ECLI:CZ:NSS:2022:2.AFS.218.2020:46
sp. zn. 2 Afs 218/2020 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
Mgr. Sylvy Šiškeové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: PREMIE group, s. r. o.
v likvidaci, se sídlem Dolní náměstí 309, Vsetín, zastoupená JUDr. Nikolou Jílkovou, Ph.D.,
advokátkou se sídlem Drobného 324/72, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
23. 4. 2019, č. j. 15929/19/5300-21441-712599, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 5. 2020, č. j. 22 Af 27/2019 - 83,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 5. 2020, č. j. 22 Af 27/2019 - 83,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni dodatečnými
platebními výměry daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období září až prosinec
2013, leden až září 2014, listopad až prosinec 2014 a leden až duben 2015. Správce daně
žalobkyni neuznal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v případě přijatých zdanitelných
plnění od dodavatelů A. M. invest s. r. o., SELVI GROUP s. r. o., GULLRES s. r. o., Krajon
Trade s. r. o., FOODSTAR, s. r. o., Brněnská produkční s. r. o., AGENTURA SIRIUS, s. r. o.
a LTSB CENTRUM s. r. o. s předmětem plnění pronájem reklamních ploch a reklamních služeb. Stalo
se tak v důsledku prokázání účasti žalobkyně na podvodném jednání na dani z přidané hodnoty,
o němž mohla a měla vědět.
[2] Podle žalovaného sama žalobkyně navazovala kontakty a jednala s prvotními články
obchodních řetězců. Posléze však přistupovala ke kontraktaci s prostředními články řetězců,
namísto přímého kontaktu s majiteli reklamních ploch. Žalobkyně měla reklamní plochy navíc
dříve pronajaty přímo od prvotních článků jednotlivých řetězců. Nebrala v potaz indicie o možné
nesolidnosti svých dodavatelů ani jejich personální propojení. Žalobkyně tolerovala neplnění
smluvních ujednání v celé šíři a podle žalovaného účelově koordinovala uzavírání smluv napříč
obchodními řetězci. Konečně nelze opomenout ani citelné (v některých případech více
než padesátinásobné) navýšení cen přijatých plnění. Žalovaný zamítl odvolání žalobkyně
a platební výměry potvrdil.
[3] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila u Krajského soudu v Ostravě (dále jen
„krajský soud“), který napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Soud
shledal, že ústní jednání, která správce daně vedl se třetími osobami, nebylo možné podřadit
pod úkony v rámci vyhledávací činnosti. Postup správce daně vybočil z mezí §78 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád. Vadný postup bylo možné zhojit, pokud by žalobkyně měla
možnost se ústních jednání zúčastnit. Nápravu však nebylo možné zjednat tím, že správce daně
třetí osoby následně vyslechl jako svědky, a to ani tehdy, stalo-li se tak za přítomnosti žalobkyně.
Soud dále dovodil, že daňové orgány nesprávně identifikovaly chybějící daň ve vztahu k některým
dodavatelům žalobkyně, případně jiným článkům obchodního řetězce. Neodvedení daně
některými z dodavatelů samo o sobě nesvědčí o existenci podvodu. Správce daně ani žalovaný
neoznačili závažné okolnosti nasvědčující tomu, že transakce jsou zatíženy podvodem. Závěrem
soud poukázal na nezákonnost výzev, jimiž správce daně vyzýval daňový subjekt ke splnění
hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně a k prokázání toho,
že žalobkyně přijala opatření k zabránění účasti na daňovém podvodu.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
[4] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal kasační stížnost z důvodu podle §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Podle stěžovatele není
správce daně výkonem vyhledávací činnosti omezen v úkonech prováděných v rámci zahájeného
řízení. Je oprávněn provádět vyhledávací činnost v průběhu zahájeného řízení i mimo jakékoliv
řízení, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Vysvětlení podaná v rámci vyhledávací
činnosti jsou vhodným nástrojem k zisku informací, avšak sama o sobě nemohou být důkazním
prostředkem. Jelikož vysvětlení nelze ztotožňovat se svědeckou výpovědí, žalobkyně nebyla
a ani nemohla být zkrácena na právech plynoucích z §96 odst. 5 daňového řádu, nebyla-li
u podání vysvětlení přítomna. Provedení nezbytných vysvětlení nebrání tomu, aby správce daně
následně dané osoby vyslechl jako svědky a případně se jich dotazoval na stejné skutečnosti
(nadto s odstupem několika let, jak tomu bylo v tomto případě). Za nepřípadnou stěžovatel
označil výtku krajského soudu, že skutečnosti, které správce daně zjišťoval při vyhledávací
činnosti, byly konkrétní, a proto byl jeho postup nezákonný. Opačný požadavek, tedy aby zjištění
při podaných vysvětleních byla pouze obecná, postrádá oporu v zákoně.
[5] Stěžovatel má tedy za to, že žalobkyně nemohla být postupem správce daně zkrácena
na procesních právech. Za stěžejní označil skutečnost, že správce daně následně provedl výslechy
svědků v souladu s §96 daňového řádu. Tyto výslechy by zhojily případnou nezákonnost ústních
jednání. Krajský soud stěžovateli vytýká, že se správce daně prostřednictvím výslechů třetích
osob jako svědků snažil legitimizovat informace, které dříve nezákonně získal pomocí podaných
vysvětlení. Vysvětleními získanými v rámci vyhledávací činnosti si správce daně teprve
„zpracovával předběžný obraz“, což je smyslem a účelem vyhledávací činnosti. Dospěl-li pak
k závěru, že některé zjištěné skutečnosti lze využít při dokazování, správně poté vyslechl tyto
osoby jako svědky. Stěžovatel se vyjádřil také ke konkrétním osobám, s nimiž správce daně jednal
jako se třetími osobami (J. S., M. B., Š. O., Ing. L. S.; pana S. a paní B. správce daně následně
vyslechl jako svědky).
[6] Stěžovatel dále shrnul judikaturu týkající se vymezení podvodu na DPH. Konkrétně
se vyjádřil k narušení neutrality daně v posuzovaném případě, a to ve vztahu ke společnostem
SELVI GROUP s. r. o., A. M. invest s. r. o., MAX LEVEL s. r. o., FOODSTAR, s. r. o.,
Brněnská produkční s. r. o. a LTSB CENTRUM s. r. o. Stěžovatel se domnívá, že daňové orgány
své důkazní břemeno ohledně prokázání podvodu na DPH včetně chybějící daně unesly. Rovněž
prokázaly, že se žalobkyně zapojila do obchodních transakcí zatížených podvodem na DPH,
o kterém musela, resp. měla a mohla vědět.
[7] Stěžovatel se vyjádřil také k tvrzené nezákonnosti výzev k prokázání skutečností. Správce
daně v první fázi v rámci jednotlivých obchodních řetězců žalobkyni vyzýval k prokázání přijetí
plnění od deklarovaného dodavatele a k prokázání použití přijatého plnění v rámci její
ekonomické činnosti, neboť mu v tomto směru vznikly pochybnosti. Následně žalobkyni
informoval o tom, že má splnění hmotněprávních i formálních podmínek pro uplatnění nároku
na odpočet daně za prokázané. Posléze žalobkyni vyzval, aby prokázala přijetí opatření
potřebných k zamezení své účasti na podvodu, a seznámil ji s nestandardními podmínkami
šetřených obchodních transakcí.
[8] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že správce daně nejprve svědky
telefonicky předvolal v rámci již probíhající daňové kontroly a „předvyslechl“ je bez její účasti,
případně provedl jejich výslech formou kladení otázek v rámci formálně označeného místního
šetření či dožádání, aniž o provedení výslechů vyrozuměl žalobkyni a umožnil jí účast při nich.
Stěžovatel nyní tyto postupy souhrnně označuje jako „podání vysvětlení“, ačkoliv se zjevně
jednalo o výslechy osob provedené mimo institut výslechu svědka, jimž správce daně kladl
obdobné otázky opakovaně. Nezbytnost ve smyslu §78 odst. 3 písm. d) daňového řádu je třeba
vykládat restriktivně. Žalobkyně souhlasí s krajským soudem v tom, že správce daně obešel
institut bezprostřední svědecké výpovědi, jíž má daňový subjekt právo být osobně účasten.
Správce daně navíc „předvýslechy“ svědků prováděl v průběhu daňové kontroly, při níž
se uplatní speciální právní úprava ve vztahu k úkonům v rámci vyhledávací činnosti.
[9] Žalobkyně dále zdůraznila rozpor postupu správce daně se základními zásadami správy
daní. Narušení neutrality daně automaticky nezakládá závěr o existenci podvodu, nýbrž je pouze
jedním z předpokladů pro něj. Správce daně v jejím případě nesprávně identifikoval chybějící
daň. Správce daně musí prokázat, že vyvinul vlastní snahu ověřit plnění i dalšími způsoby. Jen
proto, že zapojené společnosti nejsou kontaktní, nelze automaticky označit všechna plnění
za fiktivní. Žalobkyně neměla přístup k podkladům, které se navíc ani netýkají přímo plnění mezí
ní a jejím dodavatelem. V této souvislosti odkázala na judikaturu Soudního dvora EU. Žalobkyně
se s krajským soudem ztotožnila také v otázce nezákonnosti výzev.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Kasační stížnost je důvodná.
III. a) Vysvětlení v rámci vyhledávací činnosti
[11] Podle §78 odst. 3 písm. d) daňového řádu správce daně v rámci vyhledávací činnosti
mj. opatřuje nezbytná vysvětlení. Na toto ustanovení navazuje §79 odst. 1 daňového řádu, podle
něhož správce daně v rámci vyhledávací činnosti opatřuje nezbytná vysvětlení k prověření skutečností rozhodných
pro naplnění cíle správy daní, pokud tyto skutečnosti nelze prověřit jiným úředním postupem. Podle odst. 3
téhož ustanovení podané vysvětlení nelze použít jako důkazní prostředek.
[12] O zákonném zákazu použití vysvětlení v procesu dokazování není pochyb. Zákaz
má zabránit tomu, aby daňové orgány obcházely proces dokazování a krátily práva daňových
subjektů. Postup při podání vysvětlení totiž neskýtá záruky, že vysvětlení obsahuje pravdivé
údaje a že třetí osoba záměrně nezamlčela další informace, které mohou být pro věc podstatné.
Není-li daňový subjekt přizván k podání vysvětlení, nemůže ani ovlivnit jeho obsah doplňujícími
otázkami. Podání vysvětlení proto nemůže nahradit svědeckou výpověď; jedině
té lze přiznat relevanci důkazního prostředku. Svědecká výpověď by tak v rámci vyhledávací
činnosti měla mít přednost (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2015,
č. j. 1 Afs 219/2014 - 52). Ústavní soud v této souvislosti v nálezu ze dne 29. 10. 2002,
sp. zn. II. ÚS 232/02, shodně konstatoval, že „jestliže je příslušná osoba dotazována na důležité okolnosti
v daňovém řízení, jež se týkají jiných osob, jsou-li jí známy (…), jedná se zjevně o výslech svědka. Správce daně
tedy není oprávněn volně volit mezi těmito (…) úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu,
a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení.“
[13] Hlavní rozdíl mezi podáním vysvětlení a svědeckou výpovědí spočívá v tom, že k podání
vysvětlení dochází zejména mimo daňové řízení, zatímco svědecká výpověď se uskutečňuje
v rámci již probíhajícího daňového řízení. Podání vysvětlení by proto mělo sloužit k vedení
dialogu mezi správcem daně a jinými subjekty, aniž by však bylo ohledně předmětu vysvětlení
vedeno konkrétní daňové řízení. Komentářová literatura dodává, že „zpravidla bude nezákonnou
libovůlí správce daně, pokud by v rámci probíhajícího daňového řízení namísto provedení svědecké výpovědi nejprve
na zkoušku získával vysvětlení od třetích osob. Takovýto pokus vyloučit daňový subjekt z účasti na výslechu,
či dokonce předběžné zjištění, zda výpověď bude v neprospěch daňového subjektu, by byl nepřípustným excesem.“
(Lichnovský, O. In: Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 4. vydání Praha:
C. H. Beck, 2021, s. 313–314). Pro preferenci použití svědecké výpovědi svědčí jak výše citovaný
rozsudek č. j. 1 Afs 219/2014-52, tak samotné znění §79 odst. 1 in fine daňového řádu. Svědecká
výpověď totiž představuje jiný úřední postup, který je hospodárnější a šetrnější k procesním právům
daňového subjektu.
[14] Správce daně využil zejména institut dožádání. Dožádaní správci daně následně
uskutečnili místní šetření a v rámci nich ústní jednání se třetími osobami. Jak vyplývá z protokolů
o ústním jednání se třetími osobami, které byly pořízeny v době před jejich výslechem
v postavení svědků, daňové orgány zjišťovaly konkrétní okolnosti transakcí, které měly spojitost
se žalobkyní a kontrolovanými obdobími (například podrobnosti k umístění reklamních bannerů,
k nabídkám reklamy nebo ohledně navazování kontaktu mezi jednotlivými společnostmi). Podle
krajského soudu tato činnost přesáhla rozsah možné vyhledávací činnosti, čímž soud zpochybnil
požadovanou nezbytnost vysvětlení. Pochybení správce daně teoreticky bylo možné zhojit tím,
že by žalobkyně měla možnost se těchto ústních jednání zúčastnit, klást osobám otázky
a následně na zjištění reagovat. Podle krajského soudu je nicméně třeba odmítnout postup, kdy
správce daně v rámci „předzvědné činnosti“ nejprve od třetích osob zjistí, „co ví“,
aby je následně k témuž mohl vyslechnout v řádném procesním postavení za možnosti aktivní
účasti daňového subjektu.
[15] Výše uvedené není v rozporu s argumentací stěžovatele, že poznatky zjištěné
při vysvětlení lze pro účely dokazování využít tehdy, vyslechne-li správce daně následně
osobu jako svědka (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2018,
č. j. 10 Afs 160/2018 - 45, č. 3809/2018 Sb. NSS). Kvalitativně se však bude jednat o odlišnou
situaci v případě, že správce daně v rámci vyhledávací činnosti „na zkoušku“ získává od třetích
osob vysvětlení, která podle potřeby opakuje jako svědecký výslech. V posuzované věci přitom
správce daně takto postupoval a v některých případech dokonce svědky vyzýval, aby ve výpovědi
navázali na předešlá vyjádření. Tak se stalo v případě svědeckých výpovědí paní B. a O., v nichž
správce daně požadoval vysvětlení skutečností, které svědkyně předtím uvedly ve vyjádření, resp.
je s některými tvrzeními konfrontoval. Na druhou stranu z protokolů vyplývá, že některé osoby
se ke správci daně dostavily z vlastní iniciativy (například paní B. nebo pan S.).
[16] V případě svědeckých výpovědí je zvlášť důležitá jejich přímost a bezprostřednost.
Současně je však obtížné přesně vymezit míru vlivu výše popsaného postupu správce daně
na zákonnost rozhodnutí daňových orgánů. Zopakoval-li správce daně výpovědi osob (podruhé
již v postavení svědků, nikoli třetích osob podávajících vysvětlení) a umožnil daňovému subjektu
zúčastnit se tohoto úkonu a vykonávat související práva, spočívá případný zásah zejména
v nehospodárnosti postupu a snížení bezprostřednosti svědeckých výpovědí. Nejvyšší správní
soud tedy sice shledal, že některá provedená vysvětlení nesplňovala zákonný požadavek
nezbytnosti, současně však nevyšlo najevo, že by tento nezákonný postup správce daně mohl mít
vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
[17] V případě Ing. S. a pana S. správce daně vycházel pouze z podaných vysvětlení. Zde se
jedná o odlišnou a ještě méně žádoucí situaci, protože správce daně svědecký výslech neprovedl
vůbec; pana S. se mu vyslechnout nepodařilo, ač se o to pokoušel. Nejvyšší správní soud se
ztotožňuje s krajským soudem v tom, že tento postup je nežádoucí a nesplňuje požadavek
nezbytnosti, který je stanoven v §78 a §79 daňového řádu. Přesto soud dospěl k závěru, že
zásah do procesních práv žalobkyně nedosahoval takové intenzity, aby vedl ke zrušení
napadeného rozhodnutí. V případě vysvětlení Ing. S. správce daně následně vycházel z listinného
důkazu v podobě emailové komunikace mezi ním a jinou svědkyní. Vysvětlení pana S. sloužilo
jako jeden z řady podkladů pro rozhodnutí. Obsah vysvětlení nepřinesl převratné či zcela stěžejní
informace, na kterých by se rozhodnutí daňových orgánů zakládala nebo by v případě jejich
absence byla tato rozhodnutí opačná. Správce daně zároveň shromáždil další důkazní prostředky,
které jej vedly ke shodnému závěru. Stěžovatelka měla možnost seznámit se s tímto vysvětlením
(stejně jako s listinnými důkazy) při nahlížení do spisu, případně navrhnout výslech pana S.
v řízení před krajským soudem. Tato námitka má proto spíše formální povahu, a Nejvyšší správní
soud tak nepřisvědčil závěrům krajského soudu.
[18] To ale neznamená, že žalovaný může libovolně užívat institutu vysvětlení „na zkoušku“
a poté podle potřeby selektovat ta vysvětlení, která se rozhodne zopakovat formou svědeckého
výslechu. Pokud by skutková zjištění správce daně stála na nezákonně užitém institutu vysvětlení
„na zkoušku“ v podstatné míře (na rozdíl od nyní řešené věci), nebyl by skutkový stav zjištěn
v souladu se zákonem. Správce daně totiž musí v souladu s §8 daňového řádu zohlednit
a odůvodnit vše, co vyšlo při správě daní najevo, bez ohledu na to, zda důkazní prostředky svědčí
ve prospěch nebo v neprospěch daňového subjektu.
III. b) Narušení neutrality DPH
[19] Spornou otázkou je dále to, zda správce daně prokázal narušení neutrality daně z přidané
hodnoty. Podle krajského soudu daňové orgány ve vztahu k dodavatelům žalobkyně nesprávně
identifikovaly chybějící daň.
[20] Zjištění narušení neutrality daně v řetězci je prvním krokem. K neodvedení daně ale jistě
nemusí dojít pouze z důvodu podvodu. Proto je třeba zkoumat, zda daň skutečně nebyla
odvedena v důsledku podvodného jednání. V této fázi mohou daňové orgány přistoupit
k posuzování subjektivní stránky účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu na dani
z přidané hodnoty (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2017,
č. j. 1 Afs 53/2016 - 55). Cílem vědomostního testu je na základě objektivních okolností zjistit,
zda daňový subjekt věděl nebo mohl a měl vědět, že se svým jednání účastní plnění, které
je součástí podvodu na DPH, a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně
vyžadována, aby zajistil, že přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017 - 47). Podvodem tedy není jen to,
že subjekt v řetězci neuhradí daň, která je mu vyměřena. Aby bylo možné dojít k závěru
o podvodu, je nutno posoudit všechny skutečnosti včetně právních, obchodních a personálních
vztahů mezi zúčastněnými subjekty. Není přitom povinností správce daně prokázat, který článek
řetězce a jakým způsobem podvod spáchal, musí být však postaveno na jisto, v jakých
skutkových okolnostech podvod spočívá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, č. 3275/2015 Sb. NSS).
[21] K narušení neutrality daně může dojít již jen tím, že daňový subjekt nepodá daňové
přiznání. V takovém případě nelze vyčíslit konkrétní výši daňového úniku, neboť pro to správce
daně nemá žádné podklady. Obdobně je nutno považovat za součást daňového úniku
a za porušení neutrality DPH i takové jednání článků v řetězci, které neumožní kontrolu
podaného daňového přiznání a tvrzené daně. I takové jednání brání správnému výběru daně
a ve svém důsledku ohrožuje řádné fungování společného systému DPH. V rozsudku ze dne
12. 6. 2019, č. j. 2 Afs 162/2018 - 43, Nejvyšší správní soud mimo jiné konstatoval, že „důsledkem
daňového podvodu musí být nutně tzv. ‚chybějící daň‘, kterýžto pojem Nejvyšší správní soud nevnímá omezeně jen
v tom smyslu, že některý z článků řetězce jednoduše v určitém okamžiku v minulosti nesplnil svou daňovou
povinnost (ať již povinnost daň přiznat, přiznat ji pravdivě, nebo daň zaplatit).“ Obdobně v rozsudku
ze dne 13. 8. 2020, č. j. 7 Afs 428/2019 - 39, Nejvyšší správní soud dospěl k závěru o existenci
daňového podvodu v případě, kdy došlo k detekování narušení neutrality daně kvůli
nekontaktnosti společnosti, která znemožnila ověření správnosti svých daňových přiznání.
[22] V případech řetězových podvodů je výjimečné, pokud o chybějící dani nevyvstanou žádné
pochybnosti. Naopak, v praxi nastávají nejčastěji situace, kdy daňový subjekt vůbec nepodá
daňové přiznání (daň na výstupu tudíž nepřizná), nebo daňové přiznání podá, výslednou daňovou
povinnost uhradí, avšak z důvodu nespolupráce subjektu nelze ověřit přijatá a uskutečněná
plnění, na jejichž základě výsledná daňová povinnost vznikla, nebo se tento subjekt v průběhu
správního řízení stane nekontaktním. Nelze tak ověřit, zda daň z konkrétních zdanitelných plnění
skutečně přiznal a uhradil. Pouhá nekontaktnost jednoho či dvou článků podvodného řetězce
v zásadě nepostačuje k závěru o podvodu na DPH, ale spolu s prokázanými objektivními
skutečnosti již může na podvod na DPH poukazovat. Jiný výklad by vedl k vytvoření dokonalé
„živné půdy“ pro páchání podvodů na DPH. Při existenci jakéhokoli subjektu v podvodném
řetězci transakcí, který znemožní daňovým orgánům prověření přijatých a uskutečněných plnění
(u něhož by v ideální situaci, tj. při možnosti prověření jeho tvrzení, nakonec daň v přesné výši
chyběla), by totiž ostatní nepoctiví obchodníci (vědomí účastníci podvodu) nemohli být
za podvod na DPH nikdy činěni odpovědnými (rozsudek Městského soudu v Praze
ze dne 23. 7. 2020, č. j. 3 Af 42/2016 - 135).
[23] Podle rozsudku č. j. 2 Afs 162/2018 - 43 prokazování skutečného úmyslu daňového
subjektu ve vztahu k neodvedení daně zpravidla přesahuje praktické možnosti dokazování
v daňovém řízení. Lpění na něm by tudíž mohlo vést k neefektivnosti odhalování daňových
podvodů. Příčinou bývá často nekontaktnost, nespolupráce či nesolventnost některého ze článků
řetězce vedoucí k nemožnosti ověření správnosti a úplnosti údajů deklarovaných v daňovém
přiznání, fakticity plnění souvisejících s uplatněným nárokem na odpočet, doměření daně či jejího
exekučního vymáhání. Po orgánech finanční správy proto nelze v zásadě požadovat, aby přesně
popsaly, který článek a jakou měrou profitoval z neodvedení daně. Společným typickým znakem
podvodů na DPH je praktická nemožnost dopátrat se skutečného důvodu neodvedení daně,
stejně jako organizátorů a beneficientů podvodu. Tato praktická nemožnost je sama o sobě
objektivním faktem, který je nutno považovat za zásadní v procesu konstatování existence
daňového podvodu. Je proto nezbytné, aby správce daně takovou skutečnost v odůvodnění
svého rozhodnutí srozumitelně a přehledně popsal a podložil zjištěními ze spisu. Aby bylo možné
důvodně konstatovat existenci podvodu na DPH, musí k tomu přistoupit ještě další objektivní
okolnosti, které teprve ve svém celkovém souhrnu mohou případně představovat dostatečný
podklad pro přijetí domněnky, že porušení neutrality daně bylo v konkrétní věci následkem cílené
snahy získat neoprávněné daňové zvýhodnění.
[24] Společnosti A. M. invest s. r. o. a SELVI GROUP s. r. o. vystupovaly ve více řetězcích,
v nichž figurovala také žalobkyně (blíže viz body 37 až 50 a 62 až 107 napadeného rozhodnutí).
V případě těchto společností daňové orgány identifikovaly chybějící daň z důvodu jejich
nekontaktnosti. Z téhož důvodu nebylo možné ověřit údaje uvedené v daňových přiznáních
těchto společností, a tím ani splnění jejich daňové povinnosti na výstupu z šetřených plnění
poskytnutých žalobkyni. Společnosti měly virtuální sídla. Po zaslání výzev k prokázání skutečností
se staly nekontaktními a byly převedeny na cizí státní příslušníky. V řetězcích probíhaly platby
v hotovosti, přičemž někdy docházelo k více než 50násobnému navýšení ceny plnění. Společnosti
byly personálně propojeny. Daňové orgány poukázaly také na nesrovnalosti ve výpovědích
svědků. Daňové orgány tedy identifikovaly chybějící daň kvůli nekontaktnosti a nemožnosti
ověřit přijatá a uskutečněná plnění. Společnost A. M. invest s. r. o. podávala daňová přiznání
do srpna 2015, ale vzniklou daňovou povinnost nehradila a následně přestala spolupracovat.
Přestože společnost SELVI GROUP s. r. o. daňovou povinnost do konce roku 2014 hradila,
kvůli nekontaktnosti nebylo možné ověřit přijatá a uskutečněná plnění, na jejichž základě
výsledná daňová povinnost vznikla. Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že společnosti
v řetězcích vystupují jako missing traders, přičemž způsob, kterým krajský soud vnímá pojem
chybějící daně, je nepřípustně restriktivní.
[25] Společnost MAX LEVEL s. r. o. sídlila na virtuální adrese a byla nekontaktní.
V podaných daňových přiznáních za leden 2015 až červenec 2015 vykázala nulové částky
s nulovou daňovou povinností. Za zdaňovací období srpen, září a říjen 2015 stanovil daň správce
daně podle pomůcek v nulové výši. Od listopadu 2015 do ledna 2016 společnost nepodala
daňové přiznání. Od února 2016 podával daňová přiznání insolvenční správce, přičemž v nich
vykazoval nulovou daňovou povinnost. Společnost se správcem daně nespolupracovala a daň tak
nebylo možné ověřit. Žalobkyně si tedy nárokovala odpočet daně z plnění, u něhož byl správce
daně nucen stanovit daň podle pomůcek nebo v nulové výši. Subdodavatel společnosti MAX
LEVEL s. r. o., společnost KPZ, s. r. o., rovněž sídlila na virtuální adrese. Od prosince 2013
společnost přestala podávat daňová přiznání a stala se pro správce daně nekontaktní. Není proto
ani zřejmé, jak tato společnost mohla daňově vykázat fakturu z roku 2015 se základem daně
235 000 Kč, jestliže za dané období nepodávala daňová přiznání, případně podávala přiznání
k nulové dani.
[26] Společnost FOODSTAR, s. r. o. byla součástí fakturačního řetězce, ve kterém figurovaly
nekontaktní společnosti SELVI GROUP s. r. o., MAX LEVEL s. r. o. a KPZ, s. r. o. , které
za sporné plnění nepodaly daňové přiznání ani neuhradily daň, resp. za zdaňovací období
vykazovaly ve svých daňových přiznáních nulové částky. Další články řetězce si ale uplatnily
nárok na odpočet a současně byly zjištěny nestandardnosti ve fakturách a v časové posloupnosti
a rozsahu platnosti smluv uzavřených mezi jednotlivými články řetězce. Závěr stěžovatele, že tyto
společnosti byly do obchodního řetězce vloženy pouze za účelem 24násobného navýšení ceny
pronájmu reklamní plochy, považuje soud za odůvodněný. Žalobkyně o možnosti přímého
pronájmu reklamní plochy od předchozího článku řetězce věděla a znala také jeho cenu.
[27] Rovněž v případě společnosti Brněnská produkční s. r. o. daňové orgány konstatovaly
narušení daňové neutrality. Společnost od září 2013 do dubna 2015 vykazovala vlastní daňovou
povinnost v řádu desetitisíců, přestože při přefakturaci pronájmu reklamních ploch byla cena
mnohonásobně navyšována. Společnost od roku 2011 nezveřejňovala povinné účetní závěrky
a zanikla fúzí splynutím v roce 2016. Společnost si vysokými přijatými plněními kompenzovala
vysokou daňovou povinnost, která by jí vznikla v důsledku navýšení ceny pronájmu reklamních
ploch při jeho přefakturaci žalobkyni. Plnění přijatá od společností STAVARCH a. s. a LIPEKA
s. r. o. se však s ohledem na nekontaktnost společností nepodařilo ověřit. Nebylo tedy možné
postavit najisto, zda se nejedná o fiktivní plnění, kterými si společnost Brněnská produkční jen
optimalizovala daňovou povinnost, ani o jaká plnění se vlastně jednalo a zda je tato společnost
užila v rámci své ekonomické činnosti. Obdobně společnost LTSB CENTRUM s. r. o.
nereagovala na výzvu správce daně k předložení evidence pro účely DPH za předmětné období.
Z tohoto důvodu nebylo možné ověřit, zda tato společnost zahrnula plnění uskutečněné
ve prospěch žalobkyně do svých daňových přiznání za dotčené zdaňovací období a odvedla
z něj daň na výstupu. V návaznosti na daňovou kontrolu u společnosti LTSB CENTRUM s. r. o.
bylo zjištěno, že sice zahrnula uskutečněné plnění pro žalobkyni do daňového přiznání,
ale současně prováděla kompenzace přijatými plněními od společností, u kterých nebylo
prokázáno, zda plnění uskutečnily a zda je zahrnuly do své daňové povinnosti. Daňové orgány
proto dospěly k závěru, že obě tyto společnosti zastávaly roli tzv. cross-invoicera.
[28] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stěžovatelem v tom, že krajský soud hodnotí
narušení neutrality daně příliš úzce a izolovaně. Podvod na DPH je judikaturou chápán jako
kombinace chybějící daně u některého z článků řetězce (narušení neutrality) a podezřelých
či nestandardních okolností. Obojí v souhrnu svědčí o tom, že k neodvedení daně nedošlo
v důsledku pouhého podnikatelského selhání, nýbrž v důsledku podvodného jednání.
Nekontaktnost výše uvedených společností a od ní se odvíjející závěr o chybějící dani nejsou
jediným předpokladem závěru o existenci podvodu na DPH; jsou doplněny řadou dalších
nestandardností v jednotlivých obchodních řetězcích, které žalovaný v napadeném rozhodnutí
popsal.
III. c) Výzvy k prokázání skutečností
[29] Krajský soud označil za nesprávný také postup správce daně, který žalobkyni vyzýval
k prokázání naplnění hmotněprávních podmínek ve smyslu §72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, a zároveň k prokázání neúčasti na daňovém podvodu. Přehled výzev,
které správce daně žalobkyni v průběhu roku 2017 zaslal, je patrný ze žaloby. Výzvy se vztahují
k jednotlivým dodavatelům žalobkyně, případně dílčím plněním od téhož dodavatele.
[30] Otázka posuzování splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH
je odlišná od otázky, zda došlo k podvodu na DPH. Teprve splní-li daňový subjekt hmotněprávní
podmínky, může správce daně zkoumat případnou účast daňového subjektu na daňovém
podvodu. Důkazní břemeno k prokázání existence daňového podvodu přitom tíží správce daně
(k předchozí judikatuře srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 7. 2013,
č. j. 1 Afs 59/2013 - 34, nebo ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, č. 3275/2015 Sb.
NSS). Zatímco uskutečnění zdanitelného plnění je povinen prokázat plátce DPH nárokující
si odpočet, případnou účast plátce na daňovém podvodu prokazuje správce daně. Daňový
subjekt totiž tíží důkazní břemeno pouze ve vztahu k těm skutečnostem, které je povinen uvést
v daňovém přiznání, popřípadě dalších podáních. Ve fázi daňového řízení, v níž je dokazováno
zneužívající uplatnění nároku na odpočet DPH (včetně prokázání objektivních okolností, z nichž
vyplývá, že si daňový subjekt nepočínal přiměřeně obezřetně), může daňový subjekt zůstat zcela
pasivní, neboť svou důkazní povinnost již splnil (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 3. 2018, č. j. 1 Afs 427/2017-48, nebo ze dne 24. 5. 2018, č. j. 9 Afs 194/2017 - 34).
[31] Daňový subjekt má stále oprávnění nabízet důkazy a prostředky ke své obraně, nejedná
se však o důkazní břemeno. Nevyvrací-li daňový subjekt zjištění správce daně, nenabízí-li jiné
možné varianty skutkového děje, nerozporuje-li dosud učiněné závěry, může tím do jisté míry
zjednodušit důkazní pozici správce daně. Prokáže-li správce daně objektivní okolnosti svědčící
o vědomosti daňového subjektu o účasti v řetězci zasaženém podvodem na DPH a daňový
subjekt k tomu nenabídne žádnou kvalifikovanou obranu, nelze po správci daně vyžadovat,
aby za daňový subjekt domýšlel všechna myslitelná tvrzení či možné skutkové verze
a v rozhodnutí se s nimi vypořádal. Totéž platí o situaci, kdy daňový subjekt sice nevěděl
o tom, že se svými transakcemi účastní podvodu, ale jen proto, že se nechoval s mírou
obezřetnosti, kterou by bylo možné po daňovém subjektu v obdobném postavení a situaci
spravedlivě požadovat. Nenabídne-li daňový subjekt sám omluvitelné vysvětlení
své neobezřetnosti, nelze po správci daně požadovat, aby za něho taková hypotetická vysvětlení
domýšlel a prověřoval je. Stejně tak po něm nelze požadovat, aby opakovaně vyvracel pouhá
nesouhlasná tvrzení daňového subjektu s jeho zjištěními, nejsou-li žádným způsobem podložena.
Na správci daně tedy leží důkazní břemeno k prokázání buď vědomosti daňového subjektu o účasti
na podvodu, anebo takové neobezřetnosti daňového subjektu, že kdyby k ní nedošlo, subjekt
by s největší pravděpodobností rozpoznal, že se do podvodu na DPH svým jednáním zapojil,
a mohl by se takového zapojení vyvarovat (již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 9 Afs 194/2017 - 34).
[32] Nejvyšší správní soud proto souhlasí se stěžovatelem a zčásti též s krajským soudem
v tom, že tvrzení o přenosu důkazního břemene na žalobkyni, obsažená ve výzvách k prokázání
skutečností, nebyla z pohledu stávající judikatury správná. Přesto byl opodstatněný požadavek,
aby žalobkyně (chtěla-li být v daňovém řízení úspěšná) rozporovala závěry správce daně o své
účasti na daňovém podvodu. Objektivní okolnosti svědčící tomuto závěru správce daně
v jednotlivých výzvách popsal. Žalobkyně tímto způsobem mohla nabídnout vlastní verzi
skutkového děje, což však neučinila.
IV. Závěr a náklady řízení
[33] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[34] Krajský soud bude v dalším řízení o žalobě vázán právním názorem vysloveným v tomto
rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal podmínku
identifikace chybějící daně (stejně jako existenci nestandardních okolností) za splněnou,
je na krajském soudu, aby se v dalším řízení zabýval splněním či nesplněním podmínek,
za kterých lze odpočet odepřít v rámci dalších dvou kroků vědomostního testu (tedy zda správce
daně prokázal, že žalobkyně o svém zapojení v podvodném řetězci věděla či vědět měla a mohla,
a poté i tím, zda mohla své účasti na podvodu zabránit).
[35] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne v dalším řízení krajský soud (§110
odst. 3 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. června 2022
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu