ECLI:CZ:NSS:2022:2.AFS.56.2021:61
sp. zn. 2 Afs 56/2021 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
Mgr. Sylvy Šiškeové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: ADM Olomouc, s. r. o.,
se sídlem Hamerská 681/50, Holice, zast. Mgr. Viktorem Duškem, advokátem se sídlem
Pobřežní 648/1a, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31 Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 9. 2017,
č. j. 38602/17/5300-21442-712226, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 10. 2. 2021, č. j. 9 Af 45/2017 – 107,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 2. 2021, č. j. 9 Af 45/2017 - 107,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný jako stěžovatel včasnou kasační stížností brojí proti rozsudku Městského soudu
v Praze (dále jen „městský soud“) ze dne 10. 2. 2021, č. j. 9 Af 45/2017 – 107, jímž bylo zrušeno
jeho rozhodnutí ze dne 8. 9. 2017, č. j. 38602/17/5300-21442-712226, a věc mu byla vrácena
k dalšímu řízení.
[2] Stěžovatel tímto rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí vydaná
Specializovaným finančním úřadem (dále jen „správce daně“) dne 21. 12. 2016 na základě
kontroly provedené Finančním úřadem pro hl. m. Prahu, územní pracoviště pro Prahu 4, a to
–platební výměr č. j. 328501/16/4225-21793-500379 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období březen 2014 ve výši nadměrného odpočtu 15 926 159 Kč,
–platební výměr č. j. 328504/16/4225-21793-500379 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období duben 2014 ve výši nadměrného odpočtu 5 453 848 Kč,
–platební výměr č. j. 328507/16/4225-21793-500379 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období květen 2014 ve výši nadměrného odpočtu 3 384 246 Kč.
[3] Platební výměry vycházely ze zprávy o daňové kontrole
č. j. 8715302/16/2004-60565-107320, podle níž měla žalobkyně nakoupit od společnosti Great
CONSULT s. r. o. (dále jen „společnost Great“) slunečnicové či řepkové semínko, přičemž tak
učinila nestandardním způsobem v rámci obchodního řetězce, o němž věděla či mohla vědět,
že je zasažen podvodem na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
II. Rozhodnutí městského soudu
[4] Žaloba stála na tvrzení, že žalobkyně splnila podmínky nároku na odpočet DPH
z přijatých dodávek olejnin od společnosti Great, přičemž identita subdodavatele, u něhož měla
být zjištěna chybějící daň, jí nebyla známa. Existenci podvodu označila za neprokázanou, otázku
nepřijetí zvláštních opatření k zamezení účasti na podvodném jednání považovala
za nedostatečně objasněnou a dále namítla nedostatky ve vypořádání odvolání.
[5] Městský soud popsal obsah předmětných daňových přiznání a konstatoval rozhodná
zjištění ze správního spisu, zejména obsah výzev vydaných správcem daně v rámci postupu
k odstranění pochybností. K následné daňové kontrole konstatoval seznámení žalobkyně
s výsledkem kontrolního zjištění včetně jejího vyjádření. Jako spornou otázku vytýčil oprávněnost
nároku žalobkyně z přijatých zdanitelných plnění z dodávek společnosti Great, tedy zda zboží
vůbec bylo dodáno a zda bylo užito pro účely jejího zdanitelného plnění. Při posouzení věci
poukázal na skutkově stejný případ rozhodnutý Krajským soudem v Ostravě rozsudkem ze dne
30. 10. 2019, č. j. 65 Af 32/2018 – 93, který žalobě vyhověl; městský soud se k právním závěrům
tohoto rozsudku výrazně přiklonil. Odkázal na rozhodná ustanovení zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), a daňového řádu č. 280/2009 Sb. Považoval
za prokázané, a také akceptované správcem daně, že zboží bylo žalobkyni skutečně dodáno,
dodávka byla uskutečněna plátcem DPH (společností Great), za obvyklou cenu, zboží bylo
využito ke zdanitelnému plnění v rámci ekonomické činnosti žalobkyně, která z něj odvedla daň
na výstupu. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet ve smyslu §72 zákona o DPH měl soud
za splněné. Zohlednil i skutečnost, že v průběhu dvouletého daňového řízení správce daně
postupně měnil důvody pro odepření nároku na odpočet. Vážil i podmínky rozsudků SDEU
ze dne 6. 7. 2006, věci C 439/04 a C 440/04, a na ně navazující rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu k nemožnosti přiznat nárok při prokázání vědomosti či možnosti vědomosti daňového
subjektu o tom, že plnění bylo součástí daňového podvodu, a při neprokázání přijetí opatření
k zamezení účasti na tomto podvodu. Městský soud rovněž zmínil rozsáhlou judikaturu
ke karuselovým podvodům (odst. 58, 62 napadeného rozsudku), pojednal o výkladu pojmu
„podvod na DPH“ a poukázal zejména na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, k důkazní povinnosti správce daně. Aplikováno na daný
případ, považoval za prokázané jen to, že dodavatel společnosti Great neodvedl v daných
zdaňovacích obdobích DPH, což samo o sobě neznamená jakoukoliv spojitosti s žalobkyní. Ta
opakovaně namítala neznalost identity subdodavatele a nelze automaticky a bez skutkových
souvislostí dovozovat odpovědnost kohokoliv za jiný článek řetězce. V běžném obchodním styku
nelze vyžadovat míru obezřetnosti předpokládanou žalovaným. Městský soud tak uzavřel
ve shodě s Krajským soudem v Ostravě, že na způsobu obchodování žalobkyně nebylo nic
nestandardního, za společnost Great jednaly osoby, s nimiž žalobkyně již v minulosti bez
problémů obchodovala, a z ničeho nebyly zřejmé poznatky, které ji měly vést k vyšší
obezřetnosti. Za takovou skutečnost nepovažoval pochybnosti pojišťovací společnosti, neboť ty
se netýkaly rizikovosti spolupráce s daným dodavatelem. Tvrzení o nedostatečné kontrole zboží
žalovaný nijak nedoložil. I za situace neodvedení daně na určitém článku řetězce nemůže být
odmítnut nárok na odpočet tomu, kdo v dobré víře získal zdanitelné plnění, aniž věděl či mohl
vědět o podvodném jednání. Z těchto důvodů městský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Kasační stížnost, vyjádření žalobce, replika stěžovatele
III. 1. Kasační stížnost
[6] Stěžovatel svou kasační stížnost opřel o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s“.). Popsal průběh správního
a soudního řízení a obsáhle citoval z judikatury SDEU i Nejvyššího správního soudu. Za právní
základ případu označil otázku existence podvodu na DPH, jehož pojem obsáhle vymezil.
Zdůraznil, že existuje nekonečná množina možností narušení daňové neutrality odvislá
od vynalézavosti organizátorů konkrétních podvodů. Z unijní judikatury proto plyne právo
členských států odmítnout nárok na odpočet DPH při neodvedení daně do státního rozpočtu.
Samotné detekované narušení neutrality daně ještě nelze považovat za podvod na DPH, je třeba,
aby přistoupily další nestandardní okolnosti nasvědčující tomu, že se nejedná o pouhé
podnikatelské selhání. Přitom správce daně může vycházet i z nepřímých důkazů. V daném
případě soud veškeré podstatné okolnosti hodnotil izolovaně, aniž se zabýval jejich logickou
návazností. Konkrétně se jedná o detekované narušení daňové neutrality tím, že společnost VIA
GROUP neuhradila daň a je pro správce daně nekontaktní. K prodeji docházelo cca 3x - 4x
do týdne, dokonce i 2x za den, což správce daně označil za nestandardní a ve svém rozhodnutí
uvedl, proč tak učinil. Nakoupené zboží bylo dále prodáváno s velmi nízkou či dokonce
se zápornou marží. Nakonec se nepodařilo zjistit, kým bylo zboží přepravováno na místo určení.
Mezi listinami podepisovanými společností Great s jejím dodavatelem se vyskytují nesrovnalosti
v podpisech, přičemž ve společnosti Great jsou přítomny osoby působící ve stovkách jiných
právnických osob včetně společností se značnými daňovými nedoplatky ve Slovenské republice.
Zprostředkovatelem obchodů byl pan M., užívající různé formy přepisu svého jména, přičemž
jednatel společnosti Great tvrdil, že jej nezná. Stěžovatel považuje všechny tyto skutečnosti za
jednoznačně prokazující podvodný řetězec.
[7] Stěžovatel dále soudí, že argumentace městského soudu o neprokázání podvodu
je nepravdivá. V rozhodnutí stěžovatele byla identifikována neodvedená daň i popsány všechny
nestandardní okolnosti, z nichž správce daně podvod dovodil. Městský soud tyto závěry nijak
nevyvrátil. V tom spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Nepřiznání nároku
na odpočet chrání smysl směrnice o DPH, neboť nikdo nemůže zneužívat nebo podvodně
využívat práv plynoucích z unijního právního systému (k tomu poukazuje na četnou judikaturu
SDEU). Městský soud podstatu podvodu na DPH vnímal velmi zjednodušeně, aniž bral v úvahu
okolnosti naplnění vědomostního testu, a jeho závěry zejm. v odst. 67 napadeného rozsudku jsou
zcela nepřípadné. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 9. 2020, sp. zn. 8 Afs 303/2018,
výslovně uvedl, že se lze do daňového podvodu zapojit i v té formě, že jeden ze subjektů svými
nestandardními kroky vznik daňového podvodu umožní, aniž by současně bylo jednoznačně
prokázáno (či bylo zjistitelné), že sám tento subjekt je v důsledku takového postupu zvýhodněn.
Postačí tak jen nedbalostní zavinění spočívající v možné vědomosti daňového subjektu
bez ohledu na to, zda byl příjemcem zvýhodnění plynoucího z podvodu.
[8] Institut nepřiznání nároku na odpočet DPH je podle stěžovatele třeba vnímat jako
primárně preventivní, jehož smyslem je ochrana systému DPH. Stěžovatel proto také nesouhlasí
s názorem městského soudu na nemožnost podrobnějších preventivních opatření. Stěžovatel
řádně vyhodnotil všechny nestandardní okolnosti, které v daňovém řízení vyšly najevo, včetně
těch, které mohly nastat až následně či o kterých nevěděly jednotlivé články řetězce, neboť
všechny společně vypovídají o jeho podvodném charakteru.
[9] Městský soud se nezabýval všemi hledisky a chybně vycházel jen z detekce chybějící daně
a ostatní skutečnosti nevzal v úvahu, případně je nesprávně vyhodnotil. Stěžovatel je shrnuje
výčtem – nedůvěryhodnost dodavatele, způsob zahájení obchodní spolupráce, neznámý původ
zboží, nestandardní signatury subjektů na dokumentech, způsob přejímky a kontroly zboží,
nedostatečná dokumentace zboží, rozdíl mezi kupní a prodejní cenou zboží. Ke všem z nich
popisuje konkrétní zjištění a shrnuje, že se jimi městský soud zabýval izolovaně, nikoliv
v souhrnu, navíc některé z nich vůbec nevzal v úvahu, případně se jimi zabýval velmi úsporně
až povrchně. I to se promítá v přezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Pokud jde o propojení
dodavatele společnosti Great jako relativně nové společnosti s předchozím dodavatelem,
společností CORNECO, městský soud zcela opomněl skutečnost, že se žalovaný opíral o zjištění
o nepojištění obchodů s touto společností pojišťovnou Coface, nehodnotil návaznost na původní
společnost, neexistenci obchodních prostor atd. Stěžovatel nebazíroval na tom, že za dodavatele
nejednaly osoby s českou státní příslušností, přesto městský soud tuto skutečnost zmiňuje k jeho
tíži. Závěr městského soudu o důvodech nepojištění obchodů považuje stěžovatel za zcela
absurdní, neboť ze spisu je zřejmé, že jimi byla nedůvěryhodnost dodavatele, což mělo
v daňovém subjektu vyvolat pochybnosti a vést ho k větší obezřetnosti. Stěžovatel dále rozebírá
již zmíněné výtky stran prokázání nestandardnosti obchodů a odkazuje na judikaturu Nejvyššího
správního soudu, z níž plyne, že konstatování soudu o tom, že na obchodním postupu daňového
subjektu nespatřuje nic nestandardního, není dostatečným argumentem, pokud se soud nevěnoval
jejich konkrétnímu posouzení.
[10] Stěžovatel uzavírá, že jeho zjištění ve svém souhrnu tvoří logický, ničím nenarušený
a ucelený soubor na sebe navazujících důkazů jednoznačně prokazujících přímou či nepřímou
vědomost žalobkyně o daňovém podvodu. Proto navrhuje zrušení napadeného rozsudku
a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení.
III. 2. Vyjádření žalobce ke kasační stížnosti
[11] Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti předně uvedl, že s napadeným rozsudkem
městského soudu souhlasí a považuje jej za plně srozumitelný a přezkoumatelný, a to i ve světle
judikatury správních soudů. Rozsudek je rovněž věcně správný a souladný s evropskou
i tuzemskou judikaturou, z níž městský soud přiléhavě vycházel. Správné je i posouzení
podmínek daňového podvodu a výsledek relevantního vědomostního testu. Pokud se okolnosti
případného podvodu a vědomostního testu překrývají, je to důsledek relevantních zjištění
a nikoliv vada postupu městského soudu; ostatně obdobné argumentační propojení je i součástí
kasační stížnosti. Žalobkyně akceptuje stěžovatelem citovanou judikaturu, rozchází se s ním však
v aplikaci na svůj případ. Stěžovatel také v kasační stížnosti užívá argumentace neobsažené v jeho
rozhodnutí, konkrétně pokud jde o frekvenci obchodů, která tam nebyla označena za prvek
nestandardnosti, nebo o propojení osob jednajících za dodavatele a předchozího dodavatele,
jemuž dále přičítají daňové nedoplatky ve Slovenské republice. Stěžovatel tak kasační stížností
nepřípustně vylepšuje důvody svého rozhodnutí. Stěžovatel také zavádějícím způsobem používá
judikaturu Nejvyššího správního soudu bez ohledu na skutkové odlišnosti. Např. nestandardnost
obchodů v krátkých intervalech posuzovaná v rozsudku sp. zn. 1 Afs 58/2013 se týkala dodávek
zlata, navíc realizovaných mimo běžné provozovny na benzinových pumpách. Podobně bylo
užito i rozhodnutí týkající se bižuterie. Žalobkyně obchodovala se zemědělskými komoditami,
u nichž je normální průběžné zásobování a zpracovávání. Dodávky přitom probíhaly obvyklým
a běžným způsobem při platbách na bankovní účet.
[12] Žalobkyně splnila veškeré podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH z dodávek
společnosti Great, sám žalovaný uskutečnění obchodů konstatoval. Důkazní břemeno
k prokázání účasti na podvodu tíží správce daně a odpovědnost nelze dovozovat objektivně.
Okolnosti, které stěžovatel označil za nestandardní, jsou jen opakováním argumentace
rozhodnutí žalovaného, proti níž žalobkyně zaměřila žalobu. Argumentace stěžovatele je také
nelogická. Na jedné straně uvádí, že k podvodu došlo na úrovni subdodavatele, s nímž žalobkyně
neměla žádný přímý vztah, a na druhé straně nestandardnosti vztahuje i na jednání mezi ní
a dodavatelem. Jejich obchodní vztah však žádné podezřelé okolnosti nejevil. Žalobkyně
dodávala zemědělské komodity zpracovatelskému závodu v Olomouci v objemu stovek až tisíců
tun; přitom je logické, že některé dodávky se časově setkávaly či blížily, to v dané oblasti není
ničím neobvyklým. Argumentace cenovými rozdíly je nepravdivá a nepřesná. Žalobkyně
nakupovala zboží od více subjektů za různé ceny a to pak prodávala jako jednu dodávku
odběrateli, přijaté a vydané faktury a marže proto nelze párovat. Žalobkyni není jasné, jaká
je vazba mezi neznámým dopravcem předmětného zboží a tvrzenou existencí dodavatelova
podvodu. Stejně tak je zcela irelevantní poukaz na osoby jednající za subdodavatele. Stěžovatel
rovněž nově poukazuje na skutečnost, že společnost CORNECO má nedoplatky ve Slovenské
republice, navíc není jasné, jak se personální propojení se společností stojící mimo zkoumaný
řetězec má v něm promítat, nehledě na to, že požadavek, aby tyto skutečnosti zkoumal, považuje
za extenzivní. Žalobkyně souhlasí se závěrem městského soudu, že zjevné je jen to, že společnost
Great neodvedla daň. Žalobkyně opakovaně namítala neznalost identity subdodavatelů, vůči nimž
měl správce daně využít své nástroje k vymožení dlužné daně. Při znalosti subdodavatelů by bylo
logické obrátit se přímo na ně a společnost Great vynechat. Žalobkyně je názoru, že stěžovatel
se snaží nedostatky svých zjištění přenést na soud. K tvrzeným objektivním znakům podvodu
se žalobkyně obsáhle vyjadřovala v žalobě, na niž odkazuje. Pouze shrnuje, že tyto okolnosti jsou
v obchodním styku zcela běžné, případně nezpůsobilé prokázat jakoukoliv nestandardnost.
Kontrola dodávek probíhala řádným způsobem, vzorky se odebíraly z každého auta či vagonu
a kontrolovaly se vizuálně a orientační zkouškou vlhkosti, poté následoval test kvality pomocí
nukleární magnetické resonance, případně plynového či kapalinového chromatografu; výsledky
byly zaznamenávány a vzorky byly uchovávány 6 měsíců. Izolovanost hodnocení okolností
městským soudem není ničím doložena, nehledě na to, že existence podvodu nebyla prokázána.
Ve vztahu k neznalosti poměrů osob nemluvících česky není zřejmé, co stěžovatel městskému
soudu vytýká. Pokud jde o spolupráci se společností Coface, stěžovatel zcela ignoruje podaná
vysvětlení, že tato společnost pro žalobce nezajišťovala žádné služby spojené s prověřováním
obchodních partnerů z hlediska možného podvodného jednání či jiných nezákonných aktivit,
pouze posuzovala pojistná rizika. Žalobkyně nabyla první poznatky o možné nestandardnosti
jednání společnosti Great v srpnu roku 2014, a proto také uplatnila zvláštní způsob zajištění daně.
Stěžovatel zcela pomíjí, že bylo jeho povinností prokázat vztah k daňovému podvodu, což
neučinil. Proto navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
III. 3. Replika stěžovatele
[13] Stěžovatel reagoval na vyjádření žalobkyně následujícím doplněním argumentace kasační
stížnosti. Městský soud se v napadeném rozsudku opíral, místy doslovně, o závěry uvedené
v obdobném případě Krajským soudem v Ostravě – pobočka v Olomouci v rozsudku dne
30. 10. 2019, č. j. 65 Af 32/2018 – 93 (táž žalobkyně, navazující zdaňovací období červen
a červenec 2014). Tento rozsudek byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
15. 11. 2021, č. j. 8 Afs 343/2019 - 38, v němž kasační soud závěry krajského soudu podrobil
přísné kritice; stěžovatel z odůvodnění cituje. Ze shody skutkových okolností a shody
odůvodnění rozsudku městského soudu se zrušeným rozsudkem je zřejmé, že i napadený
rozsudek trpí stejnými vadami, pro které v kasačním řízení neobstál rozsudek Krajského soudu
v Ostravě. Poukazuje také na závazný právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem, který
vedl k tomu, že tento krajský soud v dalším rozsudku ze dne 4. 3. 2022, č. j. 65 Af 32/2018 – 127,
žalobu zamítl, přičemž se ztotožnil s argumentací stěžovatele. Neobstál-li rozsudek, jenž byl
východiskem nyní napadeného rozsudku v kasačním přezkumu, nemůže obstát ani tento
rozsudek.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas, jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a za stěžovatele jedná zaměstnanec
splňující zákonné podmínky. Kasační stížnost je tedy přípustná a projednatelná.
[15] Nejvyšší správní soud věc přezkoumal v rozsahu uplatněných kasačních důvodů
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. Stěžovatel napadá rozsudek městského soudu z důvodů dle
§103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. O kasační stížnosti rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[16] Kasační stížnost je důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud nemohl přehlédnout, že napadený rozsudek městského soudu
skutečně za shodných skutkových okolností kopíruje rozsudek Krajského soudu v Ostravě –
pobočka v Olomouci, ze dne 30. 10. 2019, č. j. 65 Af 32/2018 (odst. 68 – 70 napadeného
rozsudku městského soudu). To by samo o sobě nebylo důvodem pro jeho zrušení. Není
nezbytné, aby při stejných účastnících daňového řízení a při shodných skutkových okolnostech
(jen při rozdílu zdaňovacích období) a při shodné právní úpravě soud později rozhodující musel
hledat svou vlastní odlišnou argumentaci, dospěl-li ke stejnému závěru. Podstatné však je,
aby tyto závěry byly správné a obstály v přezkumu. Rozsudek, který byl vodítkem pro napadený
rozsudek městského soudu, však v kasačním přezkumu neobstál. Nejvyšší správní soud jej
ke kasační stížnosti téhož stěžovatele rozsudkem ze dne 15. 11. 2021, č. j. 8 Afs 343/2019 – 38
(dále jen „předchozí rozsudek“), zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Přitom
kasační námitky v tamní věci odpovídají nyní vzneseným námitkám. Nejvyšší správní soud v této
věci dospěl ke shodnému závěru o jejich důvodnosti, a proto z odkazovaného rozsudku vyjímá:
[18] „[13] Nejvyšší správní soud v návaznosti na již existující judikaturu tohoto soudu i Soudního dvora
EU dále v obecné rovině připomíná, že podvodem na DPH se označuje situace, v níž jeden daňový subjekt jako
účastník podvodu neodvede vybranou daň a další subjekt si ji naopak odečte, a to za účelem získání daňového
zvýhodnění (srov. rozsudek ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, č. 3705/2018 Sb. NSS). Jestliže
daňový subjekt prokáže uskutečnění zdanitelného plnění, může správce daně neuznat odpočet DPH jen v případě,
že prokáže podvod na DPH, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl vědět (viz rozsudek ze dne 21. 12. 2016,
č. j. 6 Afs 147/2016 - 28). Z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je rozhodné posouzení všech okolností
vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty. Zjednodušeně řečeno,
znakem podvodu je, že jeden z účastníků daň neodvede a další si ji odečte. Nelze však stricto sensu za „jednoho“
a „dalšího“ automaticky považovat „kteréhokoli“ z účastníků v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové
souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti
o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na DPH mezi těmito
subjekty (srov. výše již citovaný rozsudek ve věci sp. zn. 5 Afs 60/2017). Z uvedené judikatury plyne,
že při posouzení, zda lze daňovému subjektu odmítnout nárok na odpočet daně z důvodu jeho zapojení
do podvodného řetězce na DPH, je třeba posoudit několik skutečností (srov. rozsudek NSS ze dne
24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017 - 43). Je třeba zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo (1. podmínka).
Dále je pak na základě objektivních skutkových okolností nutno zkoumat, zda daňový subjekt věděl, nebo vědět
mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka, tzv. objektivní
okolnosti), a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že se nebude
podvodu na dani účastnit (3. podmínka, dobrá víra)“.
[19] Nejvyšší správní soud se s předchozím rozsudkem shoduje i při posouzení
nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku městského soudu, který kopíroval rozsudek
krajského soudu. Obecně lze k podmínkám nepřezkoumatelnosti odkázat na odst. [14]
předchozího rozsudku, konkrétně pak lze ve shodě s argumenty uvedenými v odst. [15] - [17]
poukázat na skutečnost, že rovněž městský soud k vymezeným podmínkám přistoupil
nejednotně, a to nejen z terminologického hlediska. Městský soud, ač tvrdí, že nebyly
identifikovány závažné a zřetelné nestandardní okolnosti nasvědčující zasažení transakcí
podvodem (odst. 69 napadeného rozsudku), současně rozebírá, zda žalobkyně o určitých
skutečnostech mohla vědět, resp. zda byla dostatečně obezřetná (odst. 71 napadeného rozsudku).
Jak uvedl Nejvyšší správní soud v předchozím rozsudku, „(z)koumání subjektivní stránky účasti
konkrétního daňového subjektu na podvodu na DPH má prostor teprve tehdy, pokud správce daně prokáže,
že k daňovému podvodu vůbec došlo, ať už o něm daňový subjekt věděl či nikoli (viz rozsudky NSS ze dne
15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016 - 55, a ze dne 6. 8. 2020, čj. 1 Afs 304/2019 - 33). I výše uvedené závěry
proto přispívají k podstatným nejasnostem ohledně toho, čeho se závěry krajského soudu vlastně týkají.“
[20] I v nyní posuzované věci lze argumentovat tak, jak tento soud učinil v předchozím
rozsudku: „[17] Především však objasnění a srozumitelnosti úvah krajského soudu nepomáhá ani to, jakými
konkrétními skutkovými okolnostmi se v napadeném rozsudku zabýval, resp. naopak nezabýval. Podle
krajského soudu jako indicie směřující k závěru o spáchání podvodu na DPH obstojí pouze skutečnost,
že společnost VIA GROUP (dodavatel společnosti GROUP CONSULT) neuhradila daň a žalobkyně
si v následném řetězci obchodů daň nárokovala jako nadměrný odpočet s tím, že stěžovatelem vyjevené skutkové
okolnosti k závěru o podvodu na DPH vést nemohou. Následně se však již zabýval skutečnostmi, které žalovaný
vymezil jako tzv. objektivní okolnosti dokládající, že žalobkyně mohla a měla vědět o podvodu na DPH (hodnotil
podezřelost společnosti GREAT CONSULT z pohledu žalobkyně, stanovisko společnosti Coface týkající
se pojištění obchodů, nedostatečné ověřování kvality zboží žalobkyní). Nejvyšší správní soud na tomto místě
opakuje, že z odůvodnění napadeného rozsudku není zřejmé (a to ani implicitně, ani nepřímo), proč se krajský
soud zabýval (navíc pouze některými) objektivními okolnostmi, pokud následně učinil závěr o nenaplnění již první
podmínky (existence podvodu).[18] Z hlediska přezkoumatelnosti napadeného rozsudku je rovněž podstatné,
že krajský soud se vůbec nezabýval celou řadou nestandardních skutkových okolností, které podle stěžovatele mají
prokazovat existenci podvodu na DPH. Je třeba zdůraznit, že stěžovatel je podrobně a strukturovaně takto
vymezil již v žalobou napadeném rozhodnutí. Z odůvodnění tohoto rozhodnutí je zřejmé, jaké jsou skutečnosti
dokládající existenci podvodu (1. podmínka) a jaké objektivní okolnosti podle stěžovatelky vedle toho prokazují
vědomostní složku (2. podmínka). Stěžovatel sice některé skutečnosti zmínil u obou podmínek, nicméně toto
prolnutí, na které upozorňuje žalobkyně ve svém vyjádření, je minimální (týká se nedůvěryhodnosti nově vzniklého
dodavatele založeného stejnými cizími příslušníky jako v případě předchozího dodavatele). V této souvislosti
je navíc nutné zdůraznit, že takové prolnutí ještě samo o sobě není vadou, protože skutkové okolnosti nelze
striktně kategorizovat na ty osvědčující výhradně splnění objektivní nebo subjektivní podmínky pro odepření
nároku na odpočet DPH. Některé okolnosti totiž mohou mít relevanci jak pro závěr o existenci podvodu
na DPH, tak i pro vědomí daňového subjektu o podvodu nebo pro vyloučení jeho dobré víry (viz rozsudky NSS
ze dne 15. 9. 2021, č. j. 8 Afs 162/2019 - 79, a ze dne 25. 7. 2019, č. j. 10 Afs 182/2018 - 42). V nyní
posuzované věci nadto stěžovatel ke každé z podmínek uvedl celou řadu dalších skutečností, které se nepřekrývají
a u kterých je bez jakýchkoliv pochybností zřejmé, naplnění které z podmínek a z jakých důvodů mají dokládat
(ostatně stěžovatel své rozhodnutí podnadpisy rozčlenil v souladu s touto systematikou). Je proto vyloučeno,
aby na straně krajského soudu vyvstala nejistota (navíc krajským soudem nikterak nevyslovená) ohledně toho,
které podmínky se konkrétní skutečnosti měly týkat. (…) [19] V této souvislosti považuje Nejvyšší správní soud
za nutné připomenout některé skutečnosti, které stěžovatel v žalobou napadeném rozhodnutí ve vztahu k první
podmínce vymezil. Poukazoval na personální propojení společností GREAT CONSULT, CORNECO
a VIA GROUP nebo na častý přeprodej zboží (někdy i dvakrát během dne). Žalobkyně ani jednatel jejího
přímého dodavatele GREAT CONSULT nebyli schopni sdělit, kdo prováděl přepravu, i když se jednalo
o zboží vyžadující specifické podmínky přepravy. Podpisy jednatele GREAT CONSULT se lišily na smlouvách
uzavíraných s žalobkyní na straně jedné a společností VIA GROUP na straně druhé a není zřejmé, zda
smlouvy byly uzavřeny platně. Smlouvy mezi GREAT CONSULT a VIA GROUP byly v českém jazyce,
přestože jednatelé obou společností jsou cizinci bez znalosti českého jazyka. Česká společnost GREAT
CONSULT s maďarským jednatelem vystavovala faktury ve slovenštině. Společnost GREAT CONSULT
byla relativně nová, založená jako tzv. ready-made společnost a původně ji založily stejné osoby jako jejího
dodavatele VIA GROUP. Společnost GREAT CONSULT má v budově, v níž má sídlo, pronajaté jen
prostory o velikosti 1x1 m2. Ke dni 3. 11. 2015 byl společnosti GREAT CONSULT udělen status
nespolehlivého plátce. Jednatel společnosti GREAT CONSULT vypověděl, že s žalobkyní nikdy osobně
nejednal. Společnost GREAT CONSULT založily osoby, které dříve působily ve společnosti CORNECO, jež
má daňové nedoplatky ve výši přesahující 5,5 milionu eur. Chybějící daň byla zjištěna u společnosti VIA
GROUP, která je nyní nekontaktní a má virtuální sídlo. Jejím jediným společníkem je pan B., který má dle
veřejného rejstříku slovinské občanství. Z odpovědi na mezinárodní dožádání správce daně zjistil,
že se pravděpodobně jedná o smyšlené jméno a neexistující osobu. V současné době je veden také jako jediný
společník a jednatel společnosti CORNECO. Zprostředkovatelem obchodů mezi GREAT CONSULT
a žalobkyní byl pan M., jehož jméno bylo v průběhu daňové kontroly různými osobami uváděno v různé podobě
přepisu, jednatel GREAT CONSULT vypověděl, že zná jen pana M., naopak pan M. tvrdil, že nezná
jednatele GREAT CONSULT (pana P.), ani pana B. Nikdy nejednal s dodavatelem (VIA GROUP), ale
vždy pouze s žalobkyní a dalšími odběrateli. Pan P. ale naopak tvrdil, že vše zařizoval pan M. Tyto skutečnosti
jsou podle stěžovatele velice nestandardní i s ohledem na to, že se jednalo o transakce v řádu milionů korun
českých.“
[21] Nejvyšší správní soud rovněž shodně s předchozím rozsudkem dospívá k závěru,
že městský soud učinil závěr o neprokázání daňového podvodu, aniž se zabýval skutečnostmi,
které existenci podvodu nasvědčovaly; jeho posouzení bylo neúplné a jednostranné. Napadený
rozsudek tak je vnitřně rozporný ve své argumentaci a zcela opomíjí některé důvody rozhodnutí
žalovaného, aniž se zabývá jejich správností či nesprávností.
[22] Proto Nejvyšší správní soud i v této věci dospívá k názoru, že zatím nebylo krajským
soudem řádně zhodnoceno, zda skutečně došlo ke spáchání podvodu na DPH, či nikoli, a proto
se nelze zabývat tím „zda o něm žalobkyně mohla a měla vědět, a zda přijala rozumná opatření k tomu,
aby se účasti na podvodu vyhnula. K věcnému posouzení souvisejících kasačních námitek totiž Nejvyšší správní
soud může přistoupit teprve tehdy, je-li napadené rozhodnutí přezkoumatelné (viz rozsudek NSS ze dne
8. 3. 2005, č. j. 3 As 6/2004 - 105,č. 617/2005 Sb. NSS)“.
[23] Bude na městském soudu, aby znovu a přezkoumatelně posoudil žalobní námitky tak,
aby bylo zřejmé, jakých podmínek se jeho závěry týkají a aby se s nimi vypořádal ve vztahu
k úplné argumentaci žalovaného, tj. ve vztahu ke všem jeho skutkovým zjištěním.
V. Závěr a náklady řízení
[24] Městský soud posoudil žalobní námitky nepřezkoumatelně; tím naplnil stěžovatelem
tvrzenou kasační námitku. Kasační stížnost stěžovatele je důvodná, a proto Nejvyšší správní soud
podle §110 odst. 1 s. ř. s. věta první zrušil napadený rozsudek městského soudu a věc mu vrátil
k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 4 téhož ustanovení vázán právním názorem výše
vysloveným.
[25] O náhradě nákladů kasačního řízení rozhodne podle §110 odst. 3 s. ř. s. městský soud
v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. července 2022
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu