ECLI:CZ:US:2003:1.US.475.02
sp. zn. I. ÚS 475/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vladimíra Klokočky a soudců JUDr. Františka Duchoně a JUDr. Vojena Güttlera ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky I. M., zastoupené JUDr. M. V., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 2. 2002, čj. 29 Ca 114/2001 - 39, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. M. (dále jen "stěžovatelka") se včasnou ústavní stížností, doručenou Ústavnímu soudu dne 29. 7. 2002, domáhala zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále též "obecný soud"), kterým zamítl její žalobu na zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 31. 1. 2001, čj. FŘ 110/5217/00-0107. Zmíněným rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Znojmě (dále "finanční úřad"), tj. dodatečnému platebnímu výměru ze dne 17. 4. 2000, č. 1000000171, čj. 48388/00/346913/4160, kterým byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 573 355,-- Kč.
Stěžovatelka ve stížnosti uvedla, že obecný soud nepřihlédl k celé řadě jejích argumentů, zejména k tomu, že dočasné neužívání předmětu nájmu nemůže být důvodem k označení nájemní smlouvy jako smlouvy fiktivní. Vyjádřila nesouhlas s právním názorem obecného soudu, definujícím daňový výdaj, s tím, že podle ní je rozhodující účel, tj. dosažení zisku, ne skutečný efekt. Obecný soud porušil svou povinnost pečlivě přihlížet ke všemu, co v řízení vyšlo najevo, stanovenou v §132 občanského soudního řádu (dále "OSŘ"), čímž došlo k porušení práva stěžovatelky na řádný a spravedlivý proces zaručeného čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále "Listina") a také porušení principů právního státu, jak vyplývá z čl. 1 Ústavy České republiky (dále "Ústava"). Stěžovatelka odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 61/94. Namítané porušení svých ústavních práv považuje za o to závažnější, že podle stávající právní úpravy je správní soudnictví koncipováno jako jednoinstanční řízení. Stěžovatelka odkázala na nález "NA 63/94", podle něhož je jednoinstančnost správního soudnictví důvodem, aby se soud, s ohledem na ustanovení hlavy páté Listiny a se zřetelem k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (čl. 6 odst. 1), zabýval skutkovými zjištěními daleko podrobněji. Taková povinnost obecného soudu vyplývá, podle stěžovatelky, i z nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 18/96. Podle názoru stěžovatelky došlo rovněž k porušení jejího práva podnikat, zaručeného článkem 26 Listiny. Oprávnění nájemce předmět nájmu užívat nelze vykládat jako jeho povinnost, právní úkon nelze označit jako simulovaný jen z důvodů nerealizování některých oprávnění smluvních stran. Stěžovatelka v této souvislosti poukázala na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 350/1997, podle kterého si každý podnikatelský subjekt musí být vědom toho, že "smlouvy se mají plnit" i v případech, kdy je to pro některou ze smluvních stran nevýhodné. Uzavření nájemní smlouvy označila stěžovatelka, ve svém případě, jako formu rezervace, jako zisk "výhody místa". Odkázala rovněž na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 192/95, podle jehož znění právo na podnikání je v širších souvislostech i právem na ochranu podmínek, za nichž je možné podnikání realizovat.
Podáním ze dne 2. 9. 2002 stěžovatelka doplnila svou ústavní stížnost a uvedla, že v protokolu o ústním jednání ze dne 13. 4. 2000, předmětem kterého bylo mj. vyjádření daňového subjektu (stěžovatelky), je obsaženo sdělení stěžovatelky, podle kterého se ke zprávě vyjádří nejpozději do 28. 4. 2000. Správce daně se nevyslovil, že tuto lhůtu neakceptuje, přesto již dne 17. 4. 2000 vydal dodatečný platební výměr. Tím porušil §16 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků a také čl. 36 odst. 1 Listiny. V této souvislosti stěžovatelka odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01.
Ústavní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti podané ústavní stížnosti. Ústavní stížnost byla po formální stránce shledána bez vad a jako splňující všechny předepsané náležitosti, proto mohl přistoupit k jejímu dalšímu projednávání.
V souladu s ustanovením §42 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, si Ústavní soud vyžádal vyjádření účastníků řízení.
Krajský soud v Brně ve svém vyjádření uvedl, že tvrzení stěžovatelky o porušení jejích ústavně zaručených práv je nutno odmítnout. Stěžovatelka, zastoupená v řízení advokátem, měla dostatek prostoru k vyjádření svých námitek. Soud dovodil, že daňová povinnost byla stěžovatelce vyměřena ve shodě se zákonem, což vyjádřil v odůvodnění napadeného rozsudku. Zákonem předepsaným způsobem poskytl ochranu právům a dostál svým ústavním povinnostem. Tvrzení stěžovatelky o porušení práva na soudní ochranu považuje za účelové.
Podle vyjádření vedlejšího účastníka (Finančního ředitelství v Brně) nedošlo k porušení práva stěžovatelky podnikat tím, že nájemní smlouva byla označena jako fiktivní. Poukázal na definici podnikání obsaženou v §2 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, podle něhož podnikání je soustavnou činností, prováděnou samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku. K porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces nedošlo. Obecný soud v řízení přezkoumal, zda rozhodnutí správního orgánu vycházelo ze spolehlivě zjištěného stavu věci a zda byl dodržen zákonný postup. Stěžovatelkou tvrzené porušení čl. 36 odst. 1 Listiny je opřeno pouze o její nesouhlasný názor ohledně výkladu obecného práva soudem a pouze opakuje námitky, které uvedla již v řízení před obecným soudem. Podáním ústavní stížnosti staví stěžovatelka Ústavní soud do pozice další instance obecných soudů.
K namítanému nesprávně zjištěnému skutkovému stavu vedlejší účastník uvedl, že stěžovatelka předložila druhou "dodatečně objevenou" nájemní smlouvu ze dne 18. 12. 1996 až čtyři dny poté, kdy správce daně stěžovatelce sdělil, že nájemné, zaplacené na základě nájemní smlouvy ze dne 1. 1. 1993, neuznává jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Stěžovatelce nebylo nikdy upíráno právo uzavírat smlouvy, jež se posléze ukáží jako nevýhodné nebo fakticky nerealizovatelné. Správce daně vzal pouze v úvahu skutečný obsah smlouvy jako právního úkonu, v souladu s ustanovením §2 odst 7 zákona o správě daní a poplatků.
Ve vyjádření k doplnění ústavní stížnosti stěžovatelky uvedl, že se snažil, v součinnosti se stěžovatelkou, objasnit rozpory ve zjištěných skutečnostech. Stěžovatelka měla pronajaty nebytové prostory, ale neužívala je, což sama výslovně potvrdila dne 11. 1. 2000 do protokolu o ústním jednání. Na druhém ústním jednání dne 7. 2. 2000 byly nedostatky zjištěné daňovou kontrolou znovu projednány, při žádném z těchto jednání stěžovatelka zjištěné rozpory neobjasnila.
Z obsahu spisu Krajského soudu v Brně, sp. zn. 29 Ca 114/2001, bylo zjištěno, že rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 31. 1. 2001, čj. FŘ 110/5217/00-0107, bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Znojmě (dále "finanční úřad") - dodatečnému platebnímu výměru ze dne 17. 4. 2000, č. 1000000171, čj. 48388/00/346913/4160, jímž byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 573 355,-- Kč.
Rozsudkem ze dne 26. 2. 2002 Krajský soud v Brně zamítl žalobu stěžovatelky, kterou se domáhala zrušení shora označeného rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně. Obecný soud své rozhodnutí odůvodnil tím, že stěžovatelka uzavřela dne 18. 12. 1996 se společností M., spol. s r. o. (pozn.: do 1. 4.1997 byla v obchodním rejstříku zapsána pod obchodní firmou M. - servisní a zámečnické práce a montáže, spol. s r. o.), nájemní smlouvu o nájmu nebytových prostor, která nahradila původní nájemní smlouvu z 1. ledna 1993. Do 1. 1. 1997 stěžovatelka nebytové prostory neužívala, protože v objektu, kde byly umístěny, probíhaly stavební práce znemožňující faktické užívání těchto prostor. Daňová kontrola byla zahájena dne 25. 10. 1999 a skončena 21. 2. 2000. Druhou nájemní smlouvu z 18. 12. 1996 předložila stěžovatelka Finančnímu úřadu ve Znojmě dne 11. 2. 2000 s vysvětlením, že omylem předložila nejdříve první nájemní smlouvu z 1. 1. 1993. Správní orgány (Finanční ředitelství v Brně a Finanční úřad ve Znojmě) posoudily takové jednání jako účelové, s cílem zvýšit výdaje při podnikání. Usoudily, že nájemní smlouvy jsou neplatné, protože pronajímatel (společnost M., spol. s r. o.) nebyl v době jejich uzavření vlastníkem nemovitosti. Uhrazení nájemného posoudilo Finanční ředitelství v Brně jako plnění bez právního důvodu, které nelze uznat jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. S odkazem na ustanovení §16 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále "zákon o správě daní "), podle kterého důkazní břemeno nese daňový subjekt, odmítl námitku stěžovatelky, podle které, má-li správce daně pochybnosti o platnosti nájemní smlouvy, nelze je přičítat k tíži daňového subjektu a přenášet na něj důkazní břemeno.
Podle závěru obecného soudu je daňovým výdajem takový výdaj, který byl vynaložen na dosažení zdanitelných příjmů. Uvedenou nájemní smlouvu za výdaj prokazatelně vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů neuznal ze dvou důvodů. Prvním důvodem je neplatnost nájemní smlouvy, protože v době uzavření obou nájemních smluv pronajímatel nevlastnil předmět nájmu (podle výpisu z katastru nemovitostí). Podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro přezkoumávanou věc, lze za daňové výdaje považovat pouze výdaje ve výši prokázané poplatníkem. Vzhledem k dokazování, provedenému v řízení před správcem daně, je vyloučeno spornou výdajovou položku (úhradu nájemného z nájemní smlouvy) považovat za daňový výdaj. Druhým důvodem je skutečnost, že stěžovatelka neprokázala skutečné naplnění obsahu smlouvy. Pro účely vyměření daně se totiž přihlíží k tomu, aby skutečný stav nebyl zastřen stavem formálně právním. Z toho důvodu odmítl obecný soud námitku stěžovatelky, že dočasné neužívání předmětu nájmu nemůže být důvodem pro to, považovat nájemní smlouvu za formálně právní zástěrku. Obecný soud nepřihlédl ani k další námitce stěžovatelky, že rozhodujícím pro posouzení smlouvy je její obsah, nikoli název. Podle závěru obecného soudu stěžovatelka neprokázala, že by řádně užívala předmět nájmu. Obecný soud nepřihlédl k důkazu navrhovanému v řízení před obecným soudem pro prokázání nového tvrzení stěžovatelky, když stěžovatelka takový důkaz nepředložila v řízení daňovém. Jakékoli nové skutečnosti, předložené teprve v řízení před soudem, nemohou být důvodem pro zrušení rozhodnutí správního orgánu.
Ústavní soud se nejdříve zabýval stížnostním důvodem, uvedeným v doplnění ústavní stížnosti ze dne 2. 9. 2002. S odkazem na princip subsidiarity zakotvený v ustanovení §75 odst. 1 a v souladu s ustanovením §43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu [viz např. nález sp. zn. III. ÚS 117/2000 in Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 19., C. H. Beck, Praha 2001, str. 80] odmítá Ústavní soud tento stížností důvod jako nepřípustný. Stěžovatelka totiž nevyčerpala všechny procesní prostředky, které jí zákon k ochraně práva poskytuje. Jak vyplývá z její správní žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně, čj. FŘ 110/5217/00-0107, a z protokolu o jednání ze dne 26. 2. 2002, stěžovatelka nikdy nenapadla skutečnost, že nebylo akceptováno její vyjádření k dodatečné platební kontrole a že dodatečný platební výměr byl vydán před doručením jejího vyjádření finančnímu úřadu, čímž podle ní mělo dojít k porušení právní normy obecného práva. Tento požadavek nelze posuzovat pouze z hlediska formálního, tj. požadovat pouhé dodržení procesního postupu vyčerpáním všech opravných prostředků, ale - i z hlediska obsahového. To v konkrétním případě znamená, že stěžovatelka měla napadnout jí tvrzené pochybení finančního úřadu již v rámci řízení před správním soudem. Neučinila-li tak, nenaplnila podmínky přípustnosti ústavní stížnosti ve smyslu ust. §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu.
V dalším shledal Ústavní soud ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou.
Ústavní soud opakovaně ve své judikatuře uvedl, že není vrcholem soustavy obecných soudů (čl. 81, čl. 90 Ústavy ČR) a není oprávněn zasahovat do jejich jurisdikční činnosti. Proto na sebe nemůže atrahovat právo přezkumného dohledu [viz např. nález sp. zn. III. ÚS 23/93 in Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 1., C. H. Beck, Praha 1994, str. 40]. To ale platí jen potud, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny (čl. 83 Ústavy ČR). Ani skutečnost, že se obecný soud opřel o právní názor (resp. výklad zákona, jiného právního předpisu), se kterým se stěžovatel neztotožňuje, nezakládá sama o sobě důvod k ústavní stížnosti [viz nález sp. zn. IV. ÚS 188/94 in Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 3., C. H. Beck, Praha 1995, str. 281].
Ústavní soud nesouhlasí zcela s tvrzením vedlejšího účastníka, že námitky obsažené v ústavní stížnosti polemizují pouze se závěry soudu stran obecného práva. Stěžovatelka totiž namítala porušení jejího práva na spravedlivý proces zaručeného v čl. 36 odst. 1 Listiny a dále porušení práva podnikat zakotveného v čl. 26 odst. 1 Listiny.
K namítanému porušení práva podnikat Ústavní soud uvádí, že podnikateli není upřeno právo uzavírat takové smlouvy, které se posléze ukáží jako nevýhodné nebo fakticky nerealizovatelné. Jestliže však smlouva, vzhledem ke všem okolnostem případu, vykazuje důvodné pochybnosti vedoucí k závěru, že jejím účelem byla snaha zvýšit výdaje (náklady), vystavuje se stěžovatelka nebezpečí, že příslušný správce daně využije své pravomoci neuznat plnění z takové smlouvy jako výdaj prokazatelně vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V posuzované věci nebylo stěžovatelkou napadeným postupem orgánů veřejné moci nijak zasaženo do jejího práva podnikat, zakotveného v čl. 26 Listiny. Předmětem sporu, vedeného před správními orgány a před obecným soudem, bylo posouzení, zda stěžovatelka plnila své daňové povinnosti v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších zákonů.
K podpoře svého tvrzení o tom, že bylo porušeno její právo na spravedlivý proces, odkázala stěžovatelka na judikaturu Ústavního soudu, zejména na nález sp. zn. III. ÚS 61/94, publikovaný ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu - svazek 3., C. H. Beck, Praha 1995, str. 52. V přezkoumávaném případě se nejedná o situaci, kterou Ústavní soud řešil ve zmíněném nálezu. Ústavní soud v posuzovaném případě nenalezl dostačující předpoklady, které by vedly k závěru, že v řízení vedeném před obecným soudem bylo porušeno právo stěžovatelky na spravedlivý proces, zakotvené v čl. 36 odst. 1 Listiny. Obecný soud si vyžádal vyjádření žalované strany k žalobě, toto vyjádření zaslal stěžovatelce, ve věci proběhlo dne 26. 2. 2002 ústní jednání, kterého se stěžovatelka zúčastnila a kde mimo jiné výslovně prohlásila, že měla dostatek času na přípravu jednání.
Jestliže Ústavní soud nezjistí porušení práva na spravedlivý proces (porušením procesních nebo hmotných ústavních subjektivních práv), není dále oprávněn na základě interpretace obecného práva zrušit rozhodnutí obecných soudů, které jsou povolány k autoritativnímu výkladu obecného práva. Ústavní soud k tomu není oprávněn ani v případě, když se závěry obecného soudu nesouhlasí a považuje je v rámci interpretace obyčejného práva za chybné. Ostatní stěžovatelkou namítaná pochybení směřují do oblasti výkladu obecného hmotného práva, do kterého nepřísluší Ústavnímu soudu, jak již uvedl výše, za okolností daných v posuzované věci, zasahovat. V této souvislosti Ústavní soud pro úplnost dodává, že právní závěr rozsudku obecného soudu, spočívající v tom, že společnost M., s. r. o., se stala vlastníkem nemovitosti, kterou následně stěžovatelce pronajímala, až dohodou o narovnání ze dne 21. 12. 2000, a proto nemohla tuto nemovitost jako nevlastník pronajímat, nemá oporu v předpisech obecného práva. Společnost M., s. r. o. (tehdy podnikající pod obchodní firmou M. - servisní a zámečnické práce a montáže, spol. s r. o.) vlastnictví nabyla ve veřejné dražbě podle zákona č. 427/1990 Sb., o převodech vlastnictví státu k některým věcem na jiné právnické nebo fyzické osoby. Konstitutivním právním aktem byl příklep licitátora podle ustanovení §11 zákona č. 427/1990 Sb. Podle §12 odst. 3 tohoto zákona, pokud provozní jednotku tvořila nemovitost, měl příslušný orgán republiky zaslat jedno vyhotovení uvedeného potvrzení příslušnému orgánu geodézie a kartografie k provedení zápisu do evidence nemovitostí. V posuzovaném případě měl zápis do katastru nemovitostí (již za účinnosti - od 1. 1. 1993 - zákona č. 344/1992 Sb., o katastru nemovitostí České republiky - katastrální zákon - pouze deklaratorní povahu [viz §7 zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem; viz také "článek čtvrtý" dohody o narovnání (nikoli "dohody o vyrovnání" jak chybně uvádí obecný soud) na čl. 35 - 36 spisu sp. zn. 29 Ca 114/2001).
Na základě uvedených skutečností a v rozsahu stížnostního důvodu, uvedeného v doplnění ústavní stížnosti ze dne 2. 9. 2002, odmítl Ústavní soud, v souladu s ustanovením §43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu, ústavní stížnost jako nepřípustnou. Vzhledem ke skutečnosti, že Ústavní soud neshledal žádné porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky v řízení před obecným soudem (Krajským soudem v Brně), odmítl její ústavní stížnost, mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení, podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, jako zjevně neopodstatněnou.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 25. března 2003
JUDr. Vladimír Klokočka
předseda I. senátu Ústavního soudu