ECLI:CZ:NSS:2021:6.AFS.197.2020:85
sp. zn. 6 Afs 197/2020 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Langáška, LL.M.
a soudců JUDr. Filipa Dienstbiera, Ph.D. a JUDr. Viktora Kučery (soudce zpravodaj) v právní
věci žalobce: P. R., zast. JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou se sídlem Chodská
9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno,
týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 11. 2016,
č. j. 50761/16/5300-22442-709739, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 14. 5. 2020, č. j. 8 Af 5/2017 - 57,
takto:
I. Kasační stížnost se za mí t á.
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ř iz ná v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví označeného
rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 11. 2016, č. j. 50761/16/5300-22442-709739;
tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele a potvrdil rozhodnutí – platební výměr
Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 11. 2015,
č. j. 6951471/15/2006-52525-109874, kterým byla stěžovateli za zdaňovací období 1. čtvrtletí
2015 vyměřena daň z přidané hodnoty (DPH) ve výši 25 830 Kč s tím, že mu nebyl uznán nárok
na odpočet daně dle podaného daňového přiznání ve výši 3 559 414 Kč.
[2] Stěžovatel si v daňovém přiznání nárokoval odpočet DPH z nákupu bytové jednotky
č. X, vč. pozemků, na adrese B. 2744/8, P. 6; tuto nemovitost stěžovatel koupil ve zdaňovacím
období 4. čtvrtletí 2014 od společnosti Rezidence Na Santince s.r.o. za celkovou cenu
20 509 000 Kč, vč. DPH ve výši 3 559 414 Kč, a deklaroval její pronájem jinému plátci daně
k jeho ekonomické činnosti.
[3] Na základě výsledku postupu k odstranění pochybností provedeného podle §89 a §90
zákona č. 280/2008 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
správce daně uvedený nárok na odpočet neuznal a vydal shora uvedený platební výměr. Správce
daně nezpochybnil, že stěžovatel pořídil uvedenou nemovitost, nicméně neprokázal,
že by tato nemovitost byla využita k ekonomické činnosti – uskutečněným plněním s nárokem
na odpočet podle §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění relevantním
pro nyní posuzovanou věc, tj. do 31. 12. 2015 (dále jen „zákon o DPH“).
[4] Platební výměr správce daně napadl stěžovatel odvoláním, které žalovaný zamítl.
Žalovaný – s ohledem na zjištění správce daně a jejich doplnění v odvolacím řízení – konstatoval,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno a neprokázal hmotněprávní nárok na odpočet daně
dle §72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH; konkrétně stěžovatel neprokázal, že svoji nemovitost
pronajímal jinému plátci – a sice společnosti RENTIA S.A.M., spol. s r.o. (dále „RENTIA“
nebo „nájemce“) k uskutečňování její ekonomické činnosti, což je nezbytnou podmínkou
pro uplatnění DPH u nájmu nemovité věci ve smyslu §56a odst. 3 zákona o DPH. Během
opakovaných místních šetření na adrese nemovitosti stěžovatele zde nebyla zjištěna jakákoli
ekonomická činnost společnosti RENTIA, ani řádné označení její provozovny. V bytě v 6. patře
nebyl nikdo přítomen, byt nebyl nijak označen, naproti tomu schránka k bytu označena byla,
a to jménem: „R. – H.“; stěžovatel i V. H. na dané adrese byli přihlášeni k trvalému pobytu
a jmenovaná zde měla navíc nahlášeno i místo podnikání. Nájemné bylo hrazeno hotově, což
bylo v souladu se smlouvou o pronájmu, u níž měl však žalovaný za to, že je pouze formální.
Nájemní smlouva byla sepsaná vágně, neobsahovala např. nic o vybavení bytu, o výpovědi
z nájmu a ani nebyl sepsán předávací protokol s vyznačením hodnot elektroměru, vodoměru
či plynoměru.
II. Rozhodnutí městského soudu
[5] Proti rozhodnutí žalovaného podal stěžovatel žalobu, kterou městský soud zamítl
jako nedůvodnou dle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[6] Podle městského soudu správce daně zcela oprávněně vyzval stěžovatele k odstranění
pochybností ohledně podaného daňového přiznání. V reakci na tuto výzvu stěžovatel doložil
smlouvu o pronájmu, ze které je zřejmá výše měsíčního nájemného (41 000 Kč + DPH)
a jen velmi obecný účel předmětu nájmu; připojil i karty dlouhodobého hmotného a nehmotného
majetku, na nichž je evidován nákup bytové jednotky, fakturu prokazující tento nákup a rovněž
faktury vystavené nájemci za měsíce leden až březen 2015, vč. příjmových dokladů,
dle nichž platby nájemného proběhly v hotovosti. Jiné relevantní důkazy stěžovatel nepředložil,
a to ani v rámci odvolacího řízení, a nevyvrátil tak pochybnosti správce daně, resp. žalovaného,
že pořízenou nemovitost skutečně pronajímal nájemci, který ji užíval ke své ekonomické
činnosti. Tyto pochybnosti považoval městský soud za důvodné a dle jeho názoru bylo
v souladu s rozložením důkazního břemene v daňovém řízení na stěžovateli, aby je vyvrátil,
což se mu nepodařilo.
[7] Faktické užívání nemovitosti nájemcem k jeho ekonomické činnosti popírají zjištění
správce daně z opakovaných místních šetření na adrese nemovitosti, v níž žádná činnost
neprobíhala, nájemce neměl pronajatou bytovou jednotku – provozovnu řádně označenou
a živnostenskému úřadu ji jako provozovnu nahlásil až na konci roku 2015. Pochybnosti
o využívání nemovitosti k ekonomické činnosti nájemce nemohlo rozptýlit ani vyjádření správce
objektu, společnosti Dr. Bernhard Steiner – Správa nemovitostí spol. s r.o., jež konstatovala,
že podle sdělení stěžovatele měl pronajímané prostory nájemce užívat jako kancelářské
či reprezentativní prostory, a že se souhlasem výboru Společenství vlastníků jednotek
N. S. č. p. 2744, P. 6 (dále jen „SVJ Na Santince“) byla na vstupní dveře objektu vylepena nálepka
s označením provozovny. Městský soud připustil, že toto označení mohlo být strženo, nicméně
poukázal na to, že ani při jednom z místních šetření nebylo zjištěno, že by nálepka byla skutečně
vylepena na dveřích bytové jednotky. A v tomto ohledu přisvědčil žalovanému, že chtěl-li
stěžovatel při pronajímání nemovitosti využít §56a odst. 3 zákona o DPH, bylo v jeho zájmu
dodržet zde uvedené podmínky.
[8] Stěžovatel jako podnikatel, který by si měl být vědom všech svých povinností a rizik,
mohl v rámci smlouvy o pronájmu vůči nájemci oprávněně přijmout (sjednat) patřičná opatření –
povinnost řádně a viditelně označit provozovnu, povinnost ohlásit provozovnu
na živnostenském úřadě apod. Nic z toho stěžovatel neučinil, naopak předložil nejasnou
a tím pochybnou nájemní smlouvu, v níž chybí řada zcela běžných podmínek. Za pochybné
a nestandardní, byť nikoli nezákonné, považoval městský soud i to, že platby mezi stěžovatelem
a nájemcem probíhaly podle smlouvy v hotovosti. Jako další podezřelou skutečnost městský soud
ve shodě s daňovými orgány vyhodnotil nahlášení trvalého pobytu stěžovatele a jeho přítelkyně
na adrese nemovitosti – a to tím spíše, že ačkoli se zde dle svého tvrzení stěžovatel fakticky
nezdržoval a ekonomickou činnost tu nevykonávala ani jeho přítelkyně (přestože
podle živnostenského rejstříku na adrese nemovitosti měla nahlášeno místo podnikání), byla
na místě zjištěna nálepka s označením jeho přítelkyně jakožto podnikající fyzické osoby.
Pochybnosti v tomto směru umocnily i listiny od společnosti Pražská energetika, a. s.,
které dokládají, že stěžovatel při uzavírání smlouvy o energiích vystupoval jako fyzická osoba
nepodnikající.
[9] K námitce, že žalovaný nevyhověl návrhu stěžovatele na provedení společného místního
šetření přímo v pronajatých prostorách dne 9. 12. 2016, městský soud ve shodě s žalovaným
poznamenal, že toto šetření nemohlo prokázat s takovým časovým odstupem splnění podmínek
podle §56a odst. 3 zákona o DPH ve zdaňovacím období za 1. čtvrtletí roku 2015.
[10] Pokud jde o návrhy na vyslechnutí nájemce a správce objektu jako svědků, konstatoval
městský soud, že stěžovatel tyto návrhy přednesl poprvé až v podané žalobě, ačkoli měl možnost
tak učinit již v daňovém řízení. V něm stěžovatel tyto důkazy nenavrhl, i když to byl on,
koho tížilo důkazní břemeno, nikoli správce daně potažmo žalovaný. Navíc správce daně v rámci
doplnění odvolacího řízení vyzval nájemce, aby se ke spolupráci se stěžovatelem vyjádřil, na což
nájemce reagoval jen zasláním evidence pro daňové účely, nájemních smluv a faktur vystavených
stěžovatelem. Následně správce daně vyzval i správce objektu, který taktéž nepředložil žádné
relevantní informace prokazující faktické užívání pronajatého bytu nájemcem k jeho ekonomické
činnosti. Z toho tedy žalovaný vycházel, což městský soud akceptoval a dodal, že zákonnost
závěru žalovaného o neunesení důkazního břemene nemůže stěžovatel účinně zpochybnit
pomocí důkazů, které v daňovém řízení vůbec neuplatnil a poprvé je označil až v řízení
před soudem; to platí i pro další důkazní návrhy v žalobě a jejím doplnění (e-mailovou
komunikaci se společností Pražská energetika, a. s., fotografie bytu, vyjádření nájemce
a prohlášení starosty obce Chrustenice). Městský soud proto navržené důkazy při jednání
neprovedl.
III. Kasační stížnost, její doplnění a vyjádření žalovaného
[11] V kasační stížnosti stěžovatel uplatnil důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.,
přičemž pokračoval ve své dosavadní argumentaci a nadále rozporoval závěr o nesplnění
podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně dle §72 zákona o DPH.
[12] V daňovém řízení stěžovatel uvedl, že svoji nemovitost v rámci podnikatelské činnosti
pronajímá jinému podnikatelskému subjektu – společnosti RENTIA, což také doložil
(zejm. fakturou o nákupu nemovitosti a smlouvou o jejím pronájmu). Důkazní břemeno
ve vztahu ke svým tvrzením unesl a opačný závěr městského soudu nemůže obstát.
Podle stěžovatele městský soud nesprávně posoudil právě otázku unesení důkazní břemene,
která tvoří podstatu kasační stížnosti. V ní stěžovatel polemizoval s důvodností jednotlivých
pochybností správce daně, resp. žalovaného, které městský soud vyhodnotil jako relevantní
a ve výsledku dostatečné pro neuznání nároku na odpočet daně.
[13] Stěžovatel především odmítl posouzení nájemní smlouvy jako vágní či nejasné;
je přesvědčen, že smlouva obsahuje veškeré podstatné náležitosti a posuzování toho, nakolik je
kvalitní či standardní nemůže mít vliv na výsledek daňového řízení, stejně tak jako skutečnost,
že hrazení nájmu probíhalo v hotovosti. Pokud jde o vyjádření správce objektu, stěžovatel
připustil, že možná nebylo způsobilé ve všech ohledech rozptýlit pochybnosti správce daně,
nicméně svědčí o tom, že provozovna nájemce byla původně označena nálepkou a opakovaně
došlo k jejímu odstranění neznámou osobou, za což nemůže nést odpovědnost stěžovatel.
To platí podobně, i pokud jde o otázku včasného nenahlášení provozovny ze strany nájemce
živnostenskému úřadu. Neoznačení nemovitosti ani její nenahlášení nelze klást k tíži stěžovateli
s tím, že si měl uvedené sjednat s nájemcem ve smlouvě o pronájmu nemovitosti.
[14] Z vyjádření správce objektu je zřejmé, že (i) stěžovatel v souladu se stanovami
SVJ Na Santince řádně oznámil, že svoji nemovitost bude pronajímat nájemci, (ii) že zde se svou
partnerkou nebydlí, resp. bydlí mimo Prahu a že (iii) nájemce měl provozovnu označenu,
avšak cedulky s označením byly v minulosti několikrát strženy. Městský soud ovšem
k těmto skutečnostem bez jakéhokoli bližšího odůvodnění nepřihlédl. Naopak připomněl,
že pochybnosti správce daně podpořily listiny od společnosti Pražská energetika, a. s.,
podle nichž stěžovatel při uzavírání smlouvy o energiích vystupoval jako fyzická osoba
nepodnikající. Ani tato skutečnost ovšem nikterak neprokazuje, že nájemce danou nemovitost
neužíval ke své ekonomické činnosti. O způsobu užívání se správce daně mohl snadno přesvědčit
v rámci společného místního šetření, které neuskutečnil, což stěžovatel považuje za porušení §92
odst. 2 daňového řádu, resp. zásad, jimiž je daňové řízení ovládáno. Ocitoval přitom část
svého vyjádření k úřednímu záznamu pod č. j. 5933271/15/2006-60565-110431, v němž správci
daně vytkl právě to, že nepožádal ani jednu ze smluvních stran o zpřístupnění pronajímaného
prostoru; současně mu vysvětlil, že po prodeji nemovitosti na adrese M. 546/6, P. 6, kde měl
dříve hlášeno místo trvalého pobytu, má nyní místo trvalého pobytu na adrese B. 2744/8, P. 6,
stejně jako jeho partnerka, a proto zde mají i označenu poštovní schránku.
[15] V závěru kasační stížnosti stěžovatel znovu upozornil na porušení §92 odst. 2 daňového
řádu s tím, že žalovaný, resp. správce daně měl vyvinout maximální úsilí ke zjištění skutkového
stavu věci a přistoupit ke společnému místnímu šetření uvnitř nemovitosti – a to tím spíše,
že sám stěžovatel provedení tohoto šetření navrhl již v roce 2015. V žalobě pak navrhl další
důkazy, které ovšem městský soud neprovedl, což stěžovatel také rozporuje s poukazem
na princip plné jurisdikce, jakož i to, že ne všechny tyto důkazy mohl uplatnit v daňovém řízení,
které probíhalo před listopadem 2016, kdy byla pořízena e-mailová komunikace se společností
Pražská energetika, a. s.
[16] S ohledem na shora uvedené stěžovatel shrnul, že napadený rozsudek pokládá
za nezákonný, jakož i za nepřezkoumatelný a zatížený dalšími vadami řízení přičitatelnými jednak
daňovým orgánům, jednak městskému soudu, který odmítl doplnit dokazování. Navrhl proto,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
[17] Následně stěžovatel svoji kasační stížnost ještě doplnil a připojil četné prohlášení J. T.
ze dne 14. 8. 2020; v něm jmenovaný – jako majitel bytu v domě na adrese B. 2744/8, P. 6 –
uvádí, že během roku 2015 byl na chodbě osloven pracovnicemi správce daně, jimž měl potvrdit,
že stěžovatele nezná, doposud ho neviděl a v jeho bytě nikdo trvale nebydlí. Tyto informace
nebyly správcem daně řádně zaznamenány ani vyhodnoceny, ačkoli podle stěžovatel potvrzují to,
co dokládal po celou dobu daňového řízení.
[18] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti popřel, že by byl napadený rozsudek
nepřezkoumatelný; z jeho odůvodnění je zřejmý skutkový stav věci i její právní posouzení.
Stěžovatel v zásadě přebírá svoji předchozí argumentaci, a proto žalovaný odkázal na rozhodnutí
o odvolání i na vyjádření k žalobě. Současně připomněl, že daňové řízení není založeno na zásadě
vyšetřovací. Stěžovatel ovšem svoji argumentaci staví na opačném východisku a nepřípustně
tak činí za svůj neúspěch (neprokázání nároku na odpočet) odpovědným daňové orgány potažmo
městský soud, jimž vyčítá nedostatečné zjištění skutkového stavu. V projednávané věci správce
daně vznesl řadu zcela konkrétních pochybností, na které je nutno nahlížet v souhrnu, nikoli
izolovaně, jako to činí stěžovatel. Ten byl povinen pochybnosti správce daně rozptýlit
předložením relevantních důkazních návrhů, což neučinil a v řízení před městským soudem
se snažil nepřípustně dohánět svoji předchozí liknavost. K doplnění kasační stížnosti
a předkládanému prohlášení pana T. pak žalovaný poznamenal, že jde o tzv. novum, k němuž
nelze přihlížet. Z procesní opatrnosti však uvedl, že dané prohlášení nemá žádnou výpovědní
hodnotu ohledně toho, zda nemovitost fakticky užívala jako nájemce společnost RENTIA
ke své ekonomické činnosti. Kasační stížnost žalovaný považoval za nedůvodnou, a proto navrhl,
aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[19] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné, a stěžovatel je řádně zastoupen. Poté přezkoumal napadený rozsudek
městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom,
zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k následujícímu závěru.
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Nejvyšší správní soud nejprve pro pořádek konstatuje, že rozsudek městského soudu
netrpí vadou nepřezkoumatelnosti [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Městský soud se vypořádal
se všemi námitkami, které stěžovatel uvedl v žalobě; odůvodnění rozsudku je logické a zcela
srozumitelné. Skutečnost, že stěžovatel s věcným hodnocením městského soudu nesouhlasí,
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku nezpůsobuje.
[22] Jádrem sporu je posouzení, zda stěžovatel prokázal, že jím přijaté zdanitelné plnění,
jehož předmětem je bytová jednotka, vč. příslušného podílu na pozemcích, na adrese B. 2744/8,
P. 6, bylo použito k ekonomické činnosti – uskutečněným plněním s nárokem na odpočet
podle §72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH: „Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého
zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných
plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.“
[23] Úvodem je nutno poznamenat, že nájem nemovité věci je standardně osvobozen
od DPH, zásadně se tedy nejedná o zdanitelné plnění, nýbrž o plnění osvobozené bez nároku
na odpočet daně [§51 odst. 1 písm. g) ve spojení s §56a odst. 1 zákona o DPH]. Nicméně zákon
stanovil výjimku a umožnil pronajímatelům, kteří jsou plátci, u nájmu nemovité věci jiným
plátcům, uplatnit DPH za podmínky, že je nemovitá věc využívána pro účely uskutečňování
ekonomické činnosti – srov. §56a odst. 3 zákona o DPH: „Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu
vybrané nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatňuje daň.“
[24] Jednoduše řečeno, plátce se může rozhodnout pronájem zdaňovat, což mu dává výhodu
uplatnění nároku na odpočet daně ze všech nakoupených vstupů spojených s pronájmem,
z nichž by jinak nárok na odpočet neměl, např. i ze vstupní ceny nemovité věci tak, jako to v nyní
posuzované věci učinil stěžovatel. Ten uplatnil nárok na odpočet daně právě v návaznosti
na posledně citované ustanovení, na základě něhož se nájem stává zdanitelným plněním –
poskytnutím služby podle §72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH.
[25] V daňovém přiznání stěžovatel tvrdil, že jím pořízený byt pronajímá jako plátce v rámci
své ekonomické činnosti jinému plátci, a to společnosti RENTIA za účelem její ekonomické
činnosti. Proto si nárokoval odpočet daně na vstupu z ceny svého bytu (vč. podílu
na pozemcích), u něhož ovšem správce daně pojal pochybnosti dvojího charakteru:
1) Správce daně pochyboval, zda stěžovatel nemovitost pořídil jako fyzická podnikající
osoba; na faktuře prokazující tento nákup totiž absentovalo daňové identifikační číslo
(DIČ) osoby, pro kterou se plnění mělo uskutečnit – tedy stěžovatele.
2) Správce daně pochyboval, zda je nemovitost užívána k uskutečněným plněním s nárokem
na odpočet, protože podle místního šetření ze dne 20. 5. 2015 tomu nic nenasvědčovalo;
na adrese nemovitosti se nachází luxusní rezidence, byt stěžovatele v 6. patře nebyl nijak
označen a na zazvonění nikdo nereagoval.
[26] Na základě těchto zcela konkrétních pochybností správce daně výzvou ze dne 25. 5. 2015,
č. j. 4104201/15/2006-52525-109874, vyzval stěžovatele v souladu s §89 odst. 1 daňového řádu
k odstranění pochybností. Na ústním jednání se správcem daně dne 2. 6. 2015 stěžovatel
(v zastoupení zaměstnance společnosti Ant. RYBÁK a vnuk s.r.o. vykonávající daňové
poradenství) sdělil, že v současné době se zabývá pouze pronájmem nemovitosti – bytové
jednotky na adrese B. 2744/8, P. 6, a doložil daňový doklad (fakturu č. 006/14/876) o nákupu
této nemovitosti, vč. svého DIČ: CZ6408100666 a IČO: 10196145. Dále doložil karty hmotného
i nehmotného majetku, smlouvu o pronájmu nemovitosti společnosti RENTIA, faktury
k platbám nájemného a příjmové doklady o jeho platbě v hotovosti. Současně do protokolu
uvedl: „Nájemce společnost RENTIA s.r.o. neznám. K využití prostoru nájemcem k jeho ekonomické činnosti
v tuto chvíli nevím, nevím, zda si toto byl již DS zkontrolovat“.
[27] Následně dne 2. 9. 2015 správce daně provedl další místní šetření na adrese nemovitosti.
Opět nezjistil nic, co by nasvědčovalo tomu, že by zde společnost RENTIA měla provozovnu,
v níž by vykonávala ekonomickou činnost. Bytová jednotka nebyla označena a označení
provozovny společnosti RENTIA nebylo nalezeno ani nikde jinde v domě, naopak poštovní
schránka k bytu byla označena jmény „R. – H.“; z informačního systému evidence obyvatel
přitom správce daně ověřil, že stěžovatel a V. H. zde mají evidovanou adresu trvalého pobytu.
Z registru daňových subjektů a živnostenského rejstříku zase zjistil, že provozovna společnosti
RENTIA na dané adrese nebyla nahlášena.
[28] S ohledem na uvedené správce daně setrval na svých pochybnostech ad 2) vztahujících
se k otázce užívání nemovitosti, o čemž sepsal úřední záznam,
č. j. 5933271/15/2006-60565-110431. Na tento záznam o průběhu a výsledku postupu
k odstranění pochybností stěžovatel reagoval vyjádřením, na které odkazuje též v kasační stížnosti
a ve kterém správci daně vytýká především to, že „…provedl dvakrát místní šetření na adrese,
kde se předmětná nemovitost nachází, ale zřejmě nebylo jeho skutečným zájmem se přesvědčit o jejím užívání,
když nepožádal ani jednu ze smluvních stran k zpřístupnění pronajímaného prostoru. Zjištění, že ani jedna
z místností není vybavena jako ložnice a v prostorách se nenachází žádné kusy nábytku určeného ke spaní,
se nehodilo správci daně k vysloveným závěrům na základě jeho domněnek. Správce daně konstatuje a k tíži
daňového subjektu přičítá, že nájemce nemá označení na zvoncích, dveřích ani nikde v domě. Není povinností,
ani z uzavřené smlouvy nevyplývá povinnost pronajímatele, daňového subjektu tyto věci pro nájemce obstarávat
a zařizovat, proto nemůže být na ně v rámci postupu odstranění pochybností brán zřetel.“
[29] Podle názoru Nejvyššího správního soudu toto vyjádření stěžovatele velmi výstižně
dokládá jeho zásadní nepochopení posuzované věci, jejíž podstatou nebyly pochybnosti správce
daně stran toho, zda byt užívá nebo neužívá stěžovatel, příp. i se svojí přítelkyní V. H. k trvalému
bydlení, ale pochybnosti ohledně užívání bytu jeho nájemcem k ekonomické činnosti. K tomu
stěžovatel vůbec nic neuvedl a nesprávně vycházel z toho, že je oprávněn uplatit nárok
na odpočet daně, protože nájemce jeho nemovitosti je plátce DPH. Skutečnost, že nájemce
nemovitosti je plátce, je však pouze první podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet; druhou
podmínkou je to, že předmět nájmu používá plátce - nájemce ke své ekonomické činnosti. Obě
tyto podmínky musejí být splněny současně, jak vyplývá ze znění §56a odst. 3 zákona o DPH
(viz výše) i z komentářové literatury; srov. Bartejs, T., Drábová, M., Dušek, M., Holubová, O.
a Tomíček, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. (§56a) Wolters Kluwer, dostupný
z ASPI podle právního stavu k 1. 4. 2015: „V této souvislosti připomínáme plátcům - pronajímatelům,
aby nepodceňovali druhou podmínku a aby si hned na počátku nájmu, nejlépe v nájemní smlouvě, zajistili důkazy,
k jakým účelům byl předmět nájmu poskytnut.“
[30] O tom, k jakým konkrétním účelům stěžovatel poskytl předmět nájmu – tedy svůj byt
společnosti RENTIA, panovaly důvodné pochybnosti správce daně a stěžovateli
se tyto pochybnosti nepodařilo rozptýlit po celou dobu daňového řízení, v němž byl velmi
pasivní. Na seznámení se s výsledkem postupu k odstranění pochybností stěžovatel reagoval
pouze shora citovaným vyjádřením, aniž podal návrh na pokračování v dokazování spolu
s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků, jak předpokládá §90 odst. 2 in fine
daňového řádu. Správce daně proto setrval na svých pochybnostech a rozhodl o stanovení daně;
vydal platební výměr, v němž neuznal nárok na odpočet daně. Ani v podaném odvolání nevznesl
stěžovatel žádné důkazní návrhy a setrval na svém stanovisku, že je na správci daně,
aby mimo jakoukoli pochybnost prokázal existenci skutečností, která vyvracejí tvrzení
stěžovatele, a „aby cestou dokazování tyto pochybnosti proměnil v jistotu, protože jen na ní může stavět
svá rozhodnutí“.
[31] K tomu Nejvyšší správní soud konstatuje, že v daňovém řízení to není primárně správce
daně, ale daňový subjekt, na němž spočívá důkazní břemeno. To, že důkazní břemeno prvotně
stíhá daňový subjekt, je zcela logické, neboť on podává daňové přiznání a má povědomost
o skutečnostech, které v něm uvedl; proto je právě on povinen tyto skutečnosti prokázat.
Zákonodárce rozložení důkazního břemena nastavil šířeji pro daňový subjekt než pro správce
daně, což potvrzuje též bohatá judikatura Nejvyššího správního soudu, který se otázkou rozložení
důkazního břemene v daňovém řízení opakovaně zabýval; viz např. rozsudek ze dne 27. 11. 2014,
č. j. 9 Afs 47/2014 - 74, jakož i další rozsudky ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, ze dne
22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, nebo ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
č. 1572/2008 Sb. NSS, jež se sice vztahují k předchozí právní úpravě (zákonu č. 337/1992 Sb.),
nicméně problematika dokazování v ní byla řešena v podstatě stejně jako nyní v daňovém řádu.
[32] V souladu s §92 odst. 3 daňového řádu nese každý daňový subjekt povinnost tvrzení
a povinnost důkazní. Daňové řízení není ovládáno zásadou vyšetřovací, jak správně poznamenal
žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti, nýbrž je založeno na prioritní povinnosti daňového
subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, č. 1022/2007 Sb. NSS.). Pokud jde o obsah povinnosti
tvrzení a povinnosti důkazní ve vztahu k nároku na odpočet DPH, je nezbytné vycházet zejména
z §72 a §73 zákona o DPH, neboť právě tato ustanovení nárok na odpočet daně a podmínky
pro jeho uplatnění upravují. Z těchto ustanovení vyplývá, že chce-li daňový subjekt nárok
na odpočet daně uplatnit, je povinen tvrdit, že od jiné osoby, která musí být v době transakce
také plátcem DPH, přijal určité zboží či služby, které zákon označuje jako zdanitelná plnění [§72
odst. 1 písm. a) zákona o DPH]; v případě nájmu nemovité věci je navíc povinen tvrdit,
že předmět nájmu poskytl jinému plátci k ekonomické činnosti – viz výše (§56a odst. 3 zákona
o DPH).
[33] Současně musí daňový subjekt svá tvrzení prokázat, což činí zpravidla svým účetnictvím.
Daňový subjekt proto splní svou povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém
přiznání, předloží-li ke konkrétním transakcím daňový doklad s předepsanými náležitostmi.
Přestože je prokazování odpočtu DPH prvotně záležitostí dokladovou, je nezbytné respektovat
soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Nedojde-li k uskutečnění zdanitelného
plnění tak, jak je v daňových dokladech deklarováno, neboť o faktickém stavu (tj. jeho faktické
realizaci) jsou pochybnosti, nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH
ani doklad se všemi požadovanými náležitostmi. Nárok na odpočet daně má totiž základ
ve faktické existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu daně, nikoli ve formálním dokladu.
I když je tedy odpočet podmíněn formálním vykázáním zdanitelného plnění (předložením
dokladu), nemůže být přiznán v případě nevyvrácení pochybností o faktickém uskutečnění plnění
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007 - 72,
vycházející z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99; či nověji
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2019, č. j. 9 Afs 306/2017 - 139).
[34] Právě o faktické stránce věci měl správce daně důvodné pochybnosti,
které kvalifikovaným způsobem vyjádřil, aniž by je stěžovatel vyvrátil – a to nejen v rámci
postupu k odstranění pochybností, nýbrž i během odvolacího řízení. V něm stěžovatel
polemizoval především s rozsahem svého důkazního břemene; ten se obecně vztahuje
k prokázání skutečností relevantních pro určitou daňovou povinnost. Je tedy třeba vycházet
příslušných ustanovení daňového práva hmotného – v případě stěžovatele pak především §72
odst. 1 písm. a) zákona o DPH ve vazbě na §56a odst. 3 zákona o DPH. Právě tuto vazbu
však stěžovatel setrvale pomíjí, což nelze akceptovat.
[35] Jak již bylo zmíněno, §56a odst. 3 zákona o DPH představuje určitou výjimku z pravidla,
podle něhož je jinak nájem nemovité věci osvobozeným plněním; s účinností od 1. 1. 2021
přitom zákonodárce – novelou provedenou zákonem č. 80/2019 Sb. – tuto výjimku významně
omezil s tím, že nově se nemůže plátce rozhodnout zdaňovat pronájem prostor využívaných
k bydlení, což se týká též bytové jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž,
sklep nebo komoru [§56a odst. 3 písm. c) zákona o DPH v současném znění]. V důvodové
zprávě se k tomu podává: „Dosavadní ustanovení §56a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty doposud
umožňovalo, aby se plátce rozhodl, že u nájmu jakékoliv nemovité věci jiným plátcům pro uskutečňování jejich
ekonomických činností uplatní daň. Z důvodu zneužívání tohoto ustanovení ve vazbě na možnost uplatnění
odpočtu daně se nově navrhuje změna, podle které je omezena tato volba v případech, kdy předmětem nájmu
pro jiného plátce jsou stavby, části staveb, jednotky, právo stavby a pozemek, jejichž součástí jsou plně
nebo převážně prostory, které jsou určeny pro trvalé bydlení“ (blíže viz sněmovní tisk č. 206/0, důvodová
zpráva, zvláštní část, k části třetí – změna zákona o dani z přidané hodnoty, čl. V, bod 112,
8. volební období, 2017-2021, digitální repozitář, www.psp.cz).
[36] Nejvyšší správní soud netvrdí, že stěžovatel ustanovení §56a odst. 3 zákona o DPH
zneužil. Na druhou stranu nelze přehlížet, že v případě nyní posuzované věci se jedná o pronájem
bytové jednotky, která je určena primárně pro trvalé bydlení (nikoli podnikání), což v kontextu
všech dalších zjištění vedlo k pochybnostem správce daně, resp. žalovaného, které stěžovatel
nerozptýlil a své důkazní břemeno ohledně nároku na odpočet DPH neunesl. Ustanovení §56a
odst. 3 zákona o DPH je třeba jako výjimku vykládat v tom smyslu, že stěžovatel jako plátce -
pronajímatel bytu byl povinen prokázat, k jakému účelu, resp. jaké ekonomické činnosti byt
poskytl jinému plátci - nájemci. To se mu za celou dobu daňového řízení nepodařilo a nelze
tuto povinnost přenášet na správce daně, nota bene v situaci, kdy se správce daně sám snažil
zjistit, zda vůbec a v čem konkrétně měla ekonomická činnost nájemce bytu spočívat. Prováděl
opakovaná místní šetření – a to i během odvolacího řízení, v němž dokonce vyzval k součinnosti
i samotného nájemce; ten mu ovšem žádné relevantní skutečnosti ke své ekonomické činnosti
v pronajatém bytě nesdělil.
[37] Nutno dodat, že správce daně vyzval k součinnosti také správce objektu (společnost
Dr. Bernhard Steiner – Správa nemovitostí spol. s r. o.), na jehož vyjádření se stěžovatel v kasační
stížnosti odvolává s tím, že byt neužíval, oznámil jeho pronájem SVJ Na Santince a alespoň
po nějakou dobu zde měl nájemce označenu provozovnu. Posledně uvedenou skutečnost
opravdu vyloučit nelze, jak ostatně připustil již městský soud, ovšem nejedná se o skutečnost,
která by v kontextu všech dalších zjištění mohla hrát zásadní roli, stejně jako to, že stěžovatel
v bytě nebydlel anebo že oznámil pronájem bytu SVJ Na Santince. Není účelné na tomto místě
opakovat a rozebírat jednotlivá zjištění správce daně, jež byla rekapitulována výše
a ve svém souhrnu vedla k důvodným pochybnostem správce daně potažmo žalovaného ohledně
správnosti údajů v podaném daňovém přiznání. Nejvyšší správní soud se s tímto hodnocením
shoduje podobně jako městský soud a dodává, že jeho intervence jako kasačního soudu
je v tomto ohledu spíše výjimečná a omezuje se na případy extrémního nesouladu skutkových
zjištění či jiných vad řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s. Žádné takové vady
Nejvyšší správní soud nezjistil.
[38] Napadený rozsudek splňuje kritéria přezkoumatelnosti, jak již bylo předestřeno výše,
a současně není zatížen ani jinými vytýkanými vadami ve vztahu k daňovému řízení a zjištění
skutkového stavu věci [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Povinnost správce daně dbát na úplnost
zjištění rozhodných skutečností v souladu s §92 odst. 2 daňového řádu, na který opakovaně
upozorňoval stěžovatel v kasační stížnosti, neznamená, že by správce daně byl povinen aktivně
vyhledávat důkazy svědčící daňovému subjektu. Primární aktivita v předkládání důkazů ohledně
jím uváděných tvrzení spočívá na daňovém subjektu, jak je zřejmé z rozložení a logiky důkazního
břemene. Povinností správce daně není věřit daňovým subjektům vše, co daňové subjekty tvrdí,
nejsou-li o tom dostatečné důkazy; naopak je úkolem správce daně taková tvrzení kriticky
zkoumat a prověřovat (viz shodně rozsudek Nejvyššího správního soudu 5. 5. 2020,
č. j. 10 Afs 221/2018 - 57).
[39] Správce daně se nevydal opakovaně na místní šetření s cílem vyvrátit stěžovatelova
tvrzení, ale ve snaze prověřit jejich reálný základ. To se mu ani v jednom případě nepodařilo.
Výsledky místních šetření, které nepřinesly žádná pro stěžovatele příznivá zjištění, spolu
s pasivitou stěžovatele, který nic konkrétního k ekonomické činnosti nájemce neuvedl, velmi
obecnou nájemní smlouvou, platbami v hotovosti, objektivně zjištěným nenahlášením
provozovny nájemce živnostenskému úřadu a naopak nahlášením provozovny V. H. (na živnost
masérské, rekondiční a regenerační služby), jakož i přihlášením jmenované a stěžovatele
k trvalému pobytu na adrese nemovitosti, podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu
nemohly vést k jinému závěru, než že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno.
[40] Nestačí jen uzavřít nájemní smlouvu s právnickou osobou a uvést do ní, že nebytové
prostory (přestože se jednalo o byt) bude nájemce využívat „k účelu provozu firmy“; v návaznosti
na shora shrnutá zjištění a z nich pramenící důvodné pochybnosti správce daně bylo nezbytné,
aby stěžovatel prokázal faktické užívání bytu k soustavné ekonomické činnosti nájemce.
To se mu nepodařilo a dlužno dodat, že není pravdou, že stěžovatel v této souvislosti navrhoval
místní šetření na adrese nemovitosti, resp. v prostorách pronajatého bytu již v průběhu
roku 2015, jak tvrdí v kasační stížnosti.
[41] Návrh na provedení společného místního šetření přišel ze strany stěžovatele
až na sklonku daňového řízení a Nejvyšší správní soud je ve shodě s městským soudem
toho názoru, že jeho provedení nebylo způsobilé prokázat splnění podmínek pro nárok
na odpočet – a to nejen s ohledem na výrazný časový odstup od posuzovaného zdaňovacího
období (důkazní břemeno má rozsah nejen věcný, ale i časový), ale i s přihlédnutím
ke všem dosavadním zjištěním a pochybnostem správce daně. Jako klíčové je nutno opětovně
připomenout prvotní vyjádření stěžovatele o tom, že k využití pronajímaného prostoru nájemcem
nic neví a ani nájemce nic konkrétního ke své ekonomické činnosti na adrese dané nemovitosti
nesdělil. Nebyl přitom problém, mělo-li se skutečně jednat o kanceláře, resp. reprezentační
prostory, aby tuto skutečnost stěžovatel či nájemce sám uvedl a podpořil ji uvedením dalších
relevantních okolností – kdy a s jakými klienty zde jednal, zda na základě těchto jednání uzavřel
nějaké smlouvy atd. Nic z toho ovšem nájemce, resp. stěžovatel ani náznakem neuvedl.
Naopak celkový kontext věci významně nasvědčuje tomu, že tvrzení stěžovatele a jím předložené
doklady jsou toliko formální a neodpovídají faktické stránce věci.
[42] To se stěžovatel snažil vyvrátit tím, že atomizoval jednotlivá zjištění správce daně
a jeho pochybnosti, které v žalobě dodatečně rozporoval, ačkoli v daňovém řízení měl dostatek
prostotu proto, aby ve vztahu k ekonomické činnosti nájemce alespoň naznačil,
co je jejím předmětem a předestřel k tomu konkrétní tvrzení a důkazní návrhy – např. výslech
nájemce nebo správce objektu jako svědků. Tyto důkazní návrhy stěžovatel však přednesl
až v řízení před městským soudem, který je neprovedl, stejně jako další důkazy, což stěžovatel
v kasační stížnosti rozporuje.
[43] Nejvyšší správní soud se stěžovatelem souhlasí, že doplnění důkazů soudem v obecné
rovině nepochybně možné je, a to i s ohledem na jím zmíněný princip plné jurisdikce. Ve věci,
kde je předmětem sporu neunesení důkazního břemene, je však situace poněkud odlišná a nelze
před soudem provádět důkazy nové, resp. doplňovat dokazování z daňového řízení. Správní
soudy musí vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování daňových
orgánů. Soudní přezkum není pokračováním daňového řízení, je proto logické, že případné
důkazní deficity ohledně unesení či neunesení důkazního břemene nemůže stěžovatel dohánět
předkládáním nových důkazů soudu. Tento závěr je zcela v souladu s relevantní judikaturou
Nejvyššího správního soudu – srov. např. rozsudek ze dne 12. 9. 2018, č. j. 9 Afs 305/2017 - 135,
bod [66], který odkazuje na závěry rozsudku ze dne 10. 9. 2015, č. j. 4 As 133/2015 - 57,
resp. rozsudku ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 - 91, č. 1906/2009 Sb. NSS.
[44] Stěžovatel svojí argumentací tuto judikaturu v podstatě pomíjí, byť v kasační stížnosti
obsáhle cituje z odůvodnění posledně uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, který je
založen na povinnosti daňového subjektu navrhovat již v daňovém řízení důkazy k prokázání
svých tvrzení. Nesplní-li daňový subjekt tuto povinnost, nemůže pak rozhodnutí daňových
orgánů vycházející z neunesení důkazního břemene následně zpochybňovat v řízení před soudem
tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohl uplatnit v daňovém řízení.
[45] Nejvyšší správní soud nemá pochyb, že stěžovatel všechny své důkazní návrhy
předložené městskému soudu mohl a měl předložit v daňovém řízení. Stěžovatel nebyl
v daňovém řízení nijak omezen v navržení výslechu nájemce a správce objektu jako svědků.
A podobně nebyl ničím limitován ani v případě dalších důkazních návrhů, tj. e-mailové
komunikace se společností Pražská energetika, a. s., fotografií bytu, vyjádření nájemce
a prohlášení starosty obce Chrustenice, v níž má mít stěžovatel nemovitost využívanou
k trvalému bydlení. Všechny tyto důkazy stěžovatel mohl mít či měl k dispozici – a to včetně
komunikace se společností Pražská energetika, a. s., jež pochází ze dne 3. 11. a 5. 11. 2016,
kdy ještě nebylo daňové řízení ukončeno (rozhodnutí žalovaného bylo vydáno až dne
28. 11. 2016). Nehledě na to, že tato komunikace nemá z hlediska pochybností správce daně
a neunesení důkazního břemene stěžovatelem žádnou významnou důkazní sílu; nevztahuje
se k ekonomické činnosti nájemce, nýbrž k tomu, že stěžovatel nemovitost pořídil jako fyzická
podnikající osoba (podobně jako původně neměl stěžovatel na faktuře k nákupu nemovitosti
své DIČ, neuvedl DIČ ani při uzavírání smlouvy o sdružených službách dodávky elektřiny,
což se snažil zpětně napravit v komunikaci s dodavatelem elektřiny).
[46] Konečně námitce stěžovatele odkazující na čestné prohlášení J. T. Nejvyšší správní soud
konstatuje, že jde o námitku založenou na skutečnostech uplatněných poté, co byl vydán
napadený rozsudek městského soudu, k nimž nelze přihlížet (§109 odst. 5 s. ř. s.) Připuštění
uplatnění skutkových (i právních) novot v řízení před Nejvyšším správním soudem by fakticky
vedlo k popření kasačního principu, na němž je řízení o tomto mimořádném opravném
prostředku vystavěno (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2012,
č. j. 4 Azs 1/2011 - 89). Jedná se proto o nepřípustnou námitku, která se navíc míjí s podstatou
věci, jak správně poukázal žalovaný, a jak je patrné také z argumentace zdejšího soudu
(skutečnost, že stěžovatel či někdo jiný jeho byt trvale neužíval, neznamená, že ho užívala
společnost RENTIA ke své ekonomické činnosti).
[47] Ve světle všech shora uvedených skutečností Nejvyšší správní soud shrnuje, že stěžovatel
v daňovém řízení neunesl své důkazní břemeno, neboť neprokázal, že společnost RENTIA
jako nájemce v jeho bytě uskutečňovala ekonomickou činnost; neprokázal tedy ani svůj nárok
na odpočet daně uhrazené na vstupu na základě §72 odst. 1 písm. a) ve spojení s §56a odst. 3
zákona o DPH.
V. Závěr a náklady řízení
[48] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná,
a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[49] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 a 7 s. ř. s. ve spojení §120 s. ř. s. Stěžovatel (žalobce), který neměl
v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Úspěšnému žalovanému,
žádné náklady nad rámec jeho obvyklé úřední činnosti nevznikly, náhrada nákladů řízení
se mu tudíž nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne ní opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 8. prosince 2021
JUDr. Tomáš Langášek
předseda senátu