ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.263.2020:45
sp. zn. 10 Afs 263/2020 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: Technosys a. s., Musílkova
172/58, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 12. 2016, čj. 54508/16/5200-11432-807689, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 2. 7. 2020,
čj. 8 Af 8/2017 - 68,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 2. 7. 2020, čj. 8 Af 8/2017 - 68, se r uší a věc
se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu doměřil žalobkyni třemi dodatečnými platebními
výměry ze dne 2. 2. 2015 daň z příjmů právnických osob za roky 2011, 2012 a 2013. Daň byla
stanovena podle pomůcek, neboť žalobkyně neumožnila zahájení a provedení daňové kontroly.
Správce daně zjistil, že žalobkyně vykazovala vysoké rozdíly mezi přijatými zdanitelnými plněními
uvedenými v daňových přiznáních k DPH a náklady uvedenými ve výkazu zisku a ztráty (náklady
byly vykázány výrazně vyšší než přijatá plnění v daňových přiznáních k DPH). Správce daně
tedy neuznal část nákladů a jako pomůcku ke stanovení výše nákladů použil celkovou hodnotu
přijatých plnění od plátců, která podle něj činila 90 % nákladů. Zbylých 10 % pak tvořila plnění
od neplátců či plnění bez uplatněného nároku na odpočet DPH.
[2] Odvolání proti dodatečným platebním výměrům žalovaný zamítl. Proti tomu podala
žalobkyně žalobu, které Městský soud v Praze vyhověl a rozhodnutí žalovaného
jako nepřezkoumatelné zrušil. Dospěl totiž k závěru, že žalovaný k odvolací námitce
neodůvodnil, z jakého důvodu správce daně stanovil plnění od neplátců DPH právě ve výši 10 %.
[3] Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností. Domnívá se,
že jeho rozhodnutí není nepřezkoumatelné. Sice neobsahuje „matematickou úvahu“, která
by hodnotu 10 % vysvětlovala, ale určité obecné vysvětlení v rozhodnutí obsaženo je. Žalobkyně
neuvedla ani nedoložila, že by taková výše plnění od neplátců byla nepřiměřená (ani nenavrhla
jinou výši); nejedná se tak o důvod, pro který by mohlo být stěžovatelovo rozhodnutí zrušeno.
Požadavek městského soudu na tak detailní odůvodnění je podle stěžovatele přemrštěný
a rozporný s ustálenou judikaturou.
[4] Kasační stížnost je důvodná.
[5] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem městského soudu o nepřezkoumatelnosti svého
rozhodnutí.
[6] Ve stěžovatelově rozhodnutí chybí výslovná reakce na konkrétní odvolací námitku
žalobkyně, podle níž není zřejmé, proč správce daně určil plnění od neplátců DPH právě ve výši
10 %. To ostatně stěžovatel připouští i ve své kasační stížnosti.
[7] Nelze však přehlédnout, že předmětem odvolacího řízení zde byly platební výměry, jimiž
byla stanovena daň podle pomůcek.
[8] Podle §114 odst. 4 daňového řádu směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně
podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení
daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek.
[9] Přezkum daně stanovené podle pomůcek vychází z předpokladu, že daňový subjekt
pochybil ve svých povinnostech, a musí tedy nést následky v podobě stanovení daně
kvalifikovaným odhadem. Právo bránit se proti takto stanovené dani má proto daňový subjekt
jen v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, neboť správce daně
použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil. Dostatečná
spolehlivost daně znamená, že správce daně provedl řádný kvalifikovaný odhad, jinými slovy
že daň stanovená podle pomůcek se maximálně přiblížila realitě – tj. daňové povinnosti, která
by jinak byla stanovena dokazováním (rozsudek ze dne 22. 8. 2013, čj. 1 Afs 21/2013 - 66).
[10] Daňový subjekt tak může v odvolání proti stanovení daně podle pomůcek zásadně
polemizovat jen s výsledným určením daňové povinnosti, a je tedy povinen uvést, proč považuje
základ daně stanovený podle pomůcek za zcela nepřiměřený, a své tvrzení podložit důkazy
(neboť na něm v tomto ohledu leží důkazní břemeno). Námitky daňového subjektu mohou vést
jen k nápravě jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek. Daňový subjekt by neměl
tvrdit, že pomůcky byly vybrány špatně, ale že výsledná daňová povinnost, která mu takto byla
stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena
(srov. rozsudky ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007 - 156, či ze dne 26. 11. 2015,
čj. 9 Afs 20/2015 - 49).
[11] Žalobkyně však v odvolání netvrdila ani nedokládala, že by poměr plnění od neplátců
DPH ve výši 10 % byl nesprávný, a v důsledku toho byla daň stanovená podle pomůcek
v hrubém nepoměru s tou, která stanovena být měla. Žalobkyně jen obecně podotkla, že „se mohlo
jednat o podstatně vyšší procento“. Nejedná se tedy o odvolací námitku, pro kterou by mohlo být
rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek zrušeno. Byť tedy má městský soud pravdu v tom,
že se stěžovatel touto námitkou měl zabývat již v rozhodnutí o odvolání a alespoň stručně
na ni reagovat (jako poté učinil ve vyjádření k žalobě), nelze souhlasit s tím, že by v důsledku
výslovného nevypořádání této dílčí námitky bylo stěžovatelovo rozhodnutí nepřezkoumatelné.
[12] Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů musí být totiž vykládána
ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí v situaci, kdy nelze
zjistit jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (usnesení rozšířeného senátu ze dne
19. 2. 2008, čj. 7 Afs 212/2006 - 76, č. 1566/2008 Sb. NSS). Soud by naopak neměl vztahovat
nepřezkoumatelnost i na případy, kdy se správní orgán podstatou námitky řádně zabývá
a vysvětlí, proč nepovažuje argumentaci účastníka za správnou, byť výslovně v odůvodnění
rozhodnutí nereaguje na všechny aspekty námitky, a dopustí se tak dílčího nedostatku
odůvodnění. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů nastává zejména tehdy,
opomene-li správní orgán na námitku účastníka zcela (tedy i implicitně) reagovat (srov. rozsudky
ze dne 17. 1. 2013, čj. 1 Afs 92/2012 - 45, či ze dne 29. 6. 2017, čj. 2 As 337/2016 - 64).
Přehlédnout pak nelze ani fakt, že správní orgány a soudy nejsou povinny vypořádat se s každou
dílčí námitkou, pokud proti tvrzení účastníka řízení postaví právní názor, v jehož konkurenci
námitky jako celek neobstojí.
[13] Právě tak tomu bylo i zde. Byť se stěžovatelovo rozhodnutí výslovně nevyjadřovalo
k tomu, proč 10 % plnění bylo vyhodnoceno jako plnění od neplátců DPH, nijak to nebránilo
přezkumu rozhodnutí. Jeho odůvodnění je komplexní a konzistentní a v konkurenci takto
postavené námitky jako celek obstojí. Tato námitka totiž nijak nezpochybňuje spolehlivost
výsledné daňové povinnosti stanovené podle pomůcek, neboť v ní žalobkyně netvrdí
ani nedokládá, že stanovená daň je v hrubém nepoměru s tou, která jí měla být, byť odhadem,
stanovena. To je přitom to jediné, co může žalobkyně úspěšně v odvolání namítat. Samotná
skutečnost, že z rozhodnutí není zřejmé, proč zrovna 10 % plnění bylo vyhodnoceno jako plnění
od neplátců DPH, tak nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost.
[14] NSS proto zrušil rozsudek městského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm
je městský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
[15] V novém rozhodnutí rozhodne městský soud také o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. března 2022
Ondřej Mrákota
předseda senátu