ECLI:CZ:NSS:2022:3.AFS.109.2020:51
sp. zn. 3 Afs 109/2020 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Tomáše Rychlého a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně Rekonstrukce
Group, s. r. o., se sídlem Praha 4, Československého exilu 1888/4, zastoupené JUDr. Kateřinou
Martínkovou, LL.M., advokátkou se sídlem Ostrava, Sokolská třída 22, proti žalovanému
Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 5. 3. 2020,
č. j. 11 Af 18/2016-106,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj zahájil dne 26. 1. 2012 u žalobkyně daňovou
kontrolu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za období duben a květen roku 2011, a dne
23. 3. 2012 zahájil daňovou kontrolu DPH za období červen roku 2011. Obě daňové kontroly
byly ukončeny dne 3. 11. 2014 projednáním zpráv o daňové kontrole
č. j. 3007089/14/3203/05402-806776 a č. j. 3007144/14/3203/05402-806776. Z důvodu změny
místní příslušnosti správce daně rozhodl o daňové povinnosti žalobkyně Finanční úřad pro hlavní
město Prahu (dále jen „správce daně“). Ten, na základě zpráv o daňových kontrolách, neuznal
žalobkyni nárok na odpočet daně a vydal dne 5. 12. 2014 celkem tři dodatečné platební výměry
na DPH, kterými žalobkyni doměřil daň a stanovil penále za období duben až červen 2011.
Správce daně dospěl k závěru, že obchodní jednání žalobkyně se společností SILAS CONCEPT,
s. r. o. (dále jen „SILAS CONCEPT“), a HENAMANE, s. r. o. (dále jen „HENAMANE“), bylo
zatíženo podvodem na DPH, o kterém žalobkyně mohla a měla vědět. U části plnění
od společnosti SILAS CONCEPT dle daňových dokladů č. 2/2011 – 9/2011, 11/2011, 13/2011
a 15/2011 správce daně konstatoval, že žalobkyně neprokázala přijetí deklarovaných zdanitelných
plnění od tohoto plátce; naopak shledal, že žalobkyně pořídila předmětné zboží od subjektů
registrovaných v jiných členských státech. K odvolání žalobkyně žalovaný rozhodnutím ze dne
14. 1. 2016, č. j. 1928/15/5300-21442-711315, dodatečné platební výměry správce daně změnil
částečně tak, že snížil hodnoty na ř. 3 „Pořízení zboží z jiného členského státu“ a s tím související
hodnoty na ř. 43 „nárok na odpočet ze zdanitelných plnění vykázaných na č. 3 až 13“ o částky, které
správce daně v jednotlivých zdaňovacích obdobích doměřil jako pořízení zboží z jiného
členského státu a přiznal k tomu příslušný nárok na odpočet daně ve stejné výši. Žalovaný totiž
u dodávek č. 2/2011 - 9/2011, 13/2011 a 15/2011 dospěl k závěru, že byly rovněž zasaženy
podvodem na DPH, o kterém žalobkyně mohla a měla vědět. Tato změna však neovlivnila
celkovou výši doměřené daně na ř. 66. Ve zbytku ponechal žalovaný napadené dodatečné
platební výměry beze změny.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobu, které městský soud vyhověl,
a rozsudkem ze dne 12. 12. 2017, č. j. 11 Af 18/2016-85, zrušil rozhodnutí žalovaného a vrátil
mu věc k dalšímu řízení. Žalovaný podle městského soudu pochybil tím, že neměl k dispozici část
spisu Finančního úřad pro Moravskoslezský kraj a při rozhodování vycházel pouze ze zpráv
o daňové kontrole. Tím připravil žalobkyni o možnost seznámit se s podklady pro rozhodnutí
a vyjádřit se k nim. Městský soud rovněž přijal tvrzení žalobkyně, že změna v hodnocení dodávek
zboží učiněná žalovaným oproti závěru správce daně byla podstatná a ovlivnila rozhodnutí
o odvolání k její tíži; změnou právního názoru tak žalovaný odňal žalobkyni možnost bránit
se proti ní v rámci dvoustupňového daňového řízení. Žalovaný navíc neprovedl výslechy svědků,
které navrhla žalobkyně, aniž by odmítnutí provedení těchto výslechů řádně zdůvodnil.
Vzhledem k nekompletnímu spisu nadto nebylo možné věcně přezkoumat důkazy získané cestou
mezinárodní pomoci.
[3] Na základě kasační stížnosti podané žalovaným Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne
15. 11. 2019, č. j. 3 Afs 374/2017-42, rozsudek městského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu
řízení. Kasační soud označil vypořádání námitky neprovedení důkazu svědeckými výpověďmi
za nepřezkoumatelné, neboť z napadeného rozsudku městského soudu nebylo patrné,
k jakým důkazním návrhům se soud ve svém odůvodnění vyjadřoval; soud rovněž nevyslovil
srozumitelný závěr, zda a v jakém rozsahu má žalovaný doplnit dokazování. Kasační soud dále
zjistil, že žalovaný měl při rozhodování k dispozici kompletní správní spis; žalobkyně se tedy
mohla seznámit s podklady pro rozhodování, mimo jiné i s důkazy, které provedly zahraniční
daňové orgány při mezinárodní pomoci. K námitce, zda žalovaný zvolil správný procesní postup
v situaci, kdy v odvolacím řízení dospěl k odlišnému právnímu názoru než správce daně, kasační
soud uvedl, že žalovaný před vydáním napadeného rozhodnutí v tomto ohledu splnil veškeré své
procesní povinnosti.
[4] Městský soud věc znovu přezkoumal a v záhlaví označeným rozsudkem žalobu zamítl.
Podle městského soudu především žalobkyně mohla a měla vědět, že se zapojila do podvodu
na DPH, a daňové orgány jí proto oprávněně odepřely nárok na DPH. Tento svůj závěr
podrobně odůvodnil. Uvedl dále, že se daňové orgány v průběhu daňové kontroly nedopustily
žádného z vytýkaných procesních pochybení. Kromě výhrad žalobkyně, které již vypořádal
Nejvyšší správní soud ve svém zrušujícím rozsudku (viz výše), městský soud uvedl, že žalovaný
správně rozhodl o všech třech platebních výměrech v jednom rozhodnutí o odvolání; stejně
tak finanční úřad správně vydal jen jedno seznámení s výsledkem kontrolních zjištění pro obě
daňové kontroly. Tento postup daňových orgánů odpovídal principu hospodárnosti řízení.
Žalovaný také konkrétně zdůvodnil, proč neprovedl výslechy svědků. Zde městský soud
upozornil, že žalobkyně ani neuvedla, co mělo být navrhovanými výslechy prokázáno. Konečně,
podle názoru městského soudu provedl finanční úřad mezinárodní výměnu informací řádně
podle nařízení Rady č. 904/2010/EU, o právní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti DPH.
Informace získané touto cestou proto nebylo třeba znovu ověřovat. Městský soud poukázal také
na závěr žalovaného, podle kterého nebyl proveden zahraniční výslech svědka, ale místní šetření.
[5] Proti rozsudku městského soudu podává žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost, odvolávající se na důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
[6] Stěžovatelka především zpochybňuje existenci samotného podvodného jednání
i to, že o nějakém podvodu věděla, neboť se jedná o pouhá tvrzení žalovaného, která nemají
oporu ve spisu. Městský soud podle jejího názoru tuto námitku dostatečně nevypořádal a odkázal
jen na závěry žalovaného. Krom toho finanční úřad nezákonně přenesl na stěžovatelku důkazní
břemeno, aby prokázala, že se neúčastnila daňového podvodu.
[7] Podle stěžovatelky městský soud rovněž nesprávně uvážil o zákonnosti postupu
žalovaného, který vydal jedno rozhodnutí o více věcech, aniž tato řízení předtím formálně spojil,
čímž zatížil rozhodnutí o odvolání vadou. Tento postup nelze ospravedlnit zásadou
hospodárnosti, jak to činí městský soud. Stejně nesprávně vydal finanční úřad jen jedno
seznámení s výsledkem kontrolních zjištění pro obě daňové kontroly. Navíc z rozhodnutí
o odvolání ani ze seznámení není patrné, která skutková zjištění se vztahují ke konkrétním
zdaňovacím obdobím.
[8] Dále stěžovatelka namítala, že městský soud nevzal v úvahu, že platební výměry vydal
správce daně, který neměl k dispozici kompletní správní spis (vedený Finančním úřadem
pro Moravskoslezský kraj), ani neprováděl dokazování. Tím zatížil své rozhodnutí vadou.
[9] Městský soud také podle názoru stěžovatelky bez řádného odůvodnění odmítl její
námitku, že žalovaný neprovedl navrhované výslechy svědků. Navíc stěžovatelka nebyla povinna
uvádět skutečnosti, které mají být výslechem prokázány. Pro zrušení rozhodnutí o odvolání
stačilo, že žalovaný výslechy svědků neprovedl.
[10] Stěžovatelka i nadále trvá na tom, že daňový spis neobsahuje originální žádosti
o mezinárodní výměnu informací, ani originální odpovědi na tyto žádosti, obsahuje jen jejich
český překlad. Vzhledem k tomu nelze ověřit, zda je překlad správný. Finanční úřad také
nepožádal zahraniční daňové orgány, aby provedly svědecké výpovědi podle českého práva,
a z odpovědi na mezinárodní žádost proto nelze poznat, jaké otázky byly svědku položeny.
Finanční úřad se účelově vyhnul výslechu svědků.
[11] Konečně stěžovatelka (nově) namítla, že finanční úřad byl povinen nejprve ji vyzvat
k podání dodatečného daňového přiznání a až poté mohl zahájit daňovou kontrolu.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se městský soud v rozsudku
dostatečně vypořádal se všemi námitkami a své závěry náležitě odůvodnil. Pokud
jde o rozporovaný procesní postup, žalovaný uvedl, že daňový řád nepředpokládá, že by bylo
třeba řízení o odvolání formálně spojovat, a neplyne to ani z ustálené praxe. Správce daně je sice
povinen seznámit daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, ale nemusí tak činit zvlášť
pro každé zdaňovací období. Daňovou kontrolu dokončí ten správce daně, který ji zahájil.
Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj proto správně daňovou kontrolu dokončil, i když
se změnila místní příslušnost. Mezinárodní dožádání provedl finanční úřad podle nařízení Rady
č. 904/2010, které upravuje jeho průběh. Žalovaný je navíc přesvědčen, že unesl své důkazní
břemeno, neboť řádně popsal podvodný řetězec, podstatu podvodného jednání a proč
si jej stěžovatelka mohla a měla být vědoma.
[13] Stěžovatelka v replice zopakovala kasační námitku, že žalovaný nevedl řádně správní spis,
čímž porušil její základní právo na soudní ochranu.
[14] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnost
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Úvodem je třeba předeslat, že prakticky totožnou věcí po stránce skutkové i právní
(týkající se jen jiných zdaňovacích období) se v případě stěžovatelky Nejvyšší správní soud
již zabýval v rozsudku ze dne 16. 2. 2022, č. j. 10 Afs 111/2020 - 56 (citovaná rozhodnutí tohoto
soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). V uvedeném rozsudku byl řešen identický okruh
sporných otázek vymezených totožnými kasačními námitkami jako ve věci nyní projednávané.
Na závěrech uvedených v rozsudku desátého senátu kasační soud nehodlá ničeho měnit, proto
z nich v dalším odůvodnění vychází a v podrobnostech na ně odkazuje, neboť účastníkům řízení
musí být známy.
[17] Pokud jde o argumentaci stěžovatelky o nedostatečném vypořádání jejích námitek proti
závěru daňových orgánů o její účasti na daňovém podvodu, je vhodné předeslat, že Nejvyšší
správní soud se problematikou podvodů na DPH již opakovaně zabýval a vycházel přitom
z judikatury Soudního dvora Evropské unie (SDEU), která se týkala zneužití práva
či karuselových podvodů na DPH [například rozsudky ve věci C-255/02, Halifax plc; ve věci
C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House
Systems Ltd; ve věci C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling; nebo ve věci C-80/11
a C-142/11, Mahagében Kft a Péter Dávid]. Judikatura SDEU pod pojmem „podvod na DPH“
označuje situace, v nichž jeden z účastníků řetězce neodvede státní pokladně daň a další
si ji odečte, aby získal zvýhodnění, přičemž uskutečněné operace neodpovídají běžným
obchodním podmínkám. I když varianty daňového podvodu mohou být rozmanité, jeho
podstatou je, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (viz například rozsudky tohoto
soudu ze dne 18. 3. 2010, čj. 9 Afs 83/2009 - 232, nebo ze dne 25. 6. 2015, č.
j. 6 Afs 130/2014 - 60, č. 3275/2015 Sb. NSS).
[18] Městský soud správně reflektoval, že finanční úřad v obou daňových kontrolách řádně
vymezil jak podstatu daňového podvodu, tak i vědomost stěžovatelky o tomto podvodu. Své
závěry podložil rozsáhlými důkazy, podle kterých stěžovatelka obchodovala se zdanitelným
plněním v podvodném řetězci dodavatelů: ASPADERA – CIKSTAV – SILAS
CONCEPT - stěžovatelka – RWA – ATIYANA – ASPADERA. Společnost CIKSTAV
ve sporných zdaňovacích obdobích duben až červen 2011 nepodávala daňová přiznání k DPH
(a tedy nehradila daňovou povinnost), čímž narušila daňovou neutralitu v tomto kruhovém
řetězci dodavatelů. Nejednalo se však o prosté podnikatelské selhání této společnosti.
Obchodování v řetězci totiž provázely i různé podezřelé okolnosti svědčící o podvodném
jednání.
[19] Především společnost ATIYANA byla jediným společníkem a vlastníkem 100%
obchodního podílu ve stěžovatelce. Přímý dodavatel stěžovatelky, společnost SILAS CONCEPT,
neměl žádnou historii v obchodech se zdanitelným plněním (komponenty) a nemohl tedy mít
u výrobce obchodovaného zboží lepší postavení než stěžovatel či společnost ATIYANA, rovněž
nemohl poskytnout žádné záruky ohledně financování, doby splatnosti apod. Osoby působící
ve společnostech ASPADERA, a SILAS CONCEPT byly stíhány pro podezření ze spáchání
trestného činu krácení daně (§240 odst. 1 a 3 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku).
Stěžovatelka v letech 2005 až 2007 kupovala zdanitelné plnění přímo od výrobce, společnosti
Grasl Pneumatic-Mechanik GmbH, který byl jedním z mála výrobců na trhu. Od roku 2007
s tímto výrobcem obchodovala společnost ATIYANA, která však plnění prodávala rovnou
stěžovatelce (výrobce posílal plnění rovnou na adresu stěžovatelky). Toto plnění pak kolovalo
v řetězci. Zboží, které stěžovatelka prodala rumunské společnosti RWA, bylo po přepravě
do Rumunska jen přebaleno a prodáno přes společnost ATIYANA slovenské společnosti
ASPADERA. Přepravu z Rumunska na Slovensko zajišťoval pan R., a to stěžovatelčiným
vozidlem. Stěžovatelka zboží kupovala od společnosti SILAS CONCEPT za výrazně vyšší ceny,
než od jí známých výrobců, jakkoli znala jak výrobce, tak původní výrobní cenu. Podstatná část
zdanitelného plnění navíc nesouvisela s běžným předmětem podnikání stěžovatelky (výroba
a prodej světlíků). Konečně, při jednání s výrobcem zastupovaly stěžovatelku i společnost
ATIYANA stále stejné osoby. Mezi ně patřili V. T. (zaměstnanec stěžovatelky i společnosti
ATIYANA, zástupce společnosti RWA), nebo M. M. R. (zmocněnec a později jednatel
stěžovatelky, společník společnosti RWA). V. T. (zastupující obě společnosti) měl přístup k účtu
společnosti ATIYANA.
[20] Zboží tak bylo prodáváno především mezi subjekty, které byly personálně propojeny
se stěžovatelkou. Zaměstnanec stěžovatelky zajišťoval přepravu tohoto zboží, kolujícího
mezi dodavateli v řetězci. Nákupy v řetězci navíc neměly pro stěžovatelku ekonomický smysl,
neboť zboží mohla pořídit přímo od výrobce za výhodnější cenu. Všechny tyto skutečnosti,
jsou-li posouzeny ve vzájemných souvislostech, pak skutečně svědčily závěru, že stěžovatelka
mohla a měla vědět, že se podílí na daňovém podvodu. Nejvyšší správní soud proto dospěl stejně
jako městský soud k závěru, že dodavatelský řetězec byl zasažen podvodem na DPH
a stěžovatelka o něm mohla a měla vědět.
[21] Lze souhlasit s městským soudem, že finanční úřad zjistil konkrétní okolnosti
podvodného jednání a dostatečně prokázal, že stěžovatelka věděla, respektive vzhledem k dané
situaci mohla a měla vědět, že sporná obchodní operace je stižena podvodem. Tento závěr
ale sám o sobě ještě nevedl k odmítnutí nároku stěžovatelky na odpočet daně. Stěžovatelka
musela mít šanci vyvinit se z účasti na podvodu tím, že prokáže, že přijala veškerá rozumná
opatření, aby se nezapojila do pochybných obchodních operací, které byly stiženy podvodem
(viz rozsudek SDEU ve věci C-384/04, Federation of Technological Industries a další, body 32 a 33).
[22] Pokud totiž správce daně unese své důkazní břemeno co do vědomé účasti daňového
subjektu na daňovém podvodu, naskýtá se daňovému subjektu poslední příležitost, jak zvrátit
pro něj nepříznivá zjištění správce daně. Je výlučně na něm, aby vylíčil okolnosti prokazující jeho
dobrou víru – zejména že přijal při obchodování veškerá opatření, která od něj mohla být
rozumně požadována. Pokud je daňový subjekt prokáže, správce daně mu nárok na odpočet
DPH přizná (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013,
č. j. 5 Afs 83/2012 - 46, č. 2925/2013 Sb. NSS; ze dne 17. 9. 2015, čj. 1 Afs 219/2014 - 52,
bod 45; nebo již citovaný č. 3275/2015 Sb. NSS, bod 44). Jakkoli tato koncepce může v jistém
smyslu připomínat přenášení důkazního břemene v daňovém řízení, nejedná se ve skutečnosti
o důkazní břemeno, ale spíše o institut vyvinění z právem zapovězeného jednání (srov. rozsudek
tohoto soudu ze dne 25. 7. 2019, č. j. 10 Afs 182/2018 - 42, bod 42).
[23] Nelze proto souhlasit se stěžovatelkou, že na ni finanční úřad nedovoleně přenesl důkazní
břemeno, pokud ji ve výzvě ze dne 22. 2. 2013 informoval o účasti na podvodu na DPH a vyzval
ji, aby prokázala svou dobrou víru, respektive ekonomický smysl obchodních transakcí a opatření
přijatá k minimalizaci obchodních rizik. Stěžovatelka v řízení neprokázala, že jednala v dobré víře
– nedoložila ani přijatá opatření, ani ekonomický smysl celé transakce. Naopak argumentovala
jednotlivými procesními pochybeními daňových orgánů či později městského soudu, což ostatně
činí i v kasační stížnosti. Stěžovatelka se proto nevyvinila z účasti na daňovém podvodu a závěry
daňových orgánů k této otázce, aprobované městským soudem, tak obstojí.
[24] Co se týče námitek stěžovatelky proti procesnímu postupu v daňovém řízení,
kdy žalovaný vydal jedno rozhodnutí o více věcech, aniž tato řízení předtím formálně spojil,
a finanční úřad vydal jen jedno seznámení s výsledkem kontrolních zjištění pro obě daňové
kontroly, ani zde nenachází kasační soud v právním hodnocení věci městským soudem žádné
pochybení.
[25] Daňový řád nevylučuje, aby žalovaný rozhodl jedním rozhodnutím o odvolání proti více
rozhodnutím správce daně; společné rozhodnutí však musí být srozumitelné, přehledné a určité
(viz rozsudek tohoto soudu ze dne 13. 11. 2003, sp. zn. 6 A 38/2002). Takový postup je naopak
vhodný (a reflektující princip hospodárnosti řízení – viz §7 odst. 2 daňového řádu), byla-li
prvoinstanční rozhodnutí vydána v právně i skutkově prakticky totožných věcech, což byl i nyní
posuzovaný případ. Ve všech zdaňovacích obdobích finanční úřad posuzoval nárok na odpočet
DPH z plnění přijatého od společnosti jejích dodavatelů v podvodném dodavatelském řetězci.
Krom toho žalovaný ve společném rozhodnutí jednoznačně označil daňový subjekt i napadená
rozhodnutí správce daně a přehledně vypořádal veškeré odvolací námitky. Ve shodě s městským
soudem lze tedy postup žalovaného označit za přípustný a naplňující princip procesní ekonomie
(viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2021, čj. 7 Afs 224/2020 - 31, bod 22).
[26] Tyto závěry lze ostatně vztáhnout i na seznámení s výsledkem kontrolních zjištění,
ze kterého je patrné, k jakým kontrolám a zdaňovacím obdobím se vztahuje. Finanční úřad v něm
podrobně shrnul zjištění o jednotlivých dodavatelích i dodavatelských řetězcích a popsal daňový
podvod, který je předmětem tohoto řízení. Vyjádřil se také ke konkrétním výtkám stěžovatelky.
Lze proto uzavřít, že toto seznámení bylo srozumitelné, přehledné a určité. Finančnímu úřadu
navíc zákon neukládal povinnost vydat seznámení zvlášť pro každou daňovou kontrolu,
ale jen povinnost seznámit stěžovatelku s kontrolními zjištěními (§88 odst. 2 daňového řádu).
To finanční úřad učinil, a to způsobem, který byl v tomto případě nejvhodnější. Skutková zjištění
totiž byla prakticky shodná ve všech posuzovaných zdaňovacích obdobích (duben až červen
2011), i když tato období hodnotil finanční úřad ve dvou daňových kontrolách. Seznámil-li proto
stěžovatelku se zjištěními v jednom společném dokumentu, nepostupoval v rozporu s daňovým
řádem. Stěžovatelka navíc nenamítá konkrétní pochybení finančního úřadu nebo žalovaného,
jen obecně spekuluje o důsledcích společného rozhodnutí a společného seznámení.
[27] Stěžovatelka dále namítala, že městský soud nevzal v úvahu, že platební výměry vydal
správce daně, který neměl k dispozici kompletní správní spis, ani neprováděl dokazování.
Ani tato námitka není důvodná. Jak již uvedl městský soud, daňovou kontrolu zahájil (v té době)
místně příslušný Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj. Až poté se změnila místní příslušnost
na Finanční úřad pro hlavní město Prahu. V takovém případě mohl daňovou kontrolu dokončit
ten finanční úřad, který ji zahájil (§87 odst. 1 věta druhá daňového řádu ve znění účinném do
31. 12. 2020), tedy Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj. Daňovou kontrolu proto provedl
místně příslušný finanční úřad. Daňová kontrola však končí seznámením daňového subjektu
se zprávou o daňové kontrole (§88 odst. 4 daňového řádu) a Finanční úřad pro Moravskoslezský
kraj v tomto okamžiku ztratil pravomoc, na základě které by mohl vůči stěžovatelce dále
postupovat. Tato pravomoc přešla na (v té době již) místně příslušný Finanční úřad pro hlavní
město Prahu, který správně při stanovení daně vycházel z výsledku daňové kontroly
a v odůvodnění na zprávu o daňové kontrole odkázal (§147 odst. 4 daňového řádu). V prvním
stupni tak v dané věci rozhodoval místně příslušný daňový orgán.
[28] Krom toho, i pokud by snad rozhodnutí správce daně trpělo vadou pramenící
z neúplných podkladů, musel by ji zhojit sám žalovaný, neboť jako odvolací orgán nemohl
podle daňového řádu rozhodnutí zrušit a vrátit správci daně (viz §116 odst. 1 daňového řádu).
Žalovaný přitom věc evidentně znovu posoudil podle kompletního spisu (viz právní názor
vyjádřený v předchozím zrušujícím rozsudku tohoto soudu v odst. [12] jeho odůvodnění) a mohl
odstranit i jakoukoliv případnou vadu (existovala-li by), plynoucí z toho, že ve věci rozhodl
správce daně, který neprováděl dokazování ani neměl přístup ke kompletnímu spisu. Stěžovatelka
však neuvedla, jaká konkrétní nezákonnost podle ní vzešla ze změny příslušnosti v průběhu
daňového řízení – její námitka byla jen obecná.
[29] K výhradám stěžovatelky týkajícím se neprovedení navrhovaných svědeckých výpovědí
Nejvyšší správní soud uvádí, že městský soud v této otázce řádně odůvodnil své
závěry, ve kterých vycházel z názoru Nejvyššího správního soudu, vyslovených
v rozsudku ze dne 10. 1. 2019, č. j. 10 Afs 8/2018 - 45, vydaném ve skutkově úzce související
věci, o níž bylo tímto soudem s konečnou platností rozhodnuto již zmiňovaným rozsudkem
č. j. 10 Afs 111/2020 - 56 (viz bod [16] výše). Žalovaný správně neprovedl výslechy Ing. M. A.,
Ing. L. F., Ing. B. K., M. M. R. a V. T., neboť stěžovatelka neoznačila tyto osoby jako svědky,
jejichž výpovědí měl být proveden důkaz. Výslechy pana N. Ch. T., T. B. a P. G. žalovaný
neprovedl proto, že by jejich výpovědi nic nezměnily na výsledku řízení. Stěžovatelka
pak v kasační stížnosti nepřinesla žádné relevantní argumenty, které by Nejvyšší správní soud
přiměly odchýlit se od svého právního názoru již dříve k této otázce vyslovenému.
[30] Navíc nelze přisvědčit ani úvaze, podle níž ke zrušení správního rozhodnutí postačí již jen
to, neprovede-li daňový orgán navržený výslech. Navrhuje-li totiž daňový subjekt výslech svědka,
musí uvést, co má být jeho výpovědí prokázáno ve vztahu k předmětu daňového řízení
(viz rozsudek tohoto soudu ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 - 102). Pokud by musel
daňový orgán provést výslech svědka pokaždé, kdy to daňový subjekt navrhne, bez ohledu
na souvislost s řízením, mohly by tím vzniknout neodůvodněné průtahy v řízení. Bylo
proto na stěžovatelce, aby sdělila, co konkrétně má být svědeckými výpověďmi prokázáno,
to však po celou dobu řízení neupřesnila. Městský soud proto neměl důvod považovat skutkový
stav za nedostatečně zjištěný, a tedy ani důvod zrušit rozhodnutí o odvolání.
[31] Námitky týkající se listin vyhotovených v rámci mezinárodní výměny informací mezi
daňovými orgány byly stěžovatelkou formulovány v žalobě i kasační stížnosti toliko obecně
(„existují pochybnosti o správnosti předložených odpovědí, resp. jejich překladů“; „překlad těchto dožádání
do češtiny je zřejmě nesprávný, neúplný či zavádějící“). Není jasné, které konkrétní překlady
mezinárodních žádostí má stěžovatelka na mysli, případně v čem podle ní spočívá nesprávný
překlad do českého jazyka. Městský soud proto na námitku reagoval jen obecně, a to tak,
že finanční úřad provedl mezinárodní dožádání podle nařízení Rady č. 904/2010/EU.
Z argumentace stěžovatelky není jasné ani to, jaký zahraniční výslech svědka rozporuje; pouze
obecně namítá, že jí nebyla umožněna účast na tomto výslechu. Městský soud proto vypořádal
i tuto námitku stručně a poukázal na závěr žalovaného, podle kterého nebyl proveden zahraniční
výslech svědka, ale místní šetření. Závěry městského soudu však kasační argumentace
nereflektuje. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s argumentací městského soudu a současně
připomíná, že správní soudy nejsou povinny ani oprávněny domýšlet argumentaci za účastníky.
Jejich přezkum je vymezen rozsahem žalobních (kasačních) námitek, s výjimkou vad,
které zkoumají z úřední povinnosti (§75 odst. 2 věta první s. ř. s., §109 odst. 4 s. ř. s.).
[32] Odkazuje-li stěžovatelka v doplnění kasační stížnosti na závěry plynoucí z nálezu
Ústavního soudu ve věci sp. zn. IV. ÚS 4141/18, jde o odkaz nepřiléhavý. V uvedené věci
se jednalo o situaci, kdy skutečný obsah daňového spisu neodpovídal soupisu listin a listiny, které
v něm původně byly založeny, z něj „zmizely“. V důsledku toho chyběla při soudním přezkumu
více než polovina listin z neveřejné části spisu, zbývající listiny byly přečíslovány a jejich pořadí
bylo změněno. O žádné z těchto změn přitom spis neobsahoval žádný (úřední či alespoň
neformální) záznam. O takový případ v nyní projednávané věci evidentně nejde. Stěžovatelka
pouze tvrdí, že součástí spisu by měly být i jiné listiny; její požadavek je však nezdůvodněný,
a tedy nepřesvědčivý.
[33] Konečně, co se týče námitky, podle níž byl finanční úřad povinen stěžovatelku nejprve
vyzvat k podání dodatečného daňového přiznání a až poté mohl zahájit daňovou kontrolu,
tu stěžovatelka vznesla poprvé až v kasační stížnosti. Jde tedy o nový právní důvod tvrzené
nezákonnosti rozhodnutí žalovaného, který stěžovatelka neuplatnila v žalobě, i když jej uplatnit
mohla. Taková námitka je v řízení o kasační stížnosti nepřípustná (§104 odst. 4 s. ř. s.).
[34] Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, podle ustanovení
§110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. ji zamítl.
[35] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle
§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovaný sice měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však
žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti. Nejvyšší správní soud proto rozhodl
tak, že se žádnému z účastníků náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 29. dubna 2022
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu