ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.106.2019:43
sp. zn. 5 Afs 106/2019 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce:
ZKS miltex s.r.o., se sídlem Lhotova 252, Miletín, zastoupen Mgr. Jakubem Šotníkem,
advokátem se sídlem Šikulova 190/17, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 3. 2019, č. j. 31 Af 67/2016 - 62,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce provozuje podnik zabývající se výrobou česané příze, přičemž od roku 2001
je jeho jediným společníkem německá společnost Zwickauer Kammgarn GmbH (dále
jen „mateřská společnost“), s níž tvoří koncern. Ve zdaňovacím období roku 2008 byla
výhradním odběratelem žalobce mateřská společnost, která následně zajišťovala prodej produktů.
[2] Dne 8. 12. 2010 zahájil k tomu pověřený Finanční úřad v Hradci Králové u žalobce
daňovou kontrolu k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 a k dani
z přidané hodnoty za jednotlivé měsíce roku 2008, přičemž se zaměřil především na to,
zda žalobce v uvedeném zdaňovacím období při nastavení cen v obchodním vztahu s mateřskou
společností dodržel princip tržního odstupu zakotvený v §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Transferové ceny
mezi žalobcem a mateřskou společností byly kalkulovány na základě metody rozdělení
zisku/ztráty (tzv. profit split method). Podstatou této metody je u členů koncernu sečtení veškerých
jejich nákladů a výnosů, které jsou spojeny s posuzovanou transakcí (tj. stanovení výpočtové
základny), a následné rozdělení výsledné částky mezi zúčastněné subjekty v poměru, v jakém
přispěly k jejímu dosažení. Poměr pro rozdělení výpočtové základny se určí na základě funkční
a rizikové analýzy. V posuzovaném případě byla dosažená ztráta ve výši -6 574 757 Kč rozdělena
mezi mateřskou společnost a žalobce v poměru 83:17 (původní poměr 87:13 stanovený
na základě funkční a rizikové analýzy ze dne 28. 2. 2008 byl následně korigován na základě
organizačních změn na straně žalobce a změn tržního prostředí).
[3] Správce daně sice akceptoval zvolenou metodu stanovení transferových cen i stanovený
poměr rozdělení hospodářského výsledku transakce, měl však výhrady vůči aplikaci dané metody
na posuzovaný případ. Po provedení nové kalkulace, jak byla vyjádřena Finančním úřadem
v Hradci Králové ve zprávě o daňové kontrole, tedy místně příslušný správce daně, Finanční úřad
v Hořicích, vydal dodatečný platební výměr ze dne 18. 4. 2012, č. j. 26774/12/239970603968,
jímž žalobci doměřil daň z příjmů právnických osob ve výši 601 440 Kč a stanovil penále
ve výši 120 288 Kč. Proti dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání, kterému
správce daně v rámci autoremedury zčásti vyhověl a rozhodnutím ze dne 25. 7. 2012,
č. j. 39462/12/239970603968, snížil doměřenou daň na částku 533 610 Kč a penále na částku
106 722 Kč. I proti tomuto rozhodnutí správce daně podal žalobce odvolání, kterému
správce daně (jímž se v mezidobí stal Finanční úřad pro Královéhradecký kraj, Územní
pracoviště v Hořicích) opět zčásti vyhověl a rozhodnutím ze dne 29. 4. 2013,
č. j. 728723/13/2705-24803-603968, snížil doměřenou daň na částku 448 560 Kč a penále
na částku 89 712 Kč. Mezi účastníky řízení zůstalo v této fázi řízení sporné již pouze to, zda
je na místě zahrnout do výpočtové základny pro rozdělení zisku/ztráty koncernu rovněž
nerealizovanou kurzovou ztrátu žalobce. Na základě odvolání žalobce žalovaný rozhodnutím
ze dne 29. 1. 2014, č. j. 1640/14/5000-14201-706012, změnil posledně uvedené rozhodnutí
správce daně tak, že do výroku doplnil číslo účtu, na který byl žalobce povinen doměřenou daň,
včetně penále, poukázat, ve zbytku však odvoláním napadené rozhodnutí zůstalo beze změny.
[4] Žalobce následně napadl rozhodnutí žalovaného žalobou, které Krajský soud v Hradci
Králové vyhověl a rozsudkem ze dne 29. 2. 2016, č. j. 31 Af 17/2014 - 89, žalobou napadené
rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V uvedeném rozsudku krajský soud
obsáhle citoval rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94,
publ. pod č. 2626/2012 Sb. NSS, a ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37 (všechna zde
citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz),
a konstatoval, že v nich vyslovené závěry ohledně hodnocení nerealizovaných kurzových rozdílů
ho vedly ke zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci žalovanému.
[5] Žalovaný následně novým odvolacím rozhodnutím ze dne 20. 10. 2016,
č. j. 45014/16/5200-11431-706012, změnil rozhodnutí správce daně tak, že zvýšil doměřenou
daň na částku 526 260 Kč a stanovil penále ve výši 105 252 Kč. V tomto rozhodnutí žalovaný
rekapituloval průběh řízení a odůvodnění rozsudku krajského soudu (pozn.: žalovaný patrně
přehlédl, že valná část odůvodnění rozsudku je jedinou dlouhou citací rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, proto mylně přisuzoval odkazy
na další judikaturu přímo krajskému soudu) a následně konstatoval, že vázán právním názorem
krajského soudu přistoupil opětovně ke stanovení základu daně. Z výpočtové základny
pro rozdělení zisku/ztráty koncernu přitom vyloučil kurzové ztráty žalobce. Žalovaný
s odkazem na již zmiňované rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37, dále konstatoval, že jelikož
nerealizované kurzové rozdíly nepředstavují zdanitelný příjem, resp. daňově účinný výdaj, není
na místě je zahrnout do základu daně.
[6] Žalobce podal proti uvedenému rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou krajský soud
v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Krajský soud se neztotožnil s názorem žalobce,
podle něhož nerealizovaná kurzová ztráta měla být vyloučena ze základny pro rozdělení
zisku/ztráty koncernu, do základu daně však měla být zahrnuta. Žalovaný dle krajského soudu
postupoval v souladu s právním názorem vysloveným v rozsudku krajského soudu ze dne
29. 2. 2016, č. j. 31 Af 17/2014 - 89, v němž se soud sice primárně vyjadřoval k tomu, zda má být
nerealizovaná kurzová ztráta zahrnuta do základny pro rozdělení zisku/ztráty koncernu, nutným
důsledkem vysloveného právního názoru však je, že nerealizovaná kurzová ztráta musela být
vyloučena i ze základu daně žalobce. Krajský soud následně konstatoval, že z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, jehož klíčové pasáže
citoval, jednoznačně vyplývá, že žalovaný nemohl v posuzovaném případě zohlednit
nerealizovanou kurzovou ztrátu jako daňový náklad. Nejvyšší správní soud se v uvedeném
rozsudku vyjadřoval obecně k nerealizovaným kurzovým rozdílům, neobstojí
tedy ani argumentace žalobce, podle něhož judikatura Nejvyššího správního soudu dosud neřešila
otázku daňové účinnosti nerealizovaných kurzových ztrát. K námitce, podle níž byl žalobce
zkrácen na právu být seznámen se skutečnými důvody rozhodnutí, krajský soud uvedl, že jak
z obsahu žalobou napadeného rozhodnutí, tak ze sdělení žalovaného ze dne 18. 7. 2016,
č. j. 31702/16/5200-11431-70601, jímž byl žalobce dle §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád (dále jen „daňový řád“), seznámen před vydáním odvolacího rozhodnutí se zjištěnými
skutečnostmi a důkazy a vyzván k vyjádření v rámci odvolacího řízení, muselo být žalobci
zřejmé, že žalovaný neuznal nerealizovanou kurzovou ztrátu jako daňově účinný náklad
a z jakých důvodů tak učinil. K argumentaci žalobce existencí ustálené praxe na straně finanční
správy a stanoviskem Generálního finančního ředitelství k rozsudkům ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37, z něhož vyplývalo,
že orgány finanční správy nehodlají danou judikaturu v jiných věcech respektovat, krajský soud
uvedl, že v posuzované věci byl žalovaný vázán k respektování této judikatury rozsudkem
krajského soudu ze dne 29. 2. 2016, č. j. 31 Af 17/2014 - 89. Na uvedeném nic nemění
ani skutečnost, že zmiňované rozsudky byly vydány až několik let po uplynutí zdaňovacího
období, k němuž se váže posuzovaná věc; sám Nejvyšší správní soud příslušné závěry přijal
ve vztahu ke zdaňovacím obdobím let 2004, 2005 a 2006. Krajský soud tedy uzavřel, že k jistému
zásahu do právní jistoty daňových subjektů dochází pokaždé, když judikatura dospěje k závěru,
který nějakým způsobem narušuje dosavadní správní praxi orgánů finanční správy, to však samo
o sobě neznamená, že by závěry takové judikatury mohly být aplikovány pouze do budoucna.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7] Žalobce (stěžovatel) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností, v níž namítá
jeho nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení, tedy kasační důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[8] Stěžovatel nejprve krátce shrnul důvody, pro něž považuje závěry krajského soudu
za nesprávné. Stěžovatel krajskému soudu vytýká, že rozsudky ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37, aplikoval na posuzovanou
věc bez ohledu na časový a věcný kontext, v němž tyto rozsudky vznikaly. Uvádí, že se tyto
rozsudky výslovně zabývají problematikou nerealizovaných kurzových zisků, nikoliv ztrát, jako
je tomu v posuzované věci. Jsou přitom aplikovány zpětně k tíži stěžovatele, kterému nebylo
umožněno snížit základ daně o nerealizovanou kurzovou ztrátu, přestože v předcházejících
i následujících zdaňovacích obdobích zahrnoval do základu daně nerealizované kurzové zisky;
takový postup je dle stěžovatele selektivní a účelový. Stěžovatel obdobně jako v žalobě poukazuje
na skutečnost, že mu z dostupných legislativních pramenů i vyjádření orgánů finanční správy
vzniklo legitimní očekávání, že nerealizované kurzové rozdíly je třeba od roku 2002 zahrnout
do základu daně, jednal tedy v dobré víře; v této souvislosti opět odkazuje na informaci
Generálního finančního ředitelství č. j. 45965/13/7001-11001-806324. Stěžovatel rovněž
zopakoval, že se o skutečnosti, že žalovaný nepřihlédl k nerealizované kurzové ztrátě, dozvěděl
až z vyjádření k žalobě podaného v posuzované věci, což krajský soud údajně bez dalšího
akceptoval.
[9] Stěžovatel opět podrobně popsal způsob, jakým má být v posuzovaném případě
za použití metody rozdělení zisku/ztráty stanoven základ daně. Daný postup rozdělil stěžovatel
do čtyř kroků: 1) stanovení celkového hospodářského výsledku řízené transakce – jedná
se u všech účastníků transakce o součet veškerých jejich nákladů a výnosů, které s danou
transakcí souvisí; 2) rozdělení celkového hospodářského výsledku řízené transakce očištěného
o nesouvisející náklady a výnosy mezi zúčastněné subjekty ve stanoveném poměru; 3) připočtení
výsledné částky připadající na konkrétní zúčastněný subjekt k jeho dalším nákladům a výnosům,
které byly dosaženy z jiných než řízených transakcí; 4) vypočtení základu daně a daně
podle vnitrostátních předpisů.
[10] Stěžovatel poukazuje na to, že se krajský soud v rozsudku ze dne 29. 2. 2016,
č. j. 31 Af 17/2014 - 89, zabýval zohledněním nerealizovaných kurzových rozdílů v prvním
kroku popsaného postupu, kdy byly tyto položky dle jeho názoru vyloučeny nikoliv
s ohledem na závěry rozsudků ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne 25. 1. 2013,
č. j. 5 Afs 56/2012 - 37, nýbrž proto, že nesouvisely s řízenou transakcí. Argumentace obsažená
v prvním rozsudku krajského soudu vycházející z uvedených rozsudků Nejvyššího správního
soudu tedy podle stěžovatele nijak nesouvisí s třetím krokem popsaného postupu.
[11] Stěžovatel poukazuje na to, že rozsudky ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94,
a ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37, se vztahovaly ke zdaňovacím obdobím let 2004
až 2007, kdy české obchodní společnosti hojně využívaly financování v eurech, z čehož jim
vlivem směnného kurzu CZK/EUR vznikaly výrazné nerealizované kurzové výnosy. Dané
rozsudky byly vedeny snahou tyto výnosy nezdaňovat a dle stěžovatele jsou tedy poplatné své
době a tehdejší ekonomické situaci. Navíc se věnovaly otázce nerealizovaných kurzových zisků.
[12] Stěžovatel s odkazem na systematiku §23 a §18 zákona o daních z příjmů, kterou
podrobně popisuje, uvádí, že nerealizované kurzové rozdíly byly dle relevantní právní úpravy
součástí základu daně, a to již na základě §23 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů, neboť jsou
součástí výsledku hospodaření. Stěžovatel v tomto kontextu tvrdí, že existuje celá řada účetních
operací, které vstupují do základu daně, přestože se nejedná o faktické zvýšení či snížení majetku
daňového subjektu, zmiňuje konkrétně opravné položky k pohledávkám a přecenění derivátů
ke konci roku.
[13] Stěžovatel dále rozsáhle popisuje vývoj relevantní právní úpravy a s odkazem
na důvodové zprávy k jednotlivým citovaným předpisům uvádí, že zákon o daních z příjmů již
od počátku předpokládá, že se u poplatníků, kteří vedou účetnictví, při stanovení základu daně
vychází v prvé řadě z výsledku hospodaření, který je následně modifikován o zákonem stanovené
položky. Nerealizované kurzové rozdíly nejsou v tomto ohledu v zákoně zmíněny, je tedy třeba
vyjít z předpokladu, že jsou součástí základu daně. Tento přístup přijaly od počátku rovněž
orgány finanční správy.
[14] Na uvedenou argumentaci stěžovatel navazuje tím, že odkazuje na princip ochrany
legitimního očekávání a dobré víry. Zejména uvádí, že mu byla popsaná správní praxe známa
a postupoval v souladu s ní, když v jednotlivých letech odpovídajícím způsobem zvyšoval,
či naopak snižoval základ daně o nerealizované kurzové rozdíly, závěry následně vydaných
rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne
25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37, tedy nelze na posuzovanou věc uplatnit. V této souvislosti
stěžovatel cituje četnou judikaturu Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu týkající
se ochrany právní jistoty v případech, kdy došlo ke změně správní praxe.
[15] Stěžovatel má za to, že aplikace rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37, vede k jeho
nespravedlivému znevýhodnění, neboť zatímco nerealizovaná kurzová ztráta z posuzovaného
zdaňovacího období roku 2008 nebyla zahrnuta do základu daně, nerealizované kurzové zisky
vykázané v jiných letech do základu daně zahrnuty byly. V této souvislosti stěžovatel odkazuje
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2015, č. j. 1 Afs 77/2015 - 124.
[16] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti především uvedl, že ačkoliv se krajský soud
v rozsudku ze dne 29. 2. 2016, č. j. 31 Af 17/2014 - 89, vyjádřil primárně k otázce zahrnutí
nerealizovaných kurzových rozdílů do základny pro rozdělení zisku/ztráty koncernu, zrušil
napadené rozhodnutí žalovaného s odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37, a zavázal
žalovaného postupovat v souladu s nimi, žalovaný tedy byl danými rozsudky v dalším řízení
vázán, a to nejen v tom ohledu, že nerealizovanou kurzovou ztrátu nezapočte do základny
pro rozdělení zisků a ztrát v rámci koncernu, ale rovněž v tom, že tato položka vůbec neovlivňuje
základ daně. Odkaz krajského soudu na zmiňované rozsudky Nejvyššího správního soudu
obsažený v napadeném rozsudku je tedy dle žalovaného přiléhavý. Žalovaný znovu rekapituluje
závěry zmiňované judikatury a dodává, že jeho právní názor musel být stěžovateli zřejmý
již z uváděného sdělení ve smyslu §115 odst. 2 daňového řádu ze dne 18. 7. 2016,
č. j. 31702/16/5200-11431-706012.
[17] Pokud se jedná o aplikaci rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37, uvádí žalovaný, že se tyto
rozsudky zabývaly obecně otázkou nerealizovaných kurzových rozdílů, nikoliv pouze
nerealizovaných kurzových zisků, jak tvrdí stěžovatel.
[18] Ve vztahu k argumentaci systematikou §23 a §18 zákona o daních z příjmů žalovaný
především odkazuje na závěry již zmiňovaných rozsudků ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37, a uvádí, že nerealizované
kurzové rozdíly vůbec nelze podle Nejvyššího správního soudu podřadit pod §18 uvedeného
zákona, zvažovat postup dle §23 téhož zákona tedy není na místě. Ve vztahu k odkazu
stěžovatele na daňové souvislosti jiných účetních operací žalovaný vysvětlil, proč se dle jeho
názoru nejedná o srovnatelné případy.
[19] K argumentaci stěžovatele dřívější správní praxí žalovaný uvedl, že z této praxe vycházel
v rozhodnutí, které však bylo zrušeno prvním rozhodnutím krajského soudu v posuzované věci,
jímž bylo současně žalovanému uloženo postupovat v souladu s rozsudky ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37. Do legitimního očekávání
stěžovatele zasaženo nebylo, neboť nerealizovaná kurzová ztráta byla při stanovení základu daně
opominuta v návaznosti na právní názor krajského soudu, jímž byl žalovaný vázán, nikoliv
z důvodu judikatorního obratu. Dle žalovaného nejde aplikace uvedené judikatury Nejvyššího
správního soudu k tíži stěžovatele, neboť zvýšení doměřené daně je důsledkem vykázané
nerealizované kurzové ztráty. Předmětem tohoto řízení je přitom výlučně zákonnost doměření
daně ve zdaňovacím období roku 2008.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[20] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozhodnutí krajského soudu (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou,
neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadené rozhodnutí krajského soudu vzešlo
(§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[21] Nejvyšší správní soud dále přistoupil k přezkoumání napadeného rozsudku v mezích
rozsahu kasační stížnosti a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda rozhodnutí krajského
soudu netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[22] Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že v posuzovaném případě bylo při stanovení
základu daně třeba postupovat v souladu s §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, podle něhož
„[l]iší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen,
upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena
zjištěná podle zvláštního právního předpisu“. Před samotným stanovením základu daně tedy bylo
zapotřebí vypočítat výši zisku/ztráty, která stěžovateli vznikla z řízené transakce. Účastníci řízení
se v obecné rovině shodli na tom, že k uvedenému výpočtu je zapotřebí využít metodu rozdělení
zisku/ztráty v rámci koncernu, přičemž společný hospodářský výsledek koncernu má být
rozdělen v poměru 83:17 mezi mateřskou společnost a stěžovatele. Spornými však zůstaly některé
aspekty aplikace uvedené metody na posuzovaný případ.
[23] Krajský soud rozhodoval v posuzované věci již dvakrát, přičemž proti jeho prvnímu
rozsudku nebyla podána kasační stížnost. V prvním rozsudku se krajský soud zabýval otázkou,
zda je na místě zahrnout nerealizovanou kurzovou ztrátu do základny pro rozdělení zisku/ztráty
koncernu, v druhém rozsudku, který byl napaden posuzovanou kasační stížností, se zabýval tím,
zda má být tatáž položka i přesto, že byla vyloučena z prvního výpočtu, i tak zahrnuta do základu
daně. V obou zmiňovaných rozsudcích přitom krajský soud vyšel zejména z rozsudků
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne 25. 1. 2013,
č. j. 5 Afs 56/2012 - 37. Stěžovatel má za to, že zatímco do základny pro rozdělení zisku/ztráty
nemá být nerealizovaná kurzová ztráta započítána, do základu daně ji naopak je zapotřebí
zahrnout.
[24] Podstatou nyní posuzované věci je tedy především zodpovězení otázky, zda měla být
v daném případě do základu daně zahrnuta rovněž nerealizovaná kurzová ztráta vykázaná
stěžovatelem v předmětném zdaňovacím období. Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil řadu
námitek, jimiž poukazuje na nesprávnost uplatnění zmiňovaných rozsudků pátého senátu
Nejvyššího správního soudu při stanovení základu daně v nyní posuzované věci.
[25] Nejvyšší správní soud považuje v prvé řadě za vhodné upozornit na to, že argumentace
stěžovatele vztahující se k zohledňování nerealizovaných kurzových ztrát v posuzované věci je již
od počátku nekonzistentní a vnitřně rozporná. Stěžovatel totiž na jedné straně namítal,
že nerealizované kurzové rozdíly nemají být zahrnuty do výpočtové základny zejména proto,
že se nejedná o reálný výnos či ztrátu koncernu, nýbrž o pouhé vykázání aktuální hodnoty
závazku pro účely účetnictví (viz např. odvolání ze dne 21. 5. 2012, ze dne 27. 8. 2012
a ze dne 28. 6. 2013 a zejména doplnění první žaloby stěžovatele ze dne 31. 3. 2014, v němž
stěžovatel sám přímo odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 - 94), na druhé straně však opakovaně zdůraznil, že nezpochybňuje skutečnost,
že nerealizované kurzové rozdíly vstupují do základu daně, neboť mohou ovlivnit jeho
hospodářský výsledek, přičemž v posuzovaném případě měly za následek dodatečné ztráty
na straně stěžovatele, v tomto směru tedy uplatnitelnost uvedených rozsudků Nejvyššího
správního soudu na posuzovanou věc popírá. Popsaná nekonzistentnost argumentace stěžovatele
úzce souvisí s tím, že, jak vyplývá z jeho podání, vnímá výpočet základny pro rozdělení
zisku/ztráty koncernu a stanovení základu daně jako dvě zcela samostatné otázky. S takovým
přístupem však nelze souhlasit, neboť k rozdělení zisku/ztráty koncernu dochází právě za účelem
stanovení základu daně, tyto postupy je tedy zapotřebí vnímat ve vzájemné návaznosti. To platí
tím spíše, že se v posuzované věci jedná o tutéž položku, byť o ní stěžovatel v kasační stížnosti
bez dalšího tvrdí, že nesouvisela s řízenou transakcí, a to i přesto, že se tato kurzová ztráta týkala
úroků z nesplacené části úvěru poskytnutého stěžovateli právě mateřskou společností.
[26] V rozsudku ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, se Nejvyšší správní soud zabýval
otázkou, „zda nerealizované kurzové rozdíly, které vznikly z přecenění dlouhodobých závazků znějících na cizí
měnu na české koruny k rozvahovému dni na výsledkových účtech kurzových zisků a kurzových ztrát, mohou
představovat reálný příjem stěžovatele, který má být zdaněn“. V této souvislosti Nejvyšší správní soud
zdůraznil odlišnost cílů účetnictví a právní úpravy daní: „Cílem účetnictví (účetního výkaznictví)
je poskytovat informace pro účely kontroly a řízení, zatímco cílem daňového systému je kromě jiného (např. alokace
zdrojů mezi veřejnou a soukromou potřebou, redistribuce důchodů prostřednictvím daní a transferových plateb,
stabilizace ekonomiky, atd.) výběr daní. Finanční a daňové účetnictví nemůže být sjednoceno, neboť mají odlišné
cíle, podléhají odlišným pravidlům a slouží odlišným účelům.“
[27] K povaze nerealizovaných kurzových rozdílů soud následně uvedl:
„V případě pouhého ocenění závazku (pohledávek) v cizí měně ke konci roku (k rozvahovému dni)
stanoveným přepočtem kurzu ČNB nedochází k žádnému nakládání s majetkem, k žádnému toku finančních
prostředků, ať již v české nebo cizí měně. Změna kurzu sama o sobě neznamená, že by stěžovatel dosáhl
v předmětném zdaňovacím období příjmu v podobě úspory, tj. že by vynaložil menší množství korun na splacení
závazku. Z ekonomického i právního hlediska nemá zdaňování kurzových rozdílů před okamžikem jejich vlastní
realizace žádné opodstatnění, jedná se pouze o „příjem“ fiktivní. Nerealizované kurzové rozdíly vyjadřují
tedy stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše závazku
v české měně; nelze zde proto hovořit o dosažení zisku nebo ztráty k rozvahovému dni, neboť k tomuto momentu
nedochází k vlastní směně peněz, která jediná může vést k realizaci zisku, příp. ztráty. Ziskem může být pouze
zhodnocení koruny vůči zahraniční měně doprovázené fyzickým tokem peněz, které je ovšem jasné až k datu
uskutečnění operace (splátky, na kterou bylo vynaloženo méně českých korun).
V souladu s účetními předpisy se de facto vyjadřuje pouze aktuální „tržní“ hodnota daného subjektu,
jeho finanční situace v daný okamžik; nejedná se tudíž o nic jiného než o vyjádření hodnoty závazku, který trvá
v určité měně k určitému datu. Svou podstatou se tedy jedná spíše o určité vyjádření hodnoty majetku, nikoli
však o reálný příjem nebo výnos, k jehož dosažení by daňový subjekt jakkoli přispěl vlastní činností, resp.
nakládáním s majetkem (§18 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Zdrojem zdanění je tak u poplatníka fakticky
jeho vlastní majetek, což se s koncepcí daně z příjmů neslučuje. Přírůstek (úbytek) hodnoty majetku je přitom
zcela odvislý od skutečností na vůli daňového subjektu nezávislých a v čase proměnlivých, konkr. na aktuálním
kurzu měny, resp. na politice státu. Přepočtem měny přitom dochází pouze k vyčíslení aktuální hodnoty stávajícího
majetku (která může být následující den zcela jiná), nikoli však k jeho faktickému zvýšení.
O nakládání s majetkem se tak jedná vždy v případě úhrady (splátek) úvěru, tj. při faktickém transferu
finančních prostředků, tj. části majetku daňového subjektu; v tomto okamžiku, vzniká-li zde v důsledku změny
kurzu kurzový rozdíl, představuje tento výnos nebo ztrátu, neboť již v tomto okamžiku se hodnota závazku
(tj.částka, kterou je povinen daňový subjekt zaplatit) snižuje nebo zvyšuje (zbývá zaplatit méně či naopak více).
Tyto realizované kurzové rozdíly potom představují výnos (ztrátu), který zcela legitimně lze podřadit
pod ust. §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů.“
[28] V návaznosti na citované závěry se soud dále vyjádřil k otázce zahrnutí nerealizovaných
kurzových rozdílů do základu daně:
„Podle ust. §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou
příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady),
a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících
odstavců. Podle odst. 2 cit ustanovení se při stanovení základu daně vychází z výsledku hospodaření; v dalších
odstavcích zákon stanoví další úpravy hospodářského výsledku pro účely stanovení základu daně; přitom kurzové
rozdíly, ať již realizované nebo nerealizované na žádném místě zákon nezmiňuje a tuto kategorii v souvislosti
s úpravami základu daně neupravuje; potom tedy nezbývá, než tuto položku podrobit testu ust. §18 zákona
o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 - 136
(příst. na www.nssoud.cz), stran definice příjmu mimo jiné uvedl: ,Pojem příjem je svým původem ekonomickým
pojmem. Jak k tomu poznamenává odborná literatura (viz např. Tipke/Lang: Steuerrecht, 18. vyd., Verlag
Dr. Otto Schmidt, Köln, 2005, str. 227 a násl.), výklad objektu daně z příjmů, kterým je suma
příjmů, se rozvíjel především za pomoci teorie zdrojů (Quellentheorie), teorie přístupu k čistému majetku
(Reinvermögengszugangstheorie, net accretion theory) a teorie tržních příjmů (Markteinkommenstheorie). První
z těchto teorií odvozuje pojem příjmu od toho, zda se jedná o stále plynoucí zdroje příjmů, tzn. definuje příjem
jako celek věcných hodnot, které v určité časové periodě dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojů k dispozici
pro své životní potřeby a pro potřeby osob blízkých. Druhá zmiňovaná teorie vnímá příjem jako přístup k čistému
majetku v hospodářství během určité periody. Konečně třetí teorie rozumí pod příjmy celek takových příjmů,
získaných výdělečnou činností s vyhlídkou zisku.‘ Dále se ve zmiňovaném rozsudku konstatuje: ,Na základě výše
uvedeného - a ve shodě s citovanými teoriemi - tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající
předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobné vyplývá např. z §10 odst. 1 cit.
zákona). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko
zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit,
a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení
zdánlivé.‘ Od uvedených závěrů nemá senát nyní ve věci rozhodující důvodu se odchýlit, přitom skutečnost,
že ve výše uvedené věci byl posuzován příjem ve vztahu k fyzické osobě, je zcela nerozhodná, neboť závěr
o požadavku reálnosti příjmu, nikoli o pouhou jeho ,zdánlivost‘ či ,virtuálnost‘, je beze zbytku platný i pro případ,
kdy poplatníkem daně z příjmů je osoba právnická. K okamžiku vzniku zdanitelného příjmu viz např. též
rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2012, č. j. 2 Afs 58/2011 - 67, příst. www.nssoud.cz).
V kontextu se závěry, k nimž dospěl Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku výše, lze uzavřít,
že k obohacení – a tedy i k reálnému příjmu stěžovatele – dochází tehdy, když stěžovatel (u)hradí poskytnutý
úvěr, kdy dojde k reálnému navýšení jeho majetku, resp. bude fakticky platit za úvěr v důsledku změny kurzu
méně, resp. výše jeho závazku se sníží (viz výše).
Z ustanovení §23 zákona o daních z příjmů se podává, že při stanovení základu daně se vychází
z hospodářského výsledku, nikoli že základem daně je hospodářský výsledek. Nelze proto určitý „příjem“ zdanit
jen z důvodu, že je v hospodářském výsledku zaúčtován, aniž by se však svou podstatou z hlediska materiálního
a ekonomického o příjem v zákoně o daních z příjmů vymezený, jednalo. Vycházel-li žalovaný a poté i městský
soud toliko z aspektů účetních, postupovali zjevně nesprávně.
Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 – 155,
mimo jiné konstatoval: ,Je totiž věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně,
přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli
zákonodárce.‘ Nepovažoval-li zákonodárce (ale ani sám správce daně) „nerealizovaný“ kurzový rozdíl
z materiálního hlediska za příjem ve smyslu ust. §18 zákona o daních z příjmů (neboť tak výslovně neuvedl),
přitom citované ustanovení se od účinnosti zákona, tj. od roku 1993 obsahově nezměnilo, nelze pouhou změnou
metody účtování v následujících obdobích dospět k závěru, že se o příjem z materiálního hlediska jedná.
V této souvislosti pouze obiter dictum Nejvyšší správní soud podotýká, že jakkoli v přechodných
ustanoveních k zákonu č. 438/2003 Sb., kterým byl v souvislosti se změnou zákona o účetnictví novelizován
zákon o daních z příjmů k 1. 1. 2004, pod bodem 33 se stanoví pravidla pro dodanění nerealizovaných
kurzových rozdílů, a to v následujících třech zdaňovacích obdobích, nelze považovat takový odkaz za legitimní
stanovení předmětu daně v §18 zákona o daních z příjmů, nadto zákon o daních z příjmů termín nerealizovaný
kurzový rozdíl ani nezná, a tuto kategorii neupravuje. Nadto žalovaný svoji argumentaci o uvedené ustanovení
ani neopíral.
V souladu s čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR je povinností státních orgánů při rozhodování o právní pozici
jednotlivce postupovat v souladu s požadavky kladenými na právní stát. K nim patří požadavek, podle něhož stát
může vyžadovat od fyzických a právnických osob chování, jehož pravidla jsou řádným legislativním postupem
a předvídatelným způsobem předem stanovena. Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlášť závažné důvody, znamená
porušení principu právní jistoty a ochrany důvěry v právo, jak to vyplývá z čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR. Výše
zmiňovaný princip právní jistoty a ochrany důvěry v právo podle čl. 1 odst. 1 Ústavy nelze samozřejmě vztahovat
na očekávání účastníků, že v průběhu času nedojde ke snížení či zvýšení jejich daňových povinností, resp. že příjmy
doposud osvobozené od daně nemohou být kdykoli později zdaněny nebo naopak. Stejně tak, poskytuje-li stát
určitou daňovou výhodu (beneficium ze strany zákonodárce), aniž by s ním současně bylo spojeno naplňování
určitého základního práva nebo svobody, nelze spoléhat na to, že do budoucna nedojde k přehodnocení pravidel
pro zdanění. Vždy se tak však musí stát způsobem zákonem stanoveným a předvídaným. Lze v této souvislosti
odkázat např. na nález Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. I. ÚS 9/08, v němž soud mimo jiné
konstatoval: ,Ukládá-li zákonodárce plátcům daně a účetním jednotkám povinnost dodržovat pravidla, která
si zvolili pro stanovené účetní a zdaňovací období na jeho počátku, musí sám v podmínkách právního státu tato
pravidla pro takové období rovněž respektovat a neměnit je bez závažných důvodů k tíži plátce daně, který během
tohoto účetního a zdaňovacího období jedná s důvěrou v právo. Stejně tak nemůže odlišné hodnocení právních
skutečností rozhodných pro výpočet daně a daňového zatížení založit pouze na tom, v jaké účetní soustavě vede
daňový poplatník své účetnictví.‘ Stejný požadavek transparentnosti a předvídatelnosti platí tím spíše u vymezení
předmětu zdanění. Koncepce daňové politiky je věcí státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka
konkrétní daně a jak upraví jeho povinnosti v souvislosti s ověřením správného vyměření daně (viz nespočetné
novelizace zákona o daních z příjmů od roku 1993) I při tomto možném rozsahu zákonodárného uvážení
je však povinností zákonodárce respektovat pravidla vyplývající z obsahu principu právního státu stejně jako
ze souvisejících ústavně zaručených základních práv a svobod v dané oblasti, tj. zejména z čl. 11 odst. 1 a 5
a čl. 26 Listiny. Stejně tak nutno zdůraznit požadavek dodržení pravidel řádného zákonodárného procesu.
Případný v této souvislosti lze shledat např. též nález Ústavního soudu ze dne 15. 1. 2008, sp. zn.
I. ÚS 629/06, v němž, byť se nejednalo o otázku daňovou, vyslovil soud závěry k požadavku předvídatelnosti
práva, přitom konstatoval: ,Přehodnocení interpretace ze strany správních úřadů nebo soudů, za nezměněného
stavu interpretovaných právních předpisů, jistě není vyloučeno. Představuje však závažný zásah do právní jistoty
a intenzitu tohoto zásahu je nutno posuzovat vždy ve světle individuální situace. Legitimita změny správní praxe
závisí na otázce, do jaké míry mohl adresát normy rozumně počítat s tím, že se výklad dané normy změní,
a to i za nezměněných právních předpisů. To platí zejména se zřetelem na ustálenost, jednotnost, dlouhodobost
a určitost správní praxe, na význam daného výkladu práva pro adresáty právní normy, i s ohledem na změnu
právních předpisů s danou správní praxí souvisejících a na eventuální změnu relevantních společenských okolností,
které mohou objektivně přispívat k poznání správného výkladu práva (a tedy k poznání práva v materiálním
smyslu). V každém případě ovšem platí, že změna dlouhodobé správní praxe nebo soudně-správní
judikatury - za nezměněného stavu právních předpisů - může nastat jen ze závažných a principiálních důvodů
směřujících k dosažení určité právem chráněné hodnoty. V žádném případě se však nesmí dít svévolně.‘
Jak je již výše uvedeno, způsob účtování, v jehož důsledku jsou nerealizované kurzové rozdíly účetně
zahrnuty do výnosů, nemůže mít automaticky za následek zdanění ,příjmu‘, který jím podle zákona o daních
z příjmů svou povahou není, a dokonce za něj ani správcem daně od samého počátku účinnosti zákona o daních
z příjmů (tj. od roku 1993) považován nebyl.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že je třeba rozlišovat mezi ,kurzovými rozdíly‘ vzniklými pouhým
přepočtem (nerealizované kurzové rozdíly) a skutečnými ,kurzovými zisky‘, resp. ztrátami (realizované kurzové
rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepředstavují zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě
přepočtu a nemají žádný relevantní základ v nakládání s majetkem (operativní činnosti podnikatelského
subjektu), nemají žádný vliv a dopad na hospodářskou produktivitu, resp. výsledek hospodaření. Jedná se de facto
pouze o virtuální zisky (nebo ztráty).“
[29] V druhém ze zmiňovaných rozsudků, ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37,
Nejvyšší správní soud s odkazem na svá další rozhodnutí a na judikaturu Ústavního soudu
potvrdil citované závěry a mimo jiné dodal: „Nelze přijmout ani argumentaci stěžovatele s odkazem
na důvodovou zprávu. Nelze souhlasit s konstrukcí stěžovatele, podle níž se universálnost daně projevuje tím,
že předmětem daně jsou zásadně veškeré výnosy, které jsou v souladu s účetními metodami zahrnuty do účetnictví.
Pokud by totiž zákon o daních z příjmů bez dalšího přebíral výsledek hospodaření, tj. považoval za příjem
podléhající zdanění veškeré zaúčtované výnosy, nebylo by třeba vymezovat předmět daně a ustanovení §18 odst. 1
cit. zákona by bylo de facto nadbytečné.“
[30] Na základě citovaných závěrů tedy nelze stěžovateli přisvědčit v tom, že by se dané
rozsudky zabývaly toliko otázkou nerealizovaných kurzových zisků. V uvedených případech
daňové subjekty sice vykázaly kurzový zisk, Nejvyšší správní soud se však vyjádřil obecně
k otázce daňové relevance nerealizovaných kurzových rozdílů, tedy jak zisků, tak ztrát, a to nejen
v právních větách vytvořených k prvnímu z citovaných rozsudků, jak tvrdí stěžovatel, ale i v textu
jeho odůvodnění. Nejvyšší správní soud ostatně nevidí žádný důvod, proč by mělo být k daňové
relevanci nerealizovaných kurzových ztrát obecně přistupováno odlišně, než ke zdanění
nerealizovaných kurzových zisků, když je povaha obou těchto účetních položek stejná, liší
se pouze v tom, zda daňový subjekt vykázal kladný, či záporný kurzový rozdíl. Stále však platí,
že se jedná o vyjádření hodnoty majetku ve stanoveném okamžiku, nikoli o reálný příjem,
nebo naopak výdaj daňového subjektu. Rovněž není pravdou, že by citované rozsudky reagovaly
na tehdejší ekonomickou situaci a byly tedy poplatné své době. Nejvyšší správní soud
v uvedených rozsudcích vycházel zejména z posouzení skutečné povahy nerealizovaných
kurzových rozdílů, teoretických východisek týkajících se vztahu mezi účetnictvím a daňovou
úpravou, předmětu daní z příjmů a požadavku na zákonné stanovení daně. Rozhodně tedy nelze
říci, že by byl veden jakousi dobovou potřebou či dokonce snahou nezdaňovat kurzové
výnosy. Konečně v rozsudku ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37, Nejvyšší správní soud
jasně konstatoval, že „závěry učiněné v uvedeném rozsudku [rozsudek ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 - 94] rovněž nikterak nevedou k vyhnutí se zdanění kurzových rozdílů, ale pouze k určení
časového okamžiku zdanění, a to do doby realizace kurzového rozdílu“.
[31] Ačkoliv je z výše uvedeného patrné, že závěry citovaných rozsudků jsou relevantní
i v nyní posuzované věci, nelze odhlédnout od skutečnosti, že tyto rozsudky byly vydány
až několik let po zdaňovacím období roku 2008, k němuž se váže napadené rozhodnutí
žalovaného, přičemž skutečně vedly ke změně tehdejší správní praxe orgánů finanční správy,
které považovaly nerealizované kurzové rozdíly za součást základu daní z příjmů.
[32] K otázce změny správní praxe se Nejvyšší správní soud podrobně vyjádřil
ve stěžovatelem zmiňovaném rozsudku ze dne 14. 10. 2015, č. j. 1 Afs 77/2015 - 124, v němž
soud konstatoval, že judikatura Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu konstantně
přiznává praxi správních orgánů určitou normativní sílu. Dále Nejvyšší správní soud v tomto
rozsudku konstatoval:
„Uvedené samozřejmě neznamená nezměnitelnost správní praxe. Znamená to pouze zásadní omezení
možností se od praxe odchýlit, dané předně zákazem retroaktivity. Změna správní praxe musí být zásadně
učiněna do budoucna, z racionálních důvodů a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup správního
orgánu dotýká (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, publ.
pod č. 605/2005 Sb. NSS).
Co přesně tvoří správní praxi, vymezil Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne
21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 - 132, publ. pod č. 1915/2009 Sb. NSS: ,[S]právní praxe zakládající
legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která
opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán.
Jen taková správní praxe je doplněním psaného práva a je způsobilá modifikovat pravidla obsažená v právní
normě.‘ (bod 81)
K povaze otázky vzniku legitimního očekávání se rozšířený senát vyjádřil tak, že ,to, zda mohlo
vzniknout legitimní očekávání, je pak zcela evidentně otázkou skutkovou. Určit, zda existovalo určité očekávání
a zda takové očekávání bylo legitimní, vyžaduje zjišťovat mnoho skutečností. Jasná (pochybnosti nevzbuzující)
slova zákona samozřejmě předčí (překonají) jakékoliv očekávání, ať už vzniklo jakkoliv. Rovněž ohlášení
relevantní změny praxe vylučuje veškeré očekávání založené na předchozích postupech‘ (bod 80).
Závěry rozšířeného senátu aplikoval šestý senát Nejvyššího správního soudu v navazujícím rozsudku
ze dne 24. 2. 2010, č. j. 6 Ads 88/2006 - 159, publ. pod č. 2059/2010 Sb. NSS. V bodě 51 soud uvedl
podmínky, za kterých je důvěra ve správní praxi chráněna: ,Jako skutkový základ pro ochranu oprávněné důvěry
ve správním právu [doktrína] vyžaduje: a) existenci podkladu pro oprávněnou důvěru, jímž chápe v první řadě
správní akt, dále pak předběžné opatření, veřejnoprávní smlouvu, příslib správního orgánu, informaci či jiná
faktická jednání správního orgánu, b) vědomí existence tohoto podkladu u adresáta, který se domáhá ochrany
své oprávněné důvěry, c) již existující využití oprávněné důvěry ve smyslu již učiněné dispozice (ochrana
oprávněného očekávání je totiž chápána primárně jako ochrana v dobré víře učiněných dispozic, nikoliv zamýšlená
dispozice), a konečně d) kauzální nexus mezi výše uvedenými body. Vedle toho pak je namístě podle německého
pojetí při splnění tohoto skutkového základu zkoumat ochranyhodnost takové důvěry, a to s ohledem na dva
komponenty - jednak s ohledem na, zkráceně řečeno, míru „spoluzavinění“ adresáta správního jednání na tom,
že je toto jednání nutno změnit, jednak s ohledem na již známé vážení zájmů státu a případných třetích osob.‘
Pokud by tedy existence správní praxe zakládající legitimní očekávání stěžovatelka v projednávané věci
prokázala, správní orgány by ji nemohly zpětně v neprospěch stěžovatelky změnit. A to ani v důsledku kasačního
rozhodnutí soudu. Nad principem legality by musel převážit princip ochrany legitimních očekávání.“
[33] Jak již bylo uvedeno výše, ve vztahu k otázce zahrnutí nerealizovaných kurzových rozdílů
do základu daní z příjmů nepochybně došlo ke změně správní praxe. Otázkou tedy je,
zda stěžovateli vzniklo legitimní očekávání, do něhož by bylo změnou této správní praxe
zasaženo k jeho tíži. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že tomu tak v posuzované věci
nebylo, nelze totiž říci, že by stěžovatel od počátku postupoval při výpočtu základu daně z příjmů
právnických osob způsobem odpovídajícím tehdejší správní praxi orgánů finanční správy. Jak již
Nejvyšší správní soud podrobně popsal výše v tomto rozsudku, stěžovatel od počátku řízení
rozporoval zahrnutí nerealizované kurzové ztráty do výpočtové základny pro rozdělení zisků
a ztrát koncernu, přičemž jím uplatňovaná argumentace (tedy že se nejedná o reálný výnos
či ztrátu koncernu, nýbrž o pouhé vykázání aktuální hodnoty závazku pro účely účetnictví)
v konečném důsledku zahrnutí nerealizovaných kurzových rozdílů do základu daně vylučovala
(jak vyplývá z výše citované judikatury). Uvedené je zřejmé zejména ze skutečnosti, že to byl
právě stěžovatel, kdo v prvním řízení před krajským soudem odkazoval na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, jehož aplikovatelnost
na posuzovanou věc nyní zpochybňuje, přičemž právě tento rozsudek přitom danou správní
praxi změnil. Vzhledem k uvedenému neshledal Nejvyšší správní soud stěžovatelem uplatněnou
námitku ochrany dobré víry a legitimního očekávání důvodnou.
[34] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že nelze souhlasit s argumentací stěžovatele
ohledně důvodů, pro něž krajský soud v prvním rozsudku vydaném v této věci vyloučil započtení
nerealizovaných kurzových rozdílů do výpočtové základny pro rozdělení zisku/ztrát koncernu.
Krajský soud v prvním rozsudku totiž vyšel pouze z rozsudků Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37. Ačkoliv
se, jak již bylo podrobně rozvedeno výše, tyto rozsudky zabývaly otázkou započtení
nerealizovaných kurzových rozdílů do základu daně, nikoliv do výpočtové základny pro rozdělení
zisků a ztrát koncernu pro následné určení základu daně, krajský soud na základě v nich
formulovaných obecných východisek týkajících se povahy nerealizovaných kurzových rozdílů
dospěl k závěru, že není na místě tuto položku zohlednit ani ve výpočtové základně pro rozdělení
zisků a ztrát koncernu. Krajský soud se tedy souvislostí mezi danými nerealizovanými kurzovými
rozdíly a řízenou transakcí, kterou nyní stěžovatel popírá, vůbec nezabýval.
[35] Pokud se jedná o do jisté míry související námitku, podle níž byl stěžovatel aplikací
rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne
25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37, nespravedlivě znevýhodněn, neboť v jiných zdaňovacích
obdobích, kdy vykázal nerealizovaný kurzový zisk, mu tato položka byla započtena do základu
daně, nelze než uvést, že předmětem tohoto řízení je zákonnost stanovení daně ve zdaňovacím
období roku 2008, nelze jej tedy rozšířit na další zdaňovací období, která nebyla předmětem
ani předcházejícího daňového řízení. Své případné výhrady vůči výši daně vyměřené v jiných
zdaňovacích obdobích mohl stěžovatel zákonným způsobem uplatnit tam, kde dosud nedošlo
k uplynutí prekluzivních lhůt pro stanovení daně, a to v návaznosti na již zmiňované rozsudky
ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, a ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012 - 37,
č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, jejichž zveřejnění si zjevně byl vědom.
[36] Ve vztahu k dalším stížním námitkám lze pouze uvést, že ty již byly v citovaných
rozsudcích pátého senátu Nejvyššího správního soudu vypořádány. V prvním z uvedených
rozsudků Nejvyšší správní soud zcela jasně konstatoval, že dle §23 zákona o daních z příjmů
se při stanovení základu daně vychází z hospodářského výsledku, nikoli že hospodářský výsledek
je bez dalšího základem daně. Ani výnos, který se promítá do hospodářského výsledku,
tedy nebylo možné zdanit, nejednalo-li se z hlediska materiálního a ekonomického o příjem
vymezený v zákoně o daních z příjmů. Nerealizované kurzové rozdíly nepředstavovaly
dle relevantní právní úpravy zdanitelný příjem či daňově uznatelný výdaj, neboť vznikají pouze
na základě přepočtu a nemají žádný relevantní základ v nakládání s majetkem, nemají
tedy ani žádný vliv na hospodářskou produktivitu daňového subjektu, jedná se toliko o příjmy
či výdaje virtuální. Vzhledem k tomu, že se citované rozsudky zabývaly povahou nerealizovaných
kurzových rozdílů, tedy právě účetní položky, která je předmětem sporu v nyní posuzované věci,
nelze jejich uplatnění na posuzovanou věc zpochybňovat ani odkazem na povahu jiných typů
účetních položek.
[37] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že nelze souhlasit ani s tím, že by se stěžovatel
dozvěděl o nezahrnutí nerealizované kurzové ztráty do základu daně až z vyjádření žalovaného
k žalobě. Stěžovatel sám na tuto skutečnost upozorňoval již ve svém vyjádření ze dne 20. 7. 2016,
jímž reagoval na sdělení žalovaného ve smyslu §115 odst. 2 daňového řádu ze dne 18. 7. 2016,
č. j. 31702/16/5200-11431-706012, je tedy zřejmé, že, jak již uvedl krajský soud, stěžovatel musel
o dané skutečnosti vědět již z uvedeného sdělení. Důvody nezahrnutí nerealizované kurzové
ztráty do základu daně pak navíc žalovaný objasnil i v dalším přípise ze dne 16. 8. 2016,
č. j. 36470/16/5200-11431-706012, žalobou napadené rozhodnutí tedy nelze považovat
za překvapivé.
IV. Závěr a náklady řízení
[38] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto
ji v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[39] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud
podle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo
by mu tedy vůči neúspěšnému stěžovateli právo na náhradu nákladů důvodně vynaložených
v řízení o kasační stížnosti, z obsahu spisu však plyne, že mu v tomto řízení žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 18. října 2021
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu