ECLI:CZ:NSS:2022:7.AFS.382.2020:32
sp. zn. 7 Afs 382/2020 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: SOVA Liberec, s. r. o.,
se sídlem Bánskobystrická 733/36, Liberec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci ze dne 11. 12. 2020,
č. j. 59 Af 44/2019 - 114,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 11. 12. 2020,
č. j. 59 Af 44/2019 - 114, se ruší a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 6. 2019, č. j. 24940/19/5200-11432-709409, byly
změněny tři dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Liberecký kraj (dále jen „správce
daně“) ze dne 9. 7. 2018 na daň z příjmů právnických osob, a to tak, že původně stanovené
penále ve výši 20 % z částky každým platebním výměrem doměřené daně se ve všech případech
mění na částku 0 Kč. Ve zbývající části žalovaný dodatečné platební výměry potvrdil.
[2] Dodatečným platebním výměrem č. j. 1066586/18/2601-52522-508193 byla za zdaňovací
období roku 2013 doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 142 120 Kč a současně byla
uložena zákonná povinnost uhradit penále ve výši 28 424 Kč, dodatečným platebním výměrem
č. j. 1067327/18/2601-52522-508193 byla za zdaňovací období roku 2014 doměřena daň
z příjmů právnických osob ve výši 456 380 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost
uhradit penále ve výši 91 276 Kč a dodatečným platebním výměrem
č. j. 1067340/18/2601-52522-508193, kterým byla za zdaňovací období roku 2015 doměřena daň
z příjmů právnických osob ve výši 33 440 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit
penále ve výši 6 688 Kč.
[3] Dne 19. 12. 2016 byla s žalobcem zahájena daňová kontrola týkající se daně z příjmu
právnických osob za shora uvedená zdaňovací období (a současně daně z přidané hodnoty
za listopad a prosinec 2013, únor, duben, červen, červenec, srpen, říjen, listopad a prosinec 2014
a únor 2015), zaměřená na ověření konkrétních daňových nákladů na základě dokladů
vystavených dodavateli TRATAR WHITE s.r.o. (pozn. NSS: v likvidaci) a R. K. Kontrola byla
zaměřena na prověření zahrnutí nákladů od uvedených dvou dodavatelů do základu daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013 až 2015.
[4] V rámci daňové kontroly byl žalobce vyzván k prokázání faktického přijetí služeb
dle jednotlivých faktur dodavatele TRATAR WHITE s.r.o. a R. K. V odůvodnění výzvy správce
daně konstatoval, že předložené doklady ani tvrzení žalobce neprokazují, že plnění deklarovaná
na daňových dokladech byla přijata tak, jak je na dokladech uvedeno, a že nebyly předloženy
podklady zajišťující věrohodnost daňových dokladů. Správci daně tak vznikla důvodná
pochybnost o faktickém přijetí plnění od dodavatelů TRATAR WHITE s.r.o. a R. K.
II.
[5] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, které Krajský soud v Ústí nad Labem
– pobočka v Liberci (dále též „krajský soud“) výše uvedeným rozsudkem vyhověl, a rozhodnutí
žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Závěr správce daně o unesení důkazního
břemene, vyjádřený v průběhu daňové kontroly, že žalobce neprokázal, že byla předmětná plnění
žalobce přijata od dodavatelů uvedených na daňových dokladech, považuje krajský soud
za nesprávný. Obsahem odůvodnění výzvy k prokázání skutečností dle §92 odst. 4
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ze dne 16. 8. 2017 (dále též „výzva“), jejímž doručením
mělo dle žalovaného dojít k přenesení důkazního břemene zpět na žalobce, je strohý výčet
pochybností správce daně a závěr správce daně ohledně neprokázání uskutečnění plnění tak, jak
je uvedeno na daňových dokladech. Podle krajského soudu tento závěr předbíhá zákonem
a judikaturou předpokládaný běh událostí, neboť jej nelze učinit před tím, než správce daně
unese své důkazní břemeno podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Bylo tedy předčasné mu
vytýkat neprokázání přijetí plnění od deklarovaných dodavatelů.
[6] Teprve ve zprávě o daňové kontrole, a v jí předcházejícím seznámení žalobce s výsledkem
kontrolního zjištění, lze skutečnosti, které za pochybnosti označuje žalovaný, jasně dohledat.
Krajský soud uvedl, že mezi uvedenými pochybnostmi jsou i skutečnosti, které za pochybné
nepovažuje, i když žalobce některé skutečnosti neprokázal. Takové neprokázání žalobci totiž
nelze přičítat k tíži, dokud na něj nepřejde důkazní břemeno. Tím by došlo k pokřivení koncepce
důkazního břemene a jeho přenosu v daňovém řízení. Žalobce tak důkazní povinnost netížila
právě proto, že správce daně předtím neunesl své důkazní břemeno. Krajský soud totiž dospěl
k závěru, že správce daně své důkazní břemeno neunesl, neboť ve výzvě neprokázal a dokonce
ani nevyjádřil vážné a důvodné pochybnosti ohledně toho, zda byla předmětná plnění žalobcem
přijata od dodavatelů uvedených na daňových dokladech. Nemohl proto následně přistupovat
k žalobci, jako by na něj přešlo zpět důkazní břemeno ohledně rozptýlení pochybností.
[7] Stran jednotlivých pochybností krajský soud uvedl, že skutečnost, že žalobce nemá
zřízenu vrátnici a nemůže tak prokázat, zda a kdy se k němu dodavatel K. dostavil, nemůže
žádným způsobem zpochybnit věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost předložených
faktur. Neexistenci vrátnice shledal běžnou, nikoliv podezřelou. Ani samotné dodání plnění
elektronickou cestou prostřednictvím serveru není pochybné. Pochyby nezakládá
ani nekontaktnost dodavatele TRATAR WHITE s.r.o. v průběhu daňové kontroly, neboť
všechna řešená plnění se uskutečnila v době, kdy dodavatel aktivitu vůči správci daně jevil
(poslední podané daňové přiznání v září 2014). Pochybnosti nezakládá ani skutečnost, že žalobce
neměl dostatečně zdokladována přijatá plnění od svých dodavatelů, ačkoli plnění svým
odběratelům zdokladována měl. Rozumný podnikatel zpravidla jeví snahu mít zdokladováno
především plnění vlastních povinností ve vztahu k odběratelům.
[8] V závěru krajský soud připustil existenci určitých pochybností, avšak ty nedosahují
dostatečné intenzity vážných a důvodných pochyb pro přenos důkazního břemene zpět
na žalobce. Ani způsob jejich vyjádření nebyl správný, neboť tyto nebyly ve výzvě řádně
zformulovány.
[9] Krajskému soudu je z jeho činnosti známo, že dodavatelé TRATAR WHITE s.r.o.,
a R. K. vystupují jako problematické subjekty také v dalších daňových řízeních. Má za to,
že v daném případě základ pochybností správce daně, jenž vedl k samotné iniciaci daňové
kontroly, byl dán znalostí uvedených dodavatelů a jejich vystupováním v dalších řízeních. Uvedl
však, že existence plnění týkající se správci daně známých problematických dodavatelů sama
o sobě nepředstavuje důvod pro nerespektování úpravy důkazního břemene v daňovém řádu
a s tím spojené téměř automatické doměření daně.
III.
[10] Žalovaný (dále „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
zrušil a věc krajskému soudu vrátil k dalšímu řízení.
[11] Stěžovatel předně uvádí, že daňovou účinnost ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů „nelze prokázat pouze fakturou či dokladem o zaplacení, podstatné je, pokud vynaložení takového
výdaje bylo prokazatelně doprovázeno sjednaným věcným plněním dle uzavřené smlouvy či vyplývajícím z určitého
právního předpisu“. Je přesvědčen, že důkazní povinnost subjektu nemůže být naplněna pouhým
předložením formálně bezvadných dokladů. Skutečnost, že doklad má všechny zákonem
předpokládané náležitosti účetního dokladu a je řádně zaúčtován neznamená, že výdaje, které
byly na základě tohoto dokladu zahrnuty do základu daně, do něj byly zahrnuty oprávněně.
Odkazuje při tom na např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 12. 2008,
č. j. 8 Afs 54/2002 - 68 nebo ze dne 28. 2. 2018, č. j. 1 Afs 382/2017 - 48. Daňový subjekt je
povinen v případě pochybností prokázat, že se plnění uskutečnilo tak, jak jej deklaroval
na příslušných účetních dokladech, přičemž je nutné zachovat soulad skutečného stavu se stavem
formálně právním. Nadto podmínky daňové účinnosti výdajů shrnul Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2008 - 85. Uvádí, že pokud má správce daně
k dispozici formálně bezvadné daňové doklady, může vyjádřit pochybnosti týkající
se věrohodnosti, průkaznosti a správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů.
Nemá však povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového
subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností. V tom okamžiku dochází k unesení důkazního
břemene a jeho přenesení zpět na daňový subjekt. O možnostech sdělení pochybností mimo jiné
pojednává rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 5. 2020, č. j. 5 Afs 191/2019 - 32,
který mimo jiné uvádí, že „zákon však rovněž nevylučuje, aby správce daně své pochybnosti ohledně
předložených dokladů vyjádřil a sdělil daňovému subjektu při jednání (…) Podstatné při tom je, aby daňovému
subjektu bylo umožněno na sdělené pochybnosti reagovat a předkládat další důkazy k prokázání svých tvrzení.“
Krajský soud však směřuje k přísnějším požadavkům na unesení důkazního břemene ze strany
správce daně, neboť vyžaduje popis, jak se co odehrálo, nade vší pochybnost.
[12] Žalobce správci daně k jeho dotazům poskytl pouze dílčí a nepodložená vysvětlení toho,
jak se předmětné obchodní případy odehrály, přičemž dodal, že tyto transakce jinak,
než prostřednictvím předložených dokladů, zdokumentované nemá. Veškerá předložená
dokumentace byla velmi stručná, v několika případech si dokonce předložené doklady vzájemně
odporovaly, popř. byly zcela neurčité ohledně předmětu a způsobu plnění. I pozdější ucelené
vyjádření pochybností správce daně v rámci prvostupňového řízení, na něž měl daňový subjekt
možnost adekvátně reagovat, je bezesporu způsobilé k unesení důkazního břemene správcem
daně ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Stěžovatel trvá na tom, že vyjevenými
pochybnostmi jednoznačně přenesl důkazní břemeno zpět na žalobce, a bylo tedy na něm,
aby svá tvrzení podložil dalšími důkazními prostředky.
[13] Krajský soud bez bližšího odůvodnění bagatelizuje jednotlivá zjištění správce daně,
z nichž pramenily jeho pochybnosti o souladu tvrzení žalobce se skutečností. Navíc na ně
nahlížel pouze izolovaně. Nemožnost ověřit uskutečnění plnění u deklarovaného dodavatele je
podle stěžovatele judikaturou správních soudů akceptována jako dostatečný zdroj pochybností
o souladu tvrzení daňového subjektu se skutečností (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014 - 34). To stejné platí i pro nekontaktnost dodavatele (viz
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2018, č. j. 5 Afs 175/2017 - 38). V případě
nekontaktnosti dodavatele TRATAR WHITE s.r.o. není stěžejní, že tento podával daňová
přiznání do září 2014, jak uvedl krajský soud. Naopak, rozhodující je, že v okamžiku, kdy
se správce daně snažil ověřit, zda tento dodavatel zdanitelná plnění opravdu uskutečnil, mu toto
nebylo umožněno. Obdobně je tomu v případě dodavatele R. K., kde byla nemožnost ověření
dána tím, že odepřel svědeckou výpověď.
[14] Stěžovatel konstatuje, že žalobce si ve vztahu k dodavatelům počínal diametrálně odlišně,
než ve vztahu k odběratelům, což samo o sobě také vzbuzuje zdroj pochybností. Nesouhlasí
s krajským soudem, že je v pořádku, aby měl žalobce zdokladováno především splnění vlastních
povinností, ve vztahu ke svým odběratelům, zatímco u svých dodavatelů jen zaplacení
fakturovaných plateb.
[15] Podle stěžovatele není sporu o tom, že byly správcem daně vyjeveny dostatečné
pochybnosti, že žalobce předloženými daňovými doklady soulad dokladů se skutečností
neprokázal. Žalobce sice setrval na svých tvrzeních, nicméně nikterak nedoložil, že se předmětný
obchodní případ odehrál tak, jak je o něm účtováno, což zakládá pochybnosti o věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti a úplnosti předloženého formálního daňového dokladu ve smyslu §92
odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“).
Důkazní břemeno tak přešlo zpět na žalobce. Závěr krajského soudu o pokřivení koncepce
důkazního břemene a jeho přenosu v daňovém řízení proto nemá opodstatnění.
[16] Konečně namítá, že se krajský soud při rozhodování selektivně zaměřil na výzvu, aniž
by komplexně zhodnotil další průběh daňového řízení, resp. z rozsudku neplyne závěr,
zda k dostatečnému vyjádření pochybností došlo někdy v průběhu řízení. Stěžovatel má proto
za to, že rozsudek by mohl být nepřezkoumatelný, neboť krajský soud nepovažoval skutečnosti
sdělené ve výzvě za dostatečné k unesení důkazního břemene správcem daně. Stěžovatel
připouští, že předmětem výzvy nebyly všechny pochybnosti, které byly žalobci následně sděleny
později v rámci seznámení s výsledkem kontrolního zjištění. V něm jsou však pochybnosti
správce daně o souladu předložených daňových dokladů se skutečností detailně popsány,
a žalobci bylo umožněno reagovat, což učinil. Je přesvědčen, že i kdyby správce daně ve výzvě
nedostatečně zpochybnil žalobkyní předložené daňové doklady, neměla by tato vada vliv
na zákonnost celého daňového řízení a vydaných rozhodnutí (k tomu viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 7. 2. 2018, č. j. 9 Afs 324/2017 - 28). Nelze přijmout závěr krajského
soudu, že správce daně neunesl své důkazní břemeno proto, že pochybnosti nevyjádřil již
ve výzvě, ale až později.
[17] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
IV.
[18] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[19] Kasační stížnost je důvodná.
[20] Skutkově i procesně obdobnou věcí týkající se totožných účastníků se Nejvyšší správní
soud zabýval v nedávném rozsudku ze dne 6. 6. 2022, č. j. 8 Afs 204/2020 - 35. Rozsudek, včetně
jeho odůvodnění, je k dispozici na www.nssoud.cz. Kasační soud nemá důvod se od něj v nyní
projednávané věci odchýlit a rozhodné skutečnosti, včetně jejich právního hodnocení, nyní
přebírá.
[21] Podstatou sporu je posouzení daňové účinnosti výdajů ve smyslu §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též“ zákon o daních z příjmů“). Ten stanoví,
že „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu
daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“. Přitom
je posuzováno, zda daňový subjekt splnil svou povinnost podle §92 odst. 3 daňového řádu,
podle něhož je povinen prokázat „všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení,
dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“. Podle odst. 4 téhož ustanovení platí, že „pokud to
vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné
stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence“.
[22] Podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu „správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů,
listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem“.
[23] Pakliže chce daňový subjekt uplatnit daňově účinné výdaje při stanovení základu daně
z příjmů, je povinen nejen prokázat, že k předmětnému obchodnímu případu skutečně došlo,
ale také, že se tak stalo za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů, a to
v tvrzeném rozsahu a za úhradu odpovídající ceně uvedené na daňových dokladech (srov. např.
usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64, publ. ve Sb.
NSS č. 1984/2010).
[24] Daňový subjekt splní svou povinnost ve smyslu §92 odst. 4 daňového řádu zpravidla tím,
že předloží účetnictví nebo jiné doklady či záznamy (formální podmínka). Tyto doklady mohou
být dostatečným důkazem jenom v případě, kdy není pochyb o tom, že obchodní případ
se odehrál skutečně tak, jak daňový subjekt deklaroval, a že uplatněný výdaj byl skutečně
vynaložen za účelem vyjádřeným v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jak poukazuje sám
stěžovatel, přestože daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, mohou správci
daně vzniknout pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetních
záznamů nebo jiné evidence či jiných předložených důkazních prostředků (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2008 - 85). Nedojde-li totiž
k uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak je v daňových dokladech deklarováno, neboť
o faktickém stavu jsou pochybnosti, nemusí být podkladem ani doklad se všemi požadovanými
náležitostmi. V takovém případě je správce daně povinen prokázat existenci těchto vážných
a důvodných pochyb o souladu předložených záznamů se skutečným stavem (hmotněprávní
podmínka). Nemá však povinnost postavit najisto, že předložené údaje jsou v účetnictví či jiné
evidenci daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností.
[25] Z úpravy přenosu důkazního břemene vyplývá, že splněním formální podmínky v podobě
předložení daňových dokladů s předepsanými náležitostmi daňovým subjektem tento unesl své
primární důkazní břemeno. Pokud správce daně důvodně zpochybní předložené účetní
nebo daňové doklady, unese tak své důkazní břemeno, a to přejde zpět na daňový subjekt.
Následně je na daňovém subjektu, aby pochybnosti správce daně vyvrátil a prokázal pravdivost
svých tvrzení dalšími důkazy, popř. musí svá tvrzení korigovat. Je na něm, aby prokázal,
že se obchodní případ udál tak, jak o něm účtoval a jak bylo uvedeno na zpochybněných
dokladech (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73,
či ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011 - 68).
[26] Ze shora uvedeného vyplývá, že po splnění formální podmínky nastává povinnost
daňového subjektu prokázat splnění podmínky hmotněprávní za předpokladu, že správce daně
unese své důkazní břemeno. Do té doby jej žádná další důkazní povinnost netíží. Přejde-li
důkazní břemeno zpět na daňový subjekt, neprokázání pravdivosti jeho původních tvrzení
ohledně dané obchodní transakce nezakládá další pochybnosti správce daně, které by bylo
potřeba vyvrátit, nýbrž může představovat důvod pro neuznání uplatnění daňové účinnosti
výdajů.
[27] Nejvyšší správní soud souhlasí, že v nyní projednávané věci není sporné, že žalobce unesl
ve vztahu k prověřovaným zdanitelným plněním své primární důkazní břemeno, neboť předložil
daňové doklady s předepsanými náležitostmi ke konkrétním obchodním transakcím. Bylo proto
na správci daně, aby předložené doklady a listiny dostatečně zpochybnil. Pakliže by tak neučinil,
nemohl by po žalobci výzvou ze dne 16. 8. 2017 požadovat předložení dalších dokladů, a musel
by uplatnění daňové účinnosti výdajů uznat.
[28] Nejvyšší správní soud v projednávané věci musí posoudit otázku, zda správce daně unesl
své důkazní břemeno ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, tj. zda dostatečně
zpochybnil předložené daňové doklady a tím přenesl zpět na žalobce důkazní břemeno
spočívající ve vyvrácení pochybností správce daně. Krajský soud se touto otázkou zabýval,
nicméně dospěl k závěru, že správce daně své důkazní břemeno neunesl.
[29] Stěžovatel v kasační stížnosti, jakož i v předchozím rozhodnutí a ve vyjádření k žalobě,
uvedl, že správce daně prokázal důvodné pochybnosti a unesl důkazní břemeno i za předpokladu,
že ve výzvě nebyly tyto pochybnosti důkladně popsány. Dle jeho názoru postačuje, že nejpozději
v okamžiku seznámení žalobce s výsledkem kontrolního zjištění byly tyto pochybnosti v plném
rozsahu sděleny a žalobce se k nim vyjádřil. Krajský soud se však zaměřil předně na obsah
uvedené výzvy. Výsledkem kontrolního zjištění a následnou zprávou o daňové kontrole
se zabýval spíše okrajově, přičemž podrobnější odůvodnění pochybností v nich nepovažoval
za dostatečné.
[30] Nejvyšší správní soud nemůže stěžovateli přisvědčit, že se krajský soud zaměřil pouze
na výzvu, jestliže zdůrazňoval, že ve výzvě pochybnosti zformulovány nejsou, a současně ji
hodnotil izolovaně a odtrženě od celého průběhu daňového řízení. Z napadeného rozsudku
nevyplývá, že by krajský soud dospěl k závěru, že správce daně neunesl své důkazní břemeno
pouze z důvodu, že důvodné pochybnosti nevyjádřil již ve výzvě, ale až později. Ani z něj
neplyne, že by tato vada měla vliv na zákonnost celého daňového řízení a vydaných rozhodnutí,
jak je namítáno v kasační stížnosti.
[31] Správce daně i žalovaný zakládal existenci a prokázání části svých vážných a důvodných
pochybností na tom, že žalobce věrohodným způsobem neprokázal soulad skutečného stavu
se stavem formálně právním, neboť nedoložil, neprokázal faktické přijetí služeb dle jednotlivých
faktur od deklarovaných dodavatelů a žádné další doklady k prokázání svých tvrzení nepředložil.
Krajský soud však jeho tvrzením nepřisvědčil a takový přístup odmítl. Stejně tak Nejvyšší správní
soud obecně nesouhlasí s názorem, že nepředložení dalších dokladů prokazujících faktické
uskutečnění obchodního případu v situaci, kdy správce daně disponuje daňovými doklady
vztahujícími se ke spornému plnění, aniž tyto doklady jakkoli relevantně zpochybní a své
pochybnosti náležitě vyjádří, sama o sobě bez dalšího zakládá pochybnost o předloženém
dokladu (shodně rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 191/2019 - 32, bod 35). Je
třeba uvést, že krajský soud k tomu správně konstatoval, že správce daně tímto způsobem
postupovat nemůže, neboť jde o předbíhání zákonem a judikaturou předpokládaného běhu
událostí, resp. o pokřivení koncepce důkazního břemene a jeho přenosu v daňovém řízení.
Správce daně od počátku daňové kontroly přistupoval k žalobci, jako by žalobce tížilo důkazní
břemeno ohledně uskutečněných plnění v souladu s obsahem předložených daňových dokladů.
Jak je předestřeno výše, dokud správce daně nevyjádří a neprokáže vážné a důvodné pochyby
stran pravdivosti předložených daňových dokladů, žalobce žádná další důkazní povinnost netíží.
Není proto povinen nad rámec předložených daňových dokladů cokoli dalšího tvrdit
či prokazovat.
[32] Ve výzvě správce daně uvedl několik skutečností, z nichž vyvozoval své pochybnosti,
a to: 1) navázání spolupráce s deklarovanými dodavateli na blíže nespecifikovaných sponzorských
akcích; 2) k předání výkresové dokumentace v elektronické formě prostřednictvím
komunikačního serveru, přes nějž probíhala veškerá komunikace s dodavatelem, žalobce uvedl,
že přihlašovací údaje ani e-mailovou komunikaci nearchivuje a kontrola převzetí této
dokumentace není dokladována; 3) nejsou evidovány průchody a průjezdy do areálu žalobce
a z něj, neboť nebyla zřízena vrátnice; 4) nedoložil osobní převzetí štítků pro potrubní rozvody
od R. K., podle žalobce je obvyklý postup, že se to nedokladuje; 5) ač žalobce tvrdil, že výrobu
rámů pro karoserie VW Polo u dodavatele TRATAR WHITE s.r.o. objednal, rámy převzal
a uhradil, nemůže jejich vlastní výrobu doložit; 6) žalobce uvedl, že výkresovou dokumentaci
pro výrobu a dodání konstrukcí a uchycení pro potrubní rozvody AB-WASSER pro Porsche
Leipzig zpracovával ve spolupráci s Ing. R. N., resp. výrobu a dodání nedoložil; 7) ač ražbu šarží
na trubky dle požadavků BMW podle žalobce prováděl dodavatel TRATAR WHITE s.r.o.,
(nebo možná i jeho subdodavatelé) v prostorách žalobce, ničeho k tomu nedoložil; a 8)
vypracování statistických výpočtů na rekonstrukci výrobní linky BMW Dingolfing podle žalobce
provedl dodavatel TRATAR WHITE s.r.o. či jeho subdodavatel. Podle správce daně tak žalobce
při zahájení daňové kontroly ani při místním šetření nepředložil k deklarovaným dodavatelům
kromě daňových dokladů, smluv o dílo, objednávek, úhrad a výkazu zisku a ztrát žádnou
spolehlivou, ověřitelnou vazbu mezi doklady a deklarovaným plněním, jimiž by prokázal
věrohodnost původu daňových dokladů.
[33] Nejvyšší správní soud má za to, že nelze vyloučit, že by uvedené skutečnosti mohly
zakládat pochybnosti správce daně o uskutečnění deklarovaného plnění. Ze shora uvedeného
nicméně plyne, že správce daně své pochybnosti do značné míry váže na nedostatečnou reakci
daňového subjektu spočívající v nepředložení dodatečných podkladů. Stěžovatel sám v kasační
stížnosti uznává, že výzva jako celek není formulována natolik jasně a přehledně, aby z jejího
celkového vyznění byly pochybnosti správce daně pro žalobce jednoznačně seznatelné. Nicméně
má za to, že pozdější vyjevení všech pochybností tuto vadu zhojí.
[34] V rámci komplexního posouzení projednávané věci dospěl Nejvyšší správní soud k tomu,
že byť by bylo vhodné, aby správce daně vyjádřil veškeré své pochybnosti rovnou
prostřednictvím výzvy, nelze pozdější sdělení pochybností považovat a priori za nezákonné. Je
však nezbytné, aby prokazatelně došlo k seznámení daňového subjektu s konkrétními
pochybnostmi vyplývajícími z konkrétních zjištěných skutečností (k tomu viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 191/2019 - 32, bod 34). Nad rámec skutečností
uvedených ve výzvě správce daně doplnil další skutečnosti v průběhu daňové kontroly a ty
následně uvedl v seznámení žalobce s výsledkem kontrolního zjištění. V něm mimo jiné: 8)
poukázal na odepření svědecké výpovědi R. K. což znemožnilo ověření faktického uskutečnění
deklarovaného plnění; 9) nekontaktnost dodavatele TARTAR WHITE s.r.o.; 10) ač ze smluv
o dílo je patrná vůle smluvních stran, aby docházelo k protokolárnímu převzetí předmětu plnění,
nedocházelo k tomu a žalobce přebíral fakturované předměty bez dokladů (ačkoliv se jednalo
o vysoké částky); 11) žalobce neměl dostatečně zdokladované přijetí plnění od svých dodavatelů,
ačkoli plnění svým odběratelům zdokladováno měl (průchody pracovníků a průjezdy
automobilů); a 12) žalobce nebyl schopen doložit komunikaci s uvedenými dodavateli. Shora
uvedená zjištění pak správce daně shrnul tak, že jelikož je žalobce fungující společností s vysokým
obratem, považuje správce daně přebírání předmětů fakturace bez dokladů za situace, kdy šlo
o vysoké částky, za skutečnost zakládající pochybnosti správce daně o faktickém uskutečnění
fakturovaných dodávek tak, jak je deklarováno na předložených dokladech. Ve zprávě o daňové
kontrole pak shrnul i všechny dříve uvedené skutečnosti. Z uvedeného plyne, že správce daně
v dalším průběhu daňového řízení již nevázal své pochyby primárně na nedostatečnou aktivitu
žalobce.
[35] Ze shora uvedeného výčtu pochybností se však krajský soud vypořádal pouze
s některými, a to s nezřízením vrátnice (neevidováním průchodů a průjezdů), dodáním výkresové
dokumentace prostřednictvím elektronického serveru, nekontaktností dodavatele TRATAR
WHITE s.r.o. a konečně s nedostatečným zdokladováním přijetí plnění od dodavatelů oproti
velmi preciznímu zdokladování poskytnutí plnění odběratelům. Tyto skutečnosti neshledal
pochybnými. Ohledně zbylých správcem daně vyjádřených pochybností z napadeného rozsudku
lze pouze dovozovat, jakým způsobem je hodnotil, pokud o nich zcela pomlčel. Není
tedy ani jasné, které skutečnosti popsané ve zprávě o daňové kontrole sice krajský soud
pochybnými shledal, avšak vyhodnotil je jako pouhé „dílčí střípky v jejich mozaice“ nedosahující
dostatečné intenzity vážných a důvodných pochyb. Současně krajský soud k odepření výpovědi
dodavatele R. K. uvedl, že správce daně nepochybil, pokud odepření výpovědi akceptoval. Dodal,
že součástí spisu jsou i dokumenty o zahájení trestního stíhání tohoto dodavatele (svědka)
pro daňovou trestnou činnost. Navzdory těmto zjištěním se však již nezabýval tím, zda by tato
skutečnost mohla zakládat vážné a důvodné pochybnosti správce daně.
[36] V tomto rozsahu je napadený rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů,
přičemž nepřezkoumatelnost je jednou z námitek kasační stížnosti. Nadto, jde o vadu, k níž
Nejvyšší správní soud přihlíží z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.). Vzhledem k tomu,
že se krajský soud ke zbylým skutečnostem nevyjádřil, nemůže se k nim věcně vyjádřit
ani Nejvyšší správní soud.
[37] Samotná nepřezkoumatelnost části napadeného rozsudku nebrání, aby se Nejvyšší správní
soud v rozsahu kasačních námitek věcně zabýval těmi skutečnostmi, kterými se zabýval již krajský
soud. Stěžovatel odmítá závěry krajského soudu, že dostatečné pochyby nebyla způsobilá založit
nekontaktnost deklarovaných dodavatelů. Nejvyšší správní soud musí přisvědčit stěžovatelově
námitce, neboť nesouhlasí s důvody, pro něž krajský soud nepovažoval nekontaktnost dodavatele
TRATAR WHITE s.r.o. až v průběhu daňového řízení za problematickou. Důležité je,
že v okamžiku, kdy se správce daně snažil ověřit, zda tento dodavatel zdanitelná plnění opravdu
uskutečnil, mu toto nebylo umožněno. Pozdější nekontaktnost dodavatele (s větším časovým
odstupem od provedené transakce) sídlícího na virtuální adrese způsobující nemožnost ověření
skutečného plnění však může být jednou ze skutečností zpochybňující předložené daňové
doklady (obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2015,
č. j. 9 Afs 181/2014 - 34, jímž argumentoval stěžovatel, a na nějž v jiné souvislosti odkázal
i krajský soud).
[38] Stěžovatel má pravdu, že prokázání nároku na uplatnění daňové účinných výdajů
z přijatých zdanitelných plnění ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, patří
mezi povinnosti podnikatele jako daňového subjektu. Pokud však daňový subjekt dokladuje
přijetí plnění od svých dodavatelů zjevně méně podrobně (sporadicky) než poskytnutí plnění
svým odběratelům, je tento stav bezpochyby způsobilý založit pochybnosti stran uskutečnění
deklarovaného plnění a vést k přenosu důkazního břemene zpět na daňový subjekt. Povinností
daňového subjektu je zachovávat náležitou míru obezřetnosti a zjišťovat si potřebné podklady
pro případ, hodlal-li by uplatnit daňové výdaje podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (srov.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 11/2013 - 37).
[39] Pro shora uvedené Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je
krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.)
a v souladu s ním věcně vypořádá jednotlivé námitky uplatněné v žalobě. V dalším řízení se bude
krajský soud zabývat i těmi skutečnostmi, jimiž se dosud konkrétně nezabýval, a následně zváží,
zda veškeré skutečnosti ve svém souhrnu zakládají vážné a důvodné pochybnosti správce daně
ohledně žalobkyní předložených daňových dokladů, tedy zda došlo k unesení důkazního břemene
správcem daně a jeho přenesení zpět na žalobkyni.
[40] Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 3 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. června 2022
Mgr. David Hipšr
předseda senátu