejmé, že ke dni podání žádosti o vrácení
přeplatku měla žalobkyně uhrazeno na dani z příjmů právnických osob o 400.660 Kč více,
než kolik jí bylo vyměřeno vykonatelným konkludentním rozhodnutím. Krajský soud
ze správního spisu zjistil, že dne 24. 11. 2010 byly veškeré přeplatky na dani z příjmů právnických
osob evidované na osobním účtu žalobkyně využity k úhradě jejích daňových povinností.
S ohledem na skutečnost, že ještě před vydáním napadeného rozhodnutí byl přeplatek ve výši
400.660 Kč evidovaný na osobním účtu žalobkyně použit ve smyslu §64 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků na úhradu nově předepsaných daňových povinností žalobkyně na základě
vykonatelných rozhodnutí, v důsledku čehož přeplatek pozbyl charakteru vratitelného přeplatku
(kterým byl ještě v době podání žádosti o vrácení přeplatku), bylo tím podle krajského soudu
fakticky zhojeno předchozí pochybení správce daně spočívající v tom, že zamítl žádost žalobkyně
o vrácení přeplatku daně. Krajský soud ale neshledal, že by byla postupem žalovaného zasažena
majetková sféra žalobkyně. Pouze připomněl, že zůstal nedotčen nárok žalobkyně na úrok
z přeplatku ve smyslu §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků.
[9] Námitky žalobkyně ohledně možnosti vyměření samotné daně po vydání zrušujícího
rozsudku krajského soudu ze dne 4. 2. 2009, č. j. 15 Ca 176/2007 - 65, a ohledně legitimního
očekávání ve vztahu k jejímu vyměření shledal krajský soud mimoběžnými, neboť předmětem
soudního řízení v nynější věci byl přezkum rozhodnutí daňových orgánů o žádosti žalobkyně
o vrácení přeplatku na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005, nikoliv
přezkum správnosti postupu daňových orgánů při stanovení samotné daně.
[10] Nakonec pro úplnost krajský soud vyslovil, že ani zrušení rozhodnutí odvolacího orgánu
o stanovení daně (ke kterému došlo rozsudkem krajského soudu ze dne 30. 11. 2016,
č. j. 15 Af 97/2010 - 307) nemůže mít žádný vliv na skutečnost, že ke dni podání žádosti
žalobkyně o vrácení přeplatku existovalo vykonatelné konkludentní vyměření daně.
III.
[11] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) nyní napadá rozsudek krajského soudu (dále
jen „napadený rozsudek“) z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu
řízení.
[12] Stěžovatelka se především neztotožňuje s dílčím závěrem krajského soudu, že v době
posuzování žádosti o vrácení přeplatku na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2005 existovala na podkladě daňového přiznání stěžovatelky ve smyslu §46 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků nepravomocně stanovená daň (konkludentně vyměřená). Konkludentní
vyměření daně podle stěžovatelky před posuzováním její žádosti o vrácení přeplatku zaniklo,
a to nejpozději vydáním autoremedurního rozhodnutí správce daně ze dne 17. 1. 2007,
č. j. 2130/07/207971/2783 (kterým správce daně změnil daň na částku 336.274.120 Kč,
tedy navýšil daň vyměřenou konkludentně o 400.660 Kč); právě v něm vyměřený základ daně
a daňová povinnost byly podle stěžovatelky následně rozhodující. Takový závěr podle
stěžovatelky vyplývá např. z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 10. 2007,
sp. zn. 20 Cdo 3554/2006. V době posuzování její žádosti o vrácení přeplatku však
již neexistovalo ani toto autoremedurní rozhodnutí správce daně, neboť bylo zrušeno rozsudkem
krajského soudu ze dne 4. 2. 2009, č. j. 15 Ca 176/2007 - 65 (spolu s rozhodnutím o odvolání
proti tomuto autoremedurnímu rozhodnutí). Tímto zrušujícím rozsudkem nemohlo zpětně
„obživnout“ konkludentní vyměření daně. K tomu stěžovatelka poukázala na závěry vyplývající
z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2010, č. j. 1 Afs 29/2010 - 66.
[13] Stěžovatelka dále krajskému soudu vytýká, že se v napadeném rozsudku dostatečným
způsobem nevypořádal s její žalobní námitkou, v níž poukazovala na úvahy vyjádřené v rozsudku
Nejvyššího soudu ze dne 26. 8. 2014, sp. zn. 29 ICdo 2/2014. V něm uvedený soud dovodil,
že autoremedurní rozhodnutí nahrazuje původní prvostupňové rozhodnutí (které je tímto
odklizeno) s tím, že takto odklizené rozhodnutí již v budoucnu nemůže „obživnout“
a že se tak věc nemůže znovu vrátit do stadia odvolacího řízení proti takovému neexistujícímu
rozhodnutí. Tento závěr Nejvyššího soudu podle stěžovatelky potvrzuje správnost její
argumentace o neexistenci konkludentního vyměření daně ze dne 2. 10. 2006 v době posuzování
její žádosti o vrácení přeplatku na dani.
[14] Podle stěžovatelky se krajský soud v napadeném rozsudku řádně nevyjádřil ani k její
argumentaci obsažené v odst. 42 a 43 žaloby, kterou poukazovala na judikaturu Nejvyššího
správního soudu (např. rozsudek ze dne 28. 3. 2014, č. j. 5 Afs 28/2013 - 36) k otázce splnění
a následného dodržování podmínek pro uplatňování nároku na slevu na dani podle §35a,
resp. 35b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Odkazovaná judikatura podle stěžovatelky
přitom také zpochybňuje závěry napadeného rozhodnutí a napadeného rozsudku o významu
konkludentního vyměření daně. Stěžovatelka uvádí, že v autoremedurním rozhodnutí správce
daně ze dne 17. 1. 2007 a v rozhodnutí o odvolání proti tomuto rozhodnutí jí byla daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2005 vyměřena na jiném základě
než v konkludentním vyměření daně, na které v napadeném rozsudku poukazuje krajský soud.
V těchto rozhodnutích totiž daňové orgány tvrdily vznik daně sui generis podle §35b odst. 7
zákona o daních z příjmů, který měl nastat až v roce 2007 (a nikoliv již v roce 2005, kterého
se týkalo konkludentní vyměření daně). Je z nich podle stěžovatelky proto zřejmý závěr, že nárok
na slevu na dani za rok 2005 stěžovatelce skutečně vznikl; jinak by totiž nemohl následně
zaniknout podle §35b odst. 7 zákona o daních z příjmů, jak v uvedených rozhodnutích tvrdily
daňové orgány. Stěžovatelka nakonec pro úplnost uvádí i to, že rozhodnutí o odvolání
proti autoremedurnímu rozhodnutí správce daně ze dne 17. 1. 2007 bylo následně
(ale až po vydání napadeného rozhodnutí) shledáno nesprávným a zrušeno rozsudkem krajského
soudu ze dne 30. 11. 2016, č. j. 15 Af 97/2010 – 307. Z něho vyplývá, že ke vzniku tvrzené daně
sui generis v roce 2007 vůbec nedošlo.
[15] Stěžovatelka má tedy za to, že v době rozhodování o její žádosti o vrácení přeplatku
neexistovalo žádné relevantní rozhodnutí o její daňové povinnosti za rok 2005. Jelikož
je v souzené věci nesporné, že stěžovatelka uhradila na účet správce daně částku ve výši
336.274.120 Kč na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005, vznikl
jí prokazatelně na osobním účtu přeplatek na této dani ve smyslu ustanovení §64 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků. Rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku a napadené
rozhodnutí jsou tudíž věcně nesprávná a nezákonná, neodpovídají skutkovému stavu věci.
Napadené rozhodnutí a napadený rozsudek nadto vykazují vadu nepřezkoumatelnosti
pro nedostatek důvodů a nesrozumitelnost.
IV.
[16] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti předeslal, že se plně ztotožňuje se závěry
uvedenými v napadeném rozsudku. Připomněl také, že napadené rozhodnutí je již druhým
rozhodnutím o odvolání proti rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku. První
rozhodnutí o odvolání (rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 7. 12. 2010,
č. j. 11884/10-1500-505589) bylo pro vady zrušeno rozsudkem krajského soudu
ze dne 2. 12. 2014, č. j. 15 Af 13/2011 - 83, a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení.
Právním závěrem vyjádřeným v tomto rozsudku byl přitom žalovaný v dalším řízení vázán.
[17] Žalovaný proto v napadeném rozhodnutí vycházel z toho, že ke dni podání stěžovatelčiny
žádosti o vrácení přeplatku na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005
existovala konkludentně vyměřená daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2005 ve výši 335.873.460 Kč, kterou stěžovatelka uhradila dne 2. 10. 2006. Neexistoval tudíž
stěžovatelkou tvrzený vratitelný přeplatek ve výši 320.000.000 Kč z titulu úhrady neexistujícího
konkludentního vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 (které
mělo zaniknout v důsledku vydání autoremedurního rozhodnutí správce daně ze dne 17. 1. 2007,
jež bylo následně spolu s rozhodnutím o odvolání proti tomuto rozhodnutí zrušeno rozsudkem
krajského soudu ze dne 4. 2. 2009, č. j. 15 Ca 176/2007 - 65). Právě existence konkludentně
vyměřené daně je přitom podle žalovaného zcela zásadní, nikoliv autoremedurní rozhodnutí
správce daně ze dne 17. 1. 2007 a rozhodnutí o odvolání proti tomuto rozhodnutí, jak namítá
stěžovatelka. Žalovaný rovněž zdůraznil, že argumentaci stěžovatelky ohledně neexistence
konkludentního vyměření daně již vyvrátily správní soudy, zejména pak Nejvyšší správní soud
v rozsudcích ze dne 21. 1. 2014, č. j. 1 Aps 14/2013 - 91, a ze dne 19. 3. 2014, č. j. 1 Afs 5/2014 -
78.
[18] Žalovaný však připustil, že ke dni podání žádosti o vrácení přeplatku (15. 3. 2010)
existoval vratitelný přeplatek podle §64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ve výši
400.660 Kč (jedná se o rozdíl konkludentně vyměřené daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2005 v částce 335.873.460 Kč a uhrazené daně podle autoremedurního
rozhodnutí správce daně ze dne 17. 1. 2007 ve výši 336.274.120 Kč), který měl správce daně
stěžovatelce vrátit. Tento vratitelný přeplatek však stěžovatelce na její žádost vrácen nebyl
a ke dni vydání napadeného rozhodnutí (21. 10. 2015) již vrácen být nemohl, neboť byl správcem
daně v souladu s §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků použit na úhradu daňových
nedoplatků stěžovatelky. Ke dni vydání napadeného rozhodnutí tak již na osobním účtu
stěžovatelky (druh příjmu 770 - daň z příjmů právnických osob) nebyl evidován vratitelný
přeplatek ve výši 400.660 Kč, který by mohl být na základě žádosti o vrácení přeplatku na dani
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 stěžovatelce vrácen; žalovaný proto
nemohl jinak, než rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku potvrdit a odvolání
stěžovatelky zamítnout.
[19] Ke kasační argumentaci, že se krajský soud v napadeném rozsudku nevypořádal
se stěžovatelkou v žalobě namítanou judikaturou Nejvyššího soudu, zejména usnesením
ze dne 26. 8. 2014, sp. zn. 29 ICdo 2/2014, žalovaný uvedl, že takové vypořádání krajský soud
provedl, a to odkazem na právní závěry uvedené v rozsudcích Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 1. 2014, č. j. 1 Aps 14/2013 - 91, a ze dne 19. 3. 2014, č. j. 1 Afs 5/2014 - 78, kterými
byl v posuzované věci vázán. Podle žalovaného tedy napadený rozsudek netrpí vadou
nepřezkoumatelnosti.
[20] Kasační námitky týkající se problematiky splnění a následného dodržování podmínek
pro uplatňování nároku na slevu na dani podle §35a, resp. §35b zákona o daních z příjmů,
tedy související se správností vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2005, jsou podle žalovaného pro účely nynějšího soudního řízení nevýznamné. Tato kasační
argumentace není způsobilá vyvrátit závěr, že v době podání žádosti stěžovatelky o vrácení
přeplatku na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši
320.000.000 Kč neexistoval na osobním účtu stěžovatelky přeplatek v této výši, jelikož
zde existovalo konkludentní vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2005 ve výši 335.873.460 Kč. Výsledek soudního přezkumu nároku na slevu na dani ve věci
sp. zn. 15 Af 97/2010 tak nemůže mít podle žalovaného jakýkoliv vliv na rozhodnutí
v posuzovaném případě. Žalovaný nadto vyjádřil, že stěžovatelkou poukazovaná soudní
judikatura je ve vztahu k této její kasační argumentaci zcela nepřípadná.
[21] Krajský soud podle žalovaného nepochybil ani v závěru, že napadené rozhodnutí
není nepřezkoumatelné. Nevyjádřil-li se v něm žalovaný k argumentaci stěžovatelky týkající se
správnosti vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 s poukazem
na okamžik porušení pravidel investiční pobídky, bylo tomu tak proto, že tyto námitky
stěžovatelka neuplatnila v odvolání ze dne 14. 6. 2010 ani v jeho doplnění ze dne 8. 7. 2010.
[22] Žalovaný je tedy přesvědčený o tom, že napadený rozsudek je zákonný a přezkoumatelný.
Navrhl proto Nejvyššímu správnímu soudu, aby kasační stížnost zamítl.
V.
[23] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[24] Kasační stížnost není důvodná.
[25] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou uplatněnou s poukazem na §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí, resp. jiná vada řízení
před krajským soudem, je ostatně vadou tak závažnou, že by se jí Nejvyšší správní soud musel
podle §109 odst. 4 s. ř. s. zabývat z úřední povinnosti, tedy i tehdy, pokud by to stěžovatelka
sama nenamítala.
[26] Ač stěžovatelka v kasační stížnosti obecně poukazuje na nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku pro nedostatek důvodů a nesrozumitelnost a na vady řízení před krajským soudem,
které měly za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, konkrétně se v kasační stížnosti
věnuje pouze výtkám týkajícím se nedostatečného odůvodnění napadeného rozsudku.
[27] Nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů jsou zejména taková rozhodnutí, u nichž není
z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových i právních otázek
a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52) nebo v nichž zcela opomenul
vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, či rozsudek ze dne 8. 4. 2004,
č. j. 4 Azs 27/2004 - 74). Soudy však nemají povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci
a tu obsáhle vyvrátit. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 - 19).
Podstatné je, aby se správní soud ve svém rozhodnutí věnoval všem stěžejním námitkám
účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat i vypořádání některých dílčích
a souvisejících námitek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2014,
č. j. 7 Afs 85/2013 - 33).
[28] Napadený rozsudek uvedeným kritériím přezkoumatelnosti vyhovuje. Krajský soud
výstižně popsal skutkový stav věci, stanoviska účastníků řízení a předestřel relevantní a ucelené
právní závěry, kterými stěžejní žalobní argumentaci vypořádal. Ostatně stěžovatelka proti výkladu
podanému krajským soudem v kasační stížnosti brojí a polemizuje s ním, což by v případě
chybějících důvodů prakticky nebylo možné. Nesouhlas stěžovatelky s odůvodněním a závěry
napadeného rozsudku přitom nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost (srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 11. 2013, č. j. 2 As 47/2013 - 30, ze dne 29. 4. 2010,
č. j. 8 As 11/2010 - 163, nebo ze dne 6. 12. 2016, č. j. 7 As 179/2016 - 37). Nejvyšší správní soud
připomíná, že nepřezkoumatelnost rozsudku není projevem nenaplněné subjektivní představy
stěžovatelky o tom, jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn, ale objektivní překážkou,
která kasačnímu soudu znemožňuje přezkoumat napadený rozsudek (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016 - 24).
[29] Stěžovatelka konkrétně v kasační stížnosti krajskému soudu vytýká, že se v napadeném
rozsudku dostatečným způsobem nevypořádal s judikaturou Nejvyššího soudu, na kterou
poukazovala v žalobě, zejména pak s usnesením ze dne 26. 8. 2014, sp. zn. 29 ICdo 2/2014.
V něm Nejvyšší soud shledal, že autoremedurní rozhodnutí nahrazuje původní prvostupňové
rozhodnutí, které je tak „odklizeno“ a v budoucnu již nemůže „obživnout“, přičemž v důsledku
již neexistujícího prvostupňového rozhodnutí se věc již nemůže znovu vrátit do stadia
odvolacího řízení proti takovému rozhodnutí.
[30] Uvedené usnesení Nejvyššího soudu stěžovatelka v žalobě citovala na podporu svého
tvrzení, že konkludentní vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2005 bez dalšího zaniklo v důsledku vydání autoremedurního rozhodnutí správce daně
ze dne 17. 1. 2007 (a bylo tak odklizeno) a ani následně nemohlo „obživnout“ po vydání
rozsudku krajského soudu ze dne 4. 2. 2009, č. j. 15 Ca 176/2007 - 65, kterým bylo zrušeno
autoremedurní rozhodnutí i rozhodnutí o odvolání proti tomuto rozhodnutí. Této žalobní
argumentaci se krajský soud věnoval v odstavcích 25. až 29. napadeného rozsudku a její stěžejní
obsah a smysl řádně vypořádal. Z jeho závěrů je přitom zřejmé, že i přes setrvalé tvrzení
stěžovatelky o zániku a neexistenci konkludentního vyměření daně (které opírá mimo jiné o výše
zmíněné usnesení Nejvyššího soudu) uzavřel, že vydání autoremedurního rozhodnutí správce
daně ze dne 17. 1. 2007 a jeho následné zrušení (spolu s rozhodnutím o odvolání proti tomuto
rozhodnutí) nemělo vliv na existenci původního konkludentního vyměření daně. Takové
vypořádání žalobní námitky v sobě přitom zcela zřejmě obsahuje i odmítnutí závěrů uvedených
ve stěžovatelkou citovaném usnesení Nejvyššího soudu. O správnosti těchto úvah krajského
soudu pojedná kasační soud dále (viz zejména odst. [38] až [40]).
[31] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že závěry uvedeného usnesení Nejvyššího
soudu jsou na nynější případ nepřenositelné, a to proto, že se vztahují k autoremeduře
podle §210a o. s. ř. (Usnesení o povinnosti zaplatit soudní poplatek nebo usnesení, z něhož nenabyla dosud
práva osoba jiná než odvolatel, nebo usnesení, kterým bylo uloženo pořádkové opatření (§53), nebo usnesení
o odmítnutí žaloby, popřípadě jiného návrhu na zahájení řízení (§43 odst. 2, §75a, §75b odst. 2, §78d
odst. 2), nebo usnesení o odmítnutí odvolání (§208), nebo rozhodnutí vydané podle části šesté může k odvolání
změnit přímo soud prvního stupně, pokud odvolání v celém rozsahu vyhoví.). Uvedené ustanovení
však vymezuje podmínky, za nichž soud prvního stupně v civilním řízení může rozhodnout
o podaném odvolání (jen ve vyjmenovaných případech a jen, pokud odvolání v celém rozsahu
vyhoví) zcela odlišně, než v daném případě aplikovaný §49 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků.
[32] Stěžovatelka rovněž v kasační stížnosti namítá, že se krajský soud v napadeném rozsudku
řádně nevyjádřil k její žalobní argumentaci (v odst. 42 a 43 žaloby) ohledně problematiky splnění
a následného dodržování podmínek pro uplatňování nároku na slevu na dani podle §35a,
resp. 35b zákona o daních z příjmů, v níž také odkazovala na judikaturu kasačního soudu,
např. rozsudek ze dne 28. 3. 2014, č. j. 5 Afs 28/2013 - 36.
[33] Ani tuto kasační námitku neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou. Stěžovatelka
v odstavci 42 žaloby žalovanému vytýkala, že nedostatečně odůvodnil napadené rozhodnutí
a rovněž se nevypořádal s jí uplatněnou judikaturou Nejvyššího správního soudu ohledně nároku
na slevu na dani podle §35a, resp. 35b zákona o daních z příjmu. V odstavci 43 žaloby
pak stěžovatelka nesouhlasí se závěrem žalovaného uvedeným v napadeném rozhodnutí ohledně
případného vzniku daňové povinnosti sui generis ve smyslu §35a odst. 6 zákona o daních z příjmů.
K námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí se krajský soud vyjádřil v odstavci 21
napadeného rozsudku. Co se týče problematiky nároku na slevu na dani podle zákona o daních
z příjmů, souvisejících odkazů na judikaturu kasačního soudu a vzniku daňové povinnosti
sui generis ve smyslu §35a odst. 6 zákona o daních z příjmů, vyjádřil obecně krajský soud
v odstavci 36 napadeného rozsudku, že stěžovatelčiny námitky týkající se přezkumu správnosti
postupu daňových orgánů při stanovení samotné daně nejsou předmětem nynějšího řízení;
tím je výhradně přezkum rozhodnutí daňových orgánů o žádosti stěžovatelky o vrácení přeplatku
na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005. Tímto způsobem
byla předestřená žalobní argumentace stěžovatelky dostatečně vypořádána.
[34] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek
nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů, ale ani pro nesrozumitelnost a neshledal ani jinou
vadu řízení před krajským soudem, která by mohla mít vliv na zákonnost jím vydaného rozsudku,
dospěl k závěru, že kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nebyl naplněn. Zabýval
se proto zbylými kasačními námitkami. Ani jejich důvodnost však neshledal.
[35] Nejvyšší správní soud především pro přehlednost stručně rekapituluje vybrané
skutečnosti z daňového řízení týkajícího se daně z příjmů stěžovatelky za období roku 2005.
Rozhodnutí daňových orgánů vydaná v tomto řízení totiž představují podklady stěžejní
pro nynější řízení týkající se posouzení žádosti stěžovatelky o vrácení přeplatku ve výši
320.000.000 Kč na dani z příjmů právnických osob za období roku 2005 podané dne 15. 3. 2010.
[36] Ze správního spisu vyplývá, že dne 2. 10. 2006 podala stěžovatelka přiznání k dani
z příjmů právnických osob za rok 2005, v němž vyčíslila daňovou povinnost na 335.873.460 Kč.
Správce daně stanovil daňovou povinnost stěžovatelky na základě podaného daňového přiznání
podle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Proti konkludentnímu vyměření daně
se stěžovatelka odvolala. O odvolání správce daně rozhodl autoremedurním rozhodnutím
ze dne 17. 1. 2007, č. j. 2130/07/207971/2783, tak, že rozhodnutí o konkludentně vyměřené dani
částečně změnil a stanovil stěžovatelce daňovou povinnost ve výši 336.274.120 Kč. I proti
rozhodnutí správce daně ze dne 17. 1. 2007 se stěžovatelka odvolala. Finanční ředitelství v Ústí
nad Labem o podaném odvolání rozhodlo dne 13. 7. 2007, rozhodnutím č. j. 9179/07-1200,
tak, že rozhodnutí ze dne 17. 1. 2007 změnilo a stanovilo stěžovatelce daňovou povinnost ve výši
324.944.880 Kč. Rozsudkem ze dne 4. 2. 2009, č. j. 15 Ca 176/2007 - 65, krajský soud zrušil
autoremedurní rozhodnutí správce daně ze dne 17. 1. 2007 i rozhodnutí finančního ředitelství
ze dne 13. 7. 2007. Správnost tohoto postupu potvrdil Nejvyšší správní soud rozsudkem
ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 49/2009 - 109. Po vrácení věci pokračoval správce daně
v zahájeném daňovém řízení a o odvolání stěžovatelky proti konkludentnímu vyměření daně
opětovně rozhodl rozhodnutím ze dne 27. 5. 2010, č. j. 29125/10/207971505917,
tak, že mu částečně vyhověl a změnil daňovou povinnost stěžovatelky na 324.944.880 Kč
a odvolání proti němu zamítlo Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne
27. 10. 2010, č. j. 9612/10-1200-506330. Daňové řízení pokračovalo i nadále; pro posouzení
nynějšího případu však postačují skutečnosti uvedené doposud.
[37] Stěžejní kasační argumentaci totiž představoval nesouhlas stěžovatelky s dílčím závěrem
krajského soudu, že v době podání žádosti o vrácení přeplatku na dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2005 existovalo na podkladě daňového přiznání stěžovatelky ve smyslu
§46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků vykonatelné rozhodnutí správce daně, kterým
byla stanovena daň ve výši 335.873.460 Kč (konkludentní vyměření daně). V důsledku
toho stěžovatelka nesouhlasí i s navazujícím závěrem krajského soudu, že částka určená
na uhrazení této vykonatelně vyměřené daňové povinnosti nemohla představovat vratitelný
přeplatek.
[38] Stěžovatelka je přesvědčená o tom, že konkludentní vyměření daně před posuzováním její
žádosti o vrácení přeplatku zaniklo, a to nejpozději vydáním autoremedurního rozhodnutí
správce daně ze dne 17. 1. 2007; v něm vyměřený základ daně a daňová povinnost byla podle
stěžovatelky rozhodující. V době posuzování žádosti o vrácení přeplatku podle ní již neexistovalo
autoremedurní rozhodnutí správce daně, neboť bylo zrušeno rozsudkem krajského soudu
ze dne 4. 2. 2009, č. j. 15 Ca 176/2007 - 65 (spolu s rozhodnutím o odvolání proti tomuto
autoremedurnímu rozhodnutí). Tímto zrušujícím rozsudkem přitom nemohlo zpětně
„obživnout“ konkludentní vyměření daně, došlo k vytvoření překážky rozhodnuté a v důsledku
toho stěžovatelce nebyla vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2005, resp. tato daň je ve výši 0 Kč. Stěžovatelkou uhrazená částka 336.274.120 Kč (podle
konkludentního vyměření daně a navazujícího autoremedurního rozhodnutí správce daně
ze dne 17. 1. 2007) nacházející se na jejím osobním účtu tudíž byla vratitelným přeplatkem, neboť
nemohla představovat částku na uhrazení neexistující daňově povinnosti.
[39] Krajský soud v napadeném rozsudku zcela správně poukázal na rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 1. 2014, č. j. 1 Aps 14/2013 - 91, a ze dne 19. 3. 2014,
č. j. 1 Afs 5/2014 - 78 (v něm kasační soud vychází ze závěrů rozsudku č. j. 1 Aps 14/2013 - 91).
Již v prvém z uvedených rozsudků se kasační soud zabýval otázkou zákonnosti vedení daňového
řízení týkajícího se daně z příjmů právnických osob stěžovatelky za období roku 2005 po zrušení
správních rozhodnutí krajským soudem. Podrobně se vyjádřil právě k charakteru rozhodnutí
správce daně vydaného v rámci autoremedury a k důsledkům zrušení takového rozhodnutí
(pro konkludentní vyměření daně). Konkrétně uvedl, že „rozhodnutí správce daně prvního stupně
o odvolání podle §49 zákona o správě daní a poplatků je rozhodnutím vydaným v odvolacím řízení. Pokud
správce daně v rámci autoremedury podanému odvolání částečně vyhoví a své původní rozhodnutí změní, existují
tato rozhodnutí vedle sebe paralelně. Daňové řízení tvoří v zásadě jeden celek od jeho zahájení až do právní moci
konečného rozhodnutí. Při změně prvostupňového rozhodnutí v rámci odvolacího řízení platí obě rozhodnutí
společně (tvoří fakticky jeden celek), a to v mezích provedených změn […]. Je-li následně měnící rozhodnutí vydané
v odvolacím řízení zrušeno, původní rozhodnutí správního orgánu prvního stupně platí tak, jak bylo původně
vydáno (v nezměněném stavu).“ Kasační soud proto v citovaném rozsudku dospěl k závěru, že zrušil-li
krajský soud autoremedurní rozhodnutí správce daně ze dne 17. 1. 2007, neovlivnilo to existenci
původního rozhodnutí o konkludentním vyměření daně (důraz přidán soudem). Změny, k nimž
došlo vydáním autoremedurního rozhodnutí, pozbyly platnosti právní mocí zrušujícího rozsudku
krajského soudu a od této chvíle bylo nutno nahlížet na rozhodnutí o konkludentním vyměření
daně v původním znění. K těmto závěrům se plně přihlásil kasační soud též ve výše zmíněném
rozsudku č. j. 1 Afs 5/2014 - 78. Na jeho úvahy tak lze nyní pro stručnost odkázat a upozornit
zejména na odst. [41], v němž souhlasí s tím, co je výše citováno.
[40] S předestřenými závěry se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje a vychází z nich
i v právě posuzované věci. Shledává proto nedůvodnou kasační argumentaci, že konkludentní
vyměření daně zaniklo vydáním autoremedurního rozhodnutí správce daně ze dne 17. 1. 2007
a nemohlo zpětně „obživnout“. Naopak, nezaniklo (po dobu platnosti autoremedurního
rozhodnutí správce daně s ním vytvářelo jeden celek) a po zrušení autoremedurního rozhodnutí
platilo ve znění takovém, v jakém bylo původně vydáno, tedy v nezměněném stavu. Zrušení
autoremedurního rozhodnutí správce daně ze dne 17. 1. 2007 krajským soudem tedy neovlivnilo
existenci původního konkludentního vyměření daně. Ani na podkladě stěžovatelkou zmiňované
judikatury nelze dospět k jiným závěrům. Stěžovatelkou citovaná pasáž usnesení Nejvyššího
soudu ze dne 23. 10. 2007, sp. zn. 20 Cdo 3554/2006, se výše uvedeným závěrům nikterak
nepříčí. Kasační soud ostatně již ve výše zmíněném rozsudku č. j. 1 Afs 5/2014 - 78 uvedl
ke shodné argumentaci stěžovatelky, že uvedené usnesení Nejvyššího soudu se nevyjadřuje
k důsledkům zrušení rozhodnutí o odvolání a nadto jeho závěry jsou vztaženy k otázce soudního
výkonu rozhodnutí a způsobilosti autoremedurního rozhodnutí být podkladem výkonu
rozhodnutí. O to zde však nejde.
[41] Také v dalším ze stěžovatelkou odkazovaných rozsudků, a to v rozsudku ze dne
5. 5. 2010, č. j. 1 Afs 29/2010 - 66, Nejvyšší správní soud řešil odlišnou skutkovou situaci oproti
nynější věci. Jednalo se o případ, v něm správce daně zahájil vytýkací řízení a Nejvyšší správní
soud dovodil, že v takovém případě jednak byla vyloučena možnost aplikace §46 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků a ani následné zrušení platebních výměrů vydaných po provedeném
vytýkacím řízení nemohlo vést ke konkludentnímu vyměření daně podle zmíněného §46 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků. Je zjevné, že v daném případě jsou skutkové okolnosti odlišné.
[42] Kasační soud s ohledem na výše uvedený závěr nepřisvědčil ani stěžovatelčině námitce,
že částka 336.274.120 Kč uhrazená v souvislosti s daní z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2005 představuje přeplatek ve smyslu §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.
[43] Podle §64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, požádá-li daňový dlužník o vrácení
přeplatku, přeplatek se vrátí, činí-li více než 50 Kč a nemá-li současně daňový dlužník nedoplatek na jiné dani
u téhož správce daně, nebo neuplatnil-li podle odstavce 2 požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně,
a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Nemá-li daňový dlužník ke dni
podání žádosti u správce daně vratitelný přeplatek, běží lhůta pro jeho vrácení až ode dne následujícího po jeho
vzniku, pokud se tak stane nejdéle do šedesáti dnů ode dne podání žádosti. Nevznikne-li do této lhůty vratitelný
přeplatek, žádost se zamítne. Za den vrácení přeplatku se považuje den, kdy došlo k odepsání z účtu správce
daně.[…].
[44] Přeplatek je ve smyslu §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, částka plateb převyšující
splatnou daň včetně příslušenství daně. Podle §40 odst. 1 téhož zákona je daň splatná ve lhůtě
pro podání daňového přiznání nebo hlášení. Podle §46 odst. 5 citovaného zákona, neodchyluje-li se
vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu
výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období.
V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu
považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení
podáno opožděně, den kdy došlo správci daně. Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového
přiznání nebo hlášení.
[45] V posuzovaném případě existovalo v době podání stěžovatelčiny žádosti o vrácení
přeplatku na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 konkludentní
rozhodnutí o vyměření daně vydané na základě stěžovatelkou podaného daňového přiznání
(v němž vyčíslila daňovou povinnost na 335.873.460 Kč) podle §46 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků. Toto rozhodnutí sice nebylo v této době pravomocné, jelikož bylo napadeno
odvoláním, ale bylo ve smyslu §48 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků ve spojení s §32
odst. 13 téhož zákona vykonatelné (podané odolání totiž nemělo odkladný účinek a lhůta k plnění
uplynula). Správce daně tuto daňovou povinnost evidoval na osobním daňovém účtu
stěžovatelky. Stěžovatelka ke dni podání žádosti o vrácení přeplatku uhradila na dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2005 částku celkem 336.274.120 Kč (neboť doplatila
i navýšení vyměřené daně provedené následně zrušeným autoremedurním rozhodnutím
ze dne 17. 1. 2007).
[46] Z výše uvedeného je zřejmé, že částka ve výši 335.873.460 Kč stěžovatelkou poskytnutá
na uhrazení její daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2005 nemohla být přeplatkem. Částka ve výši 400.600 Kč, o kterou převyšovala poukázaná
úhrada stěžovatelky (336.274.120 Kč) částku stanovenou konkludentním vyměřením daně
(335.873.460 Kč), však takovým přeplatkem ke dni podání žádosti, tedy částkou plateb převyšující
splatnou daň včetně příslušenství daně, byla. Kasační soud však v tomto ohledu přisvědčil závěru
žalovaného uvedeného v napadeném rozhodnutí a závěru krajského soudu, že ač ke dni podání
stěžovatelčiny žádosti o vrácení přeplatku (15. 3. 2010) byl na osobním účtu stěžovatelky
evidován vratitelný přeplatek, a měl být tedy stěžovatelce vrácen, došlo ještě před vydáním
napadeného rozhodnutí (dne 24. 11. 2010) k předpisu dalších daňových povinností stěžovatelky
na základě vykonatelných rozhodnutí, v důsledku čehož pozbyl tento přeplatek charakteru
vratitelného přeplatku.
[47] Ze správního spisu se totiž podává, že vratitelný přeplatek z titulu daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2005 ve výši 440.660 Kč evidovaný
k datu podání stěžovatelčiny žádosti o vrácení přeplatku byl před vydáním napadeného
rozhodnutí ve smyslu §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků použit na úhradu nedoplatku
evidovaného na druhu příjmu 770 - daň z příjmů právnických osob. Konkrétně na úhradu
dne 24. 11. 2010 předepsaného doměrku po daňové kontrole daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období kalendářního roku 2006 ve výši 14.520.000 Kč a s ním souvisejícího penále
ve výši 2.904.000 Kč (viz dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 ze dne 21. 10. 2010,
č. j. 45878/10/207971505917). V době vydání napadeného rozhodnutí tak žalovaný
u stěžovatelky na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 neevidoval
vratitelný přeplatek ve výši 400.660 Kč, který by byl povinen stěžovatelce na podkladě její žádosti
ze dne 15. 3. 2010 vrátit. Žalovaný proto nepochybil, zamítl-li odvolání stěžovatelky a potvrdil
rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku. Také krajský soud se nedopustil nesprávného
právního posouzení věci, přisvědčil-li takovému závěru žalovaného. Kasační důvod podle §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. tudíž také nebyl naplněn.
[48] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že ačkoliv v kasační stížnosti stěžovatelka
uplatnila i kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., žádné konkrétní výtky podřaditelné
pod uvedený kasační důvod nevznesla. Nejvyšší správní soud tudíž nemá v tomto směru
co přezkoumat.
VI.
[49] S ohledem na výše uvedené není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní
soud ve smyslu §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[50] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 téhož zákona. Stěžovatelka neměla úspěch ve věci, nemá proto
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný byl ve věci účastníkem úspěšným, nevznikly mu však
žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti. Kasační soud proto rozhodl, že žádný
z účastníků nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. března 2021
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu