ECLI:CZ:NSS:2021:8.AFS.246.2019:67
sp. zn. 8 Afs 246/2019-67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců
Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: N. O., zastoupená Mgr. Nikolou
Jílkovou, advokátkou se sídlem Drobného 72, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 9. 2018,
čj. 38743/18/5200-10422-711621, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 23. 7. 2019, čj. 50 Af 30/2018-38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále „správce daně“) dodatečným platebním výměrem
ze dne 14. 2. 2018, čj. 286341/18/2203-50522-307303, stanovil žalobkyni za zdaňovací období
roku 2016 daň z příjmů fyzických osob ve výši 13 800 060 Kč (tedy ve výši korespondující s jejím
řádným daňovým přiznáním, v dodatečném daňovém přiznání však žalobkyně uvedla snížení
poslední známé daně právě o uvedenou částku). Správce daně dospěl k závěru, že nebyl splněn
časový test pro osvobození od daně při prodeji akcií dle §4 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2016 (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Neztotožnil se s názorem žalobkyně, že v důsledku rozhodnutí valné hromady o zvýšení
základního kapitálu společnosti Europe East Energy a.s. a výměně akcií za akcie vyšší jmenovité
hodnoty nedošlo k přerušení doby tří let mezi nabytím a úplatným převodem akcií. Žalovaný
v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí správce daně.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou. Trvala na tom, že časový test byl
splněn a prodej akcií byl osvobozen od daně. Zákon sice výslovně hovoří o osvobození jen
u výměny akcií o stejné jmenovité hodnotě, ale na základě závěrů Koordinačního výboru
s Komorou daňových poradců ČR (dále jen „koordinační výbor“) k dani z příjmů
č. 199/27.11.2007 ze dne 13. 2. 2008 bylo osvobození rozšířeno také na případ, kdy je změna
jmenovité hodnoty akcií v důsledku zvýšení základního kapitálu provedena přeškrtnutím
hodnoty původní a ručním vyznačením vyšší jmenovité hodnoty na dosavadních akciích. Stejně
tak by se podle žalobkyně mělo osvobození vztáhnout i na její (z právního a ekonomického
hlediska totožnou) situaci. Považuje za nespravedlivé a diskriminační, aby dva způsoby provedení
výměny akcií s totožným reálným výsledkem měly natolik odlišné daňové dopady. Ke stejnému
závěru vede i teleologický výklad, neboť účelem zákona bylo osvobodit příjmy z prodeje akcií,
které po danou dobu vlastnila stejná osoba.
[3] Krajský soud v Českých Budějovicích v záhlaví označeným rozsudkem žalobu zamítl.
Vyšel z toho, že §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů výslovně pamatuje jen
na osvobození od daně při výměně akcií o stejné jmenovité hodnotě. Na základě dikce daného
ustanovení dospěl k závěru, že úmyslem zákonodárce bylo přerušit běh časového testu pro
případy zvýšení jmenovité hodnoty obecně bez ohledu na volbu konkrétního způsobu zvýšení
základního kapitálu podle §500 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech
a družstvech (dále jen „zákon o obchodních korporacích“), tj. výměnu akcií za akcie vyšší
jmenovité hodnoty nebo tzv. okolkování (vyznačení vyšší jmenovité hodnoty na dosavadní akcii).
Na tom nemůže nic změnit ani zápis z koordinačního výboru, protože Ministerstvo financí, ani
koordinační výbor nejsou autoritativními interprety zákona. Krajský soud sice v případě zvýšení
jmenovité hodnoty okolkováním připustil pnutí mezi účelem osvobození v zákoně o daních
z příjmů a jeho textualistickým výkladem, které na základě principu in dubio pro libertate může vést
k výkladu ve prospěch osvobození od daně, nicméně ve vztahu ke zvýšení celkové jmenovité
hodnoty při výměně akcií zákon neponechává jakýkoli prostor pro vícero možných výkladů.
Žalobkyně má pravdu, že oba způsoby zvýšení základního kapitálu mají stejný ekonomický
význam, jejich dopad na běh časového testu je však odlišný, což je dáno nedokonalostí právní
úpravy ústící v nutnost (pro daňový subjekt) příznivějšího výkladu v případě zvýšení jmenovité
hodnoty akcií okolkováním. Žalobkyni nemohlo vzniknout legitimní očekávání, že by i v případě
výměny akcií bylo postupováno stejným způsobem. V dané věci došlo na základě rozhodnutí
valné hromady ke zvýšení jmenovité hodnoty akcií o částku 100 000 Kč, celková jmenovitá
hodnota akcií není stejná, a došlo tak k přerušení časového testu pro osvobození. Volba způsobu
zvýšení základního kapitálu byla výhradně v rukách valné hromady dané společnosti, tedy
i v rukách samotné žalobkyně coby akcionářky.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost.
Nesouhlasí se závěry, které krajský soud učinil ve vztahu k dopadům dvou rovnocenných
způsobů zvýšení základního kapitálu zvýšením jmenovité hodnoty akcií (tj. výměny akcií nebo
tzv. okolkování). Výsledek obou způsobů je shodný a výměna akcií za jinou akcii je v praxi volena
především pro estetický dojem. Závěry krajského soudu ohledně rozdílného dopadu obou
popsaných možností na přerušení časového testu způsobují nepředvídatelný a nedůvodný rozdíl
mezi těmito dvěma způsoby zvyšování základního kapitálu, který nemá legitimní důvod.
[5] Jediný ústavně konformní výklad zákona o daních z příjmů je, že pokud akcionář drží
akcie kontinuálně a v průběhu držby dojde ke zvýšení základního kapitálu a poměr jednotlivých
společníků se nemění, pak časový test nemůže být přerušen. Krajský soud nepřihlédl k povaze
akcie jako cenného papíru a nešetřil podstatu a smysl základního práva stěžovatelky na vlastnictví.
Tím se ocitl mimo zákonný podklad pro stanovení daňové povinnosti a rozšířil daňovou
povinnost na situaci, na kterou při řádném (mírnějším) výkladu zákona nedopadá (k tomu
stěžovatelka odkázala na rozsudek NSS ze dne 8. 2. 2008, čj. 5 Afs 33/2004-94).
[6] Krajský soud nesprávně posoudil namítanou diskriminaci stěžovatelky spočívající
v rozdílných daňových dopadech oproti situaci, kdy by byla jmenovitá hodnota akcií zvýšena
okolkováním, k čemuž poukázala na judikaturu Soudního dvora EU týkající se diskriminace.
Krajský soud se dostatečně nevypořádal ani s jejím odkazem na rozsudek NSS ze dne 14. 3. 2018,
čj. 6 Afs 399/2017-26, ve kterém soud odmítl odlišné zacházení se stejnými skupinami plátců
daně. Pro výklad svědčící ve prospěch stejného zacházení s oběma skupinami akcionářů svědčí
to, že ani v jednom případě akcionář neztrácí při odevzdání akcie k okolkování nebo výměně svá
práva inkorporovaná do cenného papíru. Výklad založený na rozlišení, zda dochází k obdržení
nové akcie, je formalistický a odtržený od účelu §500 zákona o obchodních korporacích. Podle
důvodové zprávy a stanoviska koordinačního výboru nedochází k přerušení časového testu ani
při přeměnách společností, a fortiori proto k přerušení nemůže docházet ani při zvýšení
základního kapitálu z důvodu korekce akcií. Smyslem zákona nebylo snížit zájem valných
hromad na zvyšování základního kapitálu. Ad absurdum by výklad krajského soudu znamenal,
že i po 20 letech každoročního zvyšování základního kapitálu a tím i přerušení časového testu
by tentýž akcionář nikdy nebyl osvobozen od daně. Pokud by Nejvyšší správní soud nemohl §4
odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů vyložit ústavně konformně v souladu s názorem
stěžovatelky, měl by věc předložit Ústavnímu soudu s návrhem na jeho zrušení.
[7] Nesprávný je závěr krajského soudu, podle kterého z §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních
z příjmů a contrario plyne, že v případě akcie o jiné jmenovité hodnotě dojde k přerušení časového
testu. Krajský soud nesprávně rozšířil výklad pro přerušení časového testu v neprospěch
stěžovatelky. Pochybil také v tom, že nepřihlédl k původnímu znění novely č. 492/2000 Sb.
a důvodům novelizace. Jejím účelem nebylo omezení osvobození při výměně akcie, ale naopak
zpřesnění dikce zákona ve vztahu ke změně právní formy. Interpretační pomůcku představuje
také směrnice Rady 2005/19/ES ze dne 17. 2. 2005, kterou se mění směrnice 90/434/EHS
o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících
se společností z různých členských států. Podle ní by ke zdanění nemělo docházet.
[8] Stěžovatelka napadený rozsudek dále pokládá za vnitřně rozporný. Na jedné straně
krajský soud uvedl, že §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů neponechává prostor pro
vícero možných výkladů, ale vedle toho připustil, že je právní úprava nedokonalá, což vede
k rozdílným dopadům časového testu u dvou forem zvýšení jmenovité hodnoty akcie se stejným
ekonomickým významem. Z toho vzešlý právní názor podle stěžovatelky porušuje princip in dubio
pro libertate. Rozsudek rovněž rozporně hodnotí závěry koordinačního výboru a není zřejmé, zda
s nimi souhlasí, nebo zda jsou v rozporu se zákonem. Stěžovatelka doplnila, že závěr krajského
soudu, podle něhož byla volba zvýšení základního kapitálu v jejích rukách jako akcionářky,
neodpovídá pohledu korporátního práva (pokud akcionář nepředloží akcie k přeznačení
dobrovolně, zakládá to možnost jeho vyloučení, resp. prohlášení akcií za neplatné).
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.
Za stěžejní považuje samotné znění zákona, které jasně stanovuje, že se časový test nepřerušuje
pouze za situace výměny akcií o stejné jmenovité hodnotě. Krajským soudem použitý argument
a contrario není rozšiřující, jak se stěžovatelka domnívá, ale logickou výkladovou metodou daného
ustanovení. Krajský soud správně vycházel ze znění zákona rozhodného pro tuto věc. Sporné
ustanovení nebylo novelizováno pouze v souvislosti se změnami právní formy společností,
jak restriktivně vykládá stěžovatelka, a „výměna akcií“ dle daného ustanovení není vázána jen
na případy fúzí nebo přeměn. Žalovaný nebrojí proti znění stěžovatelkou odkazované směrnice
2005/19/ES, ani ji nerozporuje, nicméně daná směrnice se týká fúzí, rozdělení atd. a skutkový
stav této věci je odlišný. Za podstatné považuje rozlišení mezi výměnou akcií o stejné celkové
jmenovité hodnotě a výměnou akcií o celkově jiné jmenovité hodnotě, při které dochází
u vlastníka k majetkové změně. O diskriminaci by se mohlo jednat pouze tehdy, pokud by bylo
rozdílně zacházeno s daňovými subjekty ve skutkově shodných případech. K tomu ale nedošlo.
V nyní posuzované věci se jedná o osvobození jistého typu příjmu od daně za splnění
předpokládaných podmínek. Další rozšiřování zákonných podmínek považuje za nepřípustné.
Napadený rozsudek považuje za logický a konzistentní. Krajský soud se vypořádal i se stěžovatelkou
odkazovanou judikaturou.
[10] Stěžovatelka na vyjádření žalovaného reagovala replikami, ve kterých předně podotkla,
že zvýšením jmenovité hodnoty akcie nemusí dojít ke zvýšení jmění vlastníka, protože společnost
může rozhodnout, že zisk nechá ve společnosti. K otázce zdanění příjmu z převodu podílu
při nezvýšení majetku daňového subjektu odkázala na rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2017,
čj. 2 Afs 192/2017-26. Při posouzení věci je třeba přihlédnout také k širšímu kontextu
(např. osvobození při zvýšení základního kapitálu u mateřské a dceřiné obchodní společnosti).
Soudu taktéž zaslala vyjádření Milana Slavíčka, který se nacházel v obdobném postavení jako
stěžovatelka. Správce daně u něj nevedl daňovou kontrolu, ačkoliv daň nezaplatil. Postup správce
daně proto považuje za nahodilý a v rozporu s právní jistotou a legitimním očekáváním.
[11] K replikám stěžovatelky žalovaný uvedl, že změnou nominální hodnoty akcie sice
nedochází v daném okamžiku ke zvýšení jmění akcionáře, nicméně jeho podíl má vyšší hodnotu,
což se v jeho majetkové sféře nepochybně projevuje. Argumentace týkající se dceřiných
a mateřských společností je na věc nepřiléhavá s ohledem na jejich specifické postavení a je nutné
rozlišovat mezi osvobozením od daně z příjmů fyzických a právnických osob. Milan Slavíček
je odlišným daňovým subjektem a správné stanovení jeho daňové povinnosti není předmětem
tohoto řízení. Případný odlišný postup nemá vliv na zákonnost rozhodnutí v této věci. Jedná
se navíc o nové tvrzení a nový důkazní návrh, což je dle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Stěžovatelka uplatnila kasační námitky, které lze podřadit pod důvody kasační stížnosti
vymezené v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Má za to, že závěry krajského soudu jsou vnitřně
rozporné, resp. že soud nesprávně vyložil zákon o daních z příjmů v otázce osvobození od daně
při úplatném převodu akcií.
[15] Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval námitkami směřujícími k nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu. Teprve dospěje-li kasační soud k závěru, že napadené rozhodnutí
je přezkoumatelné, může se zabývat dalšími stížnostními námitkami (viz např. rozsudek NSS
ze dne 8. 3. 2005, čj. 3 As 6/2004-105, č. 617/2005 Sb. NSS). Z judikatury zdejšího soudu
vyplývá, že rozsudek by byl nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost mj. tehdy, pokud by jeho
odůvodnění bylo vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož
skutkového stavu (srov. např. rozsudky ze dne 31. 1. 2008, čj. 4 Azs 94/2007-107, či ze dne
25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013-25). Nicméně s tímto kasačním důvodem je nutno zacházet
obezřetně, neboť zrušením rozhodnutí soudu pro nepřezkoumatelnost se oddaluje okamžik,
kdy základ sporu bude správními soudy uchopen a s konečnou platností vyřešen.
Proto by ke zrušení rozhodnutí krajského soudu měl Nejvyšší správní soud přistoupit teprve
tehdy, nelze-li jeho nesrozumitelnost jinak odstranit (srov. v této souvislosti rozsudek ze dne
23. 8. 2006, čj. 1 Afs 38/2006-72, z něhož plyne, že rozhodnutí nemůže být nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost tehdy, je-li rozpor v něm odstranitelný výkladem, tj. nebudou-li
po interpretaci napadeného rozhodnutí jako celku – s přihlédnutím k obsahu spisu a k úkonům
správních orgánů a účastníků – pochyby o jeho významu).
[16] Rozpor v odůvodnění napadeného rozsudku shledává stěžovatelka v dané věci předně
v hodnocení §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, ke kterému krajský soud nejprve
uvedl, že neponechává jakýkoli prostor pro vícero možných výkladů, ale následně jej označil
za nedokonalou právní úpravu ústící v nutnost aplikovat zásadu in dubio pro libertate a vyložit jej
ve prospěch daňového subjektu. Podle Nejvyššího správního soudu se však v tomto ohledu
o vzájemně rozporné závěry nejedná. Zdánlivá nejednota uvedených závěrů totiž pramení z toho,
že krajský soud rozlišil mezi výměnou akcií a jejich okolkováním. Zatímco v případě okolkování
považoval právní úpravu za nedokonalou, v případě výměny akcií podle něj žádné pochybnosti
nevyvolává, a proto neshledal důvod, aby i u výměny akcií musel volit mezi vícero možnými
výklady. Nepřezkoumatelnost ve shora vymezeném smyslu pak nezpůsobuje ani to, že krajský
soud nejprve zdůraznil, že koordinační výbor není povolán poskytovat autoritativní výklad
zákona, ale následně se v obecné rovině ztotožnil s jeho závěry týkajícími se časového testu
v případě okolkování akcií.
[17] Pokud jde o okruh námitek týkajících samotné podstaty dané věci, mezi účastníky
především není sporné, že v posuzované věci došlo ke zvýšení jmenovité hodnoty akcií,
a to formou výměny původních akcií za akcie nové. Sporný je však výklad §4 odst. 1 písm. w)
zákona o daních z příjmů v otázce, zda v takovém případě dochází k přerušení tzv. časového
testu pro osvobození od daně. Dle daného ustanovení (ve znění účinném do 31. 12. 2016)
se od daně osvobozuje mj. příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím
a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, přičemž při výměně akcie
emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem
cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje (…)“.
[18] Citované ustanovení tedy v případě přerušení časového testu výslovně upravuje pouze
situaci výměny akcií o celkové stejné jmenovité hodnotě. Krajský soud za použití argumentu
a contrario dovodil, že v případě výměny akcií o celkové vyšší jmenovité hodnotě (zvýšení
jmenovité hodnoty) se časový test přerušuje. Tento výklad předně podle kasačního soudu nijak
nerozšiřuje přerušení časového testu, jak namítá stěžovatelka. Jazykový výklad daného ustanovení
nepochybně odpovídá závěrům, k nimž krajský soud dospěl. Dovolává-li se stěžovatelka
na podporu svého názoru obsahu důvodové zprávy k novele č. 492/2000 Sb., kterou byl zaveden
princip nepřerušení časového testu při výměně akcií o stejné jmenovité hodnotě, je třeba
ve shodě s krajským soudem konstatovat, že tato důvodová zpráva neuvádí nic bližšího ve vztahu
k nyní sporné otázce. Uvádí pouze to, že novela reaguje na změnu obchodního zákoníku
umožňující změnu právní formy společnosti bez jejího zániku. Jinými slovy, nelze z jejího obsahu
seznat, že úmyslem zákonodárce skutečně bylo, aby se časový test nepřerušoval také v situaci,
která nastala v projednávané věci. Naopak lze poukázat na pozdější vývoj dané právní regulace
a záměrů zákonodárce, na které upozorňuje také stanovisko koordinačního výboru, ze kterého
sama stěžovatelka do značné míry vychází. Dle důvodové zprávy k původnímu sněmovnímu
tisku č. 222 (později přijatému jako zákon č. 261/2007 Sb.) zákonodárce navrhoval „zrušit
osvobození příjmů plynoucích z prodeje cenných papírů, neboť v současné době je již trh s cennými papíry dostatečně
rozvinut a není důvod se tedy obávat jeho poškození či dokonce zániku, pokud nebudou zisky z prodeje nadále
od daně osvobozeny.“ Tendence zákonodárce k omezení daňového osvobození zisku z prodeje
cenných papírů se ostatně následně projevila také v zákonném opatření č. 344/2013 Sb., kterým
s účinností od 1. 1. 2014 došlo k prodloužení časového testu z šesti měsíců na tři roky.
[19] Relevantní pro danou věc není ani směrnice 2005/19/ES, kterou se mění směrnice
90/434/EHS o společném zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií
týkajících se společností z různých členských států. Ta se totiž vztahuje jen na poměrně
specifickou oblast přeshraničních přeměn. I kdyby bylo možno připustit její širší význam pro
výklad dalších daňových předpisů s danou oblastí souvisejících spíše vzdáleně, nelze přehlédnout,
že sice rovněž používá pojem „výměna akcií“, jedná se ale o autonomní pojem, který si pro své
účely definuje ve zcela odlišném významu, než jak jej chápe §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních
z příjmů, resp. §500 odst. 1 zákona o obchodních korporacích. Podle dané směrnice je totiž
„výměnou akcií“ operace, při které společnost nabývá podíl na základním kapitálu jiné společnosti
[viz čl. 2 písm. a) směrnice 90/434/EHS]. V případě nyní sporné (vnitrostátní) právní úpravy
se ale jedná o situaci, kdy jediná společnost zvyšuje svůj základní kapitál způsobem,
kdy akcionářům vymění vlastní akcie za akcie nové, které mají vyšší jmenovitou hodnotu. Jestliže
čl. 8 odst. 1 dané směrnice stanoví, že přidělení cenných papírů při výměně akcií „nemá samo o sobě
za následek zdanění příjmů“, činí tak ve vztahu ke zjevně odlišné situaci, než jaké se týká nyní
posuzovaná věc.
[20] Stěžovatelka dále polemizuje se závěry napadeného rozsudku krajského soudu s odkazem
na rozsudek NSS čj. 5 Afs 33/2004-94 a dovolává aplikace zásady in dubio mitius, podle které musí
orgány veřejné moci posuzující daňovou povinnost volit výklad mírnější, resp. příznivější pro
daňový subjekt. Daný rozsudek vychází zejm. z nálezu ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05,
kterým Ústavní soud zrušil předchozí rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci osvobození
od daně z příjmu plynoucího z postoupení pohledávky vzniklé z prodeje cenných papírů, který
by byl jinak od daně osvobozen. Sporná byla v dané věci konkrétně otázka, zda je v takovém
případě osvobození, resp. zdanění jako „ostatního příjmu“ dle §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů
vázáno na zvýšení majetku daňového subjektu. Aplikací uvedené zásady (in dubio mitius) se NSS
dále zabýval např. v rozsudku ze dne 29. 8. 2014, čj. 5 Afs 113/2013-41, ve kterém vyšel rovněž
z judikatury Ústavního soudu a poznamenal, že tuto zásadu nelze vykládat natolik široce,
že by jakoukoli odlišnou interpretaci právní normy podanou stěžovatelem měly správní orgány
zohlednit jakožto možný dvojí výklad. V právním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat
nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka
samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně
jako z dynamické povahy sociální reality. Uvedená víceznačnost však musí přesáhnout obecně
přijatelnou míru a musí jít o rovnocenný konkurenční výklad práva, ne pouze o výklad obtížně
obhajitelný; v takové situaci aplikace zásady in dubio mitius nepřipadá v úvahu. Jinými slovy,
aplikace dané zásady předpokládá možnost alespoň dvou veškerými v úvahu připadajícími
výkladovými metodami obhajitelných výkladů právní normy (viz rozsudek NSS ze dne
23. 5. 2014, čj. 4 As 28/2014-40). Ve vztahu k čl. 11 odst. 5 Listiny uvedená zásada znamená,
že při výkladu a aplikaci zákona je nutno postupovat tak, aby zdanění nebyl podroben příjem,
u kterého vzhledem k existenci dvou či více obhajitelných výkladů bylo sporné, zda byl od daně
osvobozen. Tolerovat proto nelze příliš restriktivní výklad podmínek pro osvobození od daně
(viz nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07).
[21] V nyní posuzované věci ale Nejvyšší správní soud existenci dvou rovnocenných možností
výkladu neshledal. Jak je již uvedeno výše, jazykový výklad umožňuje pouze jediný závěr, a to ten
pro stěžovatelku nepříznivý. Rovněž z citované důvodové zprávy nelze dovodit, že by úmyslem
zákonodárce bylo (oproti poměrně jasnému znění zákona) přerušit časový test také při výměně
akcí za akcie vyšší jmenovité hodnoty. Smyslem (účelem) sporného zákonného ustanovení
nepochybně je osvobodit určité příjmy od zdanění, nicméně současně je zřejmé, že toto
osvobození je různě omezeno, a to např. právě i prostřednictvím tzv. časových testů, které ovšem
současně velmi konkrétně vymezují, ve kterých situacích se časový test (ne)přerušuje. Jestliže
zákon přerušení časového testu v případě výměny akcií výslovně vztahuje pouze k určité
konkrétní situaci (výměně akcií o celkové stejné jmenovité hodnotě), nelze dle kasačního soudu
dovodit, že by smyslem daného ustanovení mělo být přerušení časového testu i v případě fakticky
opačném (výměna akcií za nové o vyšší jmenovité hodnotě). Lze dodat, že nyní posuzovanou
situaci je nutno odlišit od situace, v níž úmyslem zákonodárce zcela nepochybně bylo zakotvit
osvobození od daně, nicméně při tvorbě zákona pochybil a mimoděk osvobození opomenul,
v důsledku čehož vznikla v zákoně mezera. To je však něco jiného než nepřípustně extenzivní
výklad jiných ustanovení upravujících osvobození od daně (viz například rozsudek NSS ze dne
17. 7. 2020, čj. 4 Afs 90/2020-39, v kontextu osvobození bytových jednotek v rodinných domech
od daně z nabytí nemovitých věcí). V nyní posuzované věci však nevyplynuly žádné okolnosti
svědčící tomu, že záměrem zákonodárce bylo, aby se časový test nepřerušoval i při výměně akcií
o nestejné jmenovité hodnotě. Naopak, pokud se zákonodárce vědomě rozhodl zavést pro
výměnu akcií speciální pravidlo pro nepřerušení časového testu, lze se důvodně domnívat, že jeho
úmyslem bylo, aby se časový test v jiných případech přerušil. Pokud by tomu tak nebylo
a zákonodárce by skutečně hodlal vyloučit přerušení časového testu obecně u všech výměn akcií
(tj. nejen těch o stejné jmenovité hodnotě), nedávalo by žádný smysl, aby jakékoliv speciální
pravidlo zaváděl. V této souvislosti je třeba také připomenout, že již existující judikatura
správních soudů obecně vychází z respektu ke „koncepci zákona o daních z příjmů založenou
na principu zdanění všech příjmů poplatníků daně, které nabyli v příslušném kalendářním roce, s výjimkou
taxativně uvedených případů“ (rozsudek NSS ze dne 15. 4. 2011, čj. 2 Afs 20/2011-77, č. 2372/2011
Sb. NSS, bod 15.).
[22] Stěžovatelka další (podstatnou) část své kasační argumentace staví na tom, že dle závěrů
koordinačního výboru v situaci, kdy „dochází ke změně výše jmenovité hodnoty akcií v důsledku zvýšení
základního kapitálu, a to vyznačením jmenovité hodnoty na dosavadních akciích s podpisem člena nebo členů
představenstva oprávněných jednat jménem společnosti (viz §209 odst. 2 obchodního zákoníku), poplatník
nenabývá nové akcie a časový test podle ust. §4 odst. 1 písm. r) a w) ZDP zůstává zachován.“ Krajský soud
v tomto ohledu vyšel z toho, že uvedené závěry (týkající se výlučně zvyšování jmenovité hodnoty
akcií cestou tzv. okolkování) v zákoně jednoznačnou oporu nemají, přičemž úmyslem
zákonodárce bylo přerušit časový test při zvyšování jmenovité hodnoty akcií obecně. Poukázal
na to, že je-li základní kapitál zvyšován z vlastních zdrojů právě prostřednictvím tzv. okolkování,
dochází ke změně hodnoty akcií, ovšem akcionář formálně nové akcie nenabývá. Tím podle
krajského soudu vzniká napětí mezi účelem právní normy (nepřerušení běhu časového testu
pouze při nezměněné hodnotě akcií) a jejím ryze textualistickým výkladem. Uzavřel, že pokud
zákon vůbec neupravuje přerušení časového testu při zvýšení jmenovité hodnoty akcií
okolkováním, je potřeba jej dotvořit ve prospěch daňového subjektu.
[23] Nejvyšší správní soud k uvedeným závěrům krajského soudu předesílá, že krajský soud
sice uvedl, že je učinil na základě výkladu in dubio pro libertate, nicméně z metodologického
hlediska se jedná spíše o výše uváděné vyplnění mezery v zákoně způsobem pro daňový subjekt
příznivým (obdobně viz odst. 42 výše citovaného rozsudku čj. 4 Afs 90/2020-39). Podstatné
ovšem především je, že Nejvyšší správní soud se s těmito závěry krajského soudu neztotožňuje.
V důsledku toho pak nemohl shledat důvodnou ani kasační argumentaci stěžovatelky,
která na tyto závěry krajského soudu navazuje. V této souvislosti je nutno předně poukázat na to,
že navazuje-li argumentace krajského soudu i kasační námitky stěžovatelky na citovaný
zápis z jednání koordinačního výboru (viz podrobná reprodukce tohoto zápisu v bodě 26.
a násl. napadeného rozsudku krajského soudu), není možno odhlédnout od toho, že daná část
zápisu není jakkoliv blíže odůvodněna a současně se citovaný závěr z hlediska systematiky celého
zápisu nachází pouze v jedné jeho části (obsahující stanoviska Ministerstva financí k jednotlivým
předkládaným dílčím závěrům). Konkrétně se nachází v části reagující na dílčí závěr 2.6, s nímž
ministerstvo vyslovilo nesouhlas. K tomu je nutno dodat, že zmíněný dílčí závěr žádné
stanovisko ve vztahu k (ne)přerušení časového testu v případě změny jmenovité hodnoty akcií
v důsledku zvýšení základního kapitálu vyznačením vyšší jmenovité hodnoty na dosavadních
akciích neobsahuje (ani jiný závěr obdobný), tedy shora citovanou část zápisu nelze vykládat ani
v kontextu jeho dalších částí (daný dílčí závěr se týkal výkladu pojmu „cenné papíry nabyté
do konce 2007“). Již krajský soud přitom v napadeném rozsudku poukázal na předpoklady nutné
k tomu, aby bylo možno dovodit legitimní očekávání účastníků v praxi plynoucí ze zápisu
koordinačního výboru, tedy zejm. jeho dostatečné odůvodnění, vzájemná bezrozpornost
zaujatých závěrů, nesmí se jednat o výklad jdoucí proti samotnému textu a významu zákona
atd. (viz rozsudek NSS ze dne 4. 1. 2018, čj. 7 Afs 174/2017-22). Jak je přitom z výše
již uvedeného zřejmé, v nyní projednávané věci tyto podmínky splněny nejsou. To, že zápisy
koordinačního výboru nemusí vždy představovat ustálenou správní praxi, konstatoval aktuálně
Nejvyšší správní soud např. i v rozsudku ze dne 21. 1. 2021, čj. 8 Afs 71/2020-69 (bod [32]).
Lze tedy předně uzavřít, že samotná skutečnost, že zápis z koordinačního výboru obsahuje
citované závěry, ještě neznamená, že by z nich měl žalovaný (či krajský soud) v dané věci
vycházet, resp. že by stěžovatelka citovanou část zápisu mohla považovat za popis ustálené
správní praxe, kterou mohla svým postupem následovat.
[24] Vedle shora uvedených (spíše formálních) výhrad k citované části zápisu z jednání
koordinačního výboru je nicméně třeba zdůraznit, že Nejvyšší správní soud s touto částí zápisu
(s níž se nakonec shodl v napadeném rozsudku i krajský soud) neztotožňuje ani věcně. Jak již
totiž kasační soud uvedl shora, výklad §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je z hlediska
jazykového zcela jasný (vztahuje se pouze na výměnu akcií o celkové stejné jmenovité hodnotě),
přičemž takto jednoznačně vyjádřenou vůli zákonodárce nelze jakkoliv rozšířit ani s ohledem
na zjistitelný úmysl zákonodárce či smysl daného ustanovení. Podle Nejvyššího správního soudu
pak toto ustanovení neposkytuje jakýkoliv prostor ani k závěru, že by se nepřerušení časového
testu vztahovalo též na případ zvýšení jmenovité hodnoty akcií tzv. okolkováním. Kasační soud
oproti napadenému rozsudku v dané věci neshledává pnutí mezi krajským soudem jasně
vymezeným účelem dané normy (nepřerušení časového testu pouze při nezměněné hodnotě
akcií) a textualistickým výkladem. Krajský soud totiž vyšel mimo jiné také z toho, že v případě
tzv. okolkování (oproti výměně akcií) akcionář formálně nové akcie nenabývá. Jak nicméně
v tomto směru dovozuje i odborná literatura, v obou případech zvýšení hodnoty akcií dle §500
zákona o obchodních korporacích (tedy výměna i tzv. okolkování) jde pouze o technický proces,
který nemá žádný vliv na práva a povinnosti spojené s akcií, přičemž akcie zůstává v obou
případech tou samou věcí a ani v jednom případě tak nejde o vydání cenného papíru
(viz komentář k danému ustanovení in: LASÁK, J. a kol. Zákon o obchodních korporacích. Komentář.
Wolters Kluwer ČR, Praha, 2014). Jinak řečeno, na důsledky zvýšení jmenovité hodnoty akcií
formou jejich výměny i formou jejich okolkování je nutno nahlížet shodně a Nejvyšší správní
soud oproti krajskému soudu neshledal důvod dovozovat v případě tzv. okolkování příznivější
výklad pro účely daňové či vyplňování mezery v právu způsobem pro daňový subjekt příznivým
(zde ve vztahu k přerušení časového testu). V této souvislosti lze ostatně poukázat i na akcie
existující ve formě cenných papírů zaknihovaných, u nichž se provádí zvýšení jmenovité hodnoty
pouze změnou zápisu o výši jmenovité hodnoty v evidenci zaknihovaných cenných papírů
(viz §501 zákona o obchodních korporacích).
[25] S ohledem na výše uvedené tak nemůže být důvodná ani kasační argumentace
stěžovatelky, podle níž by rozdílné daňové dopady obou zmíněných způsobů zvyšování
jmenovité hodnoty akcií byly diskriminační. Nejvyšší správní soud souhlasí s tím, že z hlediska
výkladu §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů skutečně není důvod rozlišovat mezi
(ekonomicky v podstatě shodnými) postupy při zvýšení jmenovité hodnoty akcií jejich výměnou
na straně jedné a tzv. okolkováním nebo zvýšením jmenovité hodnoty v evidenci zaknihovaných
cenných papírů na straně druhé. Oproti stěžovatelce má nicméně za to, že s ohledem na zcela
jasné znění zákona, jemuž se nepříčí ani zjistitelný úmysl zákonodárce či smysl daného
ustanovení, osvobození (nepřerušení časového testu) nedopadá ani jeden ze zmíněných postupů
při zvýšení základního jmění. V této situaci pak logicky není ani důvod předkládat dané
ustanovení zákona o daních z příjmů k posouzení Ústavnímu soudu.
[26] Důvodem pro prolomení dané jednoznačně vymezené úpravy nemůže být ani
to, že v odlišných případech (např. při přeměně společnosti) jsou stanovena pravidla odlišná.
Stěžovatelka sice namítla, že při opakované výměně akcií může docházet k dalšímu přerušování
časového testu a k osvobození od daně hypoteticky nemusí dojít. Takový hypotetický důsledek
ale rovněž není dostatečným důvodem, který by ospravedlnil prolomení jasného znění zákona
za situace, kdy v obecné rovině neexistuje nárok na to, aby v každém případě byl prodej akcií
do určité doby osvobozen od daně z příjmů. Stěžovatelka se sice na podporu své argumentace
dovolává také judikatury Soudního dvora EU, která je citována i ve stanovisku koordinačního
výboru, nicméně daná judikatura se týká výlučně daňové diskriminace na základě státní
příslušnosti (resp. diskriminace daňových rezidentů a nerezidentů). Lze tedy uzavřít, že Nejvyšší
správní soud sice v určitém směru korigoval závěry, které krajský soud v napadeném rozsudku
zaujal, nicméně v samotném závěru, že §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů
se nevztahuje na výměnu akcií o vyšší jmenovité hodnotě, se s krajským soudem ztotožnil.
[27] Kasační soud nepřehlédl, že stěžovatelka upozornila i na rozdílný postup finanční správy
v případě jiného akcionáře téže společnosti. Jak ale důvodně namítl ve svém vyjádření žalovaný,
stěžovatelka tuto argumentaci uplatnila poprvé až v doplnění kasační stížnosti ze dne 17. 9. 2019.
Tato argumentace je proto nepřípustná dle §104 odst. 4 s. ř. s. Stěžovatelka ji navíc uplatnila
až po uplynutí měsíční lhůty k doplnění důvodů kasační stížnosti dle §106 odst. 3 s. ř. s. Pouze
na okraj Nejvyšší správní soud v této souvislosti poznamenává, že legitimní očekávání může
založit teprve jednotná, ustálená a dlouhodobá činnost nebo nečinnost správního orgánu, která
opakovaně potvrzuje určitý výklad právních předpisů a která není v rozporu se zákonem.
Jasná (pochybnosti nevzbuzující) slova zákona totiž předčí jakékoliv očekávání, ať už vzniklo
jakkoliv (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006-132,
č. 1915/2009 Sb. NSS). Zpochybňuje-li stěžovatelka v kasační stížnosti též závěry krajského
soudu, pokud jde o její možnost jako akcionářky ovlivnit volbu konkrétního způsobu zvýšení
základního kapitálu, lze dodat, že tento závěr krajský soud učinil toliko závěrem „nad rámec
nutného“, na vypořádání žalobních námitek stěžovatelky tedy neměl jakýkoliv vliv a navíc
se zmíněná stěžovatelčina argumentace míjí s podstatou dané části odůvodnění krajského soudu
Ten totiž poukázal na možnost stěžovatelky spolurozhodovat v pozici akcionářky, zatímco její
argumentace již směřuje k navazující otázce (ne)dobrovolnosti předložení akcií k přeznačení
a možných s tím souvisejících důsledků.
IV. Závěr a náklady řízení
[28] Přestože tedy Nejvyšší správní soud závěry krajského soudu dílčím způsobem korigoval,
dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, neboť odůvodnění napadeného rozsudku
v podstatné části obstojí. Proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[29] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla v řízení úspěch, a právo na náhradu nákladů řízení proto
nemá. Žalovanému, který byl ve věci úspěšný, nevznikly v řízení náklady přesahující rámec
nákladů jeho běžné úřední činnosti, proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. srpna 2021
Milan Podhrázký
předseda senátu