ECLI:CZ:NSS:2022:8.AFS.15.2020:85
sp. zn. 8 Afs 15/2020-85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců
Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: AUTOTRANS PETROL s.r.o.,
v konkursu, se sídlem Jaroměřská 47, Velichovky, zastoupená Mgr. Zbyňkem Čermákem,
advokátem se sídlem Gočárova třída 504/54, Hradec Králové, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, za účasti osoby zúčastněné
na řízení: Kancelář správců v.o.s., se sídlem Čechyňská 419/14a, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 1. 12. 2016, čj. 53850/16/5300-22442-711492, o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2020, čj. 31 Af 4/2017-235,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný je p ov in e n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 10 467 Kč,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.
III. Osoba zúčastněná na řízení n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále „správce daně“) devatenácti platebními
výměry ze dne 21. 12. 2015 doměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období červen 2012
až prosinec 2013 v celkové výši 89 282 827 Kč a stanovil jí povinnost hradit penále. Žalovaný
v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a rozhodnutí správce daně potvrdil.
Správní orgány daň doměřily z důvodu neuznání nároku na odpočet z nákupu pohonných hmot,
které žalobkyně nakoupila od tuzemských dodavatelů s místem nakládky v jiných členských
státech. Následně je buď sama, nebo prostřednictvím najatých přepravců přepravovala do ČR,
kde je stočila buď na vlastních čerpacích stanicích, nebo na čerpacích stanicích svých odběratelů.
Protože si žalobkyně pohonné hmoty sama naložila v jiném členském státě a sama je přepravila
do ČR, kde došlo k jejich stočení, pořídila podle správních orgánů zboží z jiného členského státu
ve smyslu §16 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném
pro uvedená zdaňovací období. Proto jí vznikla povinnost přiznat daň dnem přemístění zboží
do tuzemska ve smyslu §25 odst. 2 a odst. 3 zákona o DPH. Žalobkyně neunesla důkazní
břemeno a neprokázala oprávněnost nároku na odpočet daně uplatněný na řádku č. 40 daňových
přiznání. Protože pořídila zboží z jiného členského státu, vznikl jí nárok na odpočet daně
na řádku č. 43.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou. Namítla, že správní orgány
dostatečně nezjistily skutkový stav. Žalobkyně svým účetnictvím unesla důkazní břemeno
zakládající nárok na uplatněný odpočet, které v důsledku toho přešlo na správce daně. Pokud
jí chtěl správce daně doměřit daň na základě jiných důkazních prostředků, stíhá ho důkazní
břemeno. Zboží žalobkyně zakoupila na území ČR s příslušnou DPH. Žalovaný předložené
účetní doklady kvalifikovaně nezpochybnil a na věc nesprávně aplikoval judikaturu Soudního
dvora EU (dále jen „SDEU“). Samotná skutečnost, že žalobkyně zajišťovala a organizovala
přepravu zboží z jiného členského státu, nemusí znamenat, že pořídila zboží z jiného členského
státu ve smyslu §16 zákona o DPH. Toto kritérium je sice významné, ale ne jediné. Je třeba
se zabývat také tím, kdo byl prvním pořizovatelem, který nabyl na území jiného členského státu
právo nakládat se zbožím jako vlastník. Žalovaný neprokázal, kdy žalobkyni vzniklo právo
nakládat s věcí jako vlastník ve smyslu zákona o DPH, což je odlišný moment než přechod
vlastnictví podle soukromého práva. Žalobkyně předkládala důkazy, ze kterých plyne,
že při dodání zboží z jiného členského státu od jeho naložení až po celní odbavení nevystupovala
v postavení odesílatele ani příjemce, ale pouze v postavení dopravce. Postavení příjemce nabyla
až poté, co bylo zboží uvolněno do volného oběhu v ČR. Zahraniční dodavatel pohonných hmot
navíc nemohl na žalobkyni převést právo nakládat se zboží jako vlastník, neboť mezi nimi nikdy
nebyl žádný smluvní vztah, v rámci kterého by k převodu mohlo dojít. Žalovaný se nezabýval
ani tím, že dopravu kromě žalobkyně současně zajišťovala i jiná společnost.
[3] Krajský soud v Hradci Králové v záhlaví označeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. S odkazem na judikaturu NSS i SDEU dospěl k tomu,
že žalovaný se nedostatečně zabýval otázkou přechodu práva nakládat s věcí jako vlastník
na žalobkyni. Pro žalovaného byla klíčovým kritériem pro určení místa zdanitelného plnění
organizace přepravy. Takové zjištění ale nestačí k určení místa zdanitelného plnění při řetězových
dodávkách pohonných hmot s původem v jiných členských státech. Zjištění, kdy žalobkyně
fyzicky začala se zbožím nakládat (kde naložila pohonné hmoty na dopravní prostředek)
je nedostatečné. Nezbytné je zkoumat i to, kdy na ní bylo převedeno vlastnické či jiné obdobné
právo. Takové posouzení, které je třeba učinit na základě soukromoprávních předpisů, ale správní
orgány neprovedly. Za takové situace by bylo předčasné, aby se krajský soud zabýval otázkou
přenosu důkazního břemene, která může být vyjasněna až poté, kdy žalovaný provede právní
rozbor otázky přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[4] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost. Připustil,
že NSS v rozsudku ze dne 30. 5. 2019, čj. 9 Afs 137/2016-176, č. 3901/2019 Sb. NSS, AREX
CZ, o který v podstatné míře opřel odůvodnění napadeného rozsudku i krajský soud, dospěl
k závěru, že SDEU spojil převod vlastnictví k pohonným hmotám podle českého soukromého
práva s převodem práva nakládat se zbožím jako vlastník podle směrnice Rady 2006/112/ES
ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému DPH (rozsudek ze dne 19. 12. 2018 ve věci
C-414/17, AREX CZ). NSS však v daném rozsudku dodal, že převod práva nakládat s věcí jako
vlastník se neomezuje na převod stanovený ve formách vymezených vnitrostátním právem.
Krajský soud závěry NSS týkající se soukromoprávních předpisů nesprávně paušalizoval.
Z daného rozsudku totiž plyne, že k převodu práva nakládat s věcí jako vlastník může dojít,
pokud jsou na nabyvatele převedena taková práva, která ho opravňují nakládat se zbožím
v obdobném rozsahu, jako může činit vlastník, ačkoli na něj vlastnické právo převedeno nebylo.
Nabytí práva nakládat s věcí jako vlastník je potřeba při podobném typu transakcí posuzovat
vždy s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti. Ve prospěch stěžovatelovy argumentace svědčí
i rozsudek NSS ze dne 17. 10. 2019, čj. 6 Afs 121/2019-34, ve kterém jde rovněž o otázku,
zda byli dodavatelé daňového subjektu skutečnými dodavateli ve smyslu zákona o DPH,
nebo zda zde existoval faktický dodavatelský řetězec v podobě zahraničních subjektů a daňového
subjektu, v jehož rámci pouze formálně figurovali deklarovaní dodavatelé.
[5] Stěžovatel má za to, že žalobkyně byla organizátorem přepravy a že na ni přešlo právo
nakládat se zbožím jako vlastník už při nakládce v jiném členském státě. V žalobou napadeném
rozhodnutí se neomezil pouze na konstrukci, podle které by již pouhým naložením pohonných
hmot do cisterny dopravce došlo k nabytí tohoto práva, ale prokázal vedle toho i další
skutečnosti. Žalobkyně byla od počátku přepravy oprávněna se zbožím fakticky nakládat
v rozsahu obdobném jako vlastník. Ačkoli byl model obchodování v nynější věci obdobný jako
ve věci AREX CZ, závěry správních orgánů k otázce převodu práva nakládat s věcí jako vlastník
byly postaveny na odlišných argumentech. Údajný závěr stěžovatele, že by k převodu práva mělo
dojít již natankováním zboží do cisteren, je dezinterpretací krajského soudu. Je to naopak krajský
soud, kdo se stěžovatelem zjištěnými skutkovými okolnostmi transakcí nezabýval. K výtce
krajského soudu, že se stěžovatel nevěnoval posouzení převodu vlastnictví podle
soukromoprávních předpisů, stěžovatel poukázal na to, že žalobkyně to nenamítala (k čemuž
odkázal i na rozsudek NSS ze dne 6. 2. 2020, čj. 5 Afs 344/2019-31).
[6] Právo nakládat se zbožím jako vlastník vykonávala od počátku žalobkyně a deklarovaní
dodavatelé byli v rámci transakcí pasivní. Nelze hovořit o jakékoli jejich faktické dispozici
se zbožím, resp. o nabytí práva disponovat s předmětem dodání. Formální zapojení
deklarovaných dodavatelů do řetězce z nich nemůže činit „skutečné dodavatele“ ve smyslu
zákona o DPH, od nichž by „dodání zboží“ odůvodňovalo nárok na odpočet DPH. V takovém
případě by byl nárok na odpočet vázán v rozporu se zákonem a judikaturou ryze na předložení
dokladu bez ohledu na průběh transakce (k tomu stěžovatel odkázal na již citovaný rozsudek
sp. zn. 6 Afs 121/2019).
[7] Rozhodnutí stěžovatele obstojí také ve světle rozsudku SDEU ze dne 23. 4. 2020 ve věci
C-401/2018, Herst, s.r.o. Z něj plyne, že převod práva nakládat s věcí jako vlastník se neomezuje
na převod ve formách stanovených vnitrostátním právem, ale zahrnuje každý převod hmotného
majetku stranou, která poskytne druhé straně oprávnění k tomu, aby s ním fakticky nakládala tak,
jako kdyby byla vlastníkem. Strana, na niž je převedeno právo nakládat s věcí jako vlastník,
má možnost činit rozhodnutí ovlivňující právní situaci zboží (zejm. rozhodnout o jeho prodeji).
Vnitrostátní soudy musí provést celkové posouzení všech konkrétních okolností případu (včetně
počátečního úmyslu povinné osoby získat zboží pro svou ekonomickou činnost, tj. za účelem
pořízení pohonných hmot, jakmile budou propuštěny do volného oběhu v ČR), aby bylo možné
určit pořízení, kterému má být přičtená jediná přeprava uvnitř Společenství, a které tedy musí být
jediné kvalifikováno jako pořízení uvnitř Společenství. Stěžovatel proto nepochybil, když
neposuzoval věc podle soukromoprávních předpisů, ale podle zákona o DPH a směrnice o DPH.
[8] Stěžovatel považuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný, protože se nezabýval
důvody, které stěžovatele vedly k závěru o převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník
na žalobkyni již v jiném členském státě, a místo toho se spokojil s citacemi rozsudku NSS ve věci
AREX CZ. Z napadeného rozsudku není zřejmé, proč by měl v této věci, ve které posuzoval
veřejnoprávní otázku dodání zboží ve smyslu §13 zákona o DPH a s tím související nárok
na odpočet DPH, přejít do soukromoprávní roviny a posuzovat otázku formálního nabytí
vlastnického práva, pokud v této věci nebyla soukromoprávní rovina sporná (na rozdíl
od rozsudku ve věci AREX CZ). Není proto ani zřejmé, jaký dopad by takové posouzení mělo
mít na nové rozhodnutí stěžovatele o odvolání. V důsledku toho z napadeného rozsudku neplyne
ani jednoznačný závazný právní názor.
[9] Žalobkyně navrhla, aby soud kasační stížnost zamítl. Neplyne z ní, které výroky rozsudku
krajského soudu stěžovatel napadá. Ten sice uvedl, že rozsudek napadá v celém rozsahu,
ale otázka nákladů řízení zůstala nedotčena. Kasační námitky směřující proti nesprávnému
právnímu posouzení věci stěžovatel nedoložil konkrétními okolnostmi, které by měly oporu
v jeho (žalobou napadeném) rozhodnutí. Stěžovatel uplatnil také důvod kasační stížnosti
podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Takový důvod by ale musel vést k popření daňového řízení
a stěžovatelova rozhodnutí. Dále stěžovatel argumentuje nepřezkoumatelností rozsudku
krajského soudu, ale nerozvedl důvody nepřezkoumatelnosti (zda jde o nesrozumitelnost
nebo nedostatek důvodů).
[10] V doplnění kasační stížnosti stěžovatel následně poukázal na „principiálně totožnou věc“,
kterou se NSS zabýval v rozsudku ze dne 16. 7. 2020, čj. 1 Afs 113/2020-43. Jednalo se o stejný
model obchodování jako v případě žalobkyně. I v dané věci šlo o situaci, kdy úmyslem subjektu
organizujícího přepravu pohonných hmot od počátku bylo pořídit je za účelem výkonu vlastní
ekonomické činnosti. Žalobkyně neunesla důkazní břemeno k tvrzení, že byla pouze dopravcem.
Ani ve světle uvedeného rozsudku nemůže nyní napadený rozsudek obstát.
[11] Žalobkyně v reakci na doplnění kasační stížnosti uvedla, že stěžovatelem odkazované
závěry rozsudku sp. zn. 1 Afs 113/2020 nemají oporu v rozhodnutí stěžovatele. Stěžovatel navíc
danou námitku uplatnil po lhůtě dle §106 odst. 3 s. ř. s. Z procesní opatrnosti dodala,
že vznesené námitce neunesení důkazního břemena neodpovídá obsah stěžovatelova rozhodnutí.
Z něj plyne, že žalobkyně předkládala důkazní návrhy k otázce vlastnictví pohonných hmot,
ze kterých plyne, že zboží přepravovali i jiní dopravci (např. MAD CZ s.r.o.) a současně, že takto
přepravované pohonné hmoty byly několikrát zabaveny v rámci daňové exekuce. V jejím rámci
se žalobkyně nemohla bránit, protože nebyla vlastníkem zboží. Stěžovatel ale tyto okolnosti
nehodnotil, s důkazními návrhy se nevypořádal a další dokazování neprováděl. Stěžovatel
spornou otázku nakládání se zbožím jako vlastník posoudil na základě jediného kritéria,
tj. zda byla žalobkyně dopravcem.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu
s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Zabýval se také tím,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel podle §109 odst. 4 s. ř. s. přihlédnout
z úřední povinnosti.
[13] S ohledem na argumentaci žalobkyně Nejvyšší správní soud předesílá, že z kasační
stížnosti je zřejmé, v jakém rozsahu stěžovatel rozsudek krajského soudu napadá. Výslovně uvedl,
že jej napadá v celém rozsahu a ani z petitu neplyne, že by navrhoval zrušit pouze některé výroky.
Proti výroku o nákladech řízení sice žádné námitky nevznesl, nicméně tento výrok je závislý
na výroku hlavním. V případě důvodnosti kasačních námitek směřujících proti meritu
napadeného rozsudku je proto namístě zrušení i nákladového výroku, který sám o sobě neobstojí,
aniž by proti němu stěžovatel musel samostatně vznášet námitky.
[14] Lze dodat, že soud se neztotožnil ani s argumentací žalobkyně poukazující na opožděnost
doplnění kasační stížnosti. Stěžovatelka původně podala blanketní kasační stížnost, kterou
na výzvu soudu doplnila ve stanovené lhůtě podáním ze dne 15. 5. 2020. Následně soudu
doručila také výše rekapitulované doplnění (ze dne 13. 8. 2020). Stěžovatelka sice tímto podáním
dále doplnila kasační stížnost, ale nerozšířila důvody, na kterých stojí již její prvotní doplnění
kasační stížnosti (ze dne 15. 5. 2020). Rozvinula pouze již uplatněné námitky a poukázala na to,
že je má podporovat i v mezidobí vydaný rozsudek zdejšího soudu.
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Stěžovatel uplatnil kasační námitky, které lze podřadit pod důvody vymezené v §103
odst. 1 a) a d) s. ř. s. Nesouhlasí se závěrem krajského soudu, podle kterého se stěžovatel
nedostatečně zabýval otázkou převodu práva nakládat s věcí jako vlastník, neboť nezkoumal, kdy
na žalobkyni bylo převedeno vlastnické právo, nebo jiné právo, které by jí umožnilo se zbožím
nakládat jako vlastník. V tomto ohledu považuje rozsudek též za nepřezkoumatelný. Krajský
soud se totiž nezabýval konkrétními okolnostmi, na kterých stěžovatel založil závěr o tom,
že k převodu práva nakládat s věcí jako vlastník došlo již v jiných členských státech. Nejvyšší
správní soud k uvedenému vymezení kasačních důvodů dodává, že je třeba přitakat žalobkyni,
že stěžovatel zjevně nesprávně označil také důvod kasační stížnosti dle §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s. Při jeho naplnění by totiž kasační stížností zpochybňoval své vlastní rozhodnutí (daný
důvod směřuje na vady řízení, pro které měl již krajský soud zrušit správní rozhodnutí). Tato
formální nesprávnost nicméně nemá žádný vliv na posouzení kasační stížnosti, neboť Nejvyšší
správní soud uplatněné námitky posuzuje z hlediska jejich obsahu.
[17] Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval namítanou nepřezkoumatelností rozsudku.
Teprve dospěje-li kasační soud k závěru, že napadené rozhodnutí je přezkoumatelné, může
se zabývat dalšími stížnostními námitkami (viz např. rozsudek NSS ze dne 8. 3. 2005,
čj. 3 As 6/2004-105, č. 617/2005 Sb. NSS). Dle konstantní judikatury se za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů považuje především takové rozhodnutí, v němž nebyly vypořádány
všechny žalobní námitky; dále rozhodnutí, z jehož odůvodnění není zřejmé, proč právní
argumentaci účastníka řízení soud považoval za nedůvodnou a proč žalobní námitky považoval
za liché, mylné či vyvrácené, rozhodnutí, z něhož není zřejmé, jak byla naplněna zákonná kritéria,
případně by nepřezkoumatelnost rozhodnutí byla dána tehdy, pokud by z rozhodnutí nebylo
zřejmé, které podklady byly vzaty v úvahu a proč (viz například rozsudky NSS ze dne 28. 8. 2007,
čj. 6 Ads 87/2006-36, č. 1389/2007 Sb. NSS, ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 As 10/2005-298,
č. 1119/2007 Sb. NSS, či ze dne 11. 8. 2004, čj. 5 A 48/2001-47, č. 386/2004 Sb. NSS).
[18] Podstata nyní projednávané věci spočívá v tom, že správní orgány odepřely žalobkyni
uplatněný nárok na odpočet DPH. Podmínkou nároku na odpočet vyplývající z §72 odst. 1
zákona o DPH je přijetí zdanitelného plnění. Tím je ve smyslu §2 téhož zákona mj. dodání zboží
za úplatu s místem plnění v tuzemsku. Jde tedy o základní hmotněprávní podmínku pro vznik
nároku na odpočet daně. Jádrem sporu v této věci byla otázka určení místa dodání zboží
v kontextu řetězových obchodů s pohonnými hmotami dováženými z jiných členských států.
V případě řetězových obchodů může být považována za intrakomunitární dodání zboží
s přepravou jen jedna z řetězce obchodních transakcí (viz rozsudek SDEU 6. 4. 2006 ve věci
C-245/04, EMAG Handel Eder, bod 45). Pro určení takové transakce je rozhodné určit místo,
v němž daňový subjekt nabyl právo disponovat se zbožím jako vlastník (§13 odst. 1 zákona
o DPH). Za účelem správného určení takového místa je vždy třeba posoudit všechny zvláštní
okolnosti. Teprve pak je možné identifikovat, které dodání splňuje všechny podmínky stanovené
pro dodání uvnitř EU (rozsudek SDEU ze dne 6. 4. 2006 ve věci C-430/09, Euro Tyre, bod 34).
[19] Krajský soud v napadeném rozsudku vyšel a rozsáhle citoval ze závěrů výše již
zmiňovaného rozsudku NSS ve věci AREX CZ a v něm rekapitulovaných závěrů SDEU
o předložených předběžných otázkách. V návaznosti na to krajský soud uzavřel, že se stěžovatel
nedostatečně zabýval otázkou převodu práva nakládat s věcí jako vlastník.
Zjištění, že je žalobkyně organizátorem přepravy pohonných hmot, nestačí k určení místa
zdanitelného plnění při řetězových dodávkách pohonných hmot s původem v jiných členských
státech. Vedle toho je podle krajského soudu také nezbytné zkoumat, kdy na žalobkyni bylo
převedeno od vlastníka, případně jiné oprávněné osoby, buď vlastnické právo, nebo jiné právo,
které by jí ale umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. Takové posouzení je potřeba učinit
na základě soukromoprávních předpisů o převodu vlastnického (případně jiného obdobného)
práva. V dané věci však správní orgány žádné takové posouzení neprovedly. Krajský soud
se proto již nezabýval tím, zda stěžovatel na žalobkyni formulací svých pochybností o místě
dodání přenesl důkazní břemeno.
[20] K tomu Nejvyšší správní soud v návaznosti na stěžovatelem uplatněnou námitku
nepřezkoumatelnosti uvádí, že takto pojaté odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu
lze označit za dosti strohé. Se stěžovatelem lze souhlasit i v tom, že krajský soud některé závěry
zdejšího soudu plynoucí v rozsudku AREX CZ přejal poněkud paušálně, aniž by přitom plně
zohlednil (a výslovně reagoval na) konkrétní okolnosti projednávané věci. Přesto má Nejvyšší
správní soud za to, že ve svém základu odůvodnění napadeného rozsudku shora vymezené
požadavky judikatury na přezkoumatelnost soudního rozhodnutí naplňuje, resp. že by jeho
zrušení bylo jen krokem čistě formálním. I z kasační argumentace stěžovatele je ostatně zřejmé,
že tvrdí nejen nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, ale že brojí i proti jeho samotným
věcným závěrům.
[21] Kasační soud považuje za nutné nejprve do určité míry korigovat krajský soud, jde-li
o jeho úvahu, podle níž bylo předčasné zabývat se otázkami souvisejícími s přenosem důkazního
břemene. Jak totiž plyne ze zmiňovaného rozsudku NSS ve věci AREX CZ, a to z částí, které
sám krajský soud citoval, výchozí (klíčovou) otázkou ohledně prokázání nároku na odpočet daně
je právě unesení důkazního břemene. To platí i ve vztahu k otázce místa plnění, resp. místa nabytí
práva nakládat se zbožím jako vlastník (viz též např. rozsudek NSS ze dne 15. 6. 2021,
čj. 10 Afs 112/2021-79, případně výše již označený rozsudek ve věci sp. zn. 1 Afs 113/2020).
Přestože ve věci AREX CZ skutečně detailní vyřešení otázky přenosu důkazního břemene
nebylo s ohledem na okolnosti dané věci pro její posouzení určující, neznamená to, že by dané
rozhodnutí popřelo popsané východisko. Krajský soud tedy měl v nyní projednávané věci
v rozsudku vyslovené úvahy zahrnout do rámce posouzení přenosu důkazního břemene a to tím
spíše, pokud se otázky přenosu (unesení) důkazního břemene výslovně týkají i některé žalobní
námitky.
[22] Jde-li o unesení a rozložení důkazního břemene, NSS ve věci AREX CZ především
vyslovil zobecňující závěry, podle nichž „důkazní břemeno ohledně uplatněného nároku na odpočet tíží
primárně stěžovatelku [v daném případě daňový subjekt, pozn. NSS]. Závěr ohledně místa zdanitelného
plnění je však otázkou právní. Tuto otázku je vždy nutné posoudit na základě skutkového stavu konkrétní věci,
přičemž skutkový stav je povinen také primárně objasnit daňový subjekt. Bylo by absurdní, aby za dané situace
skutkový stav primárně zjišťoval správce daně. Na druhé straně, dospěje-li správce daně k závěru, že místo plnění
je v jiném členském státě, než daňový subjekt deklaroval, nelze takový závěr opřít pouze o neunesení důkazního
břemene daňovým subjektem. Jinými slovy, neunesla-li by stěžovatelka v projednávané věci důkazní břemeno
o tom, že místo plnění je v tuzemsku, tak jak deklarovala, ale správce daně by na tomto neustal a navíc výslovně
uvede, že bylo v Rakousku, musí pro takový závěr existovat racionální důvody“. Jak dále plyne z citovaného
rozsudku, převod vlastnického práva podle vnitrostátních předpisů hraje důležitou roli
při posouzení, kdo nabyl právo nakládat s věcí jako vlastník (ve smyslu směrnice o DPH).
Současně ale připustil, že za určitých okolností může být právo nakládat se zbožím jako vlastník
převedeno dříve či později než samotné vlastnické právo. Vedle smluvních ujednání je třeba
zohlednit také záměry kupujícího v okamžiku dodání zboží, lze-li je zjistit. Je proto nezbytné
zkoumat, kdy na daňový subjekt bylo převedeno od vlastníka, případně jiné oprávněné osoby,
buď vlastnické právo, nebo jiné právo, které by jí ale umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník.
[23] S ohledem na výše uvedené je tedy především zřejmé, že má-li správce daně řádně
zpochybnit tvrzení daňového subjektu (unést své důkazní břemeno, resp. prokázat existenci
důvodných a vážných pochyb, viz např. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119),
musí ve vztahu k tvrzením daňového subjektu (a předloženým důkazům) předestřít svoji
dostatečně konkrétní argumentaci opřenou o „racionální důvody“. Takové důvody (jak z citované
judikatury taktéž plyne) se musí týkat jak otázek skutkových, tak i právního hodnocení. Tímto
směrem právě míří i podstata rozsudku NSS ve věci AREX CZ. Podle něj
je pro posouzení otázky převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník nezbytné zkoumat,
kdy na daňový subjekt bylo převedeno od vlastníka, případně jiné oprávněné osoby,
buď vlastnické právo, nebo jiné právo, které by mu ale umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník
(viz bod 119). K tomu zdejší soud v citovaném rozsudku dále zdůraznil, že při neexistenci jiné
dohody je v tomto ohledu namístě vyjít z příslušných dispozitivních ustanovení
soukromoprávních předpisů (viz bod 120). Jinak řečeno, závěry citovaného rozsudku je nutno
vykládat tak, že součástí zmiňovaných „racionálních důvodů“, na základě nichž správce daně
zpochybňuje tvrzení (a důkazy) daňového subjektu ohledně místa plnění, má být nejen popis
zjištěných skutkových okolností týkajících se obvykle zejména faktického nakládání se zbožím,
ale též alespoň základní úvaha správce daně, z níž bude zřejmé, v návaznosti na jaké právo
(odvíjející se od nějakého právního titulu) má za to, že na daňový subjekt (žalobkyni) přešlo
právo nakládat s věcí jako vlastník. Takové právní úvahy samozřejmě musí správní orgány činit
s přihlédnutím ke konkrétním skutkovým okolnostem té které věci, přičemž konkrétní právní
titul nemusí být nutně formálně zachycen v písemné podobě, ale může vyplývat právě
i ze skutkových jednání.
[24] Podle žalobkyně okamžik dodání zboží nastal v nyní projednávané věci až po dovozu
zboží do ČR, kdy k němu nabyla vlastnické právo, přičemž do té doby byla pouze jeho
dopravcem. Stěžovatel k tomu ve svém rozhodnutí s odkazem na judikaturu SDEU uvedl,
že za dodání zboží se považuje převod práva nakládat s věcí jako vlastník, i když nedojde
k převodu vlastnického práva k majetku (odst. 14). To rozvedl dále zejména v odst. 69
rozhodnutí mimo jiné s tím, že pojem „dodání zboží“ neodkazuje na převod vlastnictví způsoby,
které upravuje vnitrostátní právo, ale odkazuje na veškeré převody hmotného majetku
opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s veškerým majetkem, jako by byla jeho
vlastníkem. K převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník došlo podle něj již při stočení
pohonných hmot do cisterny v jiných členských státech, čímž došlo k pořízení zboží s plněním
v jiném členském státě. Závěr, podle něhož k převodu práva nakládat s věcí jako vlastník došlo již
v jiných členských státech, založily správní orgány na zjištěních vycházejících nejen z toho,
že žalobkyně měla být organizátorem přepravy. Stěžovatel poukazoval též na to, že jejím
úmyslem od počátku bylo pořídit pohonné hmoty z jiného členského státu pro sebe samotnou
a pro svou ekonomickou činnost. Zákazníci si zboží objednali přímo na obchodním oddělení
žalobkyně, ta na základě objednávky ověřila dostupnost zboží podle nabídek jednotlivých
tuzemských dodavatelů. Vybrala cenově a vzdálenostně nejvýhodnější nabídku a požadované
zboží objednala. Přepravu provedla na vlastní náklady, vlastními dopravními prostředky
a vlastními zaměstnanci. Byť v některých případech nezajišťovala přepravu sama,
ale prostřednictvím najatých přepravců, je podle správních rozhodnutí podstatné, že přeprava
byla provedena na její účet. Přeprava probíhala na základě pokynů žalobkyně, která určovala, kde
dojde k naložení zboží, jeho proclení a kde má být vyloženo. Pohonné hmoty žalobkyně následně
stočila buď ve vlastních čerpacích stanicích, nebo na čerpacích stanicích svých odběratelů. Další
transakce v rámci řetězce obchodů se zbožím předcházely této poslední transakci a jednalo
se u nich proto o dodání zboží bez přepravy. Žalobkyně tedy podle správních rozhodnutí
neprokázala, že by měla s dodavateli sjednanou smlouvu, ze které by plynulo, že pro ně pouze
zajišťovala přepravu zboží do ČR. Žalobkyně tvrdila, že měla se svými dodavateli uzavřenou
rámcovou kupní smlouvu, tu ale nedoložila. Žalobkyně neprokázala ani své tvrzení,
podle kterého cenu za dopravu přefakturovávala nebo ji zohledňovala v ceně zboží. Stěžovatel
proto uzavřel, že náklady za dopravu nesla sama. Přestože v nákladních listech CMR byla
žalobkyně uvedená jako dopravce a jako příjemce zboží byla uvedena jiná osoba, jako místo
dodávky byla zpravidla uvedena adresa žalobkyně. V dokladech deklarovaní příjemci byli
jen formální, zboží nikdy neviděli, doklady nepodepisovali a jen přeprodávali zboží.
[25] Napadený rozsudek krajského soudu vychází v projednávané věci z toho, že nestačí určit,
kdy žalobkyně začala se zbožím nakládat, ale je třeba zkoumat, kdy na ni bylo převedeno
od vlastníka (jiné osoby) právo, které by jí umožnila nakládat se zbožím jako vlastník (viz bod 44.
napadeného rozsudku). Zde je možno dát za pravdu stěžovateli v tom, že krajský soud v této
souvislosti zmínil pouze závěr stěžovatele spočívající ve zdůraznění role žalobkyně při organizaci
dopravy. K dalším okolnostem věci, které kasační soud shrnul shora a stěžovatel je v žalobou
napadeném rozhodnutí výslovně předestřel, se krajský soud nijak blíže nevyjádřil a zmínil
je pouze v omezené míře v rámci reprodukční části napadeného rozsudku, nikoliv v rámci
vlastního posouzení věci. Stěžovatel v této souvislosti v kasační stížnosti opětovně zdůraznil,
že právo nakládat se zbožím jako vlastník přešlo na žalobkyni s ohledem na vícero skutečností
(dopravu zajišťovala vlastními silami, sama nesla náklady na dopravu, nebyla k provedení
dopravy zmocněna jiným obchodníkem v řetězci, žádný z ostatních článků řetězce se zbožím
jako vlastník nenakládal, místo určení vykládky bylo v režii žalobkyně, která byla prostřednictvím
pokynů řidičům schopna ovlivnit trasu převozu zboží a nakládala zboží na základě svých
objednávek). Skutečnosti uvedené stěžovatelem (v žalobou napadeném rozhodnutí ani v kasační
stížnosti) nicméně nenaplňují požadavky plynoucí z citované judikatury zdejšího soudu, o něž své
rozhodnutí opřel i krajský soud. Stěžovatelem předestřené argumenty a zdůrazňované okolnosti
se totiž týkají faktického nakládání se zbožím, přestože zmíněná judikatura zdůrazňuje význam
právního nakládání se zbožím. Jinak řečeno, zatímco stěžovatel i v kasační stížnosti setrvává
na argumentaci související s rozlišováním formálního stavu (na papíře) a stavu skutečného
(nakládání se zbožím jako vlastník), krajský soud tento náhled s ohledem odkazovaný rozsudek
ve věci AREX CZ posunul do jiné roviny, která se týká otázky právního nakládání se zbožím,
a to právě i z hlediska soukromoprávních předpisů. K tomu kasační soud doplňuje, že rozsudek
ve věci AREX CZ v tomto ohledu vychází z toho, že je namístě vyjít z příslušných dispozitivních
ustanovení soukromoprávních předpisů v případě neexistence jiné dohody (viz bod 120 daného
rozsudku).
[26] Nelze především souhlasit se stěžovatelem v tom, že by se požadavek vyslovený krajským
soudem v nynější věci (ve vztahu k aplikaci soukromoprávních předpisů) týkal pouze specifických
okolností věci AREX CZ, resp. že by nebyl vázán primárně na aplikaci předpisů soukromého
práva. Jistě má stěžovatel pravdu v tom, že otázka nabytí vlastnického práva dle příslušných
vnitrostátních předpisů není jediným kritériem pro posouzení otázky, kdy žalobkyně nabyla právo
nakládat se zbožím jako vlastník. Krajský soud však v napadeném rozsudku jednak v souladu
s rozsudkem AREX CZ vyšel z toho, že se nemusí jednat jen o právo vlastnické (ale též o právo
jemu obdobné) a současně nijak nezpochybnil, že kritérií by mohlo být více. Podstatné nicméně
je (jak již bylo zdůrazněno výše), aby se „racionální důvody“, o které správní orgány opírají své
závěry, týkaly i toho, v návaznosti na jaké konkrétní právo na daňový subjekt (žalobkyni) přešlo
právo nakládat s věcí jako vlastník. Pokud v této souvislosti stěžovatel cituje závěry rozsudku
NSS ve věci již výše zmíněného rozsudku sp. zn. 6 Afs 121/2019, nelze přehlédnout, že citovaná
část tohoto rozsudku (bod 30) sice obecně mluví o tom, že v dané věci nebyla klíčová
soukromoprávní rovina, ale rovina veřejnoprávní (resp. naplnění §13 odst. 1 zákona o DPH),
nicméně zmíněná soukromoprávní rovina se v dané věci týkala vlastnického práva, resp.
faktického vydání zboží, navíc daný rozsudek odkazoval na judikaturu, která předcházela
rozhodnutí SDEU i NSS ve věci AREX CZ.
[27] Nejvyšší správní soud si je samozřejmě vědom toho, že stěžovatel rozsudek zdejšího
soudu ve věci AREX CZ nemohl v době vydání žalobou napadeného rozhodnutí zcela přesně
reflektovat, neboť byl vydán později než rozhodnutí stěžovatele. K tomu však lze uvést pouze
tolik, že samotná rozhodovací praxe soudů (včetně rozsudku ve věci AREX CZ) nestanoví nová
pravidla, nýbrž provádí pouze výklad pravidel již existujících. Poukazuje-li pak stěžovatel
na taktéž již shora zmiňovaný rozsudek ve věci sp. zn. 5 Afs 344/2019 s tím, že žalobkyně
posouzení převodu z hlediska soukromoprávních předpisů nenamítala, lze k tomu předně
poznamenat, že není zcela zřejmé, na jakou část daného rozsudku odkaz stěžovatele míří. Pokud
jde o část, v níž Nejvyšší správní soud konstatoval, že krajský soud v dané věci nevyhodnotil
námitky jako směřující proti nesprávnému určení okamžiku převodu vlastnického práva,
je to odlišná situace od věci nyní projednávané, v níž námitky týkající se vlastnictví zboží
i přenosu důkazního břemene uplatněny byly, resp. kde žalobkyně přímo poukazovala na to,
že stěžovatel se v žalobou napadeném rozhodnutí nevypořádal s otázkou, zda jí vzniklo právo
nakládat se zbožím jako vlastník. Kasační soud stejně tak nemá za to, že by závěry krajského
soudu v dané věci byly rozporné se závěry rozsudku SDEU ze dne 23. 4. 2020 ve věci C-401/18,
Herst, ve kterém se rovněž jednalo o situaci, kdy poslední článek řetězce obchodů současně
zajišťoval dopravu pohonných hmot z jiných členských států, přičemž z hlediska soukromého
práva na něj vlastnické právo přešlo až po propuštění zboží do volného oběhu. Podstatné je,
že i tento rozsudek vychází z toho, že „převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník ostatně
znamená, že strana, na niž je toto právo převedeno, má možnost činit rozhodnutí, která mohou ovlivnit právní
situaci daného zboží, zejména rozhodnutí o jeho prodeji“ (bod 40, zvýraznění provedl NSS). Jinak řečeno,
i tento rozsudek zdůrazňuje nikoliv faktickou možnost se zbožím nakládat, ale možnost
ovlivňovat právní situaci daného zboží (obdobně viz i bod 51 též rozsudku SDEU, na který
odkazuje i stěžovatel v kasační stížnosti). Krajský soud přitom odůvodnění napadeného rozsudku
postavil právě na tom, že není zřejmé, kdy a jak bylo na žalobkyni převedeno právo nakládat
se zbožím jako vlastník, což je nepochybně předpoklad posouzení toho, zda má daňový subjekt
má možnost činit rozhodnutí, která mohou ovlivnit „právní situaci daného zboží“, jak o tom
hovoří citované rozhodnutí SDEU.
[28] Jde-li pak o odkaz na rozsudek NSS ve věci sp. zn. 1 Afs 113/2020, který stěžovatel učinil
v doplnění kasační stížnosti, zde je třeba připustit, že skutkové okolnosti dané věci zdůrazněné
stěžovatelem (a plynoucí z reprodukční části odkazovaného rozsudku) se v mnoha ohledech
podobají věci nyní projednávané. V tomto ohledu je však nutno poukázat nejen na to, že každá
věc „řetězových obchodů“ při nákupu pohonných hmot je složena z mnoha dílčích „střípků
mozaiky“ rozličných okolností (viz např. rozsudek NSS ze dne 19. 3. 2021,
čj. 6 Afs 221/2020-53, bod 25), jež je třeba hodnotit komplexně, ale především je třeba zdůraznit,
že i ve stěžovatelem odkazovaném rozsudku prvního senátu Nejvyšší správní soud zdůraznil
(bod 47), že v dané věci „daňové orgány jednak zpochybnily žalobcem předložené daňové doklady a další
záznamy, řádně tedy přenesly důkazní břemeno zpět na žalobce, současně však hodnotily shromážděné důkazy
a vyvodily z nich dostatečně určité a přezkoumatelné skutkové a právní závěry stran místa plnění dotčených
dodávek a s tím související otázky okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník“.
Je tedy zřejmé, že i v odkazované věci zdejší soud zdůraznil význam právních závěrů správních
orgánů. Jinak řečeno, ani závěry stěžovatelem citovaného rozsudku nezpochybnily východiska
rozsudku NSS ve věci AREX CZ, jak jsou popsána shora a z jejichž podstaty vyšel v nyní
napadeném rozsudku i krajský soud. Jakkoliv se tedy skutkové okolnosti v dané věci mohou jevit
obdobné, ani tímto odkazem se stěžovateli nepodařilo vyvrátit opodstatněnost požadavků, které
na něj v nyní napadeném rozsudku klade krajský soud.
[29] S ohledem na výše uvedené tedy lze uzavřít, že ve vztahu k uplatněným kasačním
námitkám napadený rozsudek krajského soudu obstojí. Jde-li o namítanou nepřezkoumatelnost,
zde je ze závěrů rozsudku krajského soudu (včetně vysloveného závazného právního názoru)
především zřejmé, proč a co krajský soud po stěžovateli požaduje. V tomto ohledu lze
připomenout, že z hlediska přezkoumatelnosti soudního rozhodnutí není nutno trvat na tom,
aby soud reagoval na každou dílčí žalobní námitku. Postačuje, pokud krajský soud v odůvodnění
rozsudku postaví vlastní právní názor, v jehož konkurenci žalobní body jako celek neobstojí
(srov. např. rozsudek NSS ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 18/2015-48, bod 34). Tím spíše
pak uvedené platí v případě reakce odůvodnění na vyjádření žalovaného (stěžovatele) k žalobě
(resp. na skutečnosti plynoucí z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí). Kasační námitky
uplatněné stěžovatelem pak nebyly důvodné ani ve vztahu k samotným věcným závěrům
napadeného rozsudku. Jak kasační soud vyložil, shora, podstata těchto závěrů krajského soudu
pro danou věc přiléhavě aplikovala východiska existující judikatury NSS (zejm. rozsudku AREX
CZ). Je třeba především souhlasit s krajským soudem v tom, že stěžovatel se nedostatečně
zabýval otázkou, jaké právo přešlo na žalobkyni, aby na základě toho mohl dospět k závěru,
zda na ni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník. Přes dílčí korekce (upřesnění) některých
částí odůvodnění napadeného rozsudku tedy není na místě v návaznosti na uplatněné kasační
námitky napadený rozsudek rušit, neboť v základu ve vztahu k těmto námitkám obstojí. Lze
dodat, že již ve věci AREX CZ zdejší soud taktéž připomněl, že nedostatky odůvodnění
rozhodnutí žalovaného správního orgánu nemohou být dodatečně zhojeny případným
podrobnějším rozborem právní problematiky učiněným až v soudním řízení o přezkumu tohoto
rozhodnutí (srov. např. rozsudek NSS ze dne 18. 9. 2003, čj. 1 A 629/2002-25, č. 73/2004 Sb.
NSS).
IV. Závěr a náklady řízení
[30] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že žádná
z uplatněných kasačních námitek není důvodná, a proto kasační stížnost dle §110 odst. 1
věty druhé s. ř. s. zamítl.
[31] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. ve spojení s §120 téhož zákona. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu
nenáleží. Nejvyšší správní soud přiznal úspěšné žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti v podobě odměny jejího zástupce. Odměna jí náleží za dva úkony právní služby ve výši
3 100 Kč za každý úkon [§7 bod 5 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
advokátního tarifu], a to za vyjádření ke kasační stížnosti a vyjádření k jejímu doplnění [§11
odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], a dále za vyjádření k návrhu na přiznání odkladného účinku
kasační stížnosti ve výši 1 550 Kč [§11 odst. 2 písm. a) a odst. 3 advokátního tarifu]. Pokud jde
o náhradu hotových výdajů zástupce, ta je stanovena paušálně v §13 odst. 3 advokátního tarifu,
a to ve výši 300 Kč za každý jeden úkon právní služby. Celkem tedy odměna a náhrada hotových
výdajů činí 8 650 Kč. Vzhledem k tomu, že zástupce žalobkyně je plátcem DPH, je třeba
uvedenou částku zvýšit o odpovídající DPH ve výši 21 % (tedy 1 817 Kč). Stěžovatel je proto
povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení celkem ve výši 10 467 Kč.
[32] Osoba zúčastněná na řízení má dle §60 odst. 5 s. ř. s. v řízení o kasační stížnosti právo
jen na náhradu nákladů, které jí vznikly v souvislosti s plněním povinnosti, kterou jí soud uložil.
V tomto řízení osobě zúčastněné na řízení taková povinnost soudem uložena nebyla.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. dubna 2022
Milan Podhrázký
předseda senátu