ECLI:CZ:NSS:2022:6.AFS.20.2021:73
sp. zn. 6 Afs 20/2021 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové
a soudců Tomáše Langáška a Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: EMBA TRADE s.r.o.,
sídlem Dvorská 232/3, Hradec Králové, zastoupená Mgr. Jakubem Šotníkem, advokátem, sídlem
Šikulova 17, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31,
Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 10. 2018, č. j. 43483/18/
5300-22441-711913, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 25. 11. 2020, č. j. 31 Af 63/2018 - 197,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalobkyně uplatnila v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty (dále též „DPH“)
za zdaňovací období srpen 2015 nadměrný odpočet DPH ve výši 2 109 222 Kč ze základu daně
10 043 916 Kč a za zdaňovací období září 2015 nadměrný odpočet DPH ve výši 6 094 270 Kč
ze základu daně 29 020 336 Kč. Finančnímu úřadu pro Královehradecký kraj (dále jen „správce
daně“) vznikly pochybnosti o oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH,
a proto u žalobkyně zahájil dne 22. 10. 2015 daňovou kontrolu.
[2] V průběhu daňové kontroly správce daně zjistil, že předmětem činnosti žalobkyně
je maloobchodní a internetový prodej textilního zboží, bytových doplňků a dalšího zboží
původem z Asie. V uvedených zdaňovacích obdobích žalobkyně pořizovala zboží od dodavatelů:
MCK Import s.r.o. (dále jen „MCK Import“), REČAVA a.s. (dále jen „REČAVA“),
DAMIDA CZ s.r.o. (dále jen „DAMIDA“), R.P. Textil Trade, s.r.o. (dále jen „R.P. Textil
Trade“), a KVT TRADE s.r.o. (dále jen „KVT TRADE“). Správce daně dále zjistil, že zboží bylo
přeprodáváno v řetězcích společností, přičemž na počátku každého z těchto řetězců stála
buď společnost MCK Import, anebo společnost Credit Finance Group a.s. (dále jen „CFG“).
Počáteční pochybnosti správce daně o tom, zda byla sporná zdanitelná plnění skutečně
poskytnuta dodavateli uvedenými na předložených daňových dokladech, byly v průběhu daňové
kontroly odstraněny. Správce daně však na základě učiněných skutkových zjištění dospěl
k závěru, že realizovaná plnění vykazují znaky podvodného jednání na DPH.
[3] Správce daně identifikoval následující řetězce subjektů, mezi kterými byly transakce
s textilním materiálem a bytovými doplňky realizovány:
MCK Import › žalobkyně
CFG › DAMIDA › žalobkyně
CFG › R.P. Textil › žalobkyně
MCK Import › R.P. Textil › žalobkyně
CFG › REČAVA › žalobkyně
CFG › KVT TRADE › žalobkyně
[4] Na základě výsledků daňové kontroly správce daně posoudil nárok na odpočet daně
uplatněný žalobkyní jako neoprávněný, učiněná kontrolní zjištění shrnul ve zprávě o daňové
kontrole (č. j. 1626329/17/2701-60563-608301). Následně správce daně vydal dne 2. 10. 2017
pod č. j. 1698269/17/2701-50524-605098 platební výměr, kterým žalobkyni vyměřil
daň ve výši 583 184 Kč za zdaňovací období srpen 2015, a platební výměr
č. j. 1698378/17/2701-50524-605098, kterým žalobkyni vyměřil daň za zdaňovací období
září 2015 ve výši 600 328 Kč. Odvolání žalobkyně směřující proti uvedeným platebním výměrům
žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví zamítl a prvostupňové platební výměry potvrdil.
[5] Žalobkyně podala proti rozhodnutím žalovaného žalobu, kterou Krajský soud v Hradci
Králové rozsudkem označeným v záhlaví jako nedůvodnou zamítl. Krajský soud odmítl tvrzení,
že daňové orgány obou stupňů dovodily existenci chybějící daně pouze z toho, že dva
z dodavatelů žalobkyně jsou nekontaktní. Uvedl, že daňové orgány popsaly řadu relevantních
okolností svědčících o nestandardnosti realizovaných obchodních transakcí. Poukázal
na skutečnost, že dodavatelské společnosti spojovaly shodné znaky: jednalo se o společnosti,
které sídlí na virtuálních adresách, přičemž svá sídla často mění, spojuje je totožná účetní
společnost, daňové doklady i dodací listy podepisovala shodná osoba (zaměstnankyně účetní
společnosti REČAVA). Osoby oprávněné jednat za tyto společnosti vykonávaly svou funkci
pouze formálně, nebyly obeznámeny s děním ve společnostech a nebyly schopny správci daně
poskytnout informace týkající se obchodování s žalobkyní, včetně např. provádění plateb
za zboží. Společnostem MCK Import, DAMIDA, R.P. Textil Trade a KVT TRADE vedla
účetnictví totožná společnost REČAVA, společníky a vlastníky jednotlivých dodavatelských
společností jsou rodinní příslušníci, popř. známí. Z analýzy účtů společností správce daně zjistil,
že společnosti MCK Import, DAMIDA, R.P. Textil Trade, REČAVA a KVT TRADE jsou
propojeny také finančně. Společnosti MCK Import a CFG neumožnily zahájit daňovou kontrolu
na DPH za dotčená zdaňovací období srpen a září 2015, správce daně tak nemohl ověřit,
zda uvedené společnosti přiznaly daň ve správné výši. Vzhledem k nízkému poměru
uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění přitom měl správce daně pochybnosti o tom,
zda společnosti MCK Import a CFG přiznaly DPH za tato období řádně. Obchodní přirážka
plynoucí z rozdílu mezi nakoupeným a prodaným zbožím nebyla zdaněna celá, ale byla vykázána
další přijatá zdanitelná plnění z tuzemska v základní sazbě DPH v takovém rozsahu, který byl
téměř totožný s plněními uskutečněnými v základní sazbě DPH. Z celních prohlášení a celních
výměrů doložených žalobkyní pak správce daně zjistil, že cena, za kterou společnost MCK
Import pořizovala zboží, byla výrazně nižší než cena, za kterou zboží nakupovala žalobkyně
(u společnosti MCK Import došlo k trojnásobnému navýšení ceny zboží). Správce daně
považoval za relevantní také zjištění týkající se hotovostních výběrů z bankovních účtů
dodavatelů, na které žalobkyně posílala bezhotovostní platby. Mechanismus daňového podvodu
byl dle krajského soudu identifikován a popsán daňovými orgány komplexněji,
než jak naznačovala žalobkyně. Zboží, které žalobkyně pořizovala a dále prodávala
v maloobchodní síti, nakupovala přes „spřátelené“ subjekty za ceny, které byly sjednány účelově
v takové výši, aby obchodní přirážka (a tím i daňová povinnost) byla významně snížena
a záměrně se přesunula na subjekty MCK Import a CFG, které sice uskutečněná plnění přiznaly,
avšak současně uplatnily vysoký nárok na odpočet daně. V okamžiku, kdy došlo
k jejich prošetřování správcem daně, se pak staly nekontaktními, znemožnily provedení daňové
kontroly a uplatněný nárok na odpočet DPH a správnost jeho výše neprokázaly. Dle správce
daně se tak uplatněný nárok na odpočet daně nezakládal (minimálně z části) na skutečném
zdanitelném plnění, ale jednalo se pouze o formálně vyplněný údaj v daňovém přiznání.
[6] Krajský soud se ztotožnil s daňovými orgány také v tom, že kombinace objektivních
okolností postačovala k učinění závěru, že žalobkyně věděla, nebo přinejmenším vědět mohla
či měla, že je zapojena do podvodných obchodních řetězců. Daňové orgány tento závěr dovodily
z ceny obchodovaného zboží a z výše obchodní přirážky. Krajský soud poukázal na skutečnost, že správce
daně provedl kontrolní výpočet obchodní přirážky, přičemž shledal, že nedosahuje ani výše
běžných režijních nákladů. Při výpočtu vycházel z objemu pořízeného zboží, z objemu
prodaného zboží a ze stavu skladových zásob, přičemž porovnával celkovou prodejní cenu
prodaného zboží s jeho celkovou nákupní cenou. Následně správce daně provedl součet výše
přijatých zdanitelných plnění spočívajících v pravidelných měsíčních režijních nákladech (nájemné
provozoven, inzerce v časopisech, tisk letáků, distribuce letáků, správa počítačové sítě, služby
skladování, nákup obalů, úklid, přepravné, zahraniční služby a další); a poté provedl porovnání
absolutní obchodní přirážky a výše běžných měsíčních režijních nákladů. Krajský soud upozornil,
že režijní náklady nadto nezahrnovaly náklady na mzdy a odvody za zaměstnance. Dalším
důkazem o nepřiměřenosti pořizovací ceny zboží byla dle krajského soudu skutečnost,
že společnost MCK Import poskytla žalobkyni dodatečnou slevu ve výši 30 % až 50 %,
a to po půl roce od dodání zboží. Správce daně taktéž poukázal na skutečnost, že jednatel
žalobkyně (pan Ťopek) se dobře orientuje v cenách zboží na asijských trzích, neboť do Asie často
podniká pracovní cesty. Považoval proto za nestandardní, že dovoz dotčeného zboží nerealizoval
sám, anebo zboží nenakupoval od prostředníků, kteří by je prodali za cenu umožňující dosáhnout
vyšší obchodní přirážky. Deklarované nákupní ceny zboží vedly k tomu, že žalobkyně dosáhla
ve zdaňovacím období roku 2015 hospodářského výsledku ve výši minus 23 656 000 Kč.
[7] K pochybnostem daňových orgánů přispěl dle krajského soudu také způsob,
jakým žalobkyně prováděla platby za zboží. Žalobkyně sice prováděla platby dodavatelským
společnostem bezhotovostně, avšak pouze v částečné výši a výrazně po datu splatnosti. Výše
závazků vůči dodavatelským společnostem přitom narůstala rychleji než stav jejích zásob zboží.
Dodavatelům často nebylo uhrazeno ani za zboží, které žalobkyně již prodala svým zákazníkům.
Krajský soud dále připomněl nestandardní okolnosti vztahující se také k dopravě zboží, kdy daňové
orgány zjistily, že ve většině případů byla po proclení (z Asie) uskutečněna doprava rovnou
do skladu žalobkyně v Hradci Králové, aniž bylo zboží nejprve dodáno jejím dodavatelům.
Jednotliví dodavatelé navíc nebyli schopni potvrdit, jak konkrétně přeprava probíhala,
nepamatovali si ani okolnosti skladování zboží. Daňové orgány považovaly rovněž za neobvyklé,
že mezi žalobkyní a jejími dodavateli nebyly uzavírány žádné písemné smlouvy či dohody
o dodávkách zboží. Žalobkyně rovněž nepředložila žádnou korespondenci týkající se navazování
obchodní spolupráce, přestože se jednalo o obchody v objemech milionů Kč.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a další podání účastníků
[8] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost. Dle jejího přesvědčení bylo prokázáno naplnění podmínek podvodu na DPH. Ve vztahu
k první podmínce, tedy zjištění chybějící daně, stěžovatelka zdůraznila, že daňové orgány
chybějící daň po celou dobu daňového řízení neidentifikovaly. Krajský soud se sice ztotožnil
se závěry žalovaného, avšak aniž by se přezkoumatelným způsobem vypořádal její žalobní
námitky. Krajský soud pouze bez dalšího převzal závěr žalovaného, že pro naplnění první
podmínky existence podvodu postačuje popsat nestandardní okolnosti obchodní transakce.
Takové pojetí chybějící daně je však dle stěžovatelky v rozporu s relevantní judikaturou Soudního
dvora EU (dále jen „SDEU“) a Nejvyššího správního soudu. Za zásadní pochybení
pak stěžovatelka označila nečinnost správce daně, který se ve vztahu ke společnostem MCK
Import a CFG omezil toliko na vydání výzvy k umožnění zahájení daňové kontroly. Stěžovatelka
zásadně nesouhlasila ani se závěrem krajského soudu, že pro věc není relevantní skutečnost,
že žádný z dodavatelů stěžovatelky nebyl k datu podání žaloby nespolehlivým plátcem dle §106a
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“).
[9] Dále se stěžovatelka podrobněji věnovala hodnocení jednotlivých skutečností, jež měly
prokazovat její vědomost o zasažení obchodních transakcí podvodem na DPH. Pokud se jednalo
o nízkou obchodní marži (obchodní přirážku), stěžovatelka trvala na tom, že propočty správce
daně vykazují četné nedostatky a jsou zavádějící. V této souvislosti namítala, že správce daně
při výpočtu stanovil běžné režijní náklady selektivně, postupoval chybně i při určení výše
obchodní marže, kterou stanovil paušálně. Stěžovatelka považovala za nepřijatelnou
také argumentaci krajského soudu stran existence podezřelých okolností v podobě úhrady
závazků dlouho po jejich splatnosti (bez vyvození patřičných důsledků – sankce v podobě
penále). Rovněž namítala, že pochybnosti správce daně se týkaly toliko dopravy zboží
od společností REČAVA a MCK Import, nikoli od dalších dodavatelů. Navíc zpochybnila,
že by veškeré dodávky od MCK Import byly dopravovány přímo do jejího skladu v Hradci
Králové. Výslechem svědka bylo naopak prokázáno, že zboží od společnosti MCK Import bylo
dodáváno buď přímo stěžovatelce, anebo nejprve do skladu MCK Import a následně
stěžovatelce. Krajský soud se pak v této souvislosti nevypořádal ani s tvrzením daňových orgánů,
že mezi nákupem a prodejem zboží od společnosti REČAVA uběhla krátká doba (pouze čtyř
dnů). Změny v interní struktuře dodavatelů, které krajský soud po vzoru žalovaného rovněž
hodnotil jako podezřelou okolnost, byly dle stěžovatelky standardními právními úkony
vztahujícími se k vnitřnímu fungování těchto subjektů. Interní záležitosti dotčených subjektů
navíc stěžovatelka nemohla jakkoli ovlivnit, včetně skutečnosti, zda dodavateli měli funkční
webové stránky.
[10] Stěžovatelka namítala, že krajský soud zatížil napadený rozsudek nepřezkoumatelností,
neboť se odmítl zabývat námitkou, že společnost CFG nebyla jejím přímým dodavatelem,
a tedy neměla povinnost ověřovat její věrohodnost. Zároveň dle stěžovatelky krajský soud
nezohlednil jednotlivé transakce, jež byly uskutečněny v rámci jejího obchodování, a konstatoval,
že podvodem na DPH byla zasažena všechna kontrolovaná plnění. Stěžovatelka nesouhlasila
ani s dalšími zjištěními daňových orgánů (stran absence smluvní dokumentace, sídla společností
na tzv. virtuálních adresách, vzájemná personální propojenost, vedení účetnictví). Ve vztahu
k těmto objektivním okolnostem odkázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu
a zopakovala argumentaci obsaženou již v podané žalobě.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že v daném případě byla prokázána
chybějící daň. Správce daně se nespokojil s pouhou nekontaktností stěžovatelčiných dodavatelů,
avšak u společností typu „missing trader“ vůbec nebylo možné ověřit pravdivost jejich daňového
tvrzení. K výhradám stěžovatelky vůči jednotlivým objektivním okolnostem žalovaný
konstatoval, že tyto tvoří dílčí indicie, které (byť samy o sobě nemusejí být nezákonné)
ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících
nepřímých důkazů. Ty v daném případě jednoznačně dle žalovaného prokázaly, že stěžovatelka
o zapojení do podvodného obchodního řetězce věděla či vědět mohla a měla. Neučinila žádná
přiměřená opatření, kterými by účasti na daňovém podvodu předešla. Jiná plnění než ta,
která byla realizována v řetězcích zasažených podvodem, nebyla z nároku na odpočet DPH
vyloučena.
[12] Stěžovatelka reagovala na vyjádření žalovaného podáním repliky, v níž setrvala na názoru,
že správce daně neprokázal existenci podvodného řetězce, neboť nebyla detekována chybějící
daň. Žalovaný dle jejího názoru opomněl, že společnosti MCK Import a CFG podaly daňová
přiznání a daň zaplatily. Zjištění, jež žalovaný rekapituloval ve vztahu k vědomostnímu testu,
nemají dle stěžovatelky oporu ve spisovém materiálu. Stěžovatelka měla za to, že pochybnosti
vysvětlila, a tedy o tom, že přijatá zdanitelná plnění bylo možno pokládat v obchodní praxi
za běžná, nemohlo být dle jejího názoru pochyb.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[14] Nejvyšší správní soud nejprve konstatuje, že rozsudek krajského soudu není
nepřezkoumatelný. Byť se krajský soud výslovně nevyjadřoval ke každému žalobnímu tvrzení,
je z jeho obsahu bez pochybností patrné, v čem se ztotožnil se závěry žalovaného a jaké závěry
zaujal ve vztahu ke skutkovým a právním otázkám podstatným pro rozhodnutí konkrétní
projednávané věci (usnesení rozšířeného senátu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016 - 123,
č. 3668/2018 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani žádnou z dílčích námitek
nepřezkoumatelnosti. K těmto námitkám se s ohledem na přehlednější provázanost jednotlivých
bodů odůvodnění vyjádří níže.
[15] V posuzované věci je mezi účastníky řízení veden spor o to, zda obstojí závěry daňových
orgánů a krajského soudu, že se stěžovatelka účastnila transakcí zatížených daňovým podvodem
na DPH, o němž věděla či vědět mohla a měla.
[16] Podvodem na DPH judikatura SDEU označuje zejména situace, kdy jeden z účastníků
neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění,
které je v rozporu s účelem harmonizované úpravy, neboť uskutečněné operace neodpovídají
běžným obchodním podmínkám [viz rozsudky SDEU ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech
Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of
Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03; ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech Axel
Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04 (dále
jen „věc Kittel“); a ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech Mahagében kft proti Nemzeti Adó- és
Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Föigazgatósága a Péter Dávid proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal
Észak-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága, C-80/11 a C-142/11]. Obdobně podvod na DPH chápe
také navazující judikatura Nejvyššího správního soudu, která jej vymezuje jako situaci, kdy jeden
z jeho účastníků neodvede vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění
(např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 111/2009 - 274).
Za takové situace je z hlediska posouzení nároku na odpočet daně rozhodné posouzení všech
objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby
mezi zúčastněnými subjekty (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010,
č. j. 9 Afs 94/2009 - 156).
[17] Důsledkem zjištěného podvodu na DPH je odepření nároku na odpočet DPH z plnění
zasaženého podvodem tomu subjektu, který byl do podvodu na DPH zapojen a který o své účasti
věděl, anebo alespoň vědět mohl a měl. Samotná existence podvodného či zneužívajícího jednání
tedy nepostačuje k tomu, aby daňovému subjektu byl nárok na odpočet daně odepřen. Je nutno
zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo (1. podmínka). Dále je nutno na základě
objektivních skutkových okolností zkoumat, zda daňový subjekt věděl, anebo vědět mohl a měl,
že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka,
tzv. objektivní okolnosti), a dále zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně
vyžadována, aby zajistil, že se nebude podvodu na dani účastnit (3. podmínka, dobrá víra).
[18] Ve vztahu k první podmínce stěžovatelka namítala, že daňové orgány a následně i krajský
soud v projednávané věci vycházely z toho, že pro konstatování existence podvodu na DPH
postačuje popsat nestandardní okolnosti obchodní transakce. Nesprávně dle stěžovatelky
vyhodnotily relevantní judikaturu SDEU a Nejvyššího správního soudu, dle které je podvodem
na DPH třeba rozumět kombinaci chybějící daně a nestandardních okolností.
[19] Dle Nejvyššího správního soudu je však z napadeného rozsudku zřejmé, že krajský soud
při posuzování sporných zdanitelných plnění vycházel z relevantní judikatury a zabýval se
jak otázkou samotné chybějící daně, tak zjištěnými nestandardními okolnostmi. Dílčí námitku
nepřezkoumatelnosti odůvodnění napadeného rozsudku proto Nejvyšší správní soud neshledal
důvodnou. V souvislosti s uplatněnou argumentací stěžovatelky pak Nejvyšší správní soud
připomíná (ve shodě s vyjádřením žalovaného), že podvodem na DPH odůvodňujícím odepření
nároku na odpočet může být i situace, kdy články v řetězci zmizí ještě dříve, než daňové orgány
stihnou zasáhnout. V takovém případě je nerozhodné, zda daňový subjekt daň na výstupu vůbec
nepřiznal, anebo sice přiznal, avšak stal se nekontaktním bez možnosti ověření přiznané daně,
nebo dokonce daň přiznal i uhradil, avšak správnost výše uhrazené daně již nelze z důvodu
jeho nekontaktnosti ověřit.
[20] Stěžovatelce je možno v obecné rovině přisvědčit v tom, že pozdější nekontaktnost
společností MCK Import a CFG nelze pokládat za okolnost, která by patřila do sféry jejího vlivu,
a které by jí tedy bylo možné přičítat k tíži z hlediska naplnění subjektivní stránky účasti
na podvodném jednání (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2016,
č. j. 6 Afs 147/2016 - 28). Ve vztahu k naplnění objektivní podmínky existence podvodu na DPH
ovšem následná nekontaktnost daňového subjektu, který porušil daňové povinnosti, může být
okolností svědčící o existenci podvodu (bod 37 rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 20. 8. 2020, č. j. 1 Afs 326/2019 - 39). V nyní projednávané věci je pak rozhodné,
že daňové orgány nezaložily svůj závěr o existenci podvodu na DPH (včetně chybějící daně)
toliko na nekontaktnosti společností stojících na počátku jednotlivých obchodních řetězců, nýbrž
na základě souhrnu veškerých zjištěných nestandardních okolností (podrobně popsaných
a doložených již ve zprávě o daňové kontrole) důvodně nasvědčujících existenci daňového
podvodu, do kterého byly jednotlivé společnosti zapojeny.
[21] Pokud by správce daně v nyní posuzované věci prokazoval chybějící daň toliko
s odkazem na nekontaktnost společností MCK Import a CFG, nemohly by jeho závěry obstát.
Tak tomu ovšem v souzené věci nebylo. Správce daně se pokoušel aktivně konat a ověřit
správnost tvrzení obsažených v daňových přiznáních uvedených společností. To mu však nebylo
ze strany společností MCK Import a CFG umožněno. Společnosti MCK Import a CFG nesplnily
povinnost dle §87 daňového řádu, tj. neumožnily zahájit daňovou kontrolu na DPH za příslušná
zdaňovací období srpen a září 2015. Ze správního spisu jsou pak v této souvislostí patrné také
veškeré další snahy správce daně o zjištění skutečností týkajících se označených dodavatelů: výzvy
k podání daňového přiznání, k předložení listin a k prokázání skutečností uvedených v daňových
přiznáních, k umožnění zahájení daňové kontroly (podrobněji k tomu viz str. 39 zprávy o daňové
kontrole). Ani jeden z uvedených dodavatelů však správci daně neposkytl potřebnou součinnost,
správce daně tak nemohl ověřit, zda společnosti přiznaly daň (resp. nárokovaly odpočet daně)
ve správné výši. Stěžovatelčině námitce, že správce daně byl ve vztahu ke společnostem MCK
Import a CFG nečinný, tedy nelze přisvědčit.
[22] Správce daně zároveň s ohledem na zjištěné nestandardní okolnosti (dodavatelské
společnosti stěžovatelky spojovaly shodné rysy - především sídla na virtuálních adresách, totožná
účetní společnost, daňové doklady i dodací listy byly podepisovány shodnou osobou, osoby
oprávněné jednat za tyto společnosti vykonávaly funkci pouze formálně, společníky a vlastníky
jednotlivých dodavatelských společností byli rodinní příslušníci nebo známí, někteří dodavatelé
byli propojeni též finančně) podrobně a přesně popsal mechanismus daňového podvodu
spočívající v tom, že stěžovatelka zboží, které pořizovala a dále prodávala v maloobchodní síti,
nakupovala přes „spřátelené“ subjekty za ceny, které byly sjednány účelově tak vysoko,
aby obchodní přirážka a tím i daňová povinnost na DPH byla významně snížena a přesunula
se na subjekty MCK Import a CFG. Tyto společnosti pak sice v daňových přiznáních
uskutečněná zdanitelná plnění přiznaly, avšak zároveň v nich (viz mechanismus popsaný v bodě
[5] odůvodnění) vykázaly a uplatnily vysoký nárok na odpočet daně a v okamžiku prošetřování
správcem daně se staly nekontaktními a uplatněný nárok neprokázaly. Vzhledem
k těmto skutečnostem tak nelze krajskému soudu vytýkat, že ve shodě s daňovými orgány dospěl
k závěru, že uplatněný nárok na odpočet daně nebyl podložen skutečným přijatým plněním,
ale opíral se toliko o formálně vyplněný údaj v daňovém přiznání.
[23] Krajský soud tedy dospěl ke správnému závěru, že sama skutečnost, že společnosti MCK
Import a CFG podaly za dotčená zdaňovací období daňová přiznání k DPH a přiznaly v nich
uskutečnění zdanitelných plnění ve výši odpovídající daňovým dokladům předloženým
stěžovatelkou, nepostačuje za skutkových okolností nyní projednávaného případu k potvrzení,
že DPH byla těmito články v uvedených obdobích přiznána řádně. Jak krajský soud správně
upozornil k otázce existence „chybějící daně“, není povinností daňových orgánů prokázat,
jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl podvod spáchán, avšak postačuje,
je-li v daňovém řízení postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod
spočíval. Správce daně přitom může vycházet z mnoha různých indicií, které má k dispozici
(viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60,
ze dne 17. 9. 2015, č. j. 1 Afs 219/2014 - 52, nebo ze dne 10. 11. 2015, č. j. 1 Afs 61/2015 - 46).
Opačný výklad by vedl k tomu, že (hypoteticky) by jakýkoli článek v řetězci, který podal přiznání
k DPH, daň uhradil a posléze se stal nekontaktním (a správce daně tak nemůže ověřit, zda byla
daň tvrzena ve správné výši), tímto způsobem znemožnil odhalit podvodné jednání. Skupině
podvodných daňových subjektů zapojených do řetězce by se tak dostal do rukou mocný nástroj,
jímž by daňovou správu učinila „bezzubou“ (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 20. 1. 2021, č. j. 10 Afs 206/2020 - 41, ze dne 25. 11. 2021, č. j. 1 Afs 499/2019 - 68,
nebo ze dne 24. 1. 2022, č. j. 10 Afs 57/2021 - 65).
[24] Ke stěžovatelčině argumentaci týkající se otázky nespolehlivých plátců Nejvyšší správní
soud obecně konstatuje, že okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existenci daňového podvodu,
mohou mít svůj původ jednak v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby),
jednak v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky), jakož i v době následující,
např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nestandardní
peněžní toky mezi dotčenými osobami (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019 - 33). V daném případě lze tak zcela přisvědčit závěrům krajského
soudu, že pro účely posouzení existence skutkových okolností, v nichž spočívá daňový podvod,
nehraje roli, zda se společnosti MCK Import a CFG staly nespolehlivými plátci a kdy konkrétně
k tomu došlo. Ani z hlediska naplnění subjektivní stránky účasti na podvodném jednání
pak nebyla tato skutečnost daňovými orgány a krajským soudem hodnocena.
[25] Ve vztahu k druhé podmínce nutné pro závěr o účasti na daňovém podvodu,
jejíž naplnění stěžovatelka rovněž zpochybňovala, Nejvyšší správní soud opětovně předesílá,
že jak daňové orgány, tak krajský soud se otázkou zapojení stěžovatelky do podvodu na dani
podrobně a přezkoumatelně zabývaly, a Nejvyšší správní soud se s jejich posouzením ztotožňuje.
Stěžovatelka ostatně v kasační stížnosti s argumentací daňových orgánů a krajského soudu
polemizuje pouze v obecné rovině a při formulaci kasačních námitek nereaguje na to,
jakým způsobem byly námitky vypořádány v předchozím řízení. Nejvyšší správní soud
proto v této souvislosti poukazuje zejména na obsah rozhodnutí žalovaného o odvolání,
jakož i obsah zprávy o daňové kontrole č. j. 1626329/17/2701-60563-608301. V ní se správce
daně na str. 29 až 38 detailně zabýval veškerými objektivními okolnostmi, které podrobně
a přesvědčivě popsal a z nichž dovodil zapojení stěžovatelky do podvodných řetězců.
[26] Ani závěrům krajského soudu vztahujícím se k posouzení jednotlivých objektivních
okolností nelze dle Nejvyššího správního soudu nic vytknout. Stěžovatelka si byla vědoma toho,
že zboží pořizuje za cenu, která společně s běžnými měsíčními náklady přesahuje dosažené
výnosy (tržby), přesto nepřijala žádné opatření. Nadto si musela být vědoma toho, že doprava
zboží probíhala nestandardním způsobem a že zboží bylo bezprostředně po jeho proclení
dovezeno přímo do skladu stěžovatelky, aniž „prošlo“ přes dodavatelské společnosti.
Stěžovatelka se svými obchodními partnery neuzavírala písemné smlouvy, její dodavatelé
nadto sídlí na hromadných virtuálních adresách (v mnoha případech totožných) a často adresy
svých sídel mění.
[27] K výši obchodní přirážky a stanovení výše běžných režijních nákladů, krajský soud
konstatoval, že výpočty provedené správcem daně dávají smysl zejména ve spojitosti
s jeho zjištěními ohledně obchodní marže společnosti MCK Import, která byla výrazně vyšší,
než (přiznaná) marže stěžovatelky. Krajský soud souhlasil s tím, že výpočty správce daně jsou
do jisté míry paušalizující, a tento názor sdílí též Nejvyšší správní soud. Správce daně zahrnul
do výpočtu částky z prodeje jakéhokoli zboží v měsících srpen a září 2015, které měla
stěžovatelka na skladě. Nemuselo se tedy nutně jednat o prodej zboží, které nakoupila
v srpnu a září 2015. Přesto uvedeným výsledkům nelze upřít určitou vypovídací hodnotu.
Minimálně totiž vyvolaly značné pochybnosti o tom, proč stěžovatelka nakoupila zboží
za deklarované ceny od deklarovaných dodavatelů (jako prostředníků), když sama opakovaně
upozorňovala na skutečnost, že s textilním zbožím a bytovými doplňky obchoduje po dlouhou
dobu a je profesionálem v oboru. Krajský soud proto důvodně dovozoval, že měl-li jednatel
stěžovatelky obchodní kontakty přímo v Asii a na trhu s textilním zbožím a bytovými doplňky
se dobře orientoval, z obchodního hlediska nedávalo smysl, že zboží nakupoval
přes prostřednictví, mohl-li je pořídit přímo, anebo od prostředníků, jejichž marže by nebyla
tak vysoká.
[28] Přiléhavá je rovněž argumentace krajského soudu týkající se úhrad závazků stěžovatelky
dlouho po jejich splatnosti. Krajský soud stěžovatelce přisvědčil do té míry, že není neobvyklé,
aby odběratel dodavatelům dlužil po delší dobu. V daném případě však vzbudilo oprávněné
pochybnosti zjištění, že se jednalo o velmi vysoké částky (i s ohledem na celkový obrat
jejích dodavatelů, kdy pro některé z nich byla stěžovatelka nejvýznamnějším obchodním
partnerem) a po velmi dlouhou dobu. Dodavatelé navzdory tomu stěžovatelce stále zboží
dodávali, přestože často neprovedla úhradu ani za zboží, které již prodala svým zákazníkům.
Nejvyšší správní soud proto souhlasí s hodnocením krajského soudu, že i tato zjištění
představovala okolnosti relevantní pro závěr o existenci daňového podvodu. Z výpisů
z bankovních účtů nadto nebylo zjištěno, že by stěžovatelka dodavatelům hradila za pozdní
úhrady penále, jak tvrdila v kasační stížnosti.
[29] Liché je rovněž tvrzení stěžovatelky, že krajský soud přistoupil k otázce dodávek zboží
plošně, ačkoli pochybnosti daňových orgánů týkaly toliko dopravy od společností REČAVA
a MCK Import. Krajský soud v této souvislosti v odůvodnění napadeného rozsudku poukázal
na skutečnost, že část zboží pořizovaného od společnosti MCK Import byla nejprve
dopravována do Slaného s celním řízením v Kladně a teprve následně do Hradce Králové.
To odpovídá kasační argumentaci stěžovatelky. Pokud se jedná o zboží pořizované
od společnosti REČAVA, i v tomto případě krajský soud rekapituloval zjištění daňových orgánů,
přičemž zohlednil, že zboží bylo nejprve skladováno ve skladu ve Slaném, ale i v tomto případě
uběhla mezi nákupem a prodejem zboží krátká doba (4 dny). Nejvyšší správní soud nejprve
uvádí, že ani v tomto případě neshledal důvodnou dílčí námitku nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku. Je zřejmé, že krajský soud považoval dobu čtyř dnů mezi nákupem
a prodejem zboží ve shodě s daňovými orgány za krátkou a že zjištění ohledně dopravy zboží
vztahoval pouze k některým dodavatelům (konkrétně k těm, jichž se týkala). Nejvyšší správní
soud se ztotožňuje také se závěry krajského soudu, že uvedená zjištění - ve spojení s dalšími
okolnostmi - byla hodnocena jako významné indicie nasvědčující podvodnému jednání,
resp. nestandardnosti zasluhující zvýšenou pozornost (ostražitost) ze strany stěžovatelky.
[30] Dle stěžovatelky krajský soud zatížil napadený rozsudek nepřezkoumatelností také
z toho důvodu, že se odmítl zabývat námitkou, že společnost CFG nebyla jejím přímým
dodavatelem, a stěžovatelka proto neměla povinnost ověřovat její věrohodnost. Nejvyšší správní
soud ani této kasační námitce nepřisvědčil. Krajský soud se uvedenou žalobní námitkou zabýval
v bodě 71 odůvodnění rozsudku, přičemž dovodil, že všechny zjištěné okolnosti týkající se
vztahů s jejími přímými dodavateli postačují k učinění závěru, že stěžovatelka věděla nebo vědět
mohla a měla, že se zapojuje do podvodného řetězce. Stěžovatelčinu povinnost ověřovat
věrohodnost nepřímého dodavatele stojícího na počátku podvodného řetězce tak nebyla
zdůrazňována ani krajským soudem, ani daňovými orgány.
[31] K řadě doplňujících okolností (společnosti zapojené do řetězce sídlily na virtuálních
adresách, často sídlo měnily, neměly webové stránky a neuzavíraly písemné smlouvy) Nejvyšší
správní soud ve shodě s krajským soudem uvádí, že tyto okolnosti sice samy o sobě o existenci
daňového podvodu nesvědčí (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 2020,
č. j. 2 Afs 297/2019 - 40), podpůrně však doplňují závěr opřený o řadu jiných okolností
(rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019 - 33,
či ze dne 1. 10. 2021, č. j. 6 Afs 191/2021 - 41).
[32] Nejvyšší správní soud nepovažoval za nutné zabývat se vypořádáním dalších dílčích
okolností, které daňové orgány zjistily v průběhu daňového řízení a které stěžovatelka v řízení
taktéž zpochybňovala (vedení účetnictví u všech společností totožnou účetní společností,
vzájemná personální propojenost, změny ve vedení některých dodavatelů ad.). Závěr o odepření
nároku na odpočet DPH z důvodu účasti stěžovatelky na daňovém podvodu totiž obstojí
již na základě výše uvedeného (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2021,
č. j. 6 Afs 145/2021 - 39, či ze dne 11. 2. 2022, č. j. 6 Afs 236/2021 - 47).
IV. Závěr a náklady řízení
[33] Na základě výše uvedených skutečností Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[34] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně (stěžovatelka) neměla ve věci úspěch, nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení. Úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec
obvyklé úřední činnosti nevznikly, náhrada nákladů řízení se mu tudíž nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. května 2022
Mgr. Ing. Veronika Juřičková
předsedkyně senátu