ECLI:CZ:NSS:2022:7.AFS.374.2021:36
sp. zn. 7 Afs 374/2021 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobkyně: Domy Kolín s. r. o.,
se sídlem Kutnohorská 31, Kolín, zastoupena Mgr. Gabrielou Beckertovou, advokátkou se sídlem
Kutnohorská 31, Kolín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Praze ze dne 26. 10. 2021, č. j. 55 Af 12/2019 - 59,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 26. 10. 2021, č. j. 55 Af 12/2019 - 59,
se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 12. 2. 2019,
č. j. 6053/19/5300-21444-711492, se z r ušuj e a věc se v rac í žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě
16 600 Kč do patnácti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně
žalobkyně Mgr. Gabriely Beckertové, advokátky.
IV. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti 8 400 Kč do patnácti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně
žalobkyně Mgr. Gabriely Beckertové, advokátky.
Odůvodnění:
I.
[1] Platebním výměrem ze dne 12. 5. 2017, č. j. 2735998/17/2111-50523-209248, Finanční
úřad pro Středočeský kraj (dále též „správce daně“) vyměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty
(dále též „DPH“) za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2015 ve výši 2 532 816 Kč, přičemž rozdíl
mezi vyměřenou daní a daní tvrzenou v žalobkyní podaném daňovém přiznání činil 513 627 Kč.
[2] Rozhodnutím ze dne 12. 2. 2019, č. j. 6053/19/5300-21444-711492 (dále též „rozhodnutí
o odvolání“), žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti předmětnému platebnímu výměru a tento
potvrdil. Ztotožnil se se správcem daně, že žalobkyně postupovala nesprávně, pokud v daňovém
přiznání za předmětné zdaňovací období uplatnila osvobození od daně bez nároku na odpočet
daně ve smyslu §51 odst. 1 písm. f) ve spojení s §56 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rozhodné období (dále též „ZDPH“) ve vztahu
k prodeji pozemků parcelních čísel X v katastrálním území K. (dále též „předmětné pozemky“)
uskutečněných ve čtvrtém čtvrtletí roku 2015. Předmětné pozemky dle orgánů finanční správy
tvořily funkční celky se stavbami pevně spojenými se zemí pevným základem ve smyslu §48
odst. 3 ZDPH, podle kterého pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou
se zemí, se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby
pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou.
Existence funkčního celku má přitom stejné důsledky jako aplikace závěrů judikatury Soudního
dvora Evropské unie (dále též „SDEU“) ohledně tzv. hlavního a vedlejšího plnění. Dle této
doktríny je nutné několik formálně oddělených plnění považovat za jedno jediné plnění. Je tomu
tak v případech, kdy je více dílčích plnění spojeno tak těsně, že tato tvoří jediné neoddělitelné
hospodářské plnění, kdy jedno nebo několik plnění představuje hlavní plnění a zbývající jedno
nebo více plnění představuje plnění vedlejší sdílející s hlavním plněním stejný daňový režim.
Vzhledem k tomu bylo namístě se v projednávaném případě zabývat tím, který prvek předmětné
transakce (prodeje rodinných domů a pozemků) byl hlavním a určujícím prvkem celé transakce,
neboť podle něj se musí odvíjet zdanění veškerých součástí transakce. Hlavním prvkem přitom
byl převod rodinných domů pro sociální bydlení nacházejících se na pozemcích sousedících
s předmětnými pozemky. Z tohoto důvodu se na předmětné pozemky měl vztahovat daňový
režim těchto rodinných domů pro sociální bydlení, tj. mělo se jednat o zdanitelné plnění
podléhající snížené sazbě daně podle §49 odst. 3 ZDPH (nikoliv plnění osvobozená od daně).
II.
[3] Žalobkyně se proti rozhodnutí o odvolání bránila žalobou. Krajský soud v Praze (dále též
„krajský soud“) žalobu zamítl. Uvedl, že předmětem sporu bylo, zda žalobkyní uskutečněné
dodání spočívající v prodeji předmětných pozemků bezprostředně přiléhajících k pozemkům,
jejichž součástí jsou rodinné domy pro sociální bydlení, je plněním osvobozeným od DPH,
či nikoliv. Soud konkretizoval, že žalobkyně jako prodávající uzavřela s nabyvateli pět kupních
smluv, jejichž předmětem byl vždy prodej jednoho z pozemků p. č. st. X, na nichž se nacházejí
rodinné domy, a společně s nimi též prodej jednoho z předmětných pozemků (přiléhajícího
k pozemku s rodinným domem ze severní strany). Žalovaný s odkazem na legální definici
pozemku tvořícího funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí uvedenou v §48 odst. 3
ZDPH, pohlížel na předmětné pozemky jako na součást jednoho plnění ve smyslu čl. 12 odst. 1
směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále též „směrnice
o DPH“), jehož rozhodujícím prvkem je dodání rodinných domů pro sociální bydlení, a proto
dodání předmětných pozemků mělo podléhat zdanění první sníženou sazbou podle §49 odst. 3
ZDPH. Žalobkyně naopak zastávala názor, že §48 odst. 3 ZDPH nelze na danou věc aplikovat
a že dodání předmětných pozemků představují samostatná plnění osvobozená od daně
bez nároku na odpočet daně podle §56 odst. 1 písm. a) ZDPH. Krajský soud žalobkyni
nepřisvědčil. I podle názoru krajského soudu bylo na danou věc možno aplikovat §48 odst. 3
ZDPH. Krajský soud po rozboru rozhodné unijní úpravy [čl. 135 odst. 1 písm. j) ve spojení
s čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH] dodal, že v případě dodání budovy před jejím prvním
obydlením je nutné, aby s takovou budovou bylo dle vnitrostátního práva zdaněno i dodání
pozemku k ní přiléhajícího. Tato plnění nelze uměle rozdělovat. Tomu ostatně odpovídá
i judikatura SDEU týkající se tzv. hlavních a vedlejších plnění. Dle soudu přitom bylo nutno
dodání předmětných pozemků a rodinných domů, jež jsou součástí sousedících pozemků,
hodnotit jako jedno společné plnění. Jednotliví kupující usilovali o to získat současně rodinný
dům, pozemek, jehož je součásti, a pozemek, který k danému pozemku s rodinným domem
přiléhá (tj. jeden z předmětných pozemků). Určujícím (hlavním) prvkem tohoto společného
dodání přitom dle soudu byly právě rodinné domy, a to ač jsou v soukromoprávním pojetí věci
pouhou součástí pozemků. Pro zjištění, co je hlavním plněním, je totiž nutno posoudit, co je
určujícím hospodářským cílem transakce. Tím bylo v nynější věci právě dodání rodinných domů.
Dodání předmětných pozemků proto musí sdílet daňový režim dodání rodinných domů, jakožto
určujících prvků transakce (toto bylo zdaněno sníženou sazbou daně, což účastníci
nerozporovali). V dalším textu rozsudku krajský soud zkoumal, zda byla unijní úprava správně
transponována do vnitrostátního práva. Dospěl k závěru, že se tomu tak nestalo, neboť
zákonodárce do ZDPH ve znění účinném pro nynější věc (tj. ve znění do 31. 12. 2015) sice vložil
definici pojmu pozemek přiléhající k budově před jejím prvním obydlením, avšak již neupravil zdanění
takových pozemků. Tento nedostatek však bylo dle soudu možno odstranit pomocí
eurokonformního výkladu. Krajský soud v této souvislosti odkázal na §2 písm. a) zákona
č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále též „katastrální
zákon“) a dovodil, že za jediný pozemek podle §56 odst. 2 ZDPH lze považovat pozemek
vymezený vlastnickými hranicemi, který se může sestávat z více parcel. V projednávané věci
tak bylo nutno uzavřít, že v každém z pěti dodání, k nimž došlo mezi žalobkyní a kupujícími, byl
z pohledu ZDPH dodán jen jeden pozemek tvořený dvěma parcelami. Každý z těchto pozemků
byl ohraničen vlastnickou hranicí a byl tvořen jednak jedním z pozemků, na kterých se nachází
rodinné domy, a jednak jedním z předmětných pozemků, který tvoří funkční celek se stavbou
pevně spojenou se zemí dle §48 odst. 3 ZDPH. Jelikož se na takto vymezených pozemcích
v době jejich dodání nacházela stavba spojená se zemí pevným základem, nemohlo být dodání
osvobozeno od daně podle §56 odst. 1 ZDPH. Plné znění rozsudku je přístupné
na www.nssoud.cz a soud na ně pro stručnost odkazuje.
III.
[4] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rekapitulovanému rozsudku krajského
soudu kasační stížnost, a to z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s. Tvrdila,
že rozsudek je nepřezkoumatelný. Krajský soud se adekvátně nevypořádal s její žalobní
argumentací a jeho rozsudek je vnitřně rozporný. Ohledně nesprávného právního hodnocení
pak konstatovala, že kritérium funkčního celku pro účely zdanění pozemků bylo do právní úpravy
zakotveno až s účinností od 1. 1. 2016. Na projednávanou věc nelze dle názoru stěžovatelky
aplikovat §48 odst. 3 ZDPH, neboť toto ustanovení nedopadá na nyní posuzovanou situaci.
Co se pak týče krajským soudem provedeného eurokonformního výkladu, tento je
dle stěžovatelky nesprávný, neboť neúplná transpozice směrnice nemůže jít k tíži stěžovatelky
a nemůže jí ani založit povinnost, která ve vnitrostátním právu neexistovala. Stěžovatelka dále
tvrdila, že vymezení pozemku přiléhajícího ke stavbě ve smyslu unijní úpravy český zákonodárce
provedl v 56 odst. 2 písm. a) ZDPH, a to jako pozemek, na němž je zřízena stavba. Stěžovatelka
nesouhlasila ani s tím, jak krajský soud vymezil pojem pozemek pro účely ZDPH. Katastrální
zákon pozemek vymezuje pouze pro svoje účely. V souvislosti s dodáním pozemku podle ZDPH
je rozhodné vymezení pozemku jako věci v právním smyslu. Za takovou věc lze přitom
považovat pouze parcelu. Stěžovatelka dodala, že soud měl zohlednit nikoliv vlastnickou hranici,
nýbrž hranici druhu pozemku. Stěžovatelka dále konstatovala, že krajský soud zcela pominul
principy smluvního převodu vlastnického práva k nemovité věci. Z uvedených důvodů
stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a vrátil věc krajskému
soudu k dalšímu řízení.
IV.
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje se závěry rozsudku
krajského soudu. V dané věci bylo namístě aplikovat §48 odst. 3 ZDPH. Dle žalovaného krajský
soud provedeným eurokonformním výkladem stěžovatelce neuložil povinnost, která
by ve vnitrostátním právu neexistovala. Ohledně tvrzení stěžovatelky týkajících se katastrálního
zákona a účinků kupních smluv žalovaný uvedl, že z hlediska DPH je podstatné, jaké plnění bylo
dle ZDPH, resp. směrnice o DPH poskytnuto. Obchodní transakce spočívala v dodání
rodinného domu, jakožto určujícího prvku transakce, a obou pozemků (tj. parcely, na které stál
rodinný dům, a parcely přiléhající k tomuto domu). Krajský soud se dle žalovaného adekvátně
vypořádal se všemi žalobními námitkami, a jeho rozsudek tak není nepřezkoumatelný. Žalovaný
proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V.
[6] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[7] Jelikož stěžovatelka v kasační stížnosti namítla mj. i nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu, zabýval se kasační soud předně tímto stížním důvodem (k nepřezkoumatelnosti
je soud ostatně povinen přihlížet i z úřední povinnosti – viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 20. 9. 2016, č. j. 7 Afs 89/2016 - 54, a v něm uvedená judikatura). Bylo by totiž
předčasné zabývat se dalšími kasačními námitkami, pokud by bylo napadené rozhodnutí
krajského soudu nepřezkoumatelné. Nepřezkoumatelnost brání věcnému přezkumu a posouzení
žalobních námitek (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2011,
č. j. 7 Azs 79/2009 - 84, č. 2288/2011 Sb. NSS, jakož i např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 10. 2018, č. j. 3 As 38/2018 - 29; dostupné na www.nssoud.cz).
[8] Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
[9] Má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být zřejmé, jaký skutkový
stav vzal soud za prokázaný a jak posoudil skutečnosti mající pro věc význam. Pokud
rozhodnutí soudu v odůvodnění nereflektuje námitky a zásadní argumentaci, o kterou se žaloba
opírá, má to za následek jeho nepřezkoumatelnost. K tomu srov. např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, ze dne 1. 6. 2005,
č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 75. Rozhodnutí krajského soudu
je dále nepřezkoumatelné, pokud jej soud opírá o skutečnosti v řízení nezjišťované,
pokud obsahuje pasáže z jiného rozhodnutí, které se však týkalo skutkově i právně odlišné věci,
nebo je-li jeho odůvodnění vnitřně rozporné (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 4. 2005, č. j. 1 Afs 149/2004 - 44, publ. pod č. 1249/2007 Sb. NSS; ze dne 17. 6. 2004,
č j. 1 Ads 12/2003 - 42, publ. pod č. 387/2004 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 16. 4. 2014,
č. j. 8 Afs 45/2013 - 31, ze dne 5. 6. 2014, č. j. 9 Afs 119/2013 - 24, ze dne 17. 1. 2008,
č. j. 5 As 29/2007 - 64, ze dne 22. 7. 2013, č. j. 8 As 83/2012 - 38, ze dne 21. 8. 2008,
č. j. 7 As 28/2008 - 76, ze dne 4. 12. 2003, či ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130,
publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS). I Ústavní soud ostatně zdůraznil, že požadavek kvalitního
a vyčerpávajícího odůvodnění soudního rozhodnutí je jedním z principů představujících
neopominutelnou součást práva na spravedlivý proces a vylučujících libovůli při rozhodování.
(viz nálezy ze dne 3. 2. 2000, sp. zn. III. ÚS 103/99, a ze dne 28. 8. 2001, sp. zn. I. ÚS 60/01,
dostupné na http://nalus.usoud.cz). Uvedená východiska a požadavky pak analogicky platí
i pro odůvodnění rozhodnutí správních orgánů (orgánů finanční správy). I ta musí splňovat
citované požadavky přezkoumatelnosti.
[10] Nejvyšší správní soud posoudil obsah rozhodnutí o odvolání a navazujícího rozsudku
krajského soudu a dospěl k závěru, že jak rozhodnutí o odvolání, tak i rozsudek jsou
nepřezkoumatelné.
[11] Žalovaný v rozhodnutí o odvolání akcentoval, že na věc je nutno aplikovat §48 odst. 3
ZDPH. Podle uvedeného ustanovení se pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně
spojenou se zemí, rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí
nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Žalovaný v rozhodnutí
o odvolání opakovaně uvedl, že předmětné pozemky tvoří funkční celky s rodinnými domy
ve smyslu citovaného §48 odst. 3 ZDPH. Pokračoval, že „praktické důsledky aplikace ust. §48
odst. 3 ZDPH jsou stejné, jako je tomu v případě obecného principu plnění hlavního a vedlejšího, který vyplývá
z judikatury Soudního dvora Evropské unie.“ Následně se žalovaný zabýval tím, zda posuzovanou
transakci bylo možno vyhodnotit jako splňující požadavky doktríny hlavního a vedlejšího plnění.
Dospěl k závěru, že tomu tak bylo: „je zřejmé, že předmětné nemovité věci slouží (a od počátku byly určeny)
ke stejnému hospodářskému účelu, tj. k tomu, aby sloužily jako rodinné doby k bydlení a k nim bezprostředně
přiléhající zahrady. […] za hlavní a určující prvek transakce je třeba považovat dodání staveb pevně spojených
se zemí, neboť to bylo hlavním cílem sledovaným smluvními stranami, a proto ostatní plnění musí být považována
za plnění vedlejší sdílející daňový režim plnění hlavního. Zároveň lze mít za prokázané, že pozemkové parcely
sloužící jako zahrady představují plnění, která sice nejsou cílem sama o sobě, ale zcela jistě slouží k tomu,
aby kupující dosáhli užitku z hlavního plnění za nejvýhodnějších podmínek. Za dané situace lze mít
tedy dle odvolacího orgánu za prokázané, že pozemkové parcely tvoří funkční celek se stavbami rodinných domů,
a proto jejich dodání podléhá DPH ve snížené sazbě daně.“
[12] Krajský soud pak konstatoval, že §48 odst. 3 ZDPH se na projednávanou věc aplikuje.
Předmětné pozemky i dle soudu tvořily funkční celky s jednotlivými stavbami rodinných domů.
Svoji argumentaci pak soud dále taktéž založil i na aplikaci principu hlavního a vedlejšího plnění.
V tomto ohledu krajský soud opět obdobně jako žalovaný uzavřel, že „z hlediska zásad vymezených
v judikatuře SDEU jde o jediné plnění spočívající (v každém z pěti případů) v dodání rodinného domu a dvou
pozemků, které musí sdílet daňový režim dodání rodinného domu jakožto určujícího prvku transakce.“ Soud
pak následně (nad rámec odůvodnění žalovaného) provedl eurokonformní výklad a dospěl
s odkazem na katastrální zákon k názoru, že pozemek ve smyslu ZDPH může být tvořen i více
parcelami. V nynější věci tomu tak bylo; pozemek byl tvořen dvěma parcelami (parcelou
s rodinným domem a předmětnou parcelou), a nešlo tak o pozemek, na kterém není zřízena
stavba spojená se zemí pevným základem (jehož dodání je podle ZDPH osvobozeno od daně).
[13] Citovaná odůvodnění rozhodnutí žalovaného i krajského soudu je nutno označit
za vnitřně rozporná. Nelze z nich totiž zaprvé seznat, zda byla daň stěžovatelce stanovena
z důvodu aplikace §48 odst. 3 ZDPH, či z důvodu aplikace unijní judikatury týkající
se tzv. hlavních a vedlejších plnění (či zda snad z důvodu, že pozemek ve smyslu ZDPH byl
v nynější věci tvořen dvěma parcelami). Uvedené argumenty však nemohou stát bez dalšího
(tj. bez bližšího odůvodnění) vedle sebe. Tyto totiž mohou stát každý sám o sobě, či si dokonce
vzájemně odporují. Pokud totiž krajský soud tvrdil, že pozemkem ve smyslu ZDPH jsou obě
dotčené parcely, jedná se o důvod, který sám o sobě zakládá nemožnost uplatnění osvobození
od daně. Ke stejnému závěru pak ovšem postačí i samotné závěry ohledně principu hlavního
a vedlejšího plnění. Do věci pak vznáší další nejasnosti to, že jak krajský soud, tak žalovaný
ve svých rozhodnutích argumentovali i tím, že na věc je nutno aplikovat i §48 odst. 3 ZDPH.
Aplikace daného ustanovení však nemůže stát vedle aplikace pravidel pro hlavní a vedlejší plnění.
Z judikatury SDEU totiž plyne, že princip hlavního a vedlejšího plnění zakládá situaci, ve které
je nutno transakci považovat za jedno jediné nedělitelné plnění (k tomu viz např. krajským soudem
i žalovaným odkazované rozhodnutí SDEU ze dne 8. 12. 2016, C-208/15, Stock ’94: „pro účely
DPH musí být každé plnění za běžných podmínek považováno za vlastní a samostatné, jak vyplývá z čl. 1
odst. 2 druhého pododstavce směrnice o DPH […] Za určitých okolností nicméně platí, že několik formálně
oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta zvlášť, a vést tedy střídavě ke zdanění nebo osvobození od daně,
musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. O jediné plnění se jedná,
zejména pokud jsou dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani tak těsně
spojena, že objektivně tvoří jediné neoddělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.
Tak je tomu i tehdy, když jedno nebo několik plnění představuje hlavní plnění a zbývající jedno nebo více plnění
představuje jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících s hlavním plněním stejný daňový režim. Plnění musí být
zejména považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž
prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek […] V tomto
ohledu postačí uvést, že k určení, zda určitá operace zahrnující několik plnění představuje pro účely DPH
jediné plnění, zohledňuje Soudní dvůr její hospodářský účel.“; důraz přidán). Co se pak týká §48
odst. 3 ZDPH, tento definuje tzv. funkční celek, když uvádí, že pozemkem, který tvoří funkční
celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby
pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou.
Dané ustanovení se tedy (na rozdíl od doktríny hlavního a vedlejšího plnění) týká situací dvou
samostatných plnění (pozemku a stavby), které však pro účely ZDPH tvoří funkční celek (což vede
k určitým zákonem stanoveným důsledkům). Uvedené svědčí o tom, že doktrína hlavního
a vedlejšího plnění a doktrína funkčního celku nemohou stát vedle sebe. Naopak, princip
hlavního a vedlejšího plnění musí mít před aplikací pravidel o funkčním celku přednost. Je nutno
se zabývat tím, zda zkoumaná transakce je z pohledu DPH jedním plněním (tj. posoudit věc
optikou hlavního a vedlejšího plnění), a až následně (pokud se nejedná o jedno plnění) se na tuto
transakci dívat jako na dvě samostatná plnění a zkoumat, zda tato případně nesplňují podmínky
pro funkční celek. Takto však žalovaný ani krajský soud nepostupovali.
[14] Kasační soud dodává, že výše uvedené nepředstavuje pouhé formální pochybení
nezasahující do práv stěžovatelky Skutečnost, že žalovaný i krajský soud ve svých rozhodnutích
argumentovali vícero (nesouvisejícími a odporujícími si) důvody stanovení daně, namísto toho,
aby se zaměřili primárně a pouze na skutečnost, zda zkoumané transakce představují v souladu
s doktrínou hlavního a vedlejšího plnění jedno plnění podle ZDPH (a jaký prvek této transakce je
hlavním prvkem určujícím zdanění celé transakce) způsobila to, že stěžovatelka vedena
odůvodněním rozhodnutí o odvolání a odůvodněním rozsudku krajského soudu svoji pozornost
zaměřila nikoliv primárně na rozporování naplnění podmínek existence hlavního a vedlejšího
plnění, nýbrž na jiné žalovaným a krajským soudem akcentované důvody. Stěžovatelka
tak například obsáhle zpochybňovala možnost aplikace §48 odst. 3 ZDPH, když poukazovala
na systematiku ZDPH, metodiku týkající se §48 odst. 3 ZDPH, zákonodárný proces vedoucí
k novelizaci §56 odst. 1 písm. a) ZDPH, nesprávnou aplikaci katastrálního zákona,
soukromoprávní aspekty převodu vlastnického práva k nemovitým věcem atd. (k tomu viz výše
provedenou rekapitulaci kasační stížnosti). Veškerá tato její argumentace je ovšem mimoběžná
s hlavním důvodem, pro který bylo lze stanovit daň, tj. s aplikací doktríny hlavního a vedlejšího
plnění. Tuto mimoběžnost však nezavinila stěžovatelka, nýbrž žalovaný a krajský soud, kteří svoji
pozornost zaměřili primárně na jinou právní argumentaci a argumentaci stran hlavního
a vedlejšího plnění do svých rozhodnutí vložili spíše nad rámec věci. V takové situaci nelze
stěžovatelce vytýkat, že i ona svou argumentaci zaměřila jiným směrem.
[15] Za nastalé situace zdejšímu soudu nezbylo, než zrušit napadený rozsudek krajského soudu
a jemu předcházející rozhodnutí žalovaného o odvolání. Nepostupoval-li by tak, upřel
by stěžovatelce právo na odvolací přezkum a následný dvoustupňový soudní přezkum její věci
v intencích primárně rozhodné otázky, kterou je, zda zkoumané obchodní transakce lze podřadit
pod doktrínu hlavního a vedlejšího plnění.
[16] Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu
i rozhodnutí o odvolání a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.,
§78 odst. 4 s. ř. s.]. Žalovaný je v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího správního
soudu (§78 odst. 5 s. ř. s.). Posoudí tedy, zda předmětné obchodní transakce představují jediné
plnění ve smyslu unijní doktríny hlavního a vedlejšího plnění. Návazně pak vyhodnotí, jaká dílčí
transakce je hlavní dílčí transakcí určující daňový režim celého plnění. Dospěje-li žalovaný
k závěru, že podmínky aplikace dané doktríny jsou splněny, zůstane na tomto závěru a nebude
se zabývat dalšími právními argumenty (zejména tím, zda rodinné domy a předmětné pozemky
tvoří funkční celek podle §48 odst. 3 ZDPH). Pro úplnost a za účelem hospodárnosti dalšího
řízení před žalovaným Nejvyšší správní soud konstatuje, že se neztotožnil s krajským soudem
ohledně jím nastíněného řešení nastalé situace, co se týče zdanění funkčního celku dle §48
odst. 3 ZDPH. Právní úprava (ZDPH) v rozhodném znění (tj. ve znění účinném do 31. 12. 2015)
nenormovala, že by pozemek tvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí neměl být
osvobozen od daně. Takové vyloučení osvobození od daně bylo do zákona explicitně včleněno
až s účinností od 1. 1. 2016 [srov. §56 odst. 1 písm. a) ZDPH]. Chybějící právní normu přitom
nelze nahradit tak, jak to provedl krajský soud. Přehlédnout pak nelze ani případnou poznámku
stěžovatelky, že vymezení pozemku přiléhajícího ke stavbě ve smyslu unijní úpravy český
zákonodárce provedl v §56 odst. 2 písm. a) ZDPH, a to jako pozemek, na němž je zřízena
stavba.
[17] Ve věci bylo rozhodnuto v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší
správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání.
[18] Protože Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a zároveň zrušil
i rozhodnutí žalovaného, rozhodl také o náhradě nákladů řízení (§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, věta první s. ř. s. (ve spojení
s §120 s. ř. s.), podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
[19] Žalovaný ve věci úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení.
[20] Vzhledem k tomu, že stěžovatelka měla v řízení o kasační stížnosti i v řízení o žalobě
úspěch, má právo na náhradu nákladů řízení o žalobě i řízení o kasační stížnosti.
[21] Náklady řízení o žalobě sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši 3 000 Kč
a dále z náhrady nákladů zastoupení za čtyři úkony zástupkyně stěžovatelky v řízení
před krajským soudem: 1) převzetí a příprava zastoupení, 2) podání žaloby, 3) podání repliky
k vyjádření žalovaného a 4) účast na jednání před soudem v délce jedné hodiny a dvou minut.
Za tyto úkony [§11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif ve spojení
s §35 odst. 2 s. ř. s.] náleží stěžovatelce odměna ve výši 3 100 Kč za jeden úkon [§9 odst. 4
písm. d) ve spojení s §7 bod 5 advokátního tarifu], tj. 12 400 Kč. Stěžovatelka má též právo
na náhradu hotových výdajů své zástupkyně za tyto úkony ve výši 4 x 300 Kč (§13 odst. 4
advokátního tarifu). Celkem tedy odměna zástupkyně za řízení před krajským soudem činí
13 600 Kč. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy stěžovatelka právo na náhradu
nákladů řízení o žalobě v částce 16 600 Kč.
[22] Náklady řízení o kasační stížnosti sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši
5 000 Kč a dále z náhrady nákladů zastoupení za jeden úkon zástupkyně stěžovatelky spočívající
v podání kasační stížnosti [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. Za tento úkon náleží
stěžovatelce odměna ve výši 3 100 Kč [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bod 5 advokátního
tarifu]. Stěžovatelka má též právo na náhradu hotových výdajů své zástupkyně za tento úkon
ve výši 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Celkem tedy odměna a náhrada hotových výdajů
zástupkyně za řízení před Nejvyšším správním soudem činí 3 400 Kč. Spolu se zaplaceným
soudním poplatkem má stěžovatelka právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti v částce
8 400 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. května 2022
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu