ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.403.2021:43
sp. zn. 4 Afs 403/2021 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: P. K.,
zast. JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem, se sídlem Kostelní náměstí 233/1,
Litoměřice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31,
Brno, za účasti osoby zúčastněné na řízení: Ing. Karel Kuna, IČO: 401 09 607, insolvenční
správce žalobce, se sídlem Velké Hamry 393, Ústí nad Orlicí, zast. JUDr. Ing. Vladimírem
Nedvědem, advokátem, se sídlem Kostelní náměstí 233/1, Litoměřice, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 25. 9. 2017, č. j. 41872/17/5200-10422-709598, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10. 11. 2021, č. j. 3 Af 40/2017 – 51,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků ani osoba zúčastněná na řízení ne m á právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný shora označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečný
platební výměr Finančního úřadu pro hl. m. Prahu (dále též „správce daně“ případně „správní
orgán I. stupně“) ze dne 14. 11. 2016, č. j. 8030031/16/2001-51521-110585 (dále též „platební
výměr“). Dodatečným platebním výměrem byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2012 ve výši 5.968.230 Kč a stanovena povinnost uhradit penále
z doměřené daně ve výši 1.193.646 Kč.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž namítnul, že žalovaný doručil
napadené rozhodnutí nesprávné osobě, která nebyla žalobcem zmocněna, což má za následek,
že rozhodnutí nemohlo nabýt právní moci. Ing. M. P. byl zmocněn zastupovat žalobce toliko
před Finančním úřadem pro hlavní město Prahu, jak jednoznačně vyplývá z plné moci ze dne
4. 12. 2015. Doručením napadeného rozhodnutí tomuto zástupci rozhodnutí žalovaného
nenabylo právní moci a byl porušen §41 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále též
„DŘ“). Stanovená daň vychází z nesprávného zjištění o chybějící vydané faktuře, která byla
zahrnuta do výnosů. Chybějící doklady, jak nákladové, tak výnosové, však mají stejný následek.
Správce daně tedy nemůže u chybějících dokladů co do nákladů a do výnosů mít na straně jedné
za prokázané náklady a zvýšit základ daně, a na straně druhé mít u stejného za prokázané výnosy
a nesnížit základ daně. Nesnížením daňového základu o nedoložené vydané faktury došlo
k nesprávnému a neúplnému stanovení daně, a tím k porušení §92 odst. 2 DŘ.
[3] Byly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu §98 DŘ
z důvodu odcizení daňových dokladů prokazujících výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů,
a to v nikoliv malé výši, tj. ve výši 65 % v poměru k celkovým nákladům. Napadené rozhodnutí
je ve zjevném nepoměru k daňovým subjektům srovnatelným k žalobci. Rozhodnutí
tedy neodpovídá způsobu stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, neboť srovnatelné
subjekty této daňové povinnosti nedosahují.
[4] Městský soud v Praze v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. Nepřisvědčil žalobci,
že napadené rozhodnutí nenabylo právní moci, protože by bylo doručeno nezmocněnému
zástupci. Účinnost plné moci vůči nadřízenému správci daně v odvolacím řízení lze vyloučit
jen tehdy, jestliže daňový subjekt udělil plnou moc k zastupování pouze před konkrétním
správcem daně prvního stupně. Tak tomu ovšem v daném případě nebylo, neboť z dikce plné
moci vyplývá zmocnění zástupce žalobcem k právnímu jednání i v rámci navazujícího odvolacího
řízení. Použití slova „zejména“ značí, že se plná moc nevztahuje jen na tento jeden konkrétní
úkon v odvolacím řízení, ale že se jedná o výčet demonstrativní. Na úmysl žalobce ohledně
rozsahu zmocnění lze rovněž usuzovat i z jeho faktického postupu, kdy odvolání ze dne
25. 11. 2016 a jeho doplnění z 16. 12. 2016 podal za žalobce jeho zástupce podle plné moci
ze dne 4. 12. 2015. Text plné moci ve spojení s faktickým postupem žalobce tak svědčí o tom,
že Ing. M. P. byl zmocněn i pro odvolací řízení.
[5] Orgány finanční správy správně neuznaly předložené tzv. zrekonstruované výdajové
pokladní doklady, neboť se jednalo pouze nepodložené tvrzení a ani z šetření provedeného
správcem daně nevyplynuly skutečnosti, které by osvědčily tvrzení žalobce. Správce daně nemá
povinnost zjišťovat všechny důkazy svědčící jak v prospěch, tak v neprospěch daňového
subjektu. Při správě daní se totiž neuplatňuje zásada vyhledávací, jak ji známe zejména v trestním
právu. Důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. K výzvě
žalovaného správce daně doplnil odvolací řízení o svědecké výpovědi k ověření
zrekonstruovaných pokladních dokladů. Se zjištěnými skutečnostmi byl žalobce seznámen
a současně byl vyzván k vyjádření se ke zjištěným skutečnostem. Správce daně disponoval
dostatečným množstvím důkazních prostředků, tudíž daň bylo možné stanovit dokazováním.
Jelikož nebyly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek, nelze
přisvědčit ani námitce žalobce stran nezohlednění daňových povinností srovnatelných subjektů.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Proti tomuto rozsudku městského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel”) kasační
stížnost, v níž namítl nepřezkoumatelnost kasační stížností napadeného rozsudku. Městský soud
se dostatečně nezabýval argumentací stěžovatele, že chybějící doklady, jak nákladové,
tak výnosové, mají stejný následek pro stanovení daně. Soud dále dospěl k nesprávnému závěru,
že plná moc udělená Ing. P. byla účinná i vůči žalovanému, a napadené rozhodnutí tak bylo
doručeno zmocněnému zástupci stěžovatele, pročež rozhodnutí žalovaného nabylo právní moci.
Tento závěr městského soudu je v rozporu se závěry rozsudku NSS ze dne 22. 11. 2017,
č. j. 6 Afs 8/2017 - 48. Dle něj se plná moc formulovaná jako zmocnění pro konkrétní finanční
úřad, vykládá jako plná moc omezená na řízení před prvostupňovým správcem daně. Je-li plná
moc udělena pro konkrétní finanční úřad, není udělena pro odvolací orgán. Že se jedná o plnou
moc generální, či procesní, na tom nemůže nic změnit, neboť účinnost takové plné moci nastává
vůči tomu finančnímu úřadu, který je v plné moci výslovně uveden.
[7] Městský soud nesprávně posoudil otázku zohlednění chybějících dokladů
(jak nákladových tak výnosových) správními orgány. Absence dokladů způsobuje buď zvýšení
základu daně (nákladové doklady) nebo snížení základu daně (výnosové doklady). Soud dospěl
k nesprávnému závěru, že správce daně nemá povinnost zjišťovat všechny důkazy svědčící
jak v prospěch, tak v neprospěch daňového subjektu, za situace, kdy předmět daňové kontroly
nebyl věcně omezen, a tedy jejím předmětem byly všechny doklady. Z §92 odst. 2 DŘ a §114
odst. 3 DŘ vyplývá, že správce daně nemůže u chybějících dokladů co do nákladů a do výnosů
mít na straně jedné za neprokázané náklady a zvýšit základ daně a na straně druhé
mít za prokázané výnosy a nesnížit základ daně. Nesnížením daňového základu o nedoložené
faktury došlo k nesprávnému a neúplnému stanovení daně, a tím k porušení §92 odst. 2 DŘ.
Není-li vymezen věcný rozsah daňové kontroly a jsou-li ztraceny jak doklady nákladové,
tak doklady výnosové, správce daně k obojímu při stanovení daně přihlédne, neboť obojí
je předmětem kontroly, a absence dokladů výnosových a nákladových má rozhodný vliv
pro správné stanovení daně.
[8] Soud dále nesprávně posoudil otázku nepoužití pomůcek podle §98 odst. 1 DŘ,
když dospěl k závěru, že stanovení daně dokazováním není vyloučeno ani v případě,
že je účetnictví zpochybněno z více než 60 %. Vzhledem k tomu, že při stanovení daně nebylo
přihlédnuto k odcizeným dokladům na straně výnosové (nebyl snížen základ daně), nebyl daňový
základ stanoven dokazováním, tedy postupem dle §92 odst. 2 DŘ. Napadené rozhodnutí
je ve zjevném nepoměru k daňovým subjektům srovnatelným se stěžovatelem a neodpovídá
způsobu stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, neboť srovnatelné subjekty,
které jsou daňovému subjektu známy a nepochybně jsou známy i správci daně, této deklarované
daňové povinnosti nedosahují. Napadené rozhodnutí je proto ve zjevném nepoměru
ke správnému stanovení daně, a proto byly splněny podmínky pro stanovení daně za použití
pomůcek dle §98 DŘ.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že plná moc uplatněná stěžovatelem
pro Ing. M. P. byla účinná i vůči žalovanému v souladu s §27 odst. 3 DŘ. Pokud se stěžovatel
chtěl vyhnout aplikaci tohoto ustanovení, nic mu nebránilo vymezit plnou moc negativně,
tj. explicitně uvést, že si nepřeje být zastoupen před žalovaným, nebo že chce být zastoupen
jen a pouze před Finančním úřadem pro hl. m. Prahu, což však neučinil. V případě stěžovatelem
předložených zrekonstruovaných výdajových pokladních dokladů se jednalo pouze o ničím
nepodložená tvrzení, a ani z šetření provedeného správcem daně nevyplynuly žádné skutečnosti,
které by osvědčily tvrzení stěžovatele. Stěžovatel neprokázal oprávněnost uplatněných nákladů
jako daňově účinných, když nebylo zjištěno, že by na fakturách uvedené společnosti prováděly
pro stěžovatele tvrzené práce. Stěžovatel důkazní břemeno neunesl.
[10] Nedošlo k porušení §92 odst. 2 DŘ, neboť žalovaný postupoval tak, aby skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daně byly řádně zjištěny. Základ daně nebyl snížen
o stěžovatelem uváděné výnosy, neboť o nich neměl správce daně pochybnosti, o těchto
ani nebylo vedeno dokazování, a proto tyto nebyly správcem daně vyloučeny. V posuzovaném
případě nedošlo k naplnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek dle §98 DŘ. Námitka
zjevného nepoměru k daňovým subjektům srovnatelným se stěžovatelem se zcela míjí
s podstatou věci, když v daňovém řízení nebyly zohledňovány žádné daňové povinnosti
srovnatelných subjektů. Žalovaný měl dostatečné množství důkazních prostředků, proto daň
stanovil dokazováním, což má přednost před stanovením daně dle pomůcek.
[11] Osoba zúčastněná na řízení se nevyjádřila.
III. Posouzení kasační stížnosti
[12] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
dle §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Soud se v souladu se svou relevantní judikaturou (například rozsudky NSS
ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007 - 58, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73,
ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
či ze dne 5. 11. 2014, č. j. 3 As 60/2014 - 85) nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Dospěl přitom k závěru, že městský
soud úvahy týkající se otázky chybějících daňových dokladů a jejich zohlednění správními orgány
řádně odůvodnil (viz bod 33. - 35. napadeného rozsudku), ostatně stěžovatel s tímto
odůvodněním věcně polemizuje a Nejvyšší správní soud se touto otázkou bude věcně zabývat
níže.
[15] Jelikož zdejší soud neshledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným pro nedostatek
důvodů, přistoupil k posouzení zbylé kasační argumentace.
[16] Z obsahu správního spisu zdejší soud ověřil, že Protokolem ze dne 16. 12. 2013,
č. j. 5957536/13/2001-05401-101370, byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola ve věci daně
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012. Výzvou ze dne 17. 6. 2014,
č. j. 4052624/14/2001-05401-101370, vyzval správce daně stěžovatele k předložení ve výzvě
specifikovaných dokladů. Výzvou ze dne 21. 11. 2014, č. j. 6502989/14/2001-61561-101370,
vyzval správce daně stěžovatele k doložení faktur přijatých za měsíc prosinec 2012,
faktur vydaných od 1. 11. 2012 do 31. 12. 2012, příjmových a výdajových pokladních dokladů
za rok 2012, knihy jízd jednotlivých vozidel využívaných k pracovním cestám stěžovatele
v roce 2012. Emailem ze dne 3. 12. 2014 stěžovatel informoval správce daně, že mu byly
odcizeny požadované doklady; přílohou stěžovatel doložil Úřední záznam ze dne 3. 12. 2014
o podaném vysvětlení dle §158 odst. 6 zákona č. 141/1961, zákona o trestním řízení soudním
(trestní řád). Opakovanou výzvou ze dne 5. 6. 2015, č. j. 4328648/15/2001-61561-101370,
byl stěžovatel vyzván k předložení zde specifikovaných dokladů, mimo jiné faktur
přijatých za měsíc prosinec 2012 a faktur vydaných od 1. 11. 2012 do 31. 12. 2012.
S kontrolním zjištěním provedené daňové kontroly byl stěžovatel seznámen prostřednictvím
Seznámení s kontrolním zjištěním ze dne 16. 12. 2015, č. j. 7399890/15/2001-61561-101370.
Na základě vyjádření stěžovatele došlo ke změně kontrolního zjištění, a to přípisem
ze dne 7. 9. 2016, č. j. 6404237/16/2001-61561-101370. Zpráva o daňové kontrole
(č. j. 7424728/16/2001-61561-101370) byla se stěžovatelem projednána Protokolem o ústním
jednání ze dne 3. 11. 2016, č. j. 7424729/16/2001-61561-101370.
[17] V odvolacím řízení žalovaný uložil správnímu orgánu I. stupně doplnění řízení dle §115
odst. 1 DŘ, aby zjistil, zda stěžovatelem deklarovaní dodavatelé, kteří jsou uvedeni
ve zrekonstruovaných pokladních dokladech, jsou kontaktní pro místně příslušného správce
daně, a zda skutečně pro stěžovatele jím uváděné práce provedli (viz Doplnění odvolacího řízení
ze dne 6. 4. 2017, č. j. 16932/17/5200-10422-709598). Na základě tohoto dožádání vydal správce
daně Doplnění odvolacího řízení ze dne 7. 6. 2017, č. j. 4982705/17/2000-11420-103266,
ve kterém shrnul výsledky místních šetření u tvrzených dodavatelů stěžovatele a výsledky
svědeckých výpovědí.
[18] Nejvyšší správní soud se neztotožnil s námitkou stěžovatele, že napadené rozhodnutí
nebylo doručeno v souladu se zákonem, jelikož zástupce stěžovatele Ing. M. P., kterému bylo
napadené rozhodnutí doručeno, byl zmocněn k jednání pouze před správcem daně prvního
stupně. Městský soud správně připomněl, že v souladu s usnesením rozšířeného senátu zdejšího
soudu ze dne 18. 12. 2008, č. j. 8 Azs 16/2007 - 158, č. 1811/2009 Sb. NSS, je soud
při posuzování rozsahu zastoupení povinen zkoumat, jakým úmyslem byli zmocnitel
a zmocněnec vedeni při sepisování plné moci. Na úmysl smluvních stran je možné usuzovat
z okolností o tomto úmyslu vypovídajících, přičemž jednou z nich je v případě dohody o plné
moci vlastní text plné moci jako listiny, která uzavření této dohody navenek osvědčuje
(srov. rozsudky NSS ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016 - 36, či ze dne 17. 2. 2021,
č. j. 6 Afs 212/2020 - 28). Stěžovatel udělil Ing. M. P. plnou moc ze dne 4. 12. 2015, která zní: „Já
níže podepsaný, P. K., (…) uděluji tímto plnou moc a zmocňuji Ing. M. P. (…) aby mě zastupoval ve věci
jednání před Finančním úřadem pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 1, Štěpánská 28, Praha
1, zejména účastnil se jednání, činil právní jednání a podání, vzdával se práva na odvolání, jakož i činil další
potřebná právní jednání, a to i v případě kdy je zapotřebí zvláštní plné moci“. Dle §27 odst. 3 DŘ
mimo jiné platí, že plná moc je účinná rovněž i vůči dalším správcům daně, pokud vedou řízení ve věci,
pro kterou byla plná moc uplatněna. Jedná se mj. o žalovaného, který ve věci vedl řízení o řádném
opravném prostředku (odvolání) stěžovatele. Účinnost plné moci vůči nadřízenému správci daně
v odvolacím řízení lze vyloučit jen tehdy, jestliže daňový subjekt udělil plnou moc k zastupování
pouze před konkrétním správcem daně prvního stupně (srov. např. rozsudek NSS ze dne
30. 1. 2014 č. j. 8 Afs 76/2013 -37). Ačkoli první část textace plné moci skutečně působí, že bylo
zastupování uděleno pouze pro Finanční úřad pro hlavní město Prahu, coby prvostupňového
správce daně, další část textace plné moci („zejména“, „vzdával se práva na odvolání“) spolu
s faktickým jednáním stěžovatele (resp. jeho zmocněného zástupce, viz podání odvolání ze dne
25. 11. 2016 a doplnění odvolání ze dne 15. 12. 2016 zplnomocněným zástupcem stěžovatele)
v rámci odvolacího řízení, svědčí o tom, že úmyslem stran bylo udělit zmocnění vztahující se též
na odvolací řízení v posuzované věci.
[19] Na tomto závěru nemůže ničeho změnit ani stěžovatelem zmiňovaný rozsudek NSS
č. j. 6 Afs 8/2017 - 50, neboť v onom případě nevyvstal úmysl stran zmocnit zmocněnce
též pro odvolací řízení, jako je tomu v nyní posuzované věci. Zdejší soud tedy k této otázce
uzavírá, že textové znění plné moci společně s faktickým postupem stěžovatele svědčí o tom,
že Ing. M. P. byl zmocněn pro odvolací řízení, a napadené rozhodnutí tak bylo doručováno
v souladu se zákonem. Na okraj Nejvyšší správní soud doplňuje, že i pokud by bylo doručení
napadeného rozhodnutí vadné z důvodů tvrzených stěžovatelem (hypoteticky), není zřejmé, jak
by tím byl stěžovatel zkrácen na svých právech. Jak totiž vyplývá z judikatury kasačního soudu,
procesní pochybení při doručování nemá vliv na zákonnost rozhodnutí, pokud se s jeho obsahem
adresát prokazatelně seznámí. Jinak řečeno, takové rozhodnutí je tzv. materiálně doručeno (srov.
např. rozsudky NSS ze dne 6. 3. 2009, č. j. 1 Afs 148/2008 - 73, či ze dne 16. 12. 2010,
č. j. 1 As 90/2010 - 95). Zde se tak nepochybně stalo, neboť stěžovatel proti rozhodnutí
žalovaného brojil včasně podanou žalobou, k níž napadené rozhodnutí přiložil, bezesporu
se s ním tedy řádně a včas seznámil.
[20] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkami stěžovatele stran nezohlednění
chybějících výnosových dokladů ve vztahu k určení základu daně a nepoužití pomůcek dle §98
odst. 1 DŘ.
[21] Podmínky konkrétního rozložení důkazního břemene podle shora citovaného §92 DŘ
vymezil Nejvyšší správní soud ve své judikatuře tak, že daňový subjekt unese své prvotní důkazní
břemeno, pokud předloží správci daně účetnictví splňující požadavky stanovené zákonem
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, průkaznost
a srozumitelnost. Současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně
právním (srov. rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 24/2010 - 117). I když daňový
subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může vyjádřit pochybnosti
týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných
záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti
jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou
v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat,
že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby (srov. rozsudek NSS ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS). Pokud správce daně shora uvedené
skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit
pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému
obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti
prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi
(srov. např. rozsudky NSS ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, nebo ze dne 12. 2. 2015,
č. j. 9 Afs 152/2013 - 49).
[22] Nejvyšší správní soud námitce stěžovatele spočívající v nezohlednění chybějících
výnosových dokladů ve vztahu k určení základu daně dle §23 ZDP nepřisvědčil. Správní orgány
v posuzovaném případě dospěly k závěru, že stěžovatel neprokázal oprávněnost uplatněných
nákladů jako daňově účinných ve smyslu §24 odst. 1 ZDP. Ze strany správních orgánů tudíž
nedošlo ke zpochybnění příjmů stěžovatele jako takových, nýbrž k neuznání daňově uznatelných
nákladů jako nákladů snižujících základ daně. Pokud by kasační soud přistoupil na výklad
zastávaný stěžovatelem, znamenalo by to, že každým zpochybněním daňově uznatelných nákladů
(ze strany správních orgánů) by správce daně na sebe přenášel důkazní břemeno stran prokázání
příjmů daňového subjektu, aniž by však konkrétně tvrdil nesprávnosti a nesrovnalosti
na příjmové straně daňového subjektu (srov. a contrario rozsudek NSS ze dne 9. 6. 2016,
č. j. 9 Afs 44/2016 - 40). Námitky směřující vůči neunesení důkazního břemene (daňovými
orgány) stran prokázání výše stěžovatelových příjmů tak zdejší soud neshledal důvodnými,
neboť správní orgány výši příjmů stěžovatele jako takovou nezpochybnily, jak vyplývá
ze správního spisu i napadeného rozhodnutí (kdy mimo jiné správní orgány o výši příjmů nevedly
dokazování, a tyto nebyly správcem daně ani vyloučeny).
[23] Zdejší soud pak nepřisvědčil ani námitce stěžovatele, že mělo v posuzovaném případě
dojít ke stanovení daně podle pomůcek ve smyslu §98 DŘ. K podmínkám použití pomůcek
dle právě uvedeného ustanovení se vyjádřil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v tom smyslu, že „pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním
skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví
je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě
prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat,
resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech;
záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu,
ale také na jejich obsahu“ (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 19. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 87/2015 - 29, č. 3418/2016 Sb. NSS). V dané věci tedy NSS neshledal důvod
ke stanovení daně dle pomůcek ani v důsledku ztráty účetnictví daňového subjektu a neprokázání
zdanitelných plnění v rozsahu více než 63% uplatňovaných odpočtů (srov. rozsudek NSS
v cit. věci ze dne 25. 2. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015 - 35).
[24] V této souvislosti lze odkázat dále např. na rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, podle něhož intenzita pochybností musí být v takovém rozsahu,
že zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu, a to buď přímo, tj. nedostatkem
spolehlivých informací o konkrétním účetním případu, anebo nepřímo, tj. celkovou
nevěrohodností účetnictví. Těmto kritériím postupu stanovení daně podle pomůcek
však posuzovaný případ nevyhovuje. Absence části účetnictví stěžovatele (výdajové pokladní
doklady stěžovatele za rok 2012, které odpovídaly částce celkem 36.691.020 Kč z celkových
stěžovatelem uplatňovaných výdajů 103.256.000 Kč, tj. 36% z uplatňovaných výdajů) sice
správním orgánům ztížila důkazní situaci, nicméně v posuzovaném případě neznemožnila
stanovení daně dokazováním, neboť rozhodné skutečnosti bylo možné doložit jiným způsobem
(viz zejména ve správním spisu obsažené doplnění řízení o svědecké výpovědi a místní šetření).
V průběhu odvolacího řízení tedy správní orgány provedly obsáhlé zjišťování, které vyústilo
v závěr, že stěžovatelem uplatňované výdaje v tomto rozsahu ve skutečnosti vynaloženy nebyly.
Správní orgány tedy postupovaly zcela v souladu se zákonem, pokud stanovily daň dokazováním,
a nikoli postupem dle §98 DŘ. V posuzovaném případě totiž nevyvstaly takové pochybnosti,
které by zatemnily obraz o hospodaření stěžovatele, jak vyplývá ze správního spisu (a contrario
výše citovaný rozsudek NSS sp. zn. 9 Afs 30/2008). V této souvislosti jsou nepřípadné námitky
stěžovatele ohledně daňové povinnosti srovnatelných subjektů, neboť daň byla stanovena
dokazováním, pročež srovnatelné subjekty zohledňovány nebyly.
[25] Nejvyšší správní soud závěrem dodává, že se jedná o věc odlišnou od věci postoupené
rozšířenému senátu usnesením ze dne 6. 4. 2022, č. j. 8 Afs 296/2020 - 106, v němž osmý senát
dovozuje nesoulad judikatury NSS ohledně některých otázek přechodu ke stanovení daně
dle pomůcek. V nyní posuzované věci se totiž stěžovatel nedomáhal uznání tzv. esenciálních
nákladů za služby či zboží, které k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nepochybně
musel vynaložit, ani nebrojil proti zpochybnění určitého druhu výdajů. Stěžovatel požadoval
snížení daňového základu o příjmy dle ztracených příjmových dokladů, které však (jak výše
uvedeno) nebyl důvod jakkoli zpochybňovat, a rovněž dovozoval nutnost stanovení daně
dle pomůcek z rozsahu neuznaných výdajů (což však samo o sobě není kritérium pro upuštění
od stanovení daně dokazováním). Nebyl proto důvod k přerušení řízení do doby rozhodnutí
rozšířeného senátu.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[26] Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny stěžovatelem uplatněné námitky,
kasační stížnost je proto nedůvodná. Nejvyšší správní soud tedy dle §110 odst. 1 věty druhé
s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
[27] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti. Žádné náklady v řízení o kasační stížnosti
nevznikly ani osobě zúčastněné na řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. června 2022
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu