ECLI:CZ:NSS:2022:5.AFS.434.2019:35
sp. zn. 5 Afs 434/2019 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: ALVEA s.r.o.
(dříve GTL Realities, spol. s r.o.), se sídlem Korunní 2569/108, Praha 10, zast. JUDr. Mariánem
Kováčikem, advokátem se sídlem Koněvova 1107/54, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 6. 11. 2019,
č. j. 59 Af 6/2019 – 64,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I.
Průběh dosavadního řízení
[1] Kasační stížností se žalobce domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku krajského
soudu, kterým byly zamítnuty jeho žaloby proti rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 10. 2018,
č. j. 45893/18/5100-31462-711180, č. j. 45892/18/5100-31462-711180 a č. j. 45891/18/5100-
31462-711180, jimiž žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil platební výměry ze dne
14. 5. 2018, č. j. 883013/18/2604-00460-501624, ze dne 29. 3. 2018, č. j. 473490/18/2604-00460-
501624, a ze dne 12. 12. 2017, č. j. 1471643/17/2604-00460-507449, kterými Finanční úřad
pro Liberecký kraj vyměřil žalobci daň z nabytí nemovitých věcí v celkové výši 123 636 Kč
v souvislosti s převody jednotek č. 327/10, č. 327/6 a č. 327/1 v budově č. p. 327 a č. p. 328
na pozemku p. č. 1169 a příslušných spoluvlastnických podílů na společných částech budov
a pozemcích v k. ú. Mšeno nad Nisou. Daňové orgány dospěly k závěru, že v posuzovaném
případě nebyly splněny podmínky pro osvobození převodu těchto jednotek od daně z nabytí
nemovitých věcí dle §7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani
z nabytí nemovitých věcí, ve znění účinném do 31. 10. 2016 (dále jen „zákonné opatření o dani
z nabytí nemovitých věcí“), neboť jednotky vznikly na základě prohlášení tehdejšího vlastníka
nemovitosti již v roce 2011. Žalobce následně tyto jednotky, které již byly zapsány v katastru
nemovitostí, nabyl na základě kupní smlouvy ze dne 16. 12. 2011, zmodernizoval je a poté
je prodal, nejednalo se tedy o první úplatné nabytí vlastnického práva k jednotce v nové stavbě
bytového domu či k jednotce nově vzniklé nástavbou, přístavbou nebo stavební úpravou.
[2] Krajský soud nepřisvědčil žalobní námitce, podle níž byla v posuzovaných případech daň
vyměřena až po uplynutí prekluzivní lhůty pro její stanovení, jelikož se ztotožnil se závěrem
žalovaného, podle něhož byla tříletá prekluzivní lhůta dle §148 odst. 2 písm. b) zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), u všech tří převodů prodloužena o 1 rok,
neboť vždy v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení
rozhodnutí o stanovení daně. Napadená rozhodnutí shledal krajský soud přezkoumatelnými.
Žalobce uplatnil rovněž celou řadu námitek týkajících se postupu daňových orgánů, krajský soud
však žádnou z nich neshledal důvodnou, přičemž ve vztahu k těmto závěrům neuplatnil žalobce
žádnou kasační námitku, Nejvyšší správní soud tedy neshledal důvod tyto námitky či jejich
vypořádání zevrubně rekapitulovat.
[3] Pokud se jedná o otázku naplnění důvodů pro osvobození posuzovaného převodu
jednotek od daně z nabytí nemovitých věcí, krajský soud nepřisvědčil žalobní argumentaci, podle
níž provedenými stavebními úpravami došlo ke vzniku nových jednotek, neboť došlo ke změně
společných částí domu a jednotky prošly natolik zásadní změnou, že se jednalo o jinou
nemovitou věc. Soud zejména odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
18. 7. 2019, č. j. 1 Afs 72/2019 – 31 (všechna zde zmiňovaná rozhodnutí správních soudů
jsou dostupná na www.nssoud.cz), jímž byla zamítnuta kasační stížnost žalobce podaná proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 2. 2019, č. j. 6 Af 43/2016 – 34, který se týkal
skutkově obdobného případu, kdy tentýž žalobce prodal jednotku č. 327/7 nacházející se v téže
budově jako nyní posuzované jednotky. Krajský soud konstatoval, že se jedná o případ skutkově
obdobný, přičemž neshledal důvod odchýlit se od závěrů uvedených rozsudků. Ztotožnil se tedy
se závěrem žalovaného aprobovaným uvedenými rozsudky, podle něhož nikoli každá změna
společných částí domu vedoucí ke změně v prohlášení vlastníka bytového domu znamenala
vznik „nové“ jednotky. V podrobnostech soud odkázal na zmiňované rozsudky. Krajský soud
se (opět s odkazem na již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2019,
č. j. 1 Afs 72/2019 – 31) neztotožnil s názorem žalobce, podle něhož nelze v posuzovaném
případě vyjít ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2012, č. j. 8 Afs
28/2011 – 101, publ. pod č. 2655/2012 Sb. NSS.
[4] Na uvedeném nemůže podle krajského soudu nic změnit ani argumentace, v níž žalobce
poukazuje na Informaci Generálního finančního ředitelství k uplatňování zákona o DPH
u nemovitých věcí po 1. 1. 2016 (č. j. 6717/15/7000-20116-101206), podle níž bylo možné
za „podstatnou změnu stavby“ považovat rovněž stavební úpravu dokončené stavby, která podléhala
udělení kolaudačního souhlasu nebo ohlášení a zároveň její finanční hodnota přesahovala 50 %
zjištěné ceny nemovité věci ve smyslu §16 zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí
nebo směrné hodnoty nemovité věci ve smyslu §15 téhož zákonného opatření, bylo-li možné
ji stanovit před provedením stavební úpravy. Uvedenou informaci nebylo možné při výkladu §7
odst. 1 písm. c) bodu 2. zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí použít, neboť
se jednalo o právně nezávaznou informaci vztahující se k postupu správce daně při aplikaci
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), přičemž podmínky
pro osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí nebyly formulovány finančním kritériem. Ani
zmiňovaná judikatura správních soudů týkající se žalobcova dříve řešeného případu nevycházela
při úvahách o tom, zda modernizace dříve nabyté jednotky představovala vznik nové jednotky,
z finanční hodnoty provedených stavebních prací. Pro posouzení novosti jednotek bylo tedy
rozhodující prohlášení jejich vlastníka a jejich zápis do katastru nemovitostí; provedenými
stavebními úpravami tedy ke vzniku nových jednotek nedošlo.
[5] Krajský soud neshledal důvodnou ani žalobní argumentaci, podle níž byl §7 odst. 1
písm. c) bod 2. zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí nejednoznačný, a bylo tedy
zapotřebí vykládat jej ve prospěch žalobce jakožto daňového subjektu. Krajský soud dále
konstatoval, že se po věcné stránce nezabýval žalobním bodem, v němž žalobce namítal
stanovení lhůty splatnosti vyměřeného rozdílu na dani v rozporu s §49 odst. 1 zákonného
opatření o dani z nabytí nemovitých věcí, neboť jej žalobce uplatnil až v doplnění žalob
doručeném soudu dne 20. 8. 2019, tedy po uplynutí žalobní lhůty.
II.
Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Žalobce (stěžovatel) napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž namítá
především nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spočívající v jeho nedostatečném
odůvodnění a nedostatečném vypořádání některých žalobních námitek.
[7] Dle stěžovatele krajský soud mechanicky přejal závěry rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 18. 7. 2019, č. j. 1 Afs 72/2019 – 31, aniž by zohlednil odlišnost nyní uplatněné
žalobní argumentace. Konkrétně stěžovatel poukazuje na to, že v čl. II písm. d) a e) žalob uplatnil
argumentaci, podle níž kritérium „novosti bytu“ nebylo možné redukovat toliko na stavebně
technické hledisko, ale bylo zapotřebí ho posuzovat rovněž z hlediska právního či finančního.
[8] Stěžovatel opakuje, že na věc nelze uplatnit závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 4. 2012, č. j. 8 Afs 28/2011 – 101, neboť ten se vztahuje k zákonu č. 357/1992 Sb.,
o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, který definoval pojem „stavební
úprava“ úžeji, než zákonné opatření o dani z nabytí nemovitých věcí. Nejvyšší správní soud tedy
v uvedeném rozsudku vycházel z toho, že byl možný pouze jeden způsob stavební úpravy
dokončeného bytu, tj. stavební úprava provedená formou vestavby, aby následný převod mohl
být osvobozen o daně. Stěžovatel upozorňuje, že daňové předpisy přejímaly pojem „stavební
úprava“ ze zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon),
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „stavební zákon“). Soud se tedy měl dle stěžovatele
zabývat výkladem pojmu „stavební úprava dokončené jednotky, která má za následek vznik nové jednotky,
splňující nárok na osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí“, ve smyslu §7 odst. 1 písm. c) bodu 2.
zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí; soud se však nezabýval tím, co se rozumělo
„jednotkou změněnou stavební úpravou“. Ani v tomto směru tedy soud své závěry dostatečně
neodůvodnil, pouhé odkazy na jiná rozhodnutí a vyjádření žalovaného nejsou dle stěžovatele
dostačující.
[9] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, podle něhož nebylo možné pro výklad
§7 odst. 1 písm. c) bodu 2. zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí použít
Informaci Generálního finančního ředitelství k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí
po 1. 1. 2016. Dle stěžovatele soud „argumentuje formou (předmětná Informace GFŘ se primárně týká
oblasti DPH), avšak neřeší obsah argumentace žalobce“. Stěžovatel poukazuje na to, že osvobození
od daně z nabytí nemovitých věcí bylo podmíněno splněním časového testu, přičemž
zákonodárce volil pětiletou lhůtu záměrně ve vazbě na pětiletou lhůtu stanovenou v „§56 odst. 1
zákona o DPH“ v relevantním znění (pozn.: stěžovatel má zjevně na mysli odst. 3 zmiňovaného
ustanovení). Ve výsledku byl tedy do pěti let od kolaudace první úplatný převod stavby zdaněn
DPH, nikoliv však daní z nabytí nemovitých věcí, po pěti letech od kolaudace byl první úplatný
převod stavby zatížen daní z nabytí nemovitých věcí, nikoliv však DPH. Dle stěžovatele tedy
nebyl žádný důvod, aby kritérium novosti změněné dokončené stavby (jednotky) bylo jiné
u DPH než u daně z nabytí nemovitých věcí. Krajský soud se touto skutečností nezabýval
a nekriticky převzal argumentaci žalovaného. Dle stěžovatele, znamená-li podstatná změna
dokončené stavby nový běh pětileté lhůty pro uplatnění DPH a „když DPH a daň z nabytí
nemovitých věcí mají shodnou skutečnost pro začátek a konec předmětných pětiletých lhůt“, pak podstatná
změna dokončené stavby (jednotky) musela také znamenat u daně z nabytí nemovitých věcí nový
běh pětileté lhůty pro uplatnění nároku na osvobození od daně. Ani touto argumentací se však
krajský soud dle stěžovatele nezabýval.
[10] K závěru soudu o opožděnosti žalobní námitky, podle níž správce daně v dané věci
aplikoval nesprávný právní předpis, neboť se měl řídit §49 odst. 1 zákonného opatření o dani
z nabytí nemovitých věcí jako zvláštním ustanovením ve vztahu k §139 odst. 3 daňového řádu,
stěžovatel uvedl, že soud i žalovaný měli tuto skutečnost zkoumat z úřední povinnosti, neboť
uvedení správného ustanovení procesního předpisu je základní náležitostí rozhodnutí správce
daně.
[11] Stěžovatel opětovně namítá, že zákonné opatření o dani z nabytí nemovitých věcí
připouštělo více možných výkladů podmínek pro osvobození od daně dle §7 odst. 1 písm. c)
bodu 2. tohoto opatření, krajský soud tedy pochybil, když nezvolil výklad ve prospěch
stěžovatele.
[12] Závěrem stěžovatel citoval nález Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2013, sp. zn. II.
ÚS 1842/12, zabývající se požadavky na přezkoumatelnost soudních rozhodnutí a dodal,
že se tento nález v různé míře týká těch kasačních námitek, v nichž dovozuje nepřezkoumatelnost
napadeného rozsudku.
[13] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu a setrval
na svých dosavadních závěrech. Zdůraznil, že zcela totožnou právní otázkou se Nejvyšší správní
soud ve věci téhož stěžovatele zabýval v již zmiňovaném rozsudku ze dne 18. 7. 2019,
č. j. 1 Afs 72/2019 – 31. Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel rovněž ústavní stížnost, která
však byla Ústavním soudem odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost, nelze tedy než uzavřít,
že judikatura, na níž je založen zmiňovaný rozsudek i jemu předcházející rozsudek městského
soudu, je relevantní i ve vztahu k nyní posuzované věci. Krajský soud v napadeném rozsudku
netvrdil, že v předcházející věci týkající se stěžovatele byly uplatněny veškeré nynější námitky,
nejzásadnější z nich však uplatněny byly, je přitom podstatné, že se krajský soud při jejich
posouzení neodchyloval od názoru Nejvyššího správního soudu. Napadený rozsudek je dle
žalovaného přezkoumatelný a krajský soud se vypořádal se všemi žalobními námitkami. Pokud
se jedná o definici požadavku novosti jednotky ve smyslu §7 odst. 1 písm. c) bodu 2. zákonného
opatření o dani z nabytí nemovitých věcí, uvedl žalovaný zejména, že setrvává na svém
stanovisku aprobovaném zmiňovanými soudními rozhodnutími - stěžovatel provedl u bytového
domu č. p. 327 a č. p. 328 stavební práce (střešní vikýře v podkrovních mezonetových bytech,
změnu ve vytápění objektu, zateplení střechy apod.), tyto stavební práce však neměly za následek
vznik nové bytové jednotky, podmínky pro osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí
tedy nebyly v posuzované věci naplněny, námitka týkající se posouzení novosti daných jednotek
tedy není důvodná.
[14] Z uvedených důvodů považuje žalovaný za lichou i stížní argumentaci týkající
se Informace Generálního finančního ředitelství k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí
po 1. 1. 2016. Touto argumentací se soud zabýval v bodě 46 napadeného rozsudku. Pokud
se jedná o žalobní námitku uplatněnou v doplnění žalob dne 20. 8. 2019, ztotožnil se žalovaný
se závěrem krajského soudu o její opožděnosti a dodal, že ani v případě jejího včasného uplatnění
by nebyla důvodná, neboť si stěžovatel zvolil k určení srovnávací daňové hodnoty zjištěnou cenu,
v takovém případě se však ustanovení hlavy II části druhé zákonného opatření o dani z nabytí
nemovitých věcí nepoužila, neboť ta se dle §42 tohoto předpisu použila pouze, zvolil-li
si poplatník, že k určení srovnávací daňové hodnoty použije směrnou hodnotu. V posuzovaných
případech tedy nebylo na místě postupovat dle §49 odst. 1 uvedeného zákonného opatření.
V dané souvislosti žalovaný poukázal na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka
v Liberci ze dne 5. 12. 2019, č. j. 59 Af 30/2019 – 55. Pokud se jedná o uplatnění zásady in dubio
pro libertate, konstatoval žalovaný, že §7 odst. 1 písm. c) bod 2. zákonného opatření o dani
z nabytí nemovitých věcí bylo možné vyložit pouze jediným způsobem. Výklad, jímž
se stěžovatel snažil rozšířit dopad daného ustanovení i na modernizaci již jednou nabyté jednotky,
je účelový a nejedná se tedy o rovnocenný výklad s výkladem přijatým žalovaným. Z textu
zákonného opatření ani z jeho důvodové zprávy nevyplývalo, že by záměrem zákonodárce bylo
umožnit osvobození zmodernizované, již jednou nabyté jednotky v bytovém domě.
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozhodnutí krajského soudu (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou,
neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadené rozhodnutí krajského soudu vzešlo
(§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[16] Nejvyšší správní soud dále přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v mezích
rozsahu kasační stížnosti a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí
krajského soudu netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3
a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[17] Stěžovatel v podstatné části uplatněných kasačních námitek zpochybňuje
přezkoumatelnost napadeného rozsudku. K požadavkům na přezkoumatelnost soudních
rozhodnutí se Nejvyšší správní soud vyjádřil ve své judikatuře již mnohokrát. Má-li být
rozhodnutí přezkoumatelné, musí být z jeho odůvodnění zřejmé, jaký skutkový stav vzal soud
za rozhodný a jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval
při posuzování těchto skutečností. Povinností soudu je řádně se vypořádat s žalobní argumentací
(rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 – 62, ze dne
21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 – 76, či ze dne 21. 5. 2015, č. j. 7 Afs 69/2015 – 45). Současně
je ovšem nutné zdůraznit, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů musí být
vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro
nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 – 74,
publ. pod č. 1566/2008 Sb. NSS). Není přípustné institut nepřezkoumatelnosti libovolně
rozšiřovat a vztáhnout jej i na případy, kdy se soud podstatou námitky žalobce řádně zabývá
a vysvětlí, proč nepovažuje jeho argumentaci za správnou, byť výslovně v odůvodnění
rozhodnutí nereaguje na všechny myslitelné aspekty vznesené argumentace a případně se dopustí
dílčího nedostatku odůvodnění. Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm
nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně
nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat.
[18] Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů tak má místo zejména tehdy,
opomene-li soud na stěžejní námitku či argument žalobce zcela (tedy i implicitně) reagovat
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012 – 45,
či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016 – 64). Přehlédnout pak nelze ani fakt, že soudy nemají
povinnost vypořádat se s každým dílčím argumentem, pokud proti tvrzení žalobce postaví právní
názor, v jehož konkurenci žalobní argumentace jako celek neobstojí. Takový postup shledal
ústavně konformním i Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08:
„Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné
oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační
systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě
dostatečná.“ (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015,
č. j. 9 As 221/2014 – 43)
[19] Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek v kontextu výše uvedené judikatury
nepřezkoumatelným, neboť z jeho odůvodnění jsou patrné důvody, které krajský soud vedly
k zamítnutí podaných žalob. Skutečnost, že stěžovatel nesouhlasí se závěry judikatury,
z níž krajský soud při posouzení věci vyšel, resp. že má stěžovatel za to, že tuto judikaturu
na posuzovanou věc uplatnit nelze, nezakládá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
Ke stěžovatelem tvrzeným nedostatkům vypořádání některých žalobních námitek se Nejvyšší
správní soud vyjádří níže.
[20] Podstatou nyní posuzované věci je otázka naplnění podmínek pro osvobození od daně
z nabytí nemovitých věcí dle §7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých
věcí, podle něhož bylo od daně z nabytí nemovitých věcí osvobozeno první úplatné nabytí
vlastnického práva k jednotce, která nezahrnovala nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo
komoru užívané společně s bytem, 1. v nové stavbě bytového domu, nebo 2. nově vzniklé
nástavbou, přístavbou nebo stavební úpravou, nešlo-li pouze o rozdělení nebo sloučení
stávajících jednotek, v bytovém domě. Dle odstavce 2 téhož ustanovení bylo nabytí vlastnického
práva k nemovité věci podle odstavce 1 od daně osvobozeno pouze tehdy, došlo-li k němu
nejpozději do 5 let ode dne, od kterého bylo podle stavebního zákona možné novou stavbu, nově
vzniklou jednotku nebo jednotku změněnou stavební úpravou užívat.
[21] Mezi účastníky není sporu o tom, že se posuzované jednotky nenacházejí v nové stavbě
bytového domu a že byly do katastru nemovitostí zapsány již před tím, než je na základě kupní
smlouvy ze dne 16. 12. 2011 nabyl stěžovatel, ten má však za to, že stavební úpravy, kterými
jednotky následně prošly, z nich fakticky učinily novou nemovitou věc, a následný převod těchto
jednotek tedy představoval první úplatné nabytí vlastnického práva k těmto jednotkám vzniklým
stavebními úpravami. Důvody pro osvobození této transakce od daně dle §7 odst. 1 písm. c)
bodu 2. zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí tedy dle stěžovatele byly naplněny.
[22] Jak již bylo zmíněno výše, Nejvyšší správní soud se skutkově obdobnou situací týkající
se převodu jiné jednotky nacházející se v témže domě již zabýval v rozsudku ze dne 18. 7. 2019,
č. j. 1 Afs 72/2019 – 31, v ně mž zejména konstatoval: „V nyní posuzované věci z listin předložených
stěžovatelkou vyplynulo, že u bytového domu č. p. 327 byly provedeny stavební práce spočívající v umístění
střešních vikýřů v podkrovních bytech, změna ve vytápění objektu, odizolování sklepů, pokládka plovoucích
podlah, zateplení střechy. Došlo tedy k celkové modernizaci zmíněného bytového domu, která však nevedla
ke vzniku nové jednotky ve smyslu shora citovaného ustanovení. Fakticky totiž nevznikla nová jednotka, která
by mohla být předmětem osvobození od daně. Jak k pojmu ‚nový‘ vysvětlil soud v již zmiňovaném rozsudku
č. j. 8 Afs 28/2011 - 101, nelze jej v tomto případě ‚chápat jako vyjádření kvality tzn. jako protiklad pojmu
„starý“, ale jako vyjádření stavu, tzn. ve významu nově vytvořený, dosud neexistující. Adjektivum „nový“ je tedy
třeba chápat v objektivním smyslu, jako vyjádření nově vytvořené hodnoty, kdy není sporu o tom, že novou je věc,
která tu dříve nebyla. Naopak nelze vycházet ze subjektivního přístupu, kdy se konkrétní stavba či byt může
nabyvateli jevit jako nová, bez zřetele k tomu, že ve skutečnosti jde o věc původní, byť mnohdy rozsáhle
a nákladně rekonstruovanou‘. Není podstatné, že se tento rozsudek vztahoval k předcházející právní úpravě
(ať již daně z nabytí nemovitých věcí či bytového spoluvlastnictví), neboť pojem ‚nový‘ (resp. nově vzniklý) byl
i v současné právní úpravě zachován a jde právě o klíčovou část zmíněného ustanovení, o jehož odlišný výklad
stěžovatelka usiluje. Byť tedy v domě č. p. 327 proběhla rekonstrukce, která vedla k modernizaci bytů
i společných částí, nelze v souzené věci dospět k závěru, že došlo k ‚vytvoření nové věci, která tu dříve nebyla‘.“
[23] Nejvyšší správní soud připouští, že stěžovatel v nyní posuzovaném případě uplatnil
rovněž námitky, které nebyly v citovaném rozsudku zohledněny, neboť je stěžovatel tehdy
nevznesl, nelze mu však přisvědčit v tom, že by krajský soud „mechanicky přejímal“ závěry
citovaného rozsudku, aniž by zohlednil odlišnost nyní uplatněné argumentace. K nově
uplatněným argumentům, jimiž se stěžovatel pokoušel zpochybnit správnost citovaných závěrů,
se krajský soud vyjádřil v bodě 46 napadeného rozsudku: „Soud má dále za to, že ani žalobcova
argumentace Informací GFŘ a finanční hodnotou stavebních úprav nemůže na právě uvedených závěrech nic
změnit. Rovněž soud uvádí, že za rozhodné považuje vznik bytových jednotek prohlášením jejich vlastníka a zápis
tohoto prohlášení do katastru nemovitostí, k čemuž došlo již na základě prohlášení vlastníka předmětného domu
ze dne 17. 1. 2011. Jak již bylo uvedeno shora, provedenými stavebními úpravami ke vzniku nových jednotek,
přes změny na společných částech domu, nedošlo, nejednalo se o první úplatný převod nově vzniklé jednotky. Právně
nezávaznou Informaci GFŘ vztahující se k postupu správce daně při aplikaci příslušných ustanovení zákona
o DPH po 1. 1. 2016 nebylo možné k výkladu §7 odst. 1 písm. c) bod 2. zákonného opatření o dani z nabytí
nemovitých věcí užít, žalovaný správně upozornil na skutečnost, že instrukce se vztahuje k problematice DPH,
zatímco podmínky pro osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí nebyly formulovány finančním kritériem.
Soud dodává, že ani cit. judikatura, ať již rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2012, č. j. 8 Afs
28/2011 - 101, ani judikatura správních soudů týkající se žalobcova dříve řešeného případu, ve svých úvahách
o tom, zda modernizace dříve nabyté jednotky představuje vznik jednotky nové, nečinila posouzení otázky závislé
na finanční hodnotě provedených stavebních prací.“ (pozn.: podtržení doplněno soudem)
[24] V citované pasáži rozsudku krajský soud vypořádal mimo jiné rovněž námitky, které
stěžovatel uplatnil v čl. II písm. d) žalob. Podstatou tohoto žalobního bodu bylo, že provedenými
stavebními úpravami došlo k podstatné změně jednotek, která měla za následek „přerušení běhu
lhůty“ pro osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí, podstatnou změnu dokončené jednotky
bylo totiž dle stěžovatele možné určit rovněž „finančním hlediskem“ – když finanční hodnota
stavební úpravy dokončené jednotky přesáhla 50 % zjištěné ceny nebo směrné hodnoty. Krajský
soud v citované pasáži rozsudku srozumitelně vyložil svůj náhled na danou žalobní argumentaci –
podstatnou skutečností pro osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí byl vznik nové bytové
jednotky, k čemuž však provedenými stavebními úpravami nedošlo. Informace Generálního
finančního ředitelství k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016 nebyla
pro výklad §7 odst. 1 písm. c) bodu 2. zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí
relevantní, neboť se vztahovala k zákonu o DPH, jenž definoval podmínky pro osvobození
od daně jinak než zákonné opatření o dani z nabytí nemovitých věcí, které v tomto směru
„finanční kritérium“ neobsahovalo.
[25] V čl. II. písm. e) žalob pak stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného
spočívající v tom, že vycházejí pouze z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2012,
č. j. 8 Afs 28/2011 – 101. Namítá-li stěžovatel nevypořádání této argumentace, je zapotřebí uvést,
že k otázce uplatnění zmiňovaného rozsudku při výkladu zákonného opatření o dani z nabytí
nemovitých věcí se krajský soud vyjádřil jednak odkazem na již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 18. 7. 2019, č. j. 1 Afs 72/2019 – 31, který tuto možnost akceptoval,
v podrobnostech se pak krajský soud k dané otázce vyjádřil rovněž v bodě 45 napadeného
rozsudku, jehož odůvodnění lze tedy i v tomto směru považovat za zcela dostačující
a přezkoumatelné. Pro úplnost lze k dané námitce uvést, že se nejednalo o námitku, kterou
stěžovatel neuplatnil v předchozím řízení, jež vyústilo ve vydání rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 18. 7. 2019, č. j. 1 Afs 72/2019 – 31. Jak již bylo uvedeno výše, Nejvyšší správní
soud v uvedeném rozsudku naopak jasně konstatoval, že ze závěrů rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 4. 2012, č. j. 8 Afs 28/2011 – 101, týkajících se výkladu obratu
„nově vzniklá jednotka“ bylo možné vyjít i při výkladu §7 odst. 1 písm. c) bodu 2. zákonného
opatření o dani z nabytí nemovitých věcí. Krajskému soudu tedy nelze vyčítat, pokud
v posuzovaném případě postupoval v souladu s uvedeným názorem Nejvyššího správního soudu.
Nebylo přitom zapotřebí obšírně vypořádávat argumentaci týkající se dle stěžovatele „odlišné
filozofie a konstrukce“ zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí, neboť ta vedle názoru
vyřčeného Nejvyšším správním soudem neobstojí.
[26] Se závěry krajského soudu týkajícími se výkladu §7 odst. 1 písm. c) bodu 2. zákonného
opatření o dani z nabytí nemovitých věcí zastávaného stěžovatelem se Nejvyšší správní soud
ztotožnil rovněž po věcné stránce. Uvedené ustanovení osvobozovalo od daně z nabytí
nemovitých věcí toliko první úplatné nabytí vlastnického práva k jednotce nově vzniklé
nástavbou, přístavbou nebo stavební úpravou, nejde-li pouze o rozdělení nebo sloučení
stávajících jednotek, v bytovém domě. Ať se tedy již jednalo o jakoukoliv změnu dokončené
stavby (nástavbu, přístavbu či stavební úpravu), z hlediska osvobození následného úplatného
nabytí jednotky nacházející se v této stavbě od daně z nabytí nemovité věci bylo klíčové to,
zda daná jednotka změnou stavby fakticky nově vznikla, nebo zda již dříve existovala. Jak vyplývá
z opakovaně zmiňovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2019, č. j. 1 Afs
72/2019 – 31, modernizace již existující jednotky či její zhodnocení, byť by bylo spojeno
se značnými náklady, nepředstavovalo důvod pro osvobození následného úplatného nabytí
takové jednotky od daně z nabytí nemovitých věcí.
[27] Argumentace stěžovatele představuje spíše polemiku se závěry citovaného rozsudku
Nejvyššího správního soudu opřenou zejména o zcela nepřípadný odkaz na Informaci
Generálního finančního ředitelství k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016,
na jejímž podkladu stěžovatel staví svůj nový alternativní výklad §7 odst. 1 písm. c) bodu 2.
zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí. Uvedená informace vskutku nebyla
relevantní pro výklad posuzovaného ustanovení, neboť se týkala uplatňování zákona o DPH,
ve znění účinném po 1. 1. 2016, přičemž stěžovatel argumentoval konkrétně závěry týkajícími
se výkladu §56 odst. 3 písm. a) uvedeného zákona, ve znění účinném od 1. 1. 2016
do 31. 12. 2017: „Dodání vybrané nemovité věci je osvobozeno od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního
kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního souhlasu po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo
inženýrské sítě.“ (důraz doplněn). Je tedy zřejmé, že právní úprava interpretovaná uvedenou
informací byla zcela odlišná od právní úpravy dopadající na nyní posuzovaný případ. Zákon
o DPH osvobozoval (za dalších v něm stanovených podmínek) od daně mimo jiné i dodání
jednotky, která prošla podstatnou změnou. Generální finanční ředitelství tedy v dané informaci
vykládalo pojem „podstatná změna dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě“ s tím, že za takovou
změnu považovalo mimo jiné rovněž opravy, údržby a jiné stavební úpravy, které podléhaly
udělení kolaudačního souhlasu nebo ohlášení a zároveň jejich finanční hodnota přesahovala 50 %
zjištěné tržní ceny nebo 50 % směrné hodnoty. Stěžovatelem zmiňované „finanční hledisko“ tedy
Generální finanční ředitelství použilo zjevně toliko při posuzování toho, zda došlo k podstatné
změně jednotky (či stavby), nikoliv při posouzení, zda došlo k jejímu vzniku. Ustanovení §7
odst. 1 písm. c) bodu 2. zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí však s osvobozením
jednotek, které prošly toliko „podstatnou změnou“, nepočítalo, osvobozovalo pouze jednotky
nově vzniklé. Nelze tedy přisvědčit tvrzení stěžovatele o nutnosti zohledňování „finančního
hlediska“ při výkladu §7 odst. 1 písm. c) bodu 2. zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých
věcí. Citované ustanovení zákona o DPH bylo založeno na jiných kritériích, než §7 odst. 1
písm. c) bod 2. zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí, informace Generálního
finančního ředitelství týkající se jeho uplatňování tedy nemohla být při výkladu zákonného
opatření o dani z nabytí nemovitých věcí určující.
[28] Pokud se jedná o námitku směřující proti závěru krajského soudu o opožděnosti
žalobního bodu uplatněného v doplnění žalob zaslaném krajskému soudu dne 20. 8. 2019, podle
něhož správce daně na věc aplikoval nesprávný právní předpis, když při stanovení splatnosti
rozdílu mezi daní vyměřenou platebními výměry a daní tvrzenou v daňovém přiznání vyšel
z §139 odst. 3 daňového řádu, ač měl použít zvláštní úpravu obsaženou v §49 odst. 1
zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí, je zapotřebí odkázat na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, č. j. 8 Afs 51/2007 – 87,
publ. pod č. 1926/2009 Sb. NSS. V něm se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou, zda
(resp. kdy) je soud povinen přihlédnout bez námitky k aplikaci nesprávného právního předpisu,
přičemž uzavřel: „[P]řezkumný soud (tj. krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
podle §65 a násl. s. ř. s. a Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti) je povinen k použití nesprávného
právního předpisu nebo nesprávného ustanovení právního předpisu přihlédnout, nejde-li o případy, kdy je tak
povinen učinit z úřední povinnosti, je-li součástí žalobních bodů (stížních důvodů) výtka nesprávného posouzení
takové právní otázky, pro kterou bylo podle právního názoru orgánu, jehož rozhodnutí je přezkoumáváno, použití
daného právního předpisu (daného ustanovení právního předpisu) rozhodné.“ O takovou situaci se však
v posuzovaném případě nejednalo, neboť stěžovatel neuplatnil včas žádnou námitku týkající
se stanovení splatnosti vyměřené daně, krajský soud tedy ve vztahu k dané námitce postupoval
zcela správně, což ostatně uznává i stěžovatel.
[29] K argumentaci, podle níž se měl krajský soud v souladu se zásadou in dubio pro libertate
přiklonit k výkladu §7 odst. 1 písm. c) bodu 2. zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých
věcí zastávanému stěžovatelem, lze pouze uvést, že toto ustanovení nepřipouštělo žádný jiný
výklad než ten, z něhož vyšly daňové orgány a krajský soud. Jak již bylo uvedeno výše, výklad
zastávaný stěžovatelem je založen na jeho nesprávném právním názoru, proto jej nelze uplatnit,
a to ani na základě výše uvedené právní zásady.
IV.
Závěr a náklady řízení
[30] Vzhledem k uvedenému Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[31] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, náleželo by mu tedy vůči stěžovateli právo
na náhradu nákladů, které v řízení důvodně vynaložil (§60 odst. 1 s. ř. s.). Žalovanému však
v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné administrativní činnosti nevznikly,
proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 30. května 2022
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu