ECLI:CZ:NSS:2022:9.AFS.179.2021:53
sp. zn. 9 Afs 179/2021 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně:
LAKUM - KTL, a.s., se sídlem Ostravská 384, Frýdlant nad Ostravicí,
zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov,
proti žalovanému: Odvolací fi nan ční řed i t els t v í, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 10. 2019, č. j. 41525/19/5300-21445-712211, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 6. 2021,
č. j. 25 Af 75/2019 – 136,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný n emá p rá v o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je p ov in e n nahradit žalobkyni náklady řízení ve výši 4 114 Kč k rukám
jejího zástupce JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta se sídlem Palackého 151/10,
Prostějov, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalovaný („stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě („krajský soud“), kterým bylo podle §78
odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního („s. ř. s.“), zrušeno jím vydané shora
uvedené rozhodnutí a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Zrušeným rozhodnutím byla
zamítnuta odvolání žalobkyně a potvrzeny celkem čtyři dodatečné platební výměry Finančního
úřadu pro Moravskoslezský kraj („správce daně“) na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
září, říjen, listopad a prosinec 2012, všechny ze dne 20. 9. 2018.
I. V ymezen í v ěci
[2] Předmětem sporu je odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši
100 000 Kč za každé shora uvedené zdaňovací období, uplatněného za reklamní a propagační
služby přijaté od PRESSTEX MEDIA SE („Presstex“) ve výši 500 000 Kč měsíčně,
neboť žalobkyně se svým plněním účastnila řetězce, který byl zasažen podvodem na dani
z přidané hodnoty (dále také „DPH“), o kterém žalobkyně věděla či mohla vědět.
[3] Správce daně určil řetězec skládající se z žalobkyně, jejího dodavatele Presstex
a dodavatele Presstexu buď SK Sigma Olomouc, a.s., nebo Golf Aréna Ostrava, s.r.o.,
přičemž podvod na DPH měl spočívat v okolnostech, které stěžovatel v žalobou napadeném
rozhodnutí stručně shrnul následovně: nedodržení sjednaných smluvních a platebních podmínek,
nedostatečná smluvní specifikace sjednané reklamy, rozpor mezi předmětem smlouvy
a předmětem fakturace, způsob pořízení fotodokumentace, neověřování prezentace reklamy,
neprověřování její efektivity (resp. nákladů na její vynaložení) a zejména mnohonásobné navýšení
ceny reklamy v řetězci v souvislosti se znalostí sportovního a podnikatelského prostředí
tehdejšího předsedy představenstva žalobkyně. V podrobnostech odkázal na str. 16 až 21 zprávy
o daňové kontrole.
[4] Chybějící daň byla identifikována u Presstex, bezprostředního dodavatele žalobkyně,
v tom smyslu, že Presstex za uvedená zdaňovací období neuhradila dodatečně správcem daně
doměřenou DPH na vstupu.
[5] Rozsudkem ze dne 18. 3. 2021, č. j. 9 Afs 160/2020-49, zrušil NSS ke kasační stížnosti
žalovaného rozsudek krajského soudu ze dne 19. 5. 2020, č. j. 25 Af 75/2019-95, a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
[6] Věc je před NSS projednávána po druhé.
II. Ř í zen í p řed kr a js ký m soudem
[7] V nyní projednávané věci krajský soud žalobou napadené rozhodnutí opět zrušil a věc
vrátil k dalšímu řízení. Závěry, které se promítly do kasační stížnosti lze rozdělit do tří skupin.
II. A identifikace ch y bě j í cí d a ně ve s po j i to s ti s podvodem
[8] Krajský soud vázán právním názorem kasačního rozsudku uvedl, že za chybějící daň
v rámci podvodného řetězce nemůže být označeno jakékoliv vyměření (doměření) daně,
resp. jakékoliv její neuhrazení.
[9] Krajský soud stěžovateli vytknul, že důvod doměření daně Presstex (chybějící daň) není
dán do spojitosti s takovými objektivními okolnostmi, které by odůvodnily, že porušení neutrality
bylo v konkrétní věci následkem cílené snahy získání neoprávněného daňového zvýhodnění.
Krajský soud zdůraznil, že „ s po j i to s t s ob je k tivn ími okolnostmi“ znamená, že musí být zřejmé,
že bez důvodu, pro který daň chybí, by se o podvod nejednalo.
[10] Žalobou napadené rozhodnutí je nedostatečné již v tom, že nedává odpověď na otázku,
z jakého důvodu byla Presstex doměřena daň, neboť konstatování „na z ákl adě po mů c e k a v rozsahu
neuz ná ní nároku na o dpo če t dan ě“ o důvodu vyměření/doměření neříká nic. Důvody pro neuznání
uplatněného odpočtu mohou být rozličné a bez jejich uvedení není možné přistoupit k dalšímu
kroku, kterým je posouzení, zda je možno tento důvod dát do spojitosti s podvodem tak, jak byl
zjištěn.
[11] Napadené rozhodnutí je nedostatečné nejen v neuvedení důvodů pro doměření daně,
ale i pro absenci úvahy jak v rozhodnutí neuvedené důvody, pro které byla daň Presstex
doměřena, souvisí s podvodem, který byl správcem daně zjištěn. Stěžovatel poté, co konstatoval
chybějící daň ve smyslu nezaplacené daně, pouze poukázal na nedělitelnost daňové povinnosti,
což však o důvodech vyměření/doměření neříká nic; vycházel ze svého mylného názoru
(jak dovodil Nejvyšší správní soud v kasačním rozsudku v této věci), že pro kvalifikaci podvodu
není rozhodné, z jakého konkrétního důvodu byla daň doměřena (viz bod 56 napadeného
rozhodnutí). Ke spojitosti mezi chybějící daní a popsaným podvodem se stěžovatel blíže
nevyjádřil.
[12] Krajský soud se s ohledem na přijaté závěry NSS v této věci zabýval otázkou,
zda spojitost mezi chybějící daní a podvodem nevyplývá alespoň implicitn ě z popisu podvodu jako
takového. Podvod stěžovatel ve shodě se správcem daně spatřuje v tzv. nestandardních
okolnostech, kterými jsou: 1. nedodržení sjednaných smluvních a platebních podmínek
(konkrétně spočívajících v předání podkladů k fakturaci v rozporu se smlouvou, hrazení ceny
mimo platební kalendář), 2. nedostatečné smluvní specifikaci reklamy, 3. rozpor mezi předmětem
smlouvy a předmětem fakturace (konkrétně sjednaná velikost panelu 2 x 3 m, fakturována
1 x 6 m, nefakturování za sjednaný prostor pro umístnění reklamy v prostoru Golf Aréna
Ostrava), 4. způsob pořízení fotodokumentace a neověřování prezentace reklamy (není zřejmé
z jakých utkání snímky byly pořízeny, nekonkrétní popis akcí v prostoru Golf Arény Ostrava),
5. mnohonásobné navýšení ceny v reklamním řetězci v porovnání s jinými relevantními subjekty,
6. neprověřování efektivity nákladů vynaložených na reklamu (žalobkyně považovala za stěžejní
růst obratu, k růstu obratu v r. 2013 však došlo téměř výlučně u stávajících partnerů žalobkyně),
7. nestandardnost dodavatele z hlediska personálního obsazení, 8. absence porovnání cenové
nabídky dodavatele s jinými cenovými nabídkami, 9. znalost sportovního a podnikatelského
prostředí ze strany tehdejšího předsedy představenstva žalobkyně Ing. Š., který působil v letech
2003 až 2007 jako člen dozorčí rady basketbalového klubu NH Ostrava a.s., organizoval
sportovní soutěže, reklamní činnost a marketing a byl rovněž hráčem basketbalu a účastnil
se veteránského evropského šampionátu v basketbale v roce 2014 v Ostravě, od roku 1998 dosud
byl Ing. Š. jako člen statutárního orgánu nebo člen dozorčí rady aktivní u dalších 10 obchodních
společností, a měl tak podle žalovaného dostatečné podnikatelské zkušenosti.
[13] Z těchto skutečností, resp. jejich souhrnu, kvantity a kvality stěžovatel dovodil,
že posuzované transakce byly uskutečněny s cílem umožnit žalobkyni čerpat nárok na odpočet
DPH za současného neuhrazení DPH tímto jejím dodavatelem (srov. bod 64 napadeného
rozhodnutí).
[14] Krajský soud tuto otázku uzavřel s tím, že z prostého výčtu nestandardních okolností,
aniž by bylo zřejmé, co je na nich podvodného, a z prakticky bezobsažného závěru z nich
učiněného nelze žádnou souvislost mezi důvodem doměření daně Presstex a konkrétním
podvodným jednáním vysledovat.
II. B mnohonásobné n av ý š e n í ceny poskytnutého p l ně ní a vě d omos t ž al o bk y n ě o tomto na v ý šení
[15] K vědomosti o mnohonásobně navýšené ceně krajský soud uvedl, že skutečnosti,
ze kterých má být zřejmé, že žalobkyně o zapojení do podvodného jednání vědět měla a mohla,
se překrývají se skutečnostmi svědčícími o podvodu. To je však s ohledem na krátký řetězec
logické, vyplývající z daného stavu věci. Mezi těmito skutečnostmi vyčnívá jako zcela zásadní
cena reklamního plnění. Obvyklost ceny žalobkyně dokládala v daňovém řízení neprovedeným
dodatkem ke znaleckému posudku, resp. jeho návrhem.
[16] Mezi účastníky není sporné, že rozdíl mezi cenou, za kterou Presstex u svého dodavatele
(sportovní klub) reklamu nakoupila a za kterou ji žalobkyni prodala, je stodevítinásobné navýšení.
Podle správců daně si měla být žalobkyně vědoma tohoto velmi vysokého navýšení ze třech
důvodů.
[17] Předně měla nahlédnutím do sbírky listin příslušného klubu zjistit jeho zisk z reklamy;
provedením běžného matematického výpočtu vydělení tohoto zisku počtem reklam na stadionu
měla dospět k závěru, že cena musí být extrémně navýšená. Krajský soud považoval takový
postup za zcela přesahující praxi běžného podnikatele. Uvedené by bylo možno požadovat pouze
v případě výrazně podezřelé obchodní transakce, což sjednání reklamy u reklamní agentury
obecně není a není tak ani tvrzeno.
[18] Dále si měla přečíst novinové články o podfinancování fotbalu v dané době. To také
považoval soud za nesprávné, protože je nepravděpodobné, že by běžný podnikatel po přečtení
podobného článku bez dalšího pomyslel na souvislost s poptávanou cenou reklamy, která snad
má podfinancování fotbalu vylučovat, a podobná úvaha převyšuje běžnou podnikatelskou
obezřetnost.
[19] Třetím způsobem, jakým mohla nepřiměřené navýšení ceny zjistit, byl dotaz přímo
u klubu, kde podle správců daně bylo možno zajistit reklamu tzv. napřímo. Kategorický závěr
stěžovatele, že žalobkyni nic nebránilo uzavřít smlouvu o reklamě přímo s klubem, nemá oporu
ve spise, neboť ze spisu vyplývá, že zajištění reklamy přímo klubem bylo sice obecně možné,
nicméně bylo omezeno kapacitami klubu, který při jejich naplnění odkazoval na reklamní
agentury; nadto existovala reklamní agentura zřízená přímo partnerům fotbalového svazu,
jejíž služby byly využívány. Ze spisu krajský soud nemohl osvědčit, nakolik bylo svědky
připuštěné sjednávání reklamy „napřímo“ běžné, a bylo-li běžné, proč byly uzavírány i smlouvy
se zprostředkovateli reklamy. Z tvrzení svědků či sdělení daňové poradkyně klubu totiž nelze
dovodit, kolik reklamní plochy bylo pronajato zprostředkovatelům a kolik zbývalo k dispozici
po sjednání reklamy „napřímo“, tedy nakolik byla možnost sjednání reklamy „napřímo“ vskutku
reálná.
[20] Mimo výše uvedené se krajský soud zabýval závěrem o nepřiměřeně vysoké ceně
poskytnutého plnění, kterého si měla být žalobkyně vědoma, již ze samotné výše ceny, za kterou
reklamu pořizovala.
[21] Z žalobou napadeného rozhodnutí vyplývá, že cena byla porovnávána pouze s cenami
za reklamní plnění sjednanými mezi klubem a zájemcem o reklamu, a nikoliv mezi reklamní
společností a zájemcem o reklamu. Krajský soud měl za to, že takto zvolený vzorek smluv
je zvolen chybně. Bylo by možné jej připustit pouze za předpokladu, že by bylo postaveno
najisto, že žalobkyně v dané době mohla bez dalšího uzavřít smlouvu se sportovním klubem,
nebo v případě, kdy by nebylo možno zjistit cenu, za kterou v dané době prodávaly svá reklamní
plnění reklamní agentury. Závěr o přemrštěné ceně správci daně učinili, aniž by vůbec zjišťovali,
za jakou cenu v dané době poskytovaly obdobnou službu reklamní agentury.
[22] Žalobkyně navrhla k prokázání svého tvrzení o obvyklosti jí sjednané ceny důkaz
v podobě doplnění znaleckého posudku, který však stěžovatel neprovedl z důvodu obecnosti
jejího návrhu.
[23] Krajský soud nesdílel přesvědčení stěžovatele o nekonkrétnosti důvodu nutnosti
vyhotovení dodatku ke znaleckému posudku, protože žalobkyně jednoznačně uvedla, že původní
závěr o výši obvyklé ceny je novým zjištěním ovlivněn; že znalec posudek vyhotovuje, sice
výslovně neuvedla, lze to však dovodit z tvrzení o jeho vytíženosti a potřebě lhůty k jeho
předložení v délce minimálně jednoho měsíce. Konečně měl-li stěžovatel uvedené pochybnosti,
bylo jeho povinností žalobkyni vyzvat, nechť svůj důkazní návrh o požadované skutečnosti
doplní. Neprovedení navrženého důkazu mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
[24] Krajský soud proto dospěl k závěru, že důkaz je nutno provést při jednání,
neboť dokazování směřuje k objasnění zjištěného skutkového stavu a nejde o dokazování
rozsáhlé, jehož provedením by krajský soud nahrazoval činnost daňového orgánu, a proto nebyl
namístě postup podle §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (srov. rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2013,
č. j. 7 Afs 53/2012-51).
[25] Po jeho provedení soud zjistil rozpětí cen stejného reklamního plnění od 24 300 Kč
po 8 640 000 Kč, z čehož znalci vyplynulo, že cena sjednaná žalobkyní je cenou obvyklou, neboť
splňuje stanovený interval cen a pohybuje se v hodnotě 45 % stanovené maximální ceny.
Z uvedeného učinil závěr, že cenový rozptyl za reklamní plnění na fotbalových stadionech
v rozhodné době byl natolik velký, že nelze pouze z výše ceny samotné uzavřít, že si žalobkyně
musela být vědoma toho, že kupuje předražené reklamní plnění. Na uvedeném nic nemění,
že předseda představenstva žalobkyně měl zkušenosti ze sportovního prostředí a že se pohybuje
v podnikatelské sféře již delší dobu. Jednak se pohyboval v odlišných sportovních odvětvích,
když atraktivita basketbalu a fotbalu je v České republice zcela odlišná, což i laickým pohledem
vede k odlišným cenám za reklamu, jednak variabilita cen je natolik velká, že ani podnikatelské
zkušenosti nemusely žalobkyni na neúměrnost její výše upozornit.
[26] Závěr žalovaného, že žalobkyně mohla a měla vědět o tom, že se účastní podvodného
jednání s ohledem na to, že mohla a měla vědět o extrémním navýšení ceny a o tom, že výsledná
cena je mnohonásobně vyšší než cena obvyklá, tak rovněž nemá oporu ve spise.
[27] Krajský soud pro úplnost pouze stručně doplnil, že bez prokázání vědomosti žalobkyně
o nepřiměřenosti ceny posuzovaného plnění svědčí zbývající objektivní okolnosti spíše o její
liknavosti při sjednávání smluvní dokumentace a přístupu ke smluvním povinnostem, nikoliv
o podvodu. Nicméně bez vyjasnění okolností ohledně výše ceny považuje krajský soud
za předčasné se jimi blíže zabývat, neboť jejich hodnocení s vědomostí žalobkyně
o přemrštěnosti ceny úzce souvisí.
II. C nezákonné o d mí tn u tí navrhovaného d ů kaz u
[28] Krajský soud dále posoudil jako nezákonné odmítnutí důkazního návrhu trestním spisem
sp. zn. 34 T 4/2018, protože na rozdíl od stěžovatele měl za to, že důkazní návrh byl řádně
označený, stejně jako skutečnosti, které z něj měly být prokázány.
[29] Ústavní soud opakovaně vytyčil důvody, které umožňují odmítnout navrhovaný důkaz,
na což navázala i judikatura správních soudů. V nálezu ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09,
Ústavní soud konstatoval, že neakceptování důkazního návrhu účastníka řízení lze založit pouze
třemi důvody. Prvním je argument, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření
nebo vyvrácení navrhoval důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším
je argument, podle kterého důkaz není způsobilý ani ověřit ani vyvrátit tvrzení nebo skutečnost,
čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Konečně třetím je pak nadbytečnost
důkazu, tj. argument, podle něhož určité tvrzení, k jehož ověření nebo vyvrácení je důkaz
navrhován, bylo již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností (s praktickou jistotou)
ověřeno nebo vyvráceno (viz též usnesení ÚS ze dne 23. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 359/05,
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2014, č. j. 10 Afs 5/2014-32).
[30] Stěžovatel podřadil důvod zamítnutí důkazního návrhu pod absenci vypovídací potence,
nicméně učinil tak ještě předtím, než si ujasnil, jaké tvrzení má být navrženým důkazem
prokázáno, resp. o jaký důkazní návrh se jedná (vzhledem k pochybnostem ohledně konkrétních
listin). Jeho posouzení je tak předčasné.
[31] Pokud měl stěžovatel za to, že je důkazní návrh neurčitý, měl podle §6 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), ve spojení s §92 odst. 2 daňového řádu
povinnost jej o tom zpravit a umožnit mu, aby svůj důkazní návrh precizoval. Krajský soud
zdůraznil, že je to správce daně, resp. žalovaný, kdo rozhoduje o tom, zda některý z důkazů bude
proveden či nikoliv, a rovněž je to správce daně, komu náleží provedené důkazy hodnotit podle
své úvahy, do čehož patří rovněž právo rozhodnout, které z důkazních návrhů budou či nebudou
provedeny. To však není možno provádět podle libovůle, ale na základě přezkoumatelné úvahy
(§8 odst. 1 daňového řádu).
III. Obsah k as ačn í s t íž n os t i, v yjád řen í žalobk y ně a r e p lika s t ěžo v a t el e
[32] Stěžovatel napadá rozsudek krajského soudu obsáhlou kasační stížností, jejíž důvody
podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[33] Rozsudek je nepřezkoumatelný pro vnitřní rozpornost, protože krajský soud na jedné
straně odkazuje na rozsudek NSS ze dne 26. 9. 2019, č. j. 6 Afs 61/2019-27
(dále jen „věc ACTRAD“), v obdobné skutkové věci a souhlasí s jeho závěry o extrémně
navýšené ceně (229x a 89x), zatímco na straně druhé 109násobné navýšení ceny v projednávané
věci relativizuje. Krajský soud přešel i skutečnost, že před doplněním znaleckého posudku sám
znalec konstatoval, že cenu placenou žalobkyní v projednávané věci nelze označit za obvyklou.
[34] Konkrétně namítá, že ve věci identifikace chybějící daně krajský soud zcela pomíjí pro věc
zásadní skutečnost, že dodavatel žalobkyně jako typický missing trader vůbec neumožnil správci
daně za rozhodná období zahájit daňovou kontrolu, natož ji provést. Doměřená daň Presstex
je důsledkem její nespolupráce a nemožnosti ji kontaktovat. Jedná se o typické narušení neutrality
u tohoto typu subjektu, jak jej chápe judikatura Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní
dvůr“) a odborná literatura. Pokud by byl závěr krajského soudu aprobován, postačovalo
by k „legalizaci“ podvodu pouhé zapojení libovolného nekontaktního subjektu do podvodného
řetězce, a správní soudy by fakticky poskytly návod pro daňové subjekty snažící se čerpat
nezákonnou daňovou výhodu ze státního rozpočtu. Stěžovateli proto není zřejmé, kam vlastně
krajský soud se svým požadavkem (na další prověřování důvodů, pro které byla Presstex daň
doměřena) směřuje. Stěžovatel popsal rozhodné skutečnosti v 11 odstavcích svého rozhodnutí
a na rozdíl od krajského soudu je považuje za dostatečné. V této souvislosti odkázal na rozsudek
NSS ze dne 22. 7. 2021, č. j. 2 Afs 147/2020-37, kde NSS stejné závěry ohledně identifikace
chybějící daně aproboval.
[35] Nestandardní okolnosti svědčící o podvodu a objektivní okolnosti svědčící o vědomé
účasti žalobkyně na tomto podvodu se s ohledem na povahu řetězce (přímé obchodování)
překrývají. Stěžovatel nikterak nezastírá, že v žalobou napadeném rozhodnutí byly nestandardní
okolnosti uvedeny pouze výčtem, nesouhlasí však se závěrem, že by ustrnul pouze na tomto
výčtu. V bodě 64 svého odůvodnění předestřel komplexní hodnotící úvahu těchto okolností
s tím, že rozhodující je právě souhrn jednotlivých nestandardních okolností, a v bodech 63 a 65
odkázal na str. 16 až 21 zprávy o daňové kontrole, kde byly nestandardní okolnosti transakcí
rozebrány detailně. Tím se však krajský soud vůbec nezabýval, a nezabýval se ani rozhodnutím
správce daně prvního stupně, ačkoliv tyto tvoří jeden celek (viz např. rozsudky NSS ze dne
16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008-134, ze dne 28. 2. 2017, č. j. 7 Afs 36/2008-34). Smyslem
odvolacího řízení není stále dokola podrobně opakovat již jednou vyřčené, a proto se může
odvolací orgán v případech shody mezi vlastním názorem a odůvodněním prvostupňového
rozhodnutí, resp. zprávy o daňové kontrole odkazovat na toto odůvodnění (srov. rozsudky NSS
ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005-130, ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006-86, či ze dne
29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012-47).
[36] Pokud jde o prokázání objektivních okolností svědčících tomu, že žalobkyně věděla
či mohla o své účasti na podvodu na DPH vědět, stěžovatel opakovaně uvádí, že tyto
se překrývají s nestandardními okolnostmi svědčícími o podvodu. Stěžovatel opět odkazuje
na str. 16 až 21 zprávy o daňové kontrole, „kde j s o u nestandardnosti popsány, a od ů vod n il je souborem
s ku te č n o s tí , tak j ak j s o u uvedeny v bodech 63 až 67 ro zhod nutí o od volá n í“. U všech těchto nestandardních
okolností je zjevné a odůvodněné, že se bezprostředně dotýkaly žalobkyně, která na ně měla vliv.
Pochybil-li krajský soud u posouzení okolností svědčících o podvodu, zejména tím,
že nezohlednil jejich vypořádání ve zprávě o kontrole, logicky pak nemohl správně přistoupit
k posouzení okolností, které jsou součástí vědomostního testu.
[37] Stěžovatel trvá na tom, že cena plnění byla extrémně navýšena v porovnání s cenou
placenou jinými subjekty přímo fotbalovému klubu a že o této skutečnosti žalobkyně vědět měla
a mohla. Stejně jako v žalobou napadeném rozhodnutí uvádí, že se žalobkyně mohla na cenu
dotázat či mohla nahlédnout do sbírky listin a pomocí matematického propočtu jejich ziskovosti
cenu zjistit. Takový postup považuje na rozdíl od krajského soudu za přiměřený. Je to krajský
soud, který zbavuje žalobkyni jakékoli povinnosti související s prověřováním nestandardních
okolností, které jsou typické pro běžně uvažujícího podnikatele.
[38] Žalobkyně mohla uzavřít reklamu „napřímo“ s fotbalovým klubem, protože taková
možnost reálně existovala, což potvrdil přímo fotbalový klub (sdělení M. K., daňové poradkyně
klubu, a svědecká výpověď M. R., marketingového, obchodního, sportovního a mediálního
manažera klubu). Tvrzení o možnosti sjednání reklamy přímo s klubem je pro závěr o tom, že
žalobkyně o nestandardní ceně věděla či mohla vědět, zcela dostačující. Opakuje argumentaci
z žalobou napadeného rozhodnutí a závěry krajského soudu označuje za tendenční či nepřípadné.
Požadavky krajského soudu na doplnění skutkového stavu (zda žalobkyně skutečně měla reálnou
možnost sjednat reklamu přímo s klubem) nejsou rozhodné, protože nestandardní okolností
nebylo sjednání umístění reklamy s reklamní agenturou, nýbrž nestandardnost ceny, kterou
žalobkyně za reklamu zaplatila.
[39] Stěžovatel je přesvědčen, že se nedopustil žádného pochybení, nevyhověl-li návrhu
na připojení trestního spisu. Žalobkyně mu jednak předložila několik listin z trestního spisu
již v průběhu odvolacího řízení. K trestnímu spisu tedy měla přístup a mohla z něj kdykoli
v průběhu řízení předkládat důkazy, což také činila. Správce daně v tomto ohledu nemá žádnou
povinnost vyhledávat důkazy namísto daňového subjektu (viz rozsudek NSS ze dne 30. 9. 2011,
č. j. 5 Afs 38/2011-63). Svůj náhled na tento návrh stěžovatel žalobkyni sdělil již v písemnosti
č. j. 37900/19/5300-21445-712211, a proto je závěr soudu o porušení zásady poučovací
v rozporu se skutkovým stavem. Stejný soud ve věci stejné žalobkyně (viz rozsudek ze dne
17. 12. 2020, č. j. 25 Af 62/2020-122) nepřipojení trestního spisu jako porušení procesních
pravidel neshledal.
[40] Obdobně má stěžovatel za to, že také tvrzení žalobkyně o nutnosti vyhotovit dodatek
ke znaleckému posudku z důvodu nových podkladů, které se dostaly do dispozice znalce, bylo
obecné a nepodložené. V tomto důsledku nebyl stěžovatel schopen vyhodnotit, zda jsou
podklady způsobilé ovlivnit původní závěr znalce a zda vůbec znalec dodatek zpracovává.
Žalobkyně důvody ani nespecifikovala ani nedoložila, a bylo proto nedůvodné čekat jeden měsíc
a více na jeho předložení. Závěr krajského soudu považuje za tendenční, nekriticky přejímající
žalobní argumentaci. Svůj náhled na neurčitost důkazního návrhu opět stěžovatel učinil,
a to ve shora označené písemnosti. Závěr soudu o porušení zásady poučovací je i v tomto
případě v rozporu se skutkovým stavem.
[41] Dodatek si žalobkyně objednala ústně již dne 7. 8. 2019 a nebyl tedy zpracován z popudu
znalce, jak nepravdivě uvádí žalobkyně. Musela proto vědět z jakých konkrétních důvodů
má znalec dodatek provést, přesto vůči stěžovateli učinila jen obecný návrh na doplnění.
Stěžovatel je vzhledem ke všem okolnostem (včetně načasování návrhu) přesvědčen,
že se ve skutečnosti jednalo o účelové prodlužování prekluzivní lhůty pro vyměření daně.
[42] Z dodatku vyplývá, že novými podklady jsou ceníky společností DelRey Technologies
s.r.o. a RENOSPORT s.r.o., které významně zvyšují znalcem stanovený průměr cen
(vybočují z dříve porovnávaných cen) a mají zásadní vliv na změnu znaleckých závěrů. Nejedná
se o zveřejněné ceníky, neboť tyto jsou přílohou konkrétních smluv. Nelze z nich zjistit
ani období, ani způsob umístění reklam. Nelze je tedy bez dalšího použít pro projednávanou věc.
[43] Žalobkyně ve vyjádření namítá, že až v kasační stížnosti stěžovatel jako důvod doměření
daně uvádí nemožnost správce daně Presstex kontaktovat, což však dle jeho přesvědčení
k identifikaci chybějící daně a prokázání podvodu na DPH nepostačuje. Obsáhle argumentuje,
kdo a za jakých podmínek může v řetězci plnit roli missing tradera a proč prostá nemožnost
správce daně kontaktovat dodavatele nepostačuje k závěru o chybějící DPH.
[44] Odkaz stěžovatele na rozsudek sp. zn. 2 Afs 147/2020 nepovažuje za případný,
protože i v něm NSS aproboval závěr, že chybějící daň je důsledkem podvodu na DPH,
nikoli jejího prostého neuhrazení.
[45] Ztotožňuje se se závěry krajského soudu, že správci daně neprovedli žádnou hodnotící
úvahu ve věci propojení tvrzených nestandardních okolností posuzovaných transakcí
a identifikovaného podvodu na DPH, a tato z odůvodnění rozhodnutí ani ze zprávy o kontrole
nevyplývá ani implicitně. Zdůrazňuje, že stěžovatel takové propojení nevysvětluje ani v samotné
kasační stížnosti.
[46] K tvrzené vědomosti o nestandardně vysoké ceně (v porovnání s cenou zboží v řetězcích
i s cenou placenou jinými subjekty přímo klubu), resp. k závěru krajského soudu,
kterým způsobem si žalobkyně měla cenu plnění ověřit, uvedla, že jde o požadavky přesahující
běžnou podnikatelskou obezřetnost; stěžovatel v kasační stížnosti nic konkrétního neuvádí,
protože se omezuje pouze na prostý nesouhlas.
[47] K úvaze krajského soudu o nutnosti doplnit skutkový stav ohledně existence reálné
možnosti uzavřít smlouvu s fotbalovým klubem „napřímo“ uvádí, že krajský soud svoji úvahu
odkazem na konkrétní písemnosti ze spisu logicky a řádně odůvodnil. Nepřehlédl,
že se žalobkyně nejprve obrátila přímo na fotbalový klub a byla odkázána na reklamní agenturu
(svědecké výpovědi M. R. a Z. Č. ze dne 3. 8. 2017). Již pro tyto stěžejní nedostatky skutkového
stavu bylo nutno rozhodnutí stěžovatele zrušit. V této souvislosti odkazuje na rozsudek NSS ze
dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021-67.
[48] Rozsudek krajského soudu je v části týkající se samotné ceny plně přezkoumatelný
a není v něm žádný vnitřní rozpor. Stěžovatel jen jeho závěry ohledně výše ceny nevhodně
překrucuje.
[49] Ve věci ACTRAD, které se stěžovatel v kasační stížnosti dovolává, bylo provedeno
srovnání sporné ceny s cenami sjednanými přímo s klubem. Cena zaplacená dodavateli byla sama
o sobě ovšem natolik přemrštěná, že si předražení reklamy musela být společnost Actrad vědoma
bez dalšího (41 600 000 Kč a 43 500 000 Kč v porovnání s 3 000 000 Kč). V projednávané
věci jsou naopak ve spisu založeny smlouvy, ze kterých je zřejmé, že obdobné částky hradily
za srovnatelný rozsah plnění reklamním agenturám i jiné společnosti (HL Propan spol. s.r.o.
2 400 000 Kč, za polovinu sezony, MACH-TĚSNĚNÍ spol. s r.o. a PH pipes s.r.o.
1 500 000 Kč).
[50] Ke kasačnímu tvrzení, že znalec v původním posudku neoznačil cenu hrazenou žalobkyní
za cenu obvyklou, žalobkyně uvádí, že znalec v původním posudku (před jeho doplněním) uvedl,
že cena uhrazená žalobkyní nebyla ani dvojnásobná oproti obvyklé ceně srovnatelného
reklamního plnění. V projednávané věci správci daně obvyklou cenu reklamního plnění ze strany
reklamních agentur navíc vůbec nezjišťovali a omezili se na nepřezkoumatelné tvrzení její
nepřiměřenosti (109násobné navýšení).
[51] Svůj důkazní návrh na doplnění znaleckého posudku považuje ve shodě s krajským
soudem za zcela určitý. Je z něho zřejmé, že směřuje k prokázání, že cena za reklamní plnění
nebyla nepřiměřeně vysoká. Žalobkyně označila jak skutečnost, kterou hodlá prokazovat,
tak prostředek jakým tak hodlá učinit, a to včetně data, kdy tak hodlá učinit (jeden měsíc).
Na objednávce znaleckého posudku (dodatku) není nic účelového, protože bez vlastní
objednávky by znalec žádný dodatek k posudku nevyhotovil. Objednávka nesvědčí o tom,
že by žalobkyně věděla, jaké konkrétní nové podklady má znalec k dispozici. Vytýká-li stěžovatel
krajskému soudu, že se nevypořádal s jeho hodnocením provedeným po vydání žalobou
napadeného rozhodnutí, pak krajský soud dle §75 s. ř. s. vychází ze skutkového a právního stavu,
který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Navíc platí, že stěžovatel výslech znalce
v soudním řízení sám nenavrhl.
[52] Návrh na připojení trestního spisu považuje žalobkyně ve shodě s krajským soudem
za řádně označený včetně skutečností, jež měly být prokázány. Rozsudek ve věci
sp. zn. 5 Afs 38/2011, na který stěžovatel odkazuje, nepovažuje za přiléhavý. Pátý senát
posuzoval neunesení důkazního břemene daňovým subjektem, který se fakticky dovolával toho,
aby za něj důkazy dohledali správci daně. V projednávané věci nesou naopak důkazní břemeno
správci daně, protože ti žalobkyni neuznali odpočet DPH pro její účast v podvodném řetězci,
o kterém měla či mohla vědět. V souladu se zásadou přiměřenosti bylo vnesení trestního spisu
do daňového řízení daleko jednodušší pro správce daně než pro žalobkyni. Řízení,
na které stěžovatel odkazuje (rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 12. 2020,
sp. zn. 25 Af 62/2020) se týkalo daně z příjmů právnických osob a trestní spis neměl sloužit jako
důkaz, že se podvod na DPH nestal.
[53] V replice k vyjádření žalobkyně setrvává stěžovatel na svých dosavadních závěrech,
které opakuje včetně odkazů na str. 16 až 21 zprávy o daňové kontrole. Nově uvádí, že náhled
krajského soudu je v příkrém rozporu s rozsudkem NSS ze dne 15. 10. 2021,
č. j. 3 Afs 328/2019-70. Z bodu 37 tohoto rozhodnutí vyplývá, že na daňová řízení vedená
s daňovým subjektem a jeho dodavatelem je třeba nahlížet odděleně, přičemž odepření nároku
na odpočet DPH jednomu subjektu z důvodu nesplnění hmotněprávních podmínek pro jeho
uplatnění nemůže bránit tomu, aby druhému subjektu byl vyloučen nárok z titulu prokázání
vědomé účasti na obchodních transakcích stižených podvodem.
[54] Současně nelze pominout rozpor náhledu krajského soudu s usnesením Soudního dvora
ve věci C-108/20 HR proti Finanzmat Wilmersdorf ze dne 14. 4. 2021 (dál jen věc „HR“).
Z jeho obsahu je zřejmé, že nelze dovozovat rozpad dodavatelského řetězce např. v situaci,
kdy konkrétní článek řetězce neposkytl správci daně potřebnou součinnost, pročež správci daně
nezbylo než doměřit daň pro neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění, ač v rámci struktury
řetězce neměl o uskutečnění plnění pochyby a shromáždil dostatečná zjištění, že se v řetězci
jednalo o podvod na DPH. Soudní dvůr v bodě 37 svého usnesení výslovně uvedl, že pro účely
posouzení, zda se osoba povinná k dani podílela na daňovém úniku, je irelevantní, zda dotčeným
plněním získala daňové zvýhodnění. Tvrzení žalobkyně, že Presstex řádně přiznala DPH
z jí poskytnutého plnění, lze vzhledem k nemožnosti tato plnění prověřit, označit
za přinejmenším nepodložené.
IV. Po so uzení N e jv y š š ím sprá v ní m soudem
[55] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas a za stěžovatele jedná jeho zaměstnanec, který má vysokoškolské
právnické vzdělání vyžadované podle zvláštních zákonů pro výkon advokacie ve smyslu §105
odst. 2 s. ř. s.
[56] Poté přistoupil k posouzení přípustnosti kasační stížnosti. Možnost účastníků řízení
napadnout rozhodnutí krajského soudu poté, co NSS jeho původní rozhodnutí zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení, je omezena §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., podle něhož se NSS nesmí
znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor vyslovil, a to v situaci, kdy se tímto
právním názorem krajský soud řídil (srov. nález Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 136/05).
[57] Rozsudkem sp. zn. 9 Afs 160/2020 zrušil NSS ke kasační stížnosti stěžovatele rozsudek
krajského soudu č. j. 25 Af 75/2019-95. Předmětem sporu v kasačním řízení byla otázka
identifikace chybějící daně a to pouze ve vazbě na plnění „přeprodávané“ v obchodním řetězci,
neboť ostatními žalobními námitkami se krajský soud pro nadbytečnost nezabýval.
[58] NSS stěžovateli přisvědčil pouze v tom, že chybějící daň (daňový únik) u jednoho
z článků v dodavatelsko-odběratelském řetězci nemusí nutně odpovídat odepřené výši
nárokovaného odpočtu z plnění, jež bylo v tomto řetězci přijato. Požadavek krajského soudu
na konkrétní propojení plnění spojeného s daňovým únikem a plnění, které žalobkyně obdržela
(bylo jí v rámci řetězce „přeprodáno“), je v rozporu s dlouhodobou judikaturou Soudního dvora.
Odmítl však argumentaci stěžovatele, dle které není pro existenci podvodu na DPH rozhodné,
z jakého důvodu byla dodavateli v řetězci vyměřena či doměřena daň. Za chybějící daň v rámci
podvodného řetězce nemůže být označeno jakékoli doměření daně, resp. jakékoli její neuhrazení.
[59] Pouze ohledně těchto otázek již NSS v kasačním rozsudku svůj závazný názor vyslovil,
posouzení ostatních žalobních námitek proto může být předmětem opakované kasační stížnosti.
[60] Před samotným věcným přezkumem napadeného rozsudku je NSS nucen konstatovat,
že významná část kasační stížnosti, jakož i žalobou napadeného rozhodnutí obsahují rozsáhlá
teoretická východiska či dlouhé citace judikatury NSS, které jsou bez jakékoli spojitosti
s konkrétními výtkami žalobkyně a jednoznačně způsobují nepřehlednost argumentace
stěžovatele.
[61] Kasační stížnost není důvodná.
[62] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu,
a to jak z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), tak k námitce stěžovatele o jeho vnitřní
rozpornosti.
[63] Krajský soud na základě u jednání provedeného důkazu – dodatku ke znaleckému
posudku – dospěl k dílčímu závěru, že ze samotné výše sjednané ceny nemohla žalobkyně
dovodit její nepřiměřenost. Provedením tohoto důkazu zjistil, že rozpětí cen stejného reklamního
plnění se pohybovalo od 24 300 Kč po 8 640 000 Kč, z čehož znalci vyplynulo, že sjednaná cena
se pohybuje v hodnotě 45 % stanovené maximální ceny. Proto krajský soud odlišil věc ACTRAD
(ten se netýkal výše ceny samy o sobě, ale naopak navýšení ceny) od projednávané věci a dílčí
závěr správců daně, že žalobkyně mohla a měla vědět o nepřiměřené ceně již z její samotné výše,
neaproboval. Uvedený závěr netrpí vnitřní rozporností a nečiní rozsudek nepřezkoumatelným.
[64] K upozornění stěžovatele na závěry původního znaleckého posudku NSS
v této souvislosti připomíná, že v původním znaleckém posudku byla sjednaná cena hodnocena
jako obvyklá pro období jaro 2012 a o 58 % vyšší oproti obvyklé ceně pro podzim 2012
(viz výsledek znaleckého zkoumání str. 81 a násl.), tedy nikoli 109násobná. Toto navýšení se týká
ceny reklamy pořízené Presstex od klubu a následně dodané žalobkyni jako koncovému článku
v řetězci. Proto krajský soud také dospěl k závěru, že je důležité postavit najisto, zda bylo
bez dalšího možno uzavřít smlouvu o reklamě přímo s klubem, protože zaplacení mnohonásobně
vyšší ceny reklamní společnosti bez objektivního důvodu postrádá racionální důvod. I tyto závěry
shledává NSS plně přezkoumatelnými.
[65] Poté NSS přistoupil k věcnému posouzení kasační stížnosti.
[66] Z obsahu žalobou napadeného rozhodnutí (viz zejména body 53 až 56) je ve vztahu
ke kasační námitce týkající se identifikace chybějící daně zcela zřejmé, že stěžovatel sice popsal
okolnosti týkající se přímého dodavatele žalobkyně, u kterého byla chybějící daň identifikována.
Za chybějící daň však ve smyslu nutné podmínky podvodu na DPH považoval nikoli to,
že daň byla doměřena v důsledku toho, že dodavatel žalobkyně se nějakým způsobem podílel
na podvodu na DPH a jako „typický missing trader“ neumožnil správci daně za rozhodná období
zahájit daňovou kontrolu, ale pouze prostou skutečnost, že Presstex doměřenou daň neuhradila.
Výslovně také (za pomoci argumentu souhrnné daně) konstatoval, že pro kvalifikaci podvodu
na DPH není rozhodné, z jakého konkrétního důvodu byla Presstex DPH doměřena či vyměřena
(viz body 55 a 56 napadeného rozhodnutí). Ostatně shodnou argumentaci jako v žalobou
napadeném rozhodnutí stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti v předcházejícím řízení v této věci.
Tuto argumentaci však NSS v kasačním rozsudku zcela odmítl (viz body 36 a 38 kasačního
rozsudku).
[67] Stěžovatel nepropojil chybějící daň (důvody doměření a neuhrazení daně) s rolí Presstex
jako „typicky zmizelého čl á n ku v ř e t ě z ci“ a nedal ji do souvislosti s podvodem v řetězci. V kasační
stížnosti se snaží tento nedostatek dohnat a zlehčit svůj původně zastávaný názor.
[68] K obsáhlé polemice mezi stěžovatelem a žalobkyní, zda a za jakých podmínek postačí
pro identifikaci chybějící daně v podvodném řetězci už to, že jeden ze subjektů z řetězce přestane
být kontaktní (missing trader), se NSS nebude v projednávané věci vyjadřovat, protože žádná
taková úvaha v žalobou napadeném rozhodnutí není. Stěžovatel se v této otázce omezil pouze
na konstatování, že Presstex je „ vůč i správci neko nt a k tní a pí se mn o s ti jí byly d o ručo v á ny upl y nut í m l hůty“
(viz bod 57 jeho rozhodnutí). Další argumentace mířila zejména na vyvracení odvolacích námitek
požadujících u chybějící DPH propojení plnění spojeného s daňovým únikem s plněním,
které žalobkyně obdržela (bylo jí v rámci řetězce „přeprodáno“).
[69] Této argumentaci NSS v kasačním rozsudku přisvědčil, stejně jako Soudní dvůr
v usnesení ve věci HR, vydaném až po kasačním rozsudku v této věci.
[70] Pro úplnost NSS uvádí, že v rozsudku sp. zn. 2 Afs 147/2020, kterého se stěžovatel
dovolává, vycházel soud při svých úvahách ohledně identifikace chybějící daně právě z kasačního
rozsudku v této věci a rozsudek Krajského soudu v Ostravě v této části zrušil ze zcela shodných
důvodů, jako NSS v předcházejícím řízení v této věci. Jinými slovy stěžovatel vytrhává závěry
rozsudku sp. zn. 2 Afs 147/2020 z kontextu posuzované věci, protože NSS mu stejně jako v této
věci přisvědčil pouze v tom, že pro identifikaci chybějící daně není nutné vyčíslovat výši
daňového úniku v podvodném řetězci a tuto propojovat s konkrétním plněním, které bylo
předmětem transakcí v řetězci.
[71] NSS souhlasí s krajským soudem, že závěr stěžovatele týkající se identifikace podvodu
uvedený v bodě 64 žalobou napadeného rozhodnutí není opřen o žádnou přezkoumatelnou
úvahu. Stěžovatel žádnou přezkoumatelnou natož „ ko mpl e xn í h o dn o tí cí úvahu“ neučinil, protože
bez jakékoliv argumentace jen konstatoval svůj názor. Konkrétně uvedl, že „ n e s tan dar d n í okolnosti
ve svém souhrnu s v ě dčí o tom, ž e dané transakce mezi odvolatelem a s po l e č n o s tí PRESSTEX MEDIA SE byly
u s ku t e čn ě n y s cí l e m umožnit odvolateli če r p at nárok na o dpo če t DPH za s o u čas n é h o n e u h r az e n í DPH tí mto
dodavatelem odvolatele. Od vola c í orgán má vzhledem ke kv an ti tě a k va litě n e s ta n dar d n í ch ok ol n os tí za to,
ž e smyslem o bc h o dn í spolupráce odvolatele a s po l e čn o s ti PRESSTEX MEDIA SE nebyl zisk z po dn i kán í ,
ale ú č e lové č erp ání nároku na o dpo če t DPH, kdy k na r ušení systému neutrality DPH došlo v př e dmě tn ý c h
o bch o dn í ch ř e t ě z cí ch v d ů s l e dku podvodného j edná ní , nikoli v dů s l e d ku pouhého podnikatelského se l h án í
dodavatele odvolatele. O dv o l ací orgán je proto s te j n ě j ako správce d a ně toho názoru, ž e př e dm ě tn é transakce mezi
odvolatelem a spole čn o s tí PRESSTEX MEDIA SE byly z as až e n y podvodem na DPH“.
[72] Z jakého důvodu v rozhodnutí vyjmenované nestandardní okolnosti ve svém souhrnu
k uvedenému závěru vedou, co se myslí jejich „kvalitou“ a co je na nich podvodného,
není zřejmé. NSS ze zprávy o daňové kontrole (strany 16 až 21) ověřil, že správce daně skutečně
na těchto stranách popsal okolnosti, které považuje za nestandardní, podrobněji. Žádnou
hodnotící úvahu, proč právě tyto okolnosti ve svém souhrnu odůvodňují závěr, že „posuzované
transakce byly u s ku t e čn ě n y s c íle m umožnit ž al o bky n i če r p at nárok na o dpo če t DPH za s o u čas n é h o n e u h r az e n í
DPH je jím dodavatelem“, však NSS na odkazovaných stranách nenalezl. Konkrétní
přezkoumatelnou úvahu, která by vyvracela závěr krajského soudu, nenabízí dokonce
ani samotná kasační námitka, protože ta fakticky obsahuje pouze křížové odkazy mezi žalobou
napadeným rozhodnutím a zprávou o daňové kontrole bez jakékoli konkrétní argumentace.
[73] Odkaz na judikaturu NSS týkající se jednoty prvostupňového a odvolacího rozhodnutí
či nadbytečnosti „stále dokola po dr o bn ě opakovat j iž je dn o u v y ř če n é“ je zcela nepřípadný, protože
správci daně žádnou přezkoumatelnou hodnotící úvahu jednoduše neučinili.
[74] Pro úplnost NSS uvádí, že stěžovatel v projednávané věci neodepřel žalobkyni odpočet
ze shodných důvodů, jako byl odepřen ve věci HR, kterých se v replice dovolává. Soudní dvůr
v tomto usnesení uvedl, že „nelze přij mo ut výklad, podle kterého by po je m ‚dodavatelský ř e t ě z e c' mě l být
chápán tak, ž e se v z ta h u je pouze na př í pa dy , kdy je d a ň ový únik výsledkem specifické kombinace po s o b ě j do u cí ch
plnění nebo celkového plánu, u n ě h o ž se p ř e dpo kl ád á, ž e do dán í j s o u s o u čás tí da ň o v é h o úniku v z t ah u j í cí h o
se k n ě ko l i ka plnění m, a dále ž e plnění us k utečn ěné osobou povinnou k dani a p l ně ní na vstupu, které je s po je n o
s daň o v ý m únikem, musí být mimo tyto př í pady po v až o v án a za samostatná plně ní , z e j mé n a kdy ž byl únik
j iž spáchán v o kamž i ku , kdy došlo k první mu z tě c h to p l nění, tak ž e tento únik j iž nebylo mo žné usnadnit
ani k něm u nabádat. (…) Jak bylo uvedeno v bo dě 31 tohoto usnes ení, s ku te č n o s t, ž e osoba povinná k dani
p oř íd ila z bo ž í nebo s l u ž by , ačko l i v ě dě l a nebo mě l a v ě dě t, ž e se po ř í z e n í m tohoto z bo ž í nebo tě c h to s l u ž e b
ú čas t n í plně ní, které je s o u č ás tí daň o v é h o úniku spáchaného na vstupu, po s taču je k z á v ěru, ž e se tato osoba
povinná k dani p od íle la na tomto úniku, a ke z b av e n í této osoby nároku na o dpo če t. (…) K o n s tato v án í ú č as t i
osoby povinné k dani na úniku DPH nepodléhá po dm í n ce , ž e tí mto p l něním z í s k al a daň o v é z v ý h o dn ě n í ,
je h o ž po s ky tn u tí je v rozporu s cí l e m sledovaným usta no v e ní mi s mě r n i ce 2006/112. Stejně tak je i r e l e v an tn í ,
ž e do tče n é pl n ě n í n e př i n e s l o o s o bě povinné k dani ž á dn o u h o s po dá ř s ko u výhodu, j ak bylo př i po me n u t o
v bodech 23 a 34 tohoto usne sení.“ (srov. body 32, 33 a 35 usnesení ve věci HR).
[75] Jak bylo uvedeno výše, v projednávané věci stěžovatel bez dalšího konstatoval,
že „má vzhledem ke kv an ti t ě a k va litě n e s t a n dar dn í ch ok ol n os tí za to, ž e smyslem o bch o dn í spolupráce odvolatele
a s po l e čn o s ti PRESSTEX MEDIA SE nebyl zisk z po dn i ká n í , ale ú č e lové č erpá ní nároku na o dpo č e t
DPH“. Nejedná se tedy o situaci, kdy by byl žalobkyni odepřen odpočet, protože věděla
(mohla vědět), že se pořízením zboží, které je součástí úniku na DPH spáchaného na vstupu
v řetězci, účastní podvodu na DPH, i když pořízením zboží v řetězci sama nezískala žádné
zvýhodnění (srov. body 31 až 37 usnesení Soudního dvora ve věci HR).
[76] Stejně tak je nepřípadný odkaz na rozsudek NSS sp. zn. 3 Afs 328/2019,
protože stěžovatelem v replice citovaná pasáž se zabývá výtkou krajského soudu,
dle které správce daně pochybil, jestliže o téže transakci rozhodl ve dvou souvisejících řízeních
odlišně. V projednávané věci žádný takový závěr učiněn nebyl. Stěžovateli je vytýkáno zejména
to, že nepropojil chybějící daň s rolí Presstex jako „typicky zmizelého čl á n ku v ř e tě z ci“ a nedal
ji do souvislosti s podvodem v řetězci.
[77] Závěr krajského soudu, který vyhodnotil požadavek správce daně na ověřování ceny
(její přiměřenosti) zjišťováním zisku příslušného klubu prostřednictvím nahlížení do sbírky listin
a vydělením tohoto zisku počtem reklam umístěných na konkrétním stadionu či analýzou
novinových článků o podfinancování fotbalu jako požadavek zcela přesahující praxi běžného
podnikatele, je správný. Takový požadavek je na první pohled zcela nepřiměřený. Kupující
obvykle nezjišťuje cenu poptávané reklamní služby prostřednictvím matematických propočtů
ziskovosti prodávajících (případně analýzou novinových článků, které o ceně reklamy umístěných
na stadionech vůbec nepojednávají). Tvrdí-li stěžovatel bez dalšího opak, resp. tvrdí-li, že takový
postup je pro obezřetného podnikatele zcela běžný, pak by měl svá tvrzení soudu doložit.
[78] Stěžovatel namítá, že pro závěr, že žalobkyni nic nebránilo uzavřít smlouvu o reklamě
přímo s fotbalovým klubem, postačuje, že klub v obecné rovině tuto možnost potvrdil (svědecké
tvrzení manažera fotbalového klubu M. R. a sdělení daňové poradkyně klubu M. K.). Krajský
soud tvrzení R., sdělení K. a další svědecké výpovědi naopak vyhodnotil tak, že pro takový
kategorický závěr správců daně neskýtají dostatečnou oporu.
[79] NSS ze zprávy o daňové kontrole ověřil, že dle správce daně byla možnost uzavřít
smlouvu „napřímo“ dána mj. proto, že tomu nebránily žádné interní předpisy a byly
identifikovány společnosti, které reklamu s fotbalovým klubem takto uzavřely (srov. str. 12 a 13
zprávy o kontrole). Ze strany 33 zprávy o daňové kontrole NSS dále ověřil, že z výpovědí svědka
R. a svědka Č. (předseda představenstva žalobkyně) vyplynulo, že zajištění reklamy přímo klubem
bylo sice obecně možné, nicméně bylo omezeno kapacitami klubu, který při jejich naplnění
odkazoval na reklamní agentury. Žalobkyni bylo dokonce doporučeno uzavřít smlouvu
s regionální reklamní agenturou. Svědek R. uvedl, že reklamní agentury měly zájem o lukrativní
plochy v přímém záběru televizních kamer. Z písemného sdělení daňové poradkyně M. K. ze dne
9. 12. 2015 sice vyplývá, že každý zájemce měl možnost uzavřít smlouvu o reklamě přímo
s klubem bez zprostředkovatele. K tomuto sdělení daňová poradkyně předložila jen smlouvy
uzavřené s reklamními agenturami (zprostředkovateli reklamy), a to i dvě smlouvy na poskytování
reklamních služeb mezi SK Sigma Olomouc a Presstex. Svědek A. (statutární orgán FC Baník
Ostrava v rozhodném období) vypověděl, že reklamní agentury měly až 80 % reklamní plochy
(v rámci toho i nejlukrativnější místa). Pokud chtěl individuální zájemce reklamu na takovém
místě, byl odkázán na reklamní agentury. Získat reklamu prostřednictvím reklamní agentury bylo
naprosto obvyklé, cena plnění se nezveřejňovala (srov. protokol ze dne 20. 8. 2019).
[80] Z dosavadních zjištění tak skutečně vyplývá, že zajištění reklamy přímo klubem bylo
obecně možné, nicméně bylo omezeno kapacitami klubu, který při jejich naplnění odkazoval
na reklamní agentury (srov. str. 34 zprávy o daňové kontrole). Ze sdělení daňové poradkyně
klubu vyplývají obě možnosti sjednávaní reklamy, avšak není možné ověřit, zda bylo sjednávání
reklamy „napřímo“ skutečně běžné. Ze sdělení svědka A. naopak vyplývá, že běžné bylo
sjednávání reklamy prostřednictvím reklamních agentur.
[81] Krajský soud proto logicky usoudil, že aby správci daně tvrzená možnost uzavřít reklamu
„napřímo“ byla skutečně reálná, mělo být také zřejmé, kolik reklamní plochy bylo pronajato
zprostředkovatelům a kolik zbývalo k dispozici pro sjednání reklamy „napřímo“.
Takový požadavek je zcela namístě, protože vědomost žalobkyně o účasti na podvodu
se v žalobou napadeném rozhodnutí odvíjí mj. od úvahy, že žalobkyně uzavřela smlouvu
s reklamní agenturou za nepřiměřeně vysokou cenu, ačkoli mohla a měla uzavřít smlouvu
na stejnou reklamu za cenu mnohonásobně nižší přímo s fotbalovým klubem. Kasační
argumentací, dle které jsou požadavky na doplnění skutkového stavu pro věc nerozhodné,
protože nestandardní okolností není to, že žalobkyně uzavřela smlouvu s reklamní agenturou,
ale nestandardní je cena za poskytnutou službu, se stěžovatel točí v kruhu a relativizuje vlastní
závěry uvedené v žalobou napadeném rozhodnutí. Žádnou další přezkoumatelnou argumentaci
ohledně tohoto dílčího závěru stěžovatel v kasační námitce nenabízí, protože se ve zbytku
omezuje na prostý nesouhlas se závěrem krajského soudu, který označuje za tendenční
či nepřípadný.
[82] NSS souhlasí s krajským soudem, že důkazní návrh na provedení dodatku ke znaleckému
posudku byl určitý a bylo z něj zřejmé, co se má dodatkem prokazovat a že žalobkyně,
resp. znalec potřebuje na vyhotovení dodatku lhůtu v délce min. jednoho měsíce. Z návrhu
učiněnému ve vyjádření se k zjištěným skutečnostem ze dne 21. 8. 2019 NSS ověřil, že žalobkyně
výslovně uvedla, že „ze strany znalce bylo daň o v é mu s u bj e kt u s dě l e n o , ž e se do je h o dispozice dostaly nové
podklady, které maj í vliv na z áv ě r y uč i něné v p ř e dm ě tn é m znaleckém posudku k otázce ceny reklamy,
kdy z tohoto dů v o du znalec p řipra ví dodatek ke znaleckému posudku, ve kterém budou n ově z j i š tě n é podklady
z o h l e dn ě n y“. Z důvodu značného vytížení znalce žádá daňový subjekt o přiměřenou lhůtu
„a to v délce al e s po ň je d n o h o mě s í ce“. Dále bylo v návrhu uvedeno, že „ j de o z v l áš ť významný dů kaz n í
pr o s tř e de k pro z j i š tě n í co n e j o bj e kti v n ě j š í h o r o z pě tí ceny obvyklé, resp. k p r o káz á n í , ž e cena reklamy realizované
pro daň o v ý s u b je kt nebyla tak mnohoná sob ně př e d r až e n á, ja k tv rdí správce dan ě .“
[83] Není tedy pravdou, že by z návrhu pro jeho obecnost nebylo možno vyhodnotit,
k čemu má důkaz směřovat, a není ani pravdou, že by stěžovatel musel na jeho vyhotovení čekat
déle než jeden měsíc a připustit tak jím tvrzené účelové prodlužování prekluzivní lhůty.
[84] Ačkoliv stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že z tohoto důkazu nelze vycházet,
protože se nejedná o zveřejněné ceníky a nelze z nich zjistit období, kterého se ceny týkají,
u ústního jednání v rámci kterého tento důkaz namísto stěžovatele provedl krajský soud, neměl
žádné připomínky. NSS připomíná, že ze skutkového stavu je zcela zřejmé, že ani ceny reklam
zjištěné správcem daně nebyly zveřejňovány (viz výpovědi svědků), a ze znaleckého posudku
vyplývá, že znalecké zkoumání bylo provedeno k roku 2012. Ze samotné objednávky žalobkyně
pak nelze bez dalšího dovodit, že dodatek nebyl zpracován z popudu znalce. Žádné dokazování
tímto směrem vedeno nebylo a objednávka sama o sobě svědčí jen o zájmu žalobkyně
o vypracování dodatku.
[85] Krajský soud je naopak nutno korigovat v závěru týkajícím se pochybení stěžovatele
ohledně odůvodnění nepřipojení a neprovedení důkazu trestním spisem. NSS souhlasí s tím,
že důkazní návrh byl žalobkyní řádně označen a stejně tak byly označeny i skutečnosti,
které z něj měly být prokázány.
[86] NSS ze spisu ověřil, že žalobkyně tímto důkazním návrhem zjevně podporovala svoji
odvolací (posléze i žalobní argumentaci), že chybějící daň a v tomto smyslu i existence podvodu
se musí týkat pouze zdanitelného plnění, které žalobkyně v konečném důsledku pořídila právě
od Presstex, a v tomto smyslu se musí sledovat také úhrada konkrétního zdanitelného plnění.
Tvrdila, že z trestního spisu lze prokázat, že k podvodu mohlo dojít nanejvýše u daleko
vzdálenějších článků v řetězci, do kterých byla zapojena Presstex, nikoli žalobkyně.
[87] Stěžovatel v rozhodnutí k nepřipojení trestního spisu uvedl kromě tvrzení o obecnosti
návrhu (žalobkyně nepředložila, ani nekonkretizovala listiny, které by mohly závěry správců daně
alespoň zpochybnit), že pro identifikaci podvodu na DPH není rozhodné, u jak vzdáleného
z článků v řetězci se podvod stal, resp. kde v řetězci došlo v souvislosti s podvodem k neuhrazení
daně. Odkázal na své závěry týkající se podvodu na DPH v projednávání věci a zejména
zdůraznil, že chybějící daň byla identifikována u bezprostředního dodavatele žalobkyně,
a proto je skutkový stav týkající se řetězců, ve kterém žalobkyně nefigurovala, pro posouzení
projednávané věci irelevantní. Daleko podrobnějším způsobem se k nepřipojení trestního spisu
stěžovatel vyjádřil v písemnosti ze dne 16. 9. 2016, č. j. 37900/19/5300-21445-71221, označené
jako „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení“,
založené na č. l. 14 odvolacího spisu, avšak poněkud matoucím způsobem v konečném důsledku
smísil odmítnutí důkazního návrhu pro jeho obecnost a odmítnutí důkazního návrhu pro jeho
nedůvodnost. Svoji obsáhlou argumentaci o nedůvodnosti tohoto návrhu totiž ukončil spojením,
že „obecný návrh po v až u je za n e dů v o d n ý“, což se zčásti promítlo i do rozhodovacích důvodů
v žalobou napadeném rozhodnutí.
[88] Žalobkyni přesto muselo být zcela zřejmé, z jakého důvodu nepovažuje stěžovatel návrh
na připojení trestního spisu za způsobilý zpochybnit dosavadní závěry správců daně.
[89] Tuto argumentaci krajský soud ve svém hodnocení zcela pominul. S ohledem
na skutečnost, že závěry krajského soudu v podstatné míře obstojí (toto dílčí pochybení nemá
vliv na zákonnost napadeného rozsudku), NSS namísto krajského soudu konstatuje,
že se stěžovatel s neprovedením tohoto návrhu vypořádal věcně, jeho odmítnutí nestálo
na libovůli, přičemž svůj náhled (odůvodnění) žalobkyni ještě před vydáním žalobou napadeného
rozhodnutí v písemnosti ze dne 16. 9. 2016 sdělil. Poučovací povinnost tedy žádným způsobem
neporušil.
V. Z áv ěr a ná k la dy ří zen í
[90] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 větou druhou
s. ř. s. podanou kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2
věty první s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[91] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti soud rozhodl podle úspěchu ve věci
v souladu s §60 odst. 1 větou první s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel v řízení úspěch
neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobkyně měla ve věci plný úspěch,
neboť kasační stížnost byla zamítnuta, a proto jí soud přiznal náhradu nákladů řízení
proti stěžovateli.
[92] Zástupce žalobkyně učinil v řízení před kasačním soudem jeden úkon právní služby,
kterým je písemné podání ve věci samé [vyjádření ke kasační stížnosti; §11 odst. 1 písm. d)
vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif)]. Za tento úkon právní služby náleží mimosmluvní odměna ve výši
3 100 Kč [§9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu],
která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů podle §13 odst. 4 advokátního
tarifu. Zástupce žalobkyně osvědčil, že je plátcem DPH, k nákladům řízení se tedy přičítá DPH
v sazbě 21 % (§14a odst. 1 advokátního tarifu), tj. 714 Kč. Celková částka náhrady nákladů řízení
činí 4 114 Kč. Tuto částku je stěžovatel povinen žalobkyni zaplatit k rukám jejího zástupce
JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta se sídlem Palackého 151/10, Prostějov.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. května 2022
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu