ECLI:CZ:NSS:2021:6.AFS.204.2020:43
sp. zn. 6 Afs 204/2020 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Filipa Dienstbiera
a soudkyň Mgr. Lenky Bahýľové a Mgr. Veroniky Baroňové v právní věci žalobkyně: ATARA
AGRO, s. r. o., IČO: 27839842, sídlem U Barbory 198, Karviná - Doly, zastoupené Mgr. Petrem
Kučerou, advokátem, sídlem Na Hradbách 2632/18, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se rozhodnutí žalovaného
ze dne 30. 8. 2018, č. j. 38865/18/5300-21441-708995, o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 6. 2020, č. j. 22 Af 1/2019 - 57,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 6. 2020, č. j. 22 Af 1/2019 - 57, se ruší
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a předcházející průběh řízení
[1] Rozhodnutím žalovaného ze dne 30. 8. 2018, č. j. 38865/18/5300-21441-708995 (dále
jen „rozhodnutí stěžovatele“), bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru
Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 24. 8. 2017, č. j. 2997137/17/3212-50522-
800104, jímž byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí
roku 2015. Správce daně neuznal žalobkyní uplatněný nárok na odpočet daně ve výši 510 795 Kč,
deklarovaný na daňových dokladech od společností Arzona s. r. o. a PREMIUM STORE s. r. o.,
které se týkaly máku modrého v celkové hodnotě základu daně 3 288 000 Kč a daně ve snížené
sazbě ve výši 493 200 Kč, a vyměřil jí nadměrný odpočet ve výši 17 959 Kč. Nadměrný odpočet
byl snížen z důvodu účasti žalobkyně na podvodu na DPH, o němž mohla a měla vědět.
[2] Krajský soud v záhlaví označeným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“) rozhodnutí
stěžovatele zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud nejprve shrnul, že důvodem
pro odepření nároku na odpočet DPH bylo v projednávané věci především nedostatečně
obezřetné počínání žalobkyně, spočívající v nepřijetí takových opatření, která by účast
na podvodném jednání vyloučila, a prokázala její dobrou víru. Po posouzení věci však dospěl
k závěru, že správní orgány nezjistily takové objektivní okolnosti, které by vedly k závěru
o existenci daňového podvodu, a zároveň byla nesprávně identifikována chybějící daň.
[3] Krajský soud shrnul, že ve vztahu k dodavateli žalobkyně, společnosti Arzona, stěžovatel
zjistil, že tato společnost nepodala od data své registrace k DPH žádné daňové přiznání,
ani neumožnila správci daně zahájit za zdaňovací období leden 2015 daňovou kontrolu. Daňová
povinnost tak byla stanovena podle pomůcek ve výši 1 935 071 Kč. Z takto správcem daně
stanovené daně došlo k úhradě částky 1 312 295,51 Kč realizací vydaného zajišťovacího příkazu
a neuhrazená zůstala částka 622 755,49 Kč. Společnost PREMIUM STORE nepodala daňové
přiznání za březen 2015 a také u této společnosti byla daň stanovena podle pomůcek ve výši
679 133 Kč. Z takto správcem daně stanovené daně došlo k úhradě částky 225 134 Kč realizací
vydaného zajišťovacího příkazu a neuhrazená zůstala částka 453 999 Kč. Uvedené neuhrazené
částky správcem daně vyměřených daní stěžovatel označil za chybějící daň ve smyslu evropské
judikatury.
[4] Krajský soud uvedl, že dodavatelům žalobkyně byla daň vyměřena činností správce daně.
Z výsledku této činnosti (stanovení daně podle pomůcek) přitom nevyplynula žádná okolnost,
z níž by mohlo být jakkoli zřejmé, že transakce mezi uvedenými dodavateli a žalobkyní jsou
zatíženy podvodem na DPH. Samotné neodvedení daně ještě nemůže samo o sobě svědčit
o existenci podvodu. Pokud v projednávané věci daň byla stanovena dodavatelům žalobkyně
činností správce daně (podle pomůcek), bylo na stěžovateli, aby identifikoval, v čem tkví
ony závažné okolnosti svědčící o tom, že transakce jsou zatíženy podvodem. Za tyto okolnosti
přitom není možné považovat to, že se dodavatelé žalobkyně stali nekontaktními pro správce
daně, zvláště pak za situace, kdy dodavatelé disponovali takovým majetkem, který postačoval
k úhradě větší části vyměřené daně. Za zcela irelevantní považoval krajský soud „typické
okolnosti“ popsané v bodech [32] a [33] rozhodnutí stěžovatele.
[5] Dále krajský soud uvedl, že pouhá skutečnost, že maková semena byla zařazena do výčtu
plnění, při jejichž poskytnutí bude použit režim přenesení daňové povinnosti, nečiní
z této komodity bez dalšího komoditu rizikovou. V každém jednotlivém případě je totiž nutno
posoudit, zda se s ohledem na okolnosti předmětných transakcí může jednat o tzv. rizikovou
komoditu, sloužící k vytvoření podmínek pro daňový podvod; takovému závěru podle krajského
soudu žádné okolnosti nesvědčily.
[6] Krajský soud nepovažoval za neobvyklé úhrady dodávek žalobkyni v řádech miliónů
v den uskutečnění zdanitelných plnění, naopak přisvědčil žalobkyni, že právě úhradou zboží
v den uskutečnění zdanitelného plnění, po kontrole zboží žalobkyní, pokud k uzavření smluv
došlo právě až při předání objednaného zboží, bylo zajištěno, že žalobkyně nepodstoupí žádné
podnikatelské riziko. Proto krajský soud nepovažoval za objektivní nestandardní okolnost to,
že žalobkyně neuzavírala s dodavateli předem písemné kupní smlouvy. Ani okolnost,
že dodavatelé neměli webové stránky ani veřejnou reklamu, není podle krajského soudu
okolností, která by mohla svědčit o tom, že transakce s dodavateli žalobkyně jsou zatíženy
podvodem na DPH. Stejně krajský soud hodnotil i stěžovatelem vytýkanou roli pana B.
při sjednávání obchodů. Krajský soud na rozdíl od stěžovatele hodnotil jako zcela logické
vysvětlení žalobkyně, na základě čeho poptávala na trhu dodávku většího množství máku,
pokud uvedla, že v regionu byly zásoby máku vyprodány, kontaktovala proto firmu Taska
Trading CZ s.r.o., kterou vyhledala na internetu, a tato společnost pak zprostředkovala právě
pana B.
II. Obsah kasační stížnosti
[7] Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil kasační důvody vymezené v §103 odst. 1 písm. a)
a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
a navrhl, aby byl napadený rozsudek zrušen. Svoji argumentaci předestřel ve čtyřech částech
kasační stížnosti.
[8] Ad a) stěžovatel poukázal na judikaturní východiska pojmu „podvod na DPH“, popsal
princip zachování neutrality a uvedl, že pro správce daně není mnohdy reálné jednoznačně
vyčíslit konkrétní výši chybějící daně. Výsledkem vyhledávací činnosti správce daně, vedoucí
ke konstatování porušení daňové neutrality, proto může být jen to, že dodavatel daňového
subjektu zmizel (není kontaktní). Podstatou společností typu „missing trader“ často bývá zakrytí
stop po podvodu na DPH (k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 6. 2019,
č. j. 2 Afs 162/2018 - 47). Smyslem odepření nároku na odpočet daně u konkrétního daňového
subjektu z důvodu jeho účasti na podvodu na DPH, o níž věděl nebo alespoň vědět měl a mohl,
není získání finančních prostředků pro státní rozpočet, které chybějí v důsledku toho,
že jiný článek řetězce daň neodvedl. Smyslem odepření nároku na odpočet daně z tohoto důvodu
je ochrana systému DPH, neboť riziko odepření nároku na odpočet daně má jednak daňovým
subjektům zabránit v účasti na podvodu na DPH a jednak má chránit ty daňové subjekty,
které DPH řádně odvádějí (a které by byly znevýhodňovány oproti spolupachatelům podvodu
na DPH). Jak vyplývá z unijního práva, nárok na odpočet daně nemůže být přiznán tomu,
kdo jej uplatnil podvodným způsobem (srov. rozsudek SDEU ze dne 7. 12. 2010, ve věci C -
285/09 R, body 50 a 54; či rozsudek SDEU ze dne 18. 12. 2014 ve spojených věcech C-131/13,
C-163/13 a C-164/13 Italmoda, bod 48). Výše odepřeného odpočtu DPH tedy nemusí nutně
korespondovat s výší neodvedené DPH. Proto ani není nezbytné, aby byla pro účely odepření
nároku na odpočet přesně identifikována škoda, která v souvislosti s daným podvodem vznikla
státnímu rozpočtu. Nelze tedy trvat na tom, že by „chybějící daň“ musela být přesně vyčíslena
(viz rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 11. 6. 2020, č. j. 62 Af 56/2018 - 60).
[9] K otázce „chybějící daně“ jako základnímu předpokladu pro konstatování existence
podvodu na DPH (1. krok testu) nelze přistupovat dogmaticky (jak bez bližšího zdůvodnění
činí krajský soud) pouze jako k dani, která byla některým článkem řetězce vyčíslena a správcem
daně přesně stanovena, ale zůstala neuhrazena, ale ve skutečnosti je potřeba narušení neutrality
(tedy chybějící daň) chápat ve vztahu k podstatě daňového podvodu samotného. Chybějící daň
tedy není výhradním prvkem podvodu na DPH. K tomu, aby mohl být učiněn závěr o podvodu
na DPH, musí v rámci 1. kroku tzv. několikastupňového testu k chybějící dani přistoupit
nestandardní okolnosti transakcí. Podvod na DPH nelze redukovat jen na chybějící daň,
nýbrž je nutno ho chápat jako narušení daňové neutrality, kdy jeden článek řetězce v rozporu
s právními předpisy za relevantní zdaňovací období řádně neplní svou daňovou povinnost,
resp. neumožní správci daně toto prověřit, a jiný či jiné články řetězce čerpají nárok na odpočet
DPH za situace, kdy se tyto články účastní transakcí vykazujících nestandardní prvky.
[10] Ve vztahu k posuzované věci stěžovatel nejprve popsal zjištění týkající se dodavatelů
žalobkyně (společností Arzona a PREMIUM STORE). Dodavatel Arzona od data své registrace
nepodal žádné daňové přiznání k DPH; je nekontaktní; sídlí na virtuální adrese; byl založen
jako „ready-made“ společnost; předmět činnosti v obchodím rejstříku byl obecný; nemá
nahlášenou žádnou provozovnu; není registrován k dani ze závislé činnosti, tudíž lze
předpokládat, že nemá zaměstnance; osoba, která je zapsaná jako jediný jednatel a společník,
se dle zjištění Policie České republiky nezdržuje na adrese trvalého pobytu; nikdy nezveřejnil
v obchodním rejstříku účetní závěrku; byl označen jako nespolehlivý plátce (zveřejněno dne
17. 11. 2015); byl zrušen s likvidací. Tato společnost neumožnila správci daně zahájit daňovou
kontrolu, správce daně tak stanovil této společnosti daň z moci úřední za leden 2015
prostřednictvím pomůcek, kdy jako pomůcka byl užit výpis z bankovního účtu. Takto stanovená
daň nebyla uhrazena dodavatelem dobrovolně, k částečné úhradě (tzn. nedošlo k plné úhradě
daně) došlo vymožením na základě zajišťovacího příkazu.
[11] Dodavatel PREMIUM STORE podal daňové přiznání k DPH pouze za zdaňovací
období březen 2014; je nekontaktní; v obchodním rejstříku zapsané sídlo je sídlem virtuálním;
předmět činnosti v obchodím rejstříku byl obecný; nemá nahlášenou žádnou provozovnu; není
registrován k dani ze závislé činnosti; osoba, která je zapsaná jako jediný jednatel a společník,
se dle zjištění Policie České republiky nezdržuje na adrese trvalého pobytu; nikdy nezveřejnil
v obchodním rejstříku účetní závěrku; byl označen jako nespolehlivý plátce (zveřejněno
dne 5. 4. 2016). Správce daně tomuto dodavateli stanovil za březen 2015 (tzn. za zdaňovací
období, ve kterém si žalobkyně nárokovala odpočet daně z plnění mu poskytnutých
tímto dodavatelem) podle pomůcek, kdy jako pomůcka byl užit výpis z bankovního účtu.
Tato daň nebyla uhrazena dodavatelem dobrovolně, k částečné úhradě (tzn. nedošlo k plné
úhradě daně) došlo vymožením na základě zajišťovacího příkazu.
[12] Situace v posuzované věci, kdy správce daně následně doměří daň podle pomůcek
v důsledku nespolupráce daňového subjektu typu „missing trader“, je typickým příkladem
zákonem předvídaného postupu správce daně. Nelze klást k tíži správci daně, který postupuje
výhradně dle zákona, že jsou to právě společnosti typu „missing trader“, u kterých bude nejčastěji
doměřena daň podle pomůcek. Podstatou narušení neutrality DPH je pak skutečnost,
že takový subjekt ani neumožnil zahájit kontrolu a následně nespolupracoval, nekomunikoval,
z čehož pak plyne jednoznačný zákonný důsledek v podobě stanovení daně dle pomůcek
(viz §87 odst. 5 daňového řádu). S takovým chováním společností typu „missing trader“ počítá
judikatura SDEU (rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Alex
Kittel a Recolta Recycling). Stěžovatel doplnil, že závěr o existenci podvodu na DPH (1. krok
testu) se bez dalšího nikterak nedotýká daňového subjektu, kterému je následně nárok na odpočet
případně odepřen (v daném případě účastník řízení). Proto je také judikaturou zformulován 2.
a 3. krok tzv. několikastupňového testu – tzv. vědomostní test, který chrání ty články řetězce
zatíženého podvodem na DPH, které se jej účastní, aniž by o podvodu věděly nebo mohly vědět
(viz např. body 41. a 42. rozsudku SDEU ze dne 6. 12. 2012 ve věci C-285/11 Bonik EOOD).
[13] Stěžovatel má za nepochybné, že podmínka spáchání podvodu na DPH v podobě
chybějící daně byla v případě předmětných dvou řetězců naplněna, a identifikace „chybějící daně“
tak, jak ji správce daně a následně stěžovatel odůvodnil v napadeném rozhodnutí (viz s. 27 až 29
zprávy o daňové kontrole) je zcela dostatečná. SDEU považuje za součást „daňových úniků“
skutečnosti jako např. „nepodání přiznání k DPH“ (jako tomu je v tomto případě),
nebo „nevedení účetnictví“, které ve svém výsledku znemožní kontrolu DPH daňovou správou,
mohou bránit správnému výběru daně, a tudíž ohrozit řádné fungování společného systému
DPH (srov. rozsudky SDEU ze dne 7. 3. 2018, ve věci C-159/17 Dobre, odst. 41, a ze dne
28. 2016 ve věci C-332/15 Astone). Stěžovatel je přesvědčen, že jeho přístup ve vztahu
k narušení daňové neutrality nekontaktními subjekty je zcela v souladu s principy, na kterých je
institut podvodu na DPH ve společném systému DPH vystavěn (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 2. 2018, č. j. 1 Afs 317/2017 - 38).
[14] Stěžovatel zdůraznil, že existence podvodu na DPH (jako 1. kroku tzv.
několikastupňového testu) není v rozhodnutí o odvolání konstatována pouze vzhledem
k narušení neutrality, ale i vzhledem k nestandardnostem v řetězcích, jež ve svém souhrnu
prokazují existenci daňového podvodu. Ve svém rozhodnutí stěžovatel jasně vymezil,
v jakých skutkových okolnostech měl daňový podvod spočívat (srov. body [29] až [37]
rozhodnutí stěžovatele).
[15] Pokud krajský soud stěžovateli vyčetl, že chybějící daň byla vytvořena činností správce
daně, tzn. že byla stanovena dodavatelům prostřednictvím pomůcek, nic to nemění na existenci
chybějící daně. Stěžovatel podotýká, že daň není stanovena podáním přiznání k DPH daňovým
subjektem, nýbrž až rozhodnutím správce daně (viz §147 odst. 1 daňového řádu). Skutečnost,
že daňový subjekt v daňovém přiznání tvrdí nějakou daň, automaticky neznamená, že ji tvrdí
ve správné výši. Pokud správce daně stanovil daň dodavatelům prostřednictvím pomůcek,
tak postupoval v souladu se zákonem.
[16] Stěžovatel nesouhlasí s výtkou krajského soudu, že ze stanovení daně prostřednictvím
pomůcek nevyplynula žádná okolnost, z níž by mohlo být jakkoliv zřejmé, že transakce
mezi dodavateli a žalobkyní jsou zatíženy podvody na DPH. Daň byla dodavatelům stanovena
prostřednictvím pomůcek, kdy jako pomůcka byly užity výpisy z bankovního účtu příslušného
dodavatele. Z bankovních účtů společností byly peněžení prostředky obratem vybírány
v hotovosti. Na bankovní účty těchto společností hradil plnění i účastník řízení. Z logiky věci
tedy vyplývá, že příslušná daň stanovená prostřednictvím pomůcek byla stanovena i z plateb
hrazených žalobkyní. Je zcela zjevné, že pokud dodavatelé nepodali daňová přiznání
a v návaznosti na to ani neuhradili daň, žalobkyně nárokovala odpočet z daně, která předchozím
článkem nebyla uhrazena.
[17] Hodnocení skutkových okolností podvodu krajským soudem považuje stěžovatel
za selektivní a nedostačující. Chybějící daň byla uhrazena pouze částečně, a to navíc
prostřednictvím vymáhání, tedy nikoliv dobrovolně ze strany dodavatelů. Tato částečná
nedobrovolná úhrada nemůže mít jakýkoliv vliv na existenci chybějící daně, neboť za neodvedení
daně lze považovat i situaci, kdy daň je sice do státního rozpočtu odvedena,
avšak nikoliv dobrovolně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015,
č. j. 2 Afs 15/2014 - 59). Pozdější vymožení daně (navíc pouze v částečné výši) bez součinnosti
dlužníka a proti jeho vůli (např. právě v exekuci na základě zajišťovacích příkazů) nemůže mít
vliv na posouzení, zda se některý ze subjektů v řetězci dopustil podvodného jednání a neodvedl
daň, když tento již měl v úmyslu daň neodvést, přičemž pozdější vymáhání na tomto nemůže
nic změnit.
[18] Stěžovatel zároveň považuje napadený rozsudek na mnoha místech za nepřezkoumatelný
– krajský soud nevysvětlil, jak by měl správce daně postupovat jinak, aby u nekontaktních
dodavatelů žalobkyně mohl konstatovat podvod na DPH, proč má mít význam, že došlo
pouze k částečnému uhrazení daně (nebyla-li daň uhrazena celá), či proč jsou „zcela irelevantní“
typické okolnosti podvodu na DPH (bod 21 napadeného rozsudku).
[19] Stěžovatel se dále neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že rizikovost komodity
je nutno posuzovat podle dané obchodní transakce, nikoliv jako obecnou kategorii. Rizikovost
komodity je jakousi obecnou kategorií, která se postupem času vytváří u různých komodit
s ohledem na četnost daňových podvodů, a která má upozornit obchodníka s danou komoditou,
že má jednat v obchodech více obezřetně. Přijetím závěru soudu by ve své podstatě každá
komodita, která byla obchodována v transakci zasažené podvodem na DPH, byla označena
za rizikovou a tato kategorie by tak ztratila svůj smysl.
[20] Stěžovatel rovněž poukázal na roztříštěnost a nepředvídatelnost judikatury Krajského
soudu v Ostravě, pokud od totožného senátu dříve obdržel rozsudek ze dne 23. 4. 2020,
č. j. 22 Af 101/2016 – 85, v němž byly přijaty v obdobné situaci opačné závěry.
[21] Ad b) stěžovatel uvedl, že v rámci vědomostního testu postačí, pokud správce daně
prokáže nedbalost daňového subjektu, přičemž není nutná vědomost daňového subjektu
o podvodném jednání konkrétního článku řetězce. Postačí existence objektivních okolností,
na jejichž základě daňový subjekt mohl nabýt podezření o podvodném charakteru transakce
jako celku (např. rozsudek SDEU ve věci Kittel a Recolta, rozsudek ve spojených věcech
Mahagében a Péter Dávid C-80/11 a C 142/11, i judikatura Nejvyššího správního soudu).
V rozhodnutí stěžovatele (bod 43) byly jednoznačně popsány skutečnosti, které měly v žalobkyni
vzbudit podezření o standardnosti obchodních případů a z kterých lze dovodit nesrovnalosti
obchodních případů. Jednalo se o a) způsob navázání kontaktu, b) zprostředkování nákupu,
c) důvody nákupu, d) ověření identity dodavatele, e) úhrada v den nákupu, f) původ zboží,
g) zajištění přepravy. Krajský soud však selektivně vybral pouze některé objektivní okolnosti,
které hodnotil, podstatnou většinu objektivních okolností ignoroval, což je v rozporu
s judikaturou Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Afs 37/2012 - 50,
nebo rozsudek ze dne 31. 7. 2013 č. j. 1 Afs 58/2013 - 34).
[22] K závěru soudu uvedenému v bodě 23 napadeného rozsudku (tzn. že soud nepovažuje
za neobvyklé úhrady dodávek účastníkovi řízení v řádech milionů Kč v den uskutečnění
zdanitelných plnění, neboť dle soudu stěžovatel nepředestřel žádné okolnosti,
které by o neobvyklosti mohly svědčit atd.) stěžovatel uvádí následující. Tento závěr neodpovídá
odůvodnění rozhodnutí stěžovatele – viz bod 53 tohoto rozhodnutí. Stěžovatel zde uvedl,
že tuto skutečnost je nutno považovat za nestandardní např. proto, že s odběratelem,
s nímž obchoduje již 3 až 4 roky, kterému i dále v řešeném zdaňovacím období přeprodával mák,
má nastavenu splatnost jinak, a to cca dva týdny po datu uskutečnění zdanitelného plnění.
Nestandardním se jevilo i přijetí rizika případné reklamace. S výše zmiňovaným odběratelem měla
žalobkyně nastavenou spolupráci tak, že odběratel mohl mák reklamovat do 10 dnů s výsledky
laboratorního rozboru. Tento odběratel byl přitom odběratelem i ve zde řešeném zdaňovacím
období. Z toho stěžovatel dovodil, že se žalobkyně vystavila značnému podnikatelskému riziku,
které žádným způsobem nepřenesla na své dodavatele. Mohlo se totiž stát, že její odběratel bude
mák reklamovat a nedojde k úhradě plnění, ačkoliv žalobkyně už svým dodavatelům dávno
zaplatila a neměla nijak ošetřeny okolnosti reklamace a spolupráce. Navíc zcela zjevně za situace,
kdy žalobkyně nedisponovala vlastním kapitálem pro úhradu dodávek a na úhradu si musela
půjčovat.
[23] Podle stěžovatele se krajský soud s odůvodněním napadeného rozhodnutí řádně
neseznámil, pokud konstatoval, že žalobkyně správně uvedla, že úhradou zboží v den uskutečnění
zdanitelného plnění, po kontrole zboží, kdy k uzavření smlouvy došlo až při předání objednaného
zboží, bylo zajištěno, že nepodstoupí žádné podnikatelské riziko. Sama žalobkyně
však v daňovém řízení uváděla, že daným způsobem obchodování podstupovala riziko případné
reklamace. Zkratkovitý je podle stěžovatele rovněž závěr krajského soudu, že není nestandardní
okolností, že nedošlo předem k uzavření písemné kupní smlouvy. Jak je totiž uvedeno
v rozhodnutí stěžovatele, žalobkyně započala obchodní spolupráci s dodavateli, kteří nejsou
známými dodavateli máku, a prováděla obchody v částkách převyšující milion Kč, to vše
za situace, kdy dopředu nevěděla, kdo bude dodavatelem máku, neověřovala si původ zboží
(tzn. zda se jedná o český mák), ačkoliv její odběratel měl tento požadavek nastaven. Stěžovatel
tedy setrvává na svém názoru, že absenci písemných smluv nelze považovat za běžnou,
pokud žalobkyně obchodovala za výše uvedených podmínek (k tomu viz např. na rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015 – 47, či ze dne 15. 2. 2017,
č. j. 1 Afs 53/2016 - 55).
[24] K závěrům krajského soudu týkajících se absence webových stránek dodavatelů
žalobkyně stěžovatel uvedl, že ač se samo o sobě nejedná o skutečnost, která by byla v rozporu
se zákonem, tato skutečnost mohla u žalobkyně v souvislosti s dalšími zjištěními vyvolat
minimálně pochybnosti o řádnosti transakcí, resp. o spolehlivosti dodavatelů (v kontextu toho,
že sídla dodavatelů jsou virtuální, dodavatelé nemají zveřejněny žádné provozovny, předmět
obchodní činnosti dodavatelů je obecný, resp. neodpovídá obchodování s mákem). Ve vztahu
k roli pana B. krajský soud zcela ignoroval zjištění, že žalobkyně navázala spolupráci na základě
jediného telefonátu od pana B., aniž by zjišťovala, kdo je pan B. a koho zastupuje. Pan B. pak ani
žalobkyni nesdělil předem, kdo bude dodavatelem máku, a žalobkyně se o to ani nezajímala. To
vše za situace, kdy pan B. nebyl oprávněn jednat za dodavatele – společnost Arzona. Žalobkyni
nebylo vytýkáno, jak získala kontakt na pana B., ale následná „ignorace“ toho ověřit si, zda se
vůbec jedná o osobu oprávněnou jednat jménem dodavatele a skutečnosti s tím související.
[25] Ad c) krajský soud v bodě 27 rozsudku dodal, že neobstojí ani závěr o nepřijetí
rozumných opatření, neboť tento závěr rozvedený v bodech [60] až [65] rozhodnutí stěžovatele,
je odůvodněn fakticky tím, co bylo uvedeno jako objektivní okolnosti s tím, že měl účastník
řízení postupovat s péčí řádného hospodáře, měl věnovat zvýšenou pozornost interním
kontrolním mechanismům a mohl využít §109a zákona o DPH. Tento závěr považuje stěžovatel
za zcela nepřezkoumatelný. Krajský soud se ani nepokusil vysvětlit, proč by mělo být vadou,
že „nepřijetí opatření“ je spjato či navazuje na objektivní okolnosti. Otázka přijetí rozumných
opatření a dobrá víra daňového subjektu je úzce spjata s objektivními okolnostmi. Jestliže je
nějaká skutečnost shledána jako objektivní okolnost, která v daňovém subjektu měla vzbudit
podezření stran existence podvodu na DPH, pak lze logicky od daňového subjektu očekávat,
že přijme takové opatření, kterým minimalizuje riziko související s takovou skutečností. Přijetí
rozumných opatření prokazuje daňový subjekt. Soudem namítané „opakování“ tak pouze
znamená, že účastník řízení měl v návaznosti na objektivní okolnosti přijmout adekvátní opatření,
nicméně taková nepřijal.
[26] Ad d) má stěžovatel rovněž za to, že krajský soud v daném případě vybočil ze zákonného
rámce daného §75 odst. 2 s.ř.s., dle kterého soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené
výroky rozhodnutí. Podle stěžovatele nebyl stěžejní zrušující důvod, tedy neexistence chybějící
daně, účastníkem řízení vůbec namítán. Žalobkyně naopak ve své podstatě tvrdila, že daň nebyla
danými daňovými subjekty (dodavateli) odvedena, avšak bránila se závěru, že to bylo v důsledku
zapojení do podvodu. Svou argumentaci pak opírala především o skutečnost, že v době vydání
příslušných rozhodnutí o stanovení daně nebylo vedeno trestní řízení. Takto vystavěná žalobní
námitka se zcela míjí s důvody, pro které konstatoval neexistenci chybějící daně soud. Otázka
narušení neutrality (chybějící daně) jako pojmový znak podvodu byla tedy krajským soudem nejen
posouzena nesprávně, ale i nad rámec uplatněných žalobních bodů (srov. k tomu rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2019, č. j. 7 Afs 113/2018 - 38). Stejně tak tomu je
v případě konstatování soudu uvedeného v bodě 22 napadeného rozsudku, kde se soud vyjadřuje
k máku jako rizikové komoditě, a rovněž u závěru soudu o roli pana B. v bodě 25 napadeného
rozsudku. Závěr krajského soudu tak byl pro stěžovatele překvapivý, v důsledku čehož došlo též
k porušení rovnosti účastníků řízení.
III. Vyjádření žalobkyně
[27] Žalobkyně považuje napadený rozsudek za správný. Argumentaci stěžovatele považuje
za účelovou. Žalobkyně má za to, že splnila všechny své zákonné povinnosti, a proto by jí právo
na odpočet DPH nemělo být upíráno. Žalobkyně není subjektem, který by byl byť
i jen v prodlení s úhradou jakékoli daně ve vztahu k finanční správě. Stěžovatel žádným
způsobem nevysvětluje, jak odepřením nároku na odpočet DPH chrání účastníka řízení,
který není delikventním plátcem daně. Za pozoruhodnou považuje argumentaci stěžovatele,
že není schopen vyčíslit výši chybějící daně, přestože daně ve vztahu ke všem plátcům daní
exekučně vymáhá.
[28] Žalobkyně považuje za zásadní tu skutečnost, že při své podnikatelské činnosti učinila
všechny kroky, které po ní vyžaduje obecná právní úprava obchodních závazkových vztahů,
platná právní úprava v oblasti daní (jmenovitě DPH), a které po ní lze požadovat z hlediska
obecné obchodní opatrnosti a řízení rizik, a to jak ve vztahu k samotnému průběhu transakcí
s dodavateli po stránce věcné (dodávky máku), tak po stránce formální, pokud se jedná o obsah
přijatých daňových dokladů, kterými byla účtována cena dodaného plnění, tak platby za dodané
plnění, kdy tyto platby byly prováděny na registrovaný účet dodavatele. Postup správce daně,
který je veden zcela účelovým a nezákonným argumentem „ochrany systému DPH“, nemůže
požívat ochrany.
IV. Posouzení kasační stížnosti
[29] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná a že stěžovatele v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. zastupuje zaměstnanec, který má požadované vysokoškolské právnické vzdělání.
Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4
s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[30] Kasační stížnost je důvodná.
[31] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou, že krajský soud nepřípustně vykročil
z limitů přezkumu podle §75 odst. 2 s. ř. s., podle něhož soud žalobou napadené správní
rozhodnutí přezkoumává jen v mezích žalobních bodů. V souladu se zásadou dispoziční,
jež se v řízení ve správním soudnictví uplatňuje, je na žalobci, aby v žalobě vymezil, které výroky
správního rozhodnutí napadá, a aby vymezil skutkové a právní důvody, pro něž považuje
napadené rozhodnutí za nezákonné. Tím je nastaven referenční rámec soudního přezkumu,
který krajský soud zásadně nemůže překročit. Nejedná-li se o některou z výjimek z uvedeného
pravidla rozsahu soudního přezkumu, jeho porušení ze strany krajského soudu je tzv. jinou vadou
řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., k níž Nejvyšší správní soud přihlíží i bez námitky
(srov. např. rozsudky NSS ze dne 16. 12. 2009, č. j. 6 A 72/2001 – 75, ze dne 29. 12. 2004,
č. j. 1 Afs 25/2004 – 69).
[32] Krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele jednak z důvodu, že nebyla dostatečně
identifikována chybějící daň, a dále z důvodu, že nebyly identifikovány natolik zřetelné závažné
okolnosti, které by svědčily o tom, že předmětné transakce jsou zasaženy podvodem. Tím
podle krajského soudu ani nebyl dán prostor pro jakékoli posuzování vědomosti žalobkyně
o účasti na daňovém podvodu. Stěžovateli je nutno přisvědčit, že žalobkyně svoji žalobní
argumentaci nepostavila na tom, že by stěžovatel chybějící daň dostatečně neidentifikoval.
Žalobkyně v podané žalobě rozhodnutí stěžovatele nevytýkala nedostatek odůvodnění či věcnou
nesprávnost ve vztahu k závěru, že její dodavatelé daň neodvedli, resp. že tato daň nebyla
odvedena v plném rozsahu. Žalobkyně tedy netvrdila, že by její d odavatelé (společnosti Arzona
a PREMIUM STORE) daňovou povinnost splnili, nýbrž namítala, že ke splnění této povinnosti
nedošlo z důvodu účasti těchto dodavatelů na daňovém podvodu. Na podkladě této žalobní
námitky (tj. námitky o neprokázání daňového podvodu) pak krajský soud dospěl k závěru,
že „žalovaný identifikoval chybějící daň ve smyslu evropské judikatury týkající se podvodů na DPH nesprávně“
(viz bod 20 napadeného rozsudku).
[33] Bez ohledu na to, že tento závěr krajský soud zcela nedostatečně odůvodnil, považoval-li
chybějící daň za nesprávně identifikovanou (zřejmě) jen z toho důvodu, že dodavatelům
žalobkyně byla daňová povinnost vyměřena na základě pomůcek, pokud z tohoto důvodu
rozhodnutí stěžovatele zrušil, porušil tím povinnost vymezenou v §75 odst. 2 s. ř. s. Neexistencí
daňového podvodu z důvodu neexistence chybějící daně, resp. její nesprávné či nedostatečné
identifikace totiž žalobkyně vůbec neargumentovala. Žalobkyně sice zpochybňovala existenci
daňového podvodu jako takového, avšak činila tak na základě argumentace týkající se
objektivních okolností spočívajících v nestandardnosti posuzovaných obchodních transakcí,
z nichž bylo dovozováno, že žalobkyně věděla nebo alespoň vědět měla a mohla o své účasti
na daňovém podvodu.
[34] Lze tedy učinit dílčí závěr, že závěr krajského soudu o neexistenci chybějící daně
či její nedostatečné identifikaci nemohl být důvodem, na jehož podkladě by krajský soud mohl
přistoupit ke zrušení rozhodnutí stěžovatele. Za dané situace tak nebylo možné, aby se Nejvyšší
správní soud podrobněji vypořádával s argumentací stěžovatele, zda v posuzovaném případě
došlo k porušení daňové neutrality, resp. zda byla chybějící daň identifikována.
[35] Nejvyšší správní soud se dále zabýval tím, zda důvodem ke zrušení rozhodnutí
stěžovatele byla krajským soudem vytýkaná „nedostatečná identifikace nestandardních okolností,
které by svědčily o tom, že předmětné transakce jsou zasažené podvodem“. Takové zjištění by samo o sobě
postačovalo k přijetí závěru o nezákonnosti rozhodnutí stěžovatele a potvrzení tohoto zjištění
by mohlo vést k tomu, že shora přijatý závěr o porušení §75 odst. 2 s. ř. s. ze strany krajského
soudu je pro výsledek řízení bezpředmětným. K takovému závěru však Nejvyšší správní soud
nedospěl.
[36] Stěžovatel popsal okolnosti svědčící o existenci daňového podvodu v bodech 28 – 40
svého rozhodnutí. Vedle okolností týkající se existence neuhrazené daně ze strany dodavatelů
žalobkyně (její vyměření za pomoci pomůcek a následného částečného vymožení prostřednictvím
zajišťovacích příkazů) poukázal stěžovatel zejména na následující okolnosti:
- obchodování s rizikovou komoditou (na maková semena je aplikován režim přenesené
daňové povinnosti)
- typické znaky pro řetězové podvody – u dodavatele - společnosti Arzona: minimální
podnikatelská historie; do obchodního rejstříku zapsán 23. 8. 2014; původní statutární
zástupce na různých pozicích v desítkách společností; společníkem společnost, která se
zabývá zakládáním „ready made“ společností; obecný předmět činnosti; do sbírky listin
nezakládal povinné dokumenty, ke dni 28. 12. 2016 zrušen s likvidací; virtuální sídlo; žádná
adresa provozovny; nekontaktnost; statutární zástupce rovněž nekontaktní, ke svědecké
výpovědi se nepodařilo předvést ani Policií ČR; s účinností od 17. 11. 2015 nespolehlivým
plátcem; v současnosti nespolehlivou osobou;
- typické znaky pro řetězové podvody – u dodavatele - společnosti PREMIUM STORE:
do obchodního rejstříku zapsán 7. 2. 2014; dne 27. 5. 2014 změna statutárního zástupce;
původní statutární zástupce na různých pozicích v desítkách společností; stávající zástupce
a společník S. B.; obecný předmět činnosti; do sbírky listin nezakládal povinné dokumenty;
virtuální sídlo; žádná adresa provozovny; nekontaktnost; statutární zástupce rovněž
nekontaktní, ke svědecké výpovědi se nepodařilo předvést ani Policií ČR; s účinností od 30.
3. 2015 nespolehlivým plátcem, v současnosti nespolehlivou osobou;
- z účtu společností Arzona i PREMIUM STORE byly všechny peněžní prostředky připsané
na účet vybírány obratem v hotovosti, z těchto účtů nikdy nebyly placeny závazky
vůči možným dodavatelům (např. za nákup komodity, jež byla následně dodána žalobkyni),
dispoziční právo k bankovnímu účtu společnosti Arzona má kromě nezastižitelného
statutárního zástupce i pan B., který však nikdy nebyl jednatelem či společníkem
této společnosti;
- daňové doklady vystavené společnostem Arzona a PREMIUM STORE obsahovaly shodná
data vystavení, data uskutečnění zdanitelného plnění i data splatnosti, žalobkyně hradila
úhrady za předmětná plnění v částkách přesahujících milion korun hned v den uskutečnění
zdanitelného plnění, vždy před provedením platby byly na bankovní účet žalobkyně vloženy
peněžní prostředky pod označením „půjčka taraba“, tedy půjčka jednatele žalobkyně,
posléze docházelo k převodu prostředků zpět, úhrady tedy nebyly prováděny z peněžních
prostředků žalobkyně;
- původ zboží nebyl správcem daně zjištěn a nezjišťoval jej ani daňový subjekt,
u předmětných dodávek nebyla zjištěna žádná smluvní dokumentace, případná rizika nebyla
nijak ošetřena, webové stránky propagující činnost společností Arzona a PREMIUM
STORE nebyly nalezeny;
- personální propojení mezi společnostmi Arzona a PREMIUM STORE prostřednictvím
osoby pana B., žalobkyně předem nevěděla, kdo bude dodavatelem máku, zboží dodáno
nejprve společností Arzona a následně po zjištění, že na dalším daňovém dokladu od této
společnosti byl uveden účet, který není registrován na finančním úřadě, zaslal pan B. nový
daňový doklad, na kterém byla jako dodavatel uvedena společnost PREMIUM STORE,
není zřejmé, v jakém vztahu vystupoval pan B. za společnost Arzona, žalobkyně s touto
osobou jednala, aniž by ověřovala, za jakou společnost pan B. vystupuje.
[37] Na základě všech výše uvedených okolností stěžovatel dospěl k závěru, že posuzované
obchodní transakce neodpovídaly podmínkám, které jsou typické a v obchodním prostředí běžné
pro subjekty, které se snaží dosahovat ekonomického zisku.
[38] Krajský soud přistoupil k posouzení otázky, zda zjištěné okolnosti průběhu sporných
transakcí nasvědčují spáchání daňového podvodu, způsobem, s nímž se Nejvyšší správní soud
neztotožňuje. Předně je nutno připomenout, že „prokazování skutečného úmyslu daňového subjektu
ve vztahu k neodvedení daně zpravidla přesahuje praktické možnosti dokazování ve správním řízení, pročež lpění
na něm by mohlo vést k neefektivnosti odhalování daňových podvodů, a tedy i sanování jejich dopadů na veřejný
rozpočet. Příčinou bývá často nekontaktnost, nespolupráce či nesolventnost některého ze článků řetězce vedoucí
k nemožnosti ověření správnosti a úplnosti údajů deklarovaných v daňovém přiznání, fakticity plnění souvisejících
s uplatněným nárokem na odpočet, doměření daně či jejího exekučního vymáhání. Proto po orgánech finanční
správy nelze podle ustálené judikatury v zásadě požadovat, aby přesně popsaly, který článek (a jakou měrou)
profitoval z neodvedení daně. Společným typickým znakem podvodů na dani z přidané hodnoty je praktická
nemožnost dopátrat se skutečného důvodu neodvedení daně, stejně jako organizátorů a beneficientů podvodu.
Tato zmíněná praktická nemožnost je sama o sobě objektivním faktem, který je nutno považovat za zásadní
v procesu konstatování existence daňového podvodu; je tudíž nezbytné, aby správce daně takovou skutečnost
v odůvodnění svého rozhodnutí (zprávy o daňové kontrole) srozumitelně a přehledně popsal a podložil zjištěními
majícími podklad ve spisu“. K tomu, aby mohl být přijat závěr o existenci daňového podvodu musí
přistoupit ještě další objektivní okolnosti, „které teprve ve svém celkovém souhrnu mohou případně
představovat dostatečný podklad pro přijetí domněnky, že porušení neutrality daně bylo v konkrétní věci
následkem cílené snahy získání neoprávněného daňového zvýhodnění“. Zásadně přitom „nebude možné
existenci daňového podvodu nad veškerou pochybnost prokázat; přesnější by proto bylo hovořit o důvodné domněnce
existence daňového podvodu“ (cit. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 6. 2019,
č. j. 2 Afs 162/2018 – 43).
[39] Krajský soud se však řádně nezabýval tím, zda jednotlivé okolnosti, z nichž správce daně,
resp. stěžovatel dovozovali existenci daňového podvodu, ve svém souhrnu představují dostatečný
podklad pro přijetí důvodné domněnky, že porušení neutrality daně bylo v konkrétní věci
následkem cílené snahy získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Z odůvodnění rozhodnutí
stěžovatele zcela zřetelně vyplývá praktická nemožnost dopátrat se příčin nezaplacení daně,
resp. její části – jak shrnul v bodě 29. Společnost Arzona nepodala od data své registrace žádné
daňové přiznání, ani neumožnila správci daně zahájit za zdaňovací období leden 2015 daňovou
kontrolu, daňová povinnost tak musela být stanovena dle pomůcek (dle zjištěných přijatých
plateb na bankovním účtu), přičemž na základě vydaného zajišťovacího příkazu byla daňová
povinnost uhrazena pouze částečně. Obdobně společnost PREMIUM STORE nepodala
za březen 2015 daňové přiznání a daň byla vyměřena dle pomůcek.
[40] Krajský soud v rámci svého značně selektivního hodnocení okolností daňového podvodu
(viz dále) zcela odhlédl od okolností týkajících se prokázané (ne)činnosti dodavatelů žalobkyně
(v pozici tzv. missing traders), které nutně vedly ke stanovení daňové povinnosti dle pomůcek.
Jak uvedl již stěžovatel, i podle judikatury SDEU lze nesplnění formálních povinností daňových
subjektů (jako je např. nepodání přiznání k DPH, či nevedení účetnictví), které znemožní
kontrolu daně z přidané hodnoty ze strany daňové správy, a které proto mohou bránit správnému
výběru daně a ve výsledku tak ohrožují řádné fungování společného systému DPH, považovat
za součást daňových úniků (viz rozsudek ze dne 28. 7. 2016, ve věci Astone, C-332/15, bod 56,
a ze dne 7. 3. 2018, ve věci Dobre, C-159/17, bod 41).
[41] Pokud krajský soud následně hodnotil stěžovatelem podrobně popsané okolnosti týkající
se existence a fungování těchto společností jako „typické okolnosti“, jež jsou dle krajského soudu
zcela irelevantní, aniž by tento svůj úsudek jakkoli rozvedl či odůvodnil, takové hodnocení je zcela
nedostatečné a zároveň nesprávné, neboť právě nestandardní okolnosti činnosti těchto
společností (ve vazbě na předmět plnění), zejména jejich nekontaktnost, resp. „zmizení ze scény“,
je podstatnou indicií nasvědčující závěru o podvodném jednání. Krajský soud pak tuto okolnost
dle Nejvyššího správního soudu zcela nelogicky v bodě 21 napadeného rozsudku „vyvažuje“ tím,
že dodavatelé disponovali takovým majetkem, který postačoval k úhradě větší části vyměřené
daně.
[42] Krajský soud vyloučil jako okolnosti nasvědčující existenci daňového podvodu a)
skutečnost, že by bylo obchodováno s rizikovou komoditou, b) úhradu dodávek žalobcem
v řádech milionů Kč v den uskutečnění zdanitelného plnění, neuzavření písemných kupních
smluv a neošetření rizik, c) absenci veřejné reklamy a internetových stránek dodavatelů, a d) roli
pana B. Krajský soud postupoval tak, že u jednotlivých vybraných okolností vyloučil, že by
nasvědčovaly daňovému podvodu s tím, že se nejedná o natolik zřetelné okolnosti, jež by svědčily
o zasažení sporných transakcí podvodným jednáním. Takový přístup však neodpovídá
standardům, které lze při „prokazování“ daňových podvodů klást na daňové orgány, neboť jak
bylo uvedeno výše, podvodné jednání zpravidla nebude možné prokázat „bez důvodných
pochybností“, postačí odůvodněná domněnka takového jednání. Okolnosti, které takovému
jednání nasvědčují, je přitom nutno hodnotit nikoliv selektivně (neboť skutečně každá okolnost
sama o sobě nedokazuje, že předmětné transakce jsou zatížené podvodem), nýbrž v souhrnu a ve
vzájemné souvislosti (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2013,
č. j. 1 Afs 58/2013 - 34).
[43] K hodnocení krajského soudu stran jednotlivých vybraných okolností je pak nutno uvést
následující. Ad a) krajský soud vyloučil, že by zařazení makových semen do výčtu komodit,
při jejichž plnění bude použit režim přenesení daňové povinnosti, činil z této komodity komoditu
rizikovou. Bez ohledu na to, že žalobkyně (jak uváděl stěžovatel) proti takové kategorizaci
makových semen nic nenamítala, je nutno vyjádřit s takovým hodnocením krajského soudu
nesouhlas. V tomto ohledu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s argumentací stěžovatele,
že rizikovost komodity představuje obecnou kategorii, která se u různých komodit postupně
vytváří s ohledem na četnost daňových podvodů, a proto je u nich zaváděn režim přenesení
daňové povinnosti (srov. čl. 199 směrnice Rady 2006/112/ES), který má problém podvodů
rychle řešit (srov. směrnice Rady 2013/42/EU ze dne 22. 7. 2013, kterou se mění směrnice
2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o mechanismus rychlé
reakce proti podvodům v oblasti DPH).
[44] Zařazení určité komodity do této kategorie je na jednu stranu indicií pro obchodníky,
aby při obchodování s touto komoditou postupovali obezřetněji, na druhou stranu se jedná též
o ukazatel potenciálního rizika pro účely správy daní. To samozřejmě nevylučuje, že se podvodné
jednání nemůže týkat jiných (dosud nerizikových) komodit, nebo naopak, že by obchodování
s tzv. rizikovou komoditou vždy muselo být stiženo podvodem. Hodnocení krajského soudu,
který účel této kategorizace svojí argumentací fakticky popřel (pokud uvedl, že „je na místě
v každém jednotlivém případě posuzovat, zda se s ohledem na okolnosti předmětných transakcí může
o tzv. rizikovou komoditu, sloužící k vytvoření podmínek pro daňový podvod, jednat“), však není na místě.
V posuzované věci zároveň nebyla existence daňového podvodu automaticky odvozována
ze skutečnosti, že předmětem obchodu byla tzv. riziková komodita; jednalo se o jednu
z okolností (indicií).
[45] Ad b) krajský soud vyloučil, že by způsob provedení obchodních transakcí mohl být
okolností svědčící pro závěr o podvodném jednání. K tomu je nutno uvést, že okolnosti týkající
se úhrady dodávek, absence smluvní dokumentace a způsobu ošetření rizik obchodu stěžovatel
podrobně posuzoval v rámci tzv. vědomostního testu. V něm správce daně doložil objektivní
okolnosti spočívající v nestandardnosti posuzovaných obchodních transakcí, z nichž je zřejmé,
že daňový subjekt věděl nebo alespoň vědět měl a mohl o své účasti na daňovém podvodu.
Při posouzení existence daňového podvodu (tj. ve fázi předcházející tzv. vědomostnímu testu)
byly tyto okolnosti toliko vypočteny, a to z důvodu, že těžiště jejich relevance se soustřeďuje
právě do fáze posouzení, zda žalobkyně věděla či měla o daňovém podvodu vědět. Jak k tomu
uvedl Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 13. 8. 2020, č. j. 7 Afs 428/2019 - 39, „relevantní
skutkové okolnosti nelze mnohdy striktně kategorizovat na ty osvědčující výhradně splnění podmínky č. 1,
podmínky č. 2, či podmínky č. 3. Je naopak zřejmé, že některé okolnosti budou mít relevanci současně pro více
kroků výše popsaného testu. ... Nastalou skutkovou situaci je vždy nutno posoudit komplexně a dospět k závěru,
zda veškeré zjištěné indicie ve svém souhrnu svědčí o splnění všech podmínek pro odepření nároku na odpočet daně
z důvodu zapojení do podvodného řetězce.“
[46] Krajský soud podrobnou argumentaci stěžovatele, který se v bodech 43 – 59 svého
rozhodnutí zabýval jednotlivými okolnostmi obchodních transakcí, prakticky nereflektoval.
Pouze konstatoval, že úhrady dodávek v řádech milionů Kč v den uskutečnění zdanitelných
plnění nepovažuje za nic neobvyklého, aniž by se vyjádřil k argumentaci stěžovatele, že v případě
odběratele (společnosti UNIFOOD), s nímž (na rozdíl od dodavatelů – společností Arzona
a PREMIUM STORE) obchoduje 3 až 4 roky, bylo stanoveno datum splatnosti až za cca 2 týdny
po dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud následně krajský soud uvedl, že žalobkyně rizika
vyloučila nastaveným způsobem obchodování (tj. uzavření smluv až při předání zboží,
po kontrole zboží žalobkyní), již se nijak nevyjádřil k riziku případné reklamace (bylo-li zboží
uhrazeno bezprostředně v den nákupu), které ostatně žalobkyně sama přiznala. Ve vztahu
k okolnostem doprovázejícím průběh obchodních transakcí tak lze konstatovat, že krajský soud
jejich relevanci (nejen) ve vztahu k existenci daňového podvodu vyloučil na podkladě zcela
nedostatečného odůvodnění.
[47] Ad c) se krajský soud vyjádřil tak, že pokud dodavatelé žalobkyně neměli „veřejnou
reklamu“ či vlastní veřejné stránky, nic to nevypovídá o jejich jednání v době provádění transakcí.
Jakkoli tato okolnost byla zmíněna již v rámci úvah o existenci daňového podvodu (a jistě lze mít
za to, že sama o sobě ještě nesvědčí o existenci daňového podvodu), krajský soud odhlédl
od toho, že tyto okolnosti stěžovatel rovněž akcentoval ve fázi posouzení, zda žalobkyně věděla
či mohla vědět, že sporná plnění jsou součástí daňového podvodu, a to v rámci argumentace
týkající se ověřování identity dodavatelů ze strany žalobkyně (bod 47 rozhodnutí stěžovatele).
Obdobně je nutno krajskému soudu vytknout způsob, kterým „vypořádal“ okolnosti ad d),
tj. týkající se role pana B. Krajský soud zcela pominul, že problematická byla především
skutečnost, že žalobkyně vůbec nezjišťovala, kdo pan B. je a koho vlastně zastupuje,
nikoliv způsob, jakým žalobkyně kontakt na pana B. získala a že tato osoba obchod
zprostředkovala.
[48] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že krajský soud vyhodnotil okolnosti
nasvědčující existenci daňového podvodu dílem nesprávně a dílem nedostatečně, a proto nemůže
obstát přijatý závěr, že zde nebyly dány okolnosti svědčící podvodnému jednání. V dalším řízení
bude nutno vytýkané nedostatky odstranit, přičemž lze předpokládat otevření prostoru
pro náležitý přezkum závěru stěžovatele, že žalobkyně věděla nebo mohla vědět, že předmětná
plnění jsou součástí daňového prostoru, resp. že žalobkyně si v uskutečněných obchodních
transakcích nepočínala dostatečně obezřetně, a proto jí uplatněný nárok na odpočet DPH
nemohl být uznán. Těmito otázkami, které ostatně byly podstatnou součástí žalobní argumentace
(tj. že žalobkyně postupovala dostatečně obezřetně) se krajský soud dosud řádným způsobem
nezabýval.
V. Závěr a náklady řízení
[49] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu podle §110
odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, ve kterém je krajský soud vázán shora
vysloveným právním názorem (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[50] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. května 2021
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu